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中圖分類號：TE08 文獻標識碼：A 文章編號：

一.引言

英國石油(BP)的《世界能源統(tǒng)計年鑒》顯示，2010年，中國超過美國成為世界上最大的能源消費國，中國的能源消費量占全球的20.3%，超過了美國19%的占比。中國的人口是美國的4倍，消費量大或許是情有可原，但從經濟規(guī)模方面去比較，中國的經濟規(guī)模只是美國的三分之一。來自美國能源部的統(tǒng)計數字顯示，中國的工業(yè)部門占能源總消耗量的70%以上?！叭虻谝淮竽芎膰钡拿弊与m然戴在了頭頂，卻未能做出應有的貢獻。中國能源利用率僅為33%，每創(chuàng)造1美元國民生產總值，消耗的煤、電等能源是世界平均消耗的3-4倍。中國能源利用率過低，而由海外轉移來的大量的、低附加值、高消耗、勞動密集型產業(yè)進一步造成中國的能源浪費、緊張，環(huán)境問題日益嚴峻。

要解決日趨嚴重的能源短缺問題，在注重尋找新能源的同時，要將更多的精力放在節(jié)約能源上面，在這種背景下，合同能源管理顯的越來越重要。

二. 對合同能源管理的認識。

1.合同能源管理的含義及實質。

合同能源管理，在國外簡稱EPC，在國內廣泛地被稱為EMC（Energy Management Contracting），是70年代在西方發(fā)達國家開始發(fā)展起來一種基于市場運作的全新的節(jié)能新機制。合同能源管理不是推銷產品或技術，而是推銷一種減少能源成本的財務管理方法。EMC公司的經營機制是一種節(jié)能投資服務管理；客戶見到節(jié)能效益后，EMC公司才與客戶一起共同分享節(jié)能成果，取得雙嬴的效果。

根據中華人民共和國國家標準合同能源管理技術通則，合同能源管理是以減少的能源費用來支付節(jié)能項目成本的一種市場化運作的節(jié)能機制。節(jié)能服務公司與用戶簽訂能源管理合同、約定節(jié)能目標，為用戶提供節(jié)能診斷、融資、改造等服務，并以節(jié)能效益分享方式回收投資和獲得合理利潤，可以顯著降低用能單位節(jié)能改造的資金和技術風險，充分調動用能單位節(jié)能改造的積極性，是行之有效的節(jié)能措施。

合同能源管理是EMC公司通過與客戶簽訂節(jié)能服務合同，為客戶提供包括：能源審計、項目設計、項目融資、設備采購、工程施工、設備安裝調試、人員培訓、節(jié)能量確認和保證等一整套的節(jié)能服務，并從客戶進行節(jié)能改造后獲得的節(jié)能效益中收回投資和取得利潤的一種商業(yè)運作模式。在合同期間，EMC與客戶分享節(jié)能效益，在EMC收回投資并獲得合理的利潤后，合同結束，全部節(jié)能效益和節(jié)能設備歸客戶所有。

合同能源管理機制的實質是：一種以減少的能源費用來支付節(jié)能項目全部成本的節(jié)能投資方式。這種節(jié)能投資方式允許用戶使用未來的節(jié)能收益為用能單位和能耗設備升級，以及降低目前的運行成本。節(jié)能服務合同在實施節(jié)能項目的企業(yè)（用戶）與專門的盈利性能源管理公司之間簽訂，它有助于推動節(jié)能項目的開展。

近年來，我國政府加大了對合同能源管理商業(yè)模式的扶持力度，2010年4月2日國務院辦公廳轉發(fā)了發(fā)改委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見的通知》、財政部出臺了《關于印發(fā)合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》，從政策上、資金上給予大力支持，促進節(jié)能服務產業(yè)的健康快速發(fā)展。合同能源管理公司由2000年的3家，發(fā)展到現在的400余家。

2.主要類型。

（1）節(jié)能效益支付型。

客戶委托公司進行節(jié)能改造，先期支付一定比例的工程投資，項目完成后，經過雙方驗收達到合同規(guī)定的節(jié)能量，客戶支付余額，或用節(jié)能效益支付。

（2）節(jié)能效益分享型。

節(jié)能改造工程前期投入由節(jié)能公司支付，客戶無需投入資金。項目完成后，客戶在一定的合同期內，按比例與公司分享由項目產生的節(jié)能效益。具體節(jié)能項目的投資額不同節(jié)能效益分配比例和節(jié)能項目實施合同年度將有所有不同。

（3）效果驗證型。

節(jié)能改造工程的全部投入由公司先期提供，客戶無需投入資金，項目完成后，經過雙方驗收達到合同規(guī)定的節(jié)能量，客戶支付節(jié)能改造工程費用。

（4） 運行服務型。

客戶無需投入資金，項目完成后，在一定的合同期內，我公司負責項目的運行和管理，客戶支付一定的運行服務費用。合同期結束，項目移交給客戶。

三.供熱節(jié)能改造項目應用合同能源管理實例。

1. 項目背景

某燃氣供熱小區(qū)供熱面積100000㎡，建筑風格主要是80年代的多層住宅，根據最新出臺的環(huán)保規(guī)章要求，于2000年改造為燃氣供熱。2003年冬季燃氣能耗為13.33m³/㎡，2004年冬季燃氣能耗為14.87 m³/㎡。

2. 鍋爐燃燒不充分。

鍋爐效率主要是分為兩個方面燃燒效率和換熱效率。根據現場檢測，鍋爐排放出的煙溫度偏高,一般熱水鍋爐排煙低于160℃，冷凝式鍋爐排出的煙溫度低于100℃，換句話說，燃氣鍋爐排出的煙溫度每升高20℃，鍋爐效率就會降低1%。這個鍋爐標稱為3.2MW，但是看起來體積小于同型號的鍋爐，所以感覺這個鍋爐是受熱面偏小，從而造成換熱效率偏低。

3. 管網設計理念陳舊。

大多數供暖管網普遍存在僅能提供單一供熱溫度的問題，與實際存在的不同區(qū)域、不同用戶、不同溫度所需要的供熱分區(qū)、分溫、分時段的運行形式形成了矛盾。與早、中、晚及初寒、嚴寒實際天氣溫度不斷變化所需要的溫度跟蹤補償的運行方式形成了矛盾。有的單純靠司爐工的經驗控制的“看天燒火”的辦法，雖然有一定的節(jié)能效果，但與實際天氣溫度變化帶來的外界熱負荷的不斷變化所需鍋爐群控技術仍存在科學管理上的差距。

4. 鍋爐運行人員素質參差不齊，導致先進的高新設備與原有司爐工及管理人員工作上的矛盾。

大多數司爐人員文化程度相對較低，尚不具備現代化設備所必須的文化素質，沒有節(jié)能環(huán)保意識，操作能力仍停留在僅僅懂得“按電鈕”的水平。

5. 供熱質量并調的問題沒解決。

由于水力失調造成供暖系統(tǒng)在正常運行狀態(tài)下出現靠鍋爐近的樓室內溫度超過用戶需求，而距離鍋爐較遠的室內溫度難以到達要求。為了解決好好這個問題，采用了大功率循環(huán)水泵運行以及提高鍋爐出水溫度的方法來彌補外網水力失調造成的影響。

四.項目改造措施。

1. 分時分區(qū)分溫控制。

根據公共建筑的用熱規(guī)律，根據人們出行及辦公的規(guī)律集中時間供熱量，節(jié)約能源

2. 循環(huán)泵變頻調速。

根據熱用戶用熱需求設定循環(huán)水流量和水壓差，調節(jié)循環(huán)泵轉速，減少閥門截流損失，有效節(jié)約水泵電耗。

3. 有效控制供暖溫度。

根據室外溫度和室內溫度的差距，系統(tǒng)監(jiān)控中心下達室外溫度值，就地控制換熱站二次網供水溫度或二次網回水溫度并進行自動控制，確保二次網的供水溫度或二次網的回水溫度在設定值上。根據二次網的流量和進出口溫度計算供熱量，根據不同的氣溫設定不同的供熱量，通過一次網調節(jié)閥和二次網水泵變頻器調整供熱量以達到氣候補償的目的。這樣就可以避免在供暖的初期和末期過高供熱，節(jié)約能源；能保證在室外溫度最低期間保證用戶取暖溫度，提高供熱質量和服務質量。

4. 供熱計量

換熱站就地控制系統(tǒng)具備供熱計量功能。換熱站就地控制系統(tǒng)接收二次網進出口的溫度和流量，計算換熱站的供熱量，并根據氣溫自動調整供熱量。

五.項目改造成果

合同能源管理公司與業(yè)主共享節(jié)能效益，其中業(yè)主獲得節(jié)能效益的30%，其余的70%是有合同能源管理公司獲得。簽訂的能源合同管理的效益分享期限為5年，按照北京市冬季供暖燃氣價格1.80元/ m³，平均電價0.7元/KW.h來計算，項目實施后五年內，共計節(jié)約燃氣4050000m³保持現燃氣價格和電價不變的前提下，5年效益分享期限內，實現節(jié)電241萬元，實現節(jié)氣900萬元，實現總節(jié)能收益1141萬元。根據合同共享效益分配，小區(qū)業(yè)主在能源管理期內，獲得了342.3萬元收益。合同能源管理公司總投資341萬元，在能源管理期內，節(jié)能收益為798.7萬元，實現總收益457萬元。除了各項費用大幅降低外，在運行期間也對新改造的供熱系統(tǒng)做了測試，其效果反應很好，由此說明了合同能源管理是一種行之有效的方式。

六．結束語。

合同能源管理機制被引進國內以后大大促進了國內節(jié)能企業(yè)的發(fā)展，很多節(jié)能企業(yè)有單純的制造節(jié)能設備，轉變?yōu)楣?jié)能投資，這在促進節(jié)能減排發(fā)展的同時也加快了節(jié)能企業(yè)本身的快速成長，更有很多企業(yè)將企業(yè)的重點發(fā)展放在了合同能源管理上，使得合同能源管理在引入中國后逐漸的適應了中國的能源環(huán)境，在運營上一步步的走向完善和合理，合同能源管理模式必將會在中國節(jié)能減排中發(fā)揮出更大的作用。

【參考文獻】

[1]丁琦 供熱節(jié)能改造項目應用合同能源管理 [期刊論文]《建設科技》

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合同能源管理是70年代在西方發(fā)達國家開始發(fā)展起來一種基于市場運作的全新的節(jié)能新機制。它不是推銷產品或技術，而是推銷一種減少能源成本的財務管理方法，是一種以減少的能源費用來支付節(jié)能項目全部投資的節(jié)能投資方式。這種節(jié)能投資方式允許客戶使用未來的節(jié)能收益實施節(jié)能項目，客戶與節(jié)能服務公司之間簽訂節(jié)能服務合同，有助于推動技術上可行、經濟上合理的節(jié)能項目的實施。

合同能源管理模式

（一）合同能源管理模式的分類

節(jié)能效益分享型，即由EMCo提供項目資金與項目的全過程服務，合同期內EMCo與客戶按照合同約定的比例分享節(jié)能效益，合同期滿后節(jié)能效益和節(jié)能項目所有權歸客戶所有。

節(jié)能量保證型，即節(jié)能服務公司或客戶提供項目資金，EMCo提供項目的全過程服務并保證節(jié)能效果。按合同規(guī)定，客戶向EMCo支付服務費用，如果在合同期項目沒有達到承諾的節(jié)能量或節(jié)能效益， EMCo按合同約定向客戶補償未達到的節(jié)能效益。

能源費用托管型，即客戶委托EMCo進行能源系統(tǒng)的運行管理和節(jié)能改造，并按照合同約定支付能源托管費用；EMCo通過提高能源效率降低能源費用，并按照合同約定擁有全部或者部分節(jié)省的能源費用。EMCo的經濟效益來自能源費用的節(jié)約，客戶的經濟效益來自能源費用（承包額）的減少。

（二）合同能源管理模式的優(yōu)勢

專業(yè)化的EMC提供了節(jié)能項目的全過程服務，免除客戶在項目管理、技術、工程上的負擔。

EMC承擔節(jié)能項目的主要風險，包括技術和工程風險。

EMC豐富的節(jié)能項目操作經驗和對節(jié)能技術、設備的熟悉，使得能夠準確找出客戶的節(jié)能潛力點并設計更合理的技術改造方案，選擇高性價比的設備，加之豐富的 項目運作經驗，可有效地降低實施節(jié)能項目的成本。

合同能源管理流程及環(huán)節(jié)

合同能源管理是EMC公司通過與客戶簽訂節(jié)能服務合同，為客戶提供包括：能源審計、項目設計、項目融資、設備采購、工程施工、設備安裝調試、人員培訓、節(jié)能量確認和保證等一整套的節(jié)能服務，并從客戶進行節(jié)能改造后獲得的節(jié)能效益中收回投資和取得利潤的一種商業(yè)運作模式。EMC公司服務的客戶不需要承擔節(jié)能實施的資金、技術及風險，并且可以更快的降低能源成本，獲得實施節(jié)能后帶來的收益，并可以獲取EMC公司提供的設備。具體流程如下：

能源審計（節(jié)能診斷）

能源審計階段包括能效診斷、節(jié)能潛力評估和節(jié)能措施的可行性研究。是合同能源管理的重要基礎。即完成：查清能源使用情況；分析能源使用中存在的問題；找出節(jié)能潛力點，提出對策；對擬采用的節(jié)能措施進行可行性分析。

節(jié)能改造方案設計

這一階段由EMC按照與客戶商定的擬改造對象進行技術、經濟方案設計。具體確定改造的規(guī)模、實施地點、設備的選型、工藝改造技術、工期進度等。并預測能達到的節(jié)能量和由該節(jié)能改造項目帶來的經濟效益。

3.能源管理合同的談判和簽署

EMC與客戶雙方在完成的節(jié)能改造方案基礎上談判，并可對技術和經濟方案進行反復修改，達成一致時即可簽訂節(jié)能服務合同。

項目投資

投資按合同能源管理的不同方式有所不同：

節(jié)能效益分享型投資―由EMCo先期提供全部項目投資，當節(jié)能項目投入使用并滿足合同約定的節(jié)能效益時，客戶按合同約定分期向EMC支付效益款。

節(jié)能量保證型投資―由EMCo先期提供全部項目投資，當節(jié)能項目投入使用并滿足合同約定的節(jié)能率時，客戶按合同約定一次性向EMC支付效益款。

能源費用托管型投資―由客戶按照合同約定按期支付能源系統(tǒng)托管費用，EMCo自負盈虧負責能源系統(tǒng)的運營。

施工、設備采購、安裝及調試

節(jié)能改造項目的設備和材料采購、施工、設備安裝調試均由EMC負責組織完成，客戶僅需配合和提供必要的條件。

節(jié)能、效益產生及監(jiān)測

節(jié)能改造項目完成后進行驗收，可通過實際測量結果以檢驗項目是否達到合同約定的技術要求，節(jié)能量是否達到合同約定。

雙方簽署驗收報告后，改造后的設備即交由客戶使用，EMC按合同約定向客戶提供人員培訓。

節(jié)能效益分享

在效益分享期內客戶按合同約定向EMC支付效益款。客戶按合同支付完全部效益款后，設備所有權歸屬客戶，項目結束。

合同能源管理案例分析

（一）案例過程

項目簡介：某大樓空調系統(tǒng)進行綜合節(jié)能改造，根據EPC項目活動的基本程序，首先由某節(jié)能服務公司為客戶開發(fā)一個技術上可行、經濟上合理的節(jié)能項目，選擇技術，提供融資；其次與該賓館客戶就該項目的實施簽訂一個節(jié)能服務合同，采用新型節(jié)能機制，確定基準線；而后履行節(jié)能服務合同中規(guī)定的義務：采購、安裝、運行、管理；保證項目在合同期內產生合同中規(guī)定的節(jié)能量，監(jiān)測并確認節(jié)能量；最后，享受合同中規(guī)定的權利，在合同期內收回用于該項目的資金及合理利潤，分享效益。

項目實施：該項目的技術方案是采用冰蓄冷技術對空調系統(tǒng)進行改造，并通過系統(tǒng)整體優(yōu)化，改善循環(huán)泵和主機的匹配度，從而提高空調系統(tǒng)整體運轉效率，節(jié)約空調用電。

項目成效：經改造后，空調系統(tǒng)做了整體優(yōu)化，三臺空調主機平均能耗下降30%，循環(huán)泵平均能耗下降40%，年節(jié)約電費約253.6萬元。

項目投資：約400萬元

節(jié)能分享：合同期內(3年)，EMCo分享節(jié)能效益的80%,該賓館客戶分享節(jié)能效益的20%，合同期滿后所有收益及設備歸該賓館客戶。

案例分析

篇3

合同能源管理項目業(yè)務是節(jié)能服務領域的一項新興業(yè)務，現行企業(yè)會計準則中尚未對合同能源管理項目會計核算作出相應的規(guī)定，在會計核算的科目、內容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現象。實際工作中很多節(jié)能服務企業(yè)的會計核算非?；靵y和模糊，迫切需要從理論和實務上加強對合同能源管理的會計核算模式的研究，以利于節(jié)能服務企業(yè)正確組織會計核算工作。

一、合同能源管理項目會計核算現狀分析

目前節(jié)能服務企業(yè)在合同能源管理項目會計實務中，主要存在以下四種核算模式：

（一）存貨準則核算模式

即認為節(jié)能服務企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產的節(jié)能設備銷售、安裝及售后服務，其實質類似于分期收款的節(jié)能設備和后續(xù)節(jié)能服務的混合銷售。筆者認為：就“實質重于形式”而言，節(jié)能設備購置在本質上是節(jié)能服務公司的一項資產投資業(yè)務，通過折舊或攤銷方式轉化為貨幣資產。取得的收入是節(jié)能服務收入，而非銷售節(jié)能設備的收入。所以無論是從業(yè)務性質上還是從交易實質上分析，都不符合存貨準則的相關規(guī)定。

（二）BOT項目核算模式

此種模式即按照《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定參照BOT項目處理方式進行核算。BOT是企業(yè)采用建設、經營、移交方式參與公共基礎設施建設業(yè)務，建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照建造合同準則確認相關的收入和費用；基礎設施建成后，項目公司應當按照收入準則確認與后續(xù)經營服務相關的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認為：合同能源管理業(yè)務也要經歷建造――經營――轉移這一過程，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定相符。筆者認為，根據《企業(yè)會計準則解釋第2號》的規(guī)定，BOT的（建設―經營―移交）項目是為了緩解公共基礎設施建設項目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來的一種投資模式。政府就某個基礎設施項目與非政府部門的投資者簽訂特許權協議，授予投資者承擔該項目的融資、建設、經營和維護的權利。在協議規(guī)定的特許期內，投資者通過向設施使用者收取費用，來回收項目投資、經營和維護成本，并獲取合理回報；同時，政府部門擁有對這一基礎設施項目的監(jiān)督權。特許期屆滿后，投資者將該基礎設施項目無償地移交給政府部門?？梢姡珺OT項目與合同能源管理項目兩者在運營模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項目業(yè)務也不適用BOT核算方式。

（三）融資租賃核算模式

此種模式認為合同能源管理項目業(yè)務就是節(jié)能服務企業(yè)按照客戶的要求建造的特殊固定資產，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產所有權轉移給客戶。且資產多為專用設備，一般只有用能企業(yè)才能使用，所以與準則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認為：合同能源管理下的節(jié)能設備在合同期內資產所有權仍屬于節(jié)能服務企業(yè)，用能企業(yè)只擁有使用權，而且未來的節(jié)能收益并不能確定，與節(jié)能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有全部轉移給用能企業(yè)。節(jié)能服務企業(yè)在合同期內要對資產進行折舊或攤銷，而用能企業(yè)無法視同自有固定資產入賬，支付的租金已列入當期損益，也不允許再計提該項資產的折舊或攤銷。而且該資產在合同期的使用中因運營的需要可能不斷的發(fā)生投入，所以事先很難確定資產的價值。合同能源管理項目的合同期通常遠短于設備的正常使用壽命，與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護費用由出租方承擔而不是承租方，與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個節(jié)能額的分成百分比，而不是一個絕對額。對節(jié)能服務企業(yè)來講也是一種未來的不固定的服務收入，對客戶來講也是一種未來不確定的支出，具有波動性。這就導致無法按照融資租賃的核算要求計算最低付款額和最低收款額。

（四）經營租賃核算模式

此種模式認為合同能源管理項目屬于經營租賃業(yè)務，節(jié)能服務企業(yè)建造的設備是未來出租的固定資產，未來從用能企業(yè)獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內，節(jié)能服務企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認為當期收益；而用能企業(yè)由于設備在合同期內只有使用權而沒有所有權，按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務企業(yè)的支付設備使用費（即租金）通常按直線法計入當期支出。與準則中的經營租賃一致，應按照經營租賃的會計處理進行核算。在合同能源管理業(yè)務中，能源管理合同的履行需依賴特定資產，即節(jié)能服務公司負責建造的節(jié)能設備，該節(jié)能設備雖然形式上是由節(jié)能服務公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內，合同條款對節(jié)能服務公司在運營設備期間的服務類型、服務對象、服務價格進行了限定，因此節(jié)能設備的實際使用權在用能單位，即節(jié)能設備的使用權發(fā)生了轉移。根據《企業(yè)會計準則講解2010》釋義，確定一項協議是否屬于或包含租賃業(yè)務，應重點考慮以下兩個因素：一是履行該協議是否依賴某特定資產；二是協議是否轉移了資產的使用權。所以，合同能源管理應該屬于租賃業(yè)務范疇。

綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經營租賃的表現形式，特別是合同期內的諸多不確定要素，也使得采用經營租賃核算方式更加簡單、直觀。在此，筆者認為，可以將合同能源管理業(yè)務界定為一種特殊的經營租賃業(yè)務，即在租賃結束時雙方發(fā)生了租賃資產的所有權轉移，這種轉移雙方基本都是以贈予與受贈的方式完成，而且現行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對節(jié)能服務企業(yè)來講，該資產隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢，賬面價值幾乎為零，只需做簡單的資產清理；對用能企業(yè)來講，不需另行支付資產價款，只是取得資產所有權，賬務上也只是同時增加固定資產和累計折舊。為此，筆者建議現階段合同能源管理項目擬參照租賃準則中經營租賃的相關規(guī)定進行核算。

二、完善合同能源管理項目會計核算的制度性考量

（一）從長遠考慮，應加快制定出臺合同能源管理特殊業(yè)務的會計核算準則

加快推行合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務產業(yè)，是利用市場機制促進節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰(zhàn)略性新興產業(yè)、形成新的經濟增長點的迫切要求，是建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的客觀需要。因此，發(fā)展節(jié)能服務產業(yè)是我國長期的戰(zhàn)略性產業(yè)，從合同能源管理未來的發(fā)展要求出發(fā)，很有必要對合同能源管理項目業(yè)務單獨制定企業(yè)會計準則，以規(guī)范合同能源管理項目的會計核算。為此，財政部及其他有關部門應組織相關專家和實務工作者，在深入調研合同能源管理業(yè)務運作模式和會計核算情況的基礎上，抓緊起草《企業(yè)會計準則X號――合同能源管理（征求意見稿）》，在充分、廣泛征求意見的基礎上，盡早制定出臺并實施《企業(yè)會計準則X號――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項目會計核算的現實需要，促進我國節(jié)能服務產業(yè)的健康順利發(fā)展。

（二）從短期看，應租賃準則解釋規(guī)范合同能源管理項目會計核算

在目前財政部尚未出臺合同能源管理業(yè)務相關會計準則的情況下，可先通過企業(yè)會計準則解釋的方式，對合同能源管理項目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定?，F階段，節(jié)能服務企業(yè)應當在簽訂節(jié)能服務合同后，根據現行有關會計準則、解釋和合同能源管理有關稅收政策的精神，從合同能源管理項目業(yè)務的特點和交易實質進行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會計處理方法進行實務操作。

三、規(guī)范合同能源管理項目會計處理方法的具體建議

根據租賃準則中經營租賃的相關規(guī)定，對現階段效益分享型合同能源管理項目各階段經濟業(yè)務事項的賬務處理，提出如下具體建議：

（一）項目前期階段

項目前期階段主要包括項目拓展階段、項目方案階段以及項目合同階段。項目前期階段經濟業(yè)務應通過設置“生產成本”或“勞務成本”、“管理費用”或“銷售費用”等科目進行核算，用來歸集相關的前期費用。在項目前期階段發(fā)生的工資、辦公費、差旅費、印刷費、聘請專家的勞務費、交際應酬費等費用應根據受益原則，直接為該項目提供勞務（工程技術部）的，應計入“生產成本”或“勞務成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場營銷部）發(fā)生的費用應計入“管理費用”或“銷售費用”。即相關費用發(fā)生時，借記“生產成本”、“勞務成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

（二）項目建設階段

項目建設階段的主要經濟業(yè)務內容包括：采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試等。根據現行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務企業(yè)投資項目所發(fā)生的支出，應按稅法規(guī)定作資本化或費用化處理。節(jié)能服務公司應將購建的資產，以及開發(fā)和購置的無形資產分別確認為固定資產和無形資產。因此，項目建設階段應通過設置“固定資產”和“無形資產”等科目，核算根據項目設計要求采購原材料、設備，組織項目施工、安裝和調試，以及可以確認為無形資產所發(fā)生的合理支出。

為區(qū)別節(jié)能服務公司內部自用的固定資產或無形資產，核算時，應在“固定資產”科目下設置“XX合同能源管理項目固定資產”二級科目；應在“無形資產”科目下設置“XX合同能源管理項目無形資產”二級科目。合同能源管理固定資產購建的賬務處理具體可分為兩種情況：

1.購入不需要安裝的節(jié)能設備時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

2.購入需要安裝的節(jié)能設備時，節(jié)能服務公司應將相關的成本費用可先通過“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目進行歸集；安裝完畢，投入使用后轉入“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目。具體賬務處理如下：

（1）項目建設階段購入設備、材料時，按實際發(fā)生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”、“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

（2）發(fā)生施工、安裝和調試等費用支出時，借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

（3）項目完工結轉成本時，借記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目。

3.節(jié)能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，購入設備、材料等取得的增值稅進項稅額不得抵扣，需作進項稅額轉出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項目工程”科目；貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

合同能源管理無形資產購置的會計賬務處理如下：按購置成本，借記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

（三）項目實施階段

項目實施階段的主要經濟業(yè)務包括對項目的運行管理，操作人員進行培訓，組織安排好項目資產的管理、維護和檢修，與用能企業(yè)共同監(jiān)測和確認節(jié)能項目在合同期內的節(jié)能效果，分享收益等。根據現行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務企業(yè)投資項目所發(fā)生的支出，應作資本化或費用化處理。形成的固定資產或無形資產，應按合同約定的效益分享期計提折舊或攤銷。項目實施階段經濟業(yè)務應通過設置“生產成本”、“固定資產”、“無形資產”、“主營業(yè)務收入”、“應收賬款”和“主營業(yè)務成本”等科目，核算合同能源管理固定資產、無形資產的折舊和攤銷費用，并確認節(jié)能效益分享收入。項目實施階段的具體賬務處理如下：

1.按合同約定的效益分享期計提合同能源管理固定資產折舊時：借記“生產成本”等科目，貸記“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”科目。

2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無形資產時：借記“管理費用”等科目，貸記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目。

3.根據有關規(guī)定，合同能源管理應屬于節(jié)能公司的主營業(yè)務，相關的收入、成本應通過“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”核算。

（1）發(fā)生的管理、維護和檢修費用等費用化的后續(xù)支出，應借記“生產成本”等科目，貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。

（2）按合同約定分享節(jié)能收益，收取節(jié)能服務費確認收入時，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營業(yè)務收入――XX合同能源管理項目節(jié)能服務收入”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。節(jié)能服務公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，借記“應收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營業(yè)務收入――XX合同能源管理項目節(jié)能服務收入”科目。

（3）收取節(jié)能服務費資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款――XX用能單位”科目。

（4）期末結轉主營業(yè)務成本，借記“主營業(yè)務成本――XX合同能源管理項目節(jié)能服務成本”科目，貸記“生產成本”科目。

4.根據現行稅收政策規(guī)定：“節(jié)能服務企業(yè)應分別核算各項目的成本費用支出額。對在合同約定的效益分享期內發(fā)生的期間費用劃分不清的，應合理進行分攤，期間費用的分攤應按照項目投資額和銷售（營業(yè)）收入額兩個因素計算分攤比例，兩個因素的權重各為50%”。

（四）項目期滿移交資產階段

合同能源管理項目合同期滿后，應將節(jié)能設備從節(jié)能服務公司無償轉移到用能單位。項目期滿移交資產時，應通過設置“固定資產清理”、“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”等科目，核算移交過程中的相關支出。根據現行稅收政策規(guī)定，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉讓給用能企業(yè)的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理。用能單位取得相關資產作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理。按照上述規(guī)定，合同期滿后，節(jié)能服務企業(yè)移交節(jié)能設備等資產時的會計賬務處理如下：

1.節(jié)能服務企業(yè)應將合同能源管理固定資產賬面余額全部轉入“固定資產清理”科目，再將“固定資產清理”科目，轉入“營業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產清理”、“累計折舊――XX合同能源管理項目固定資產”等科目、貸記“固定資產――XX合同能源管理項目固定資產”科目；再借記“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”科目、貸記“固定資產清理”科目。

2.移交無形資產時，根據合同能源管理無形資產的賬面凈值借記“營業(yè)外支出――非公益性捐贈”科目、借記“累計攤銷――XX合同能源管理項目無形資產”科目；根據無形資產的賬面余額，貨記“無形資產――XX合同能源管理項目無形資產”科目。

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[4]企業(yè)會計準則第21號――租賃.

篇4

合同能源管理（EPC或EMC）是由能源服務公司與用能企業(yè)簽訂節(jié)能服務合同，向用能企業(yè)提供節(jié)能診斷、融資、節(jié)能改造、運營維護、培訓等服務，并通過與用能企業(yè)分享項目實施后產生的節(jié)能效益實現獲利的一種節(jié)能投資方式。合同能源管理是20世紀70年代中期以來在市場經濟國家中逐步發(fā)展壯大起來的，它是運用市場手段促進節(jié)能的服務機制。這種機制降低了用能企業(yè)節(jié)能改造的資金和技術風險，充分調動用能企業(yè)節(jié)能改造的積極性，是一種行之有效的節(jié)能措施。目前全世界已有40多個國家和地區(qū)將合同能源服務行業(yè)作為提高能源利用效率、節(jié)約能源的重要產業(yè)加以積極推動。我國自引進合同能源管理機制以來，通過示范、引導和推廣，節(jié)能服務產業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)化的節(jié)能服務公司不斷增多，服務范圍已擴展到工業(yè)、建筑、交通、公共機構等領域。

一、節(jié)能效益分享型合同能源管理的特征

根據節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂的具體協議內容，合同能源管理項目有多種類型。目前成熟的模式主要有節(jié)能量保證型、能源費用托管型與節(jié)能效益分享型。但在國家政策支持層面和實務操作層面，基本以節(jié)能效益分享型合同能源管理為主。2010年底的《關于促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2010］110號）指出，節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同的格式和內容需要符合《合同法》和國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局、國家標準化管理委員會的《合同能源管理技術通則》等規(guī)定?！逗贤茉垂芾碡斦剟钯Y金管理暫行辦法》也明確，該辦法支持的主要是節(jié)能效益分享型合同能源管理。

節(jié)能效益分享型合同能源管理的運作模式是在項目期內用能企業(yè)和節(jié)能服務公司雙方分享節(jié)能效益，期間節(jié)能改造工程的投入和風險由節(jié)能服務公司承擔，項目建設施工完成并投入使用后，節(jié)能效益首先保證節(jié)能服務公司收回投資成本；然后雙方按比例分享節(jié)能效益。項目合同結束后，節(jié)能設備無償移交給用能企業(yè)使用，以后所產生的節(jié)能收益全歸客戶享受。

節(jié)能效益分享型合同能源管理具有以下特征：

一是用能企業(yè)在零投資、零資金風險的前提下實現節(jié)能效益，以節(jié)約的能源費用在合同期內分期支付節(jié)能改造項目的建造和服務成本。

二是節(jié)能服務公司先墊付資金為用能企業(yè)進行節(jié)能改造，承擔資金使用成本和投資可收回性方面的風險，但可以取得較高的投資收益，因為在合同能源管理模式下的投資收益遠高于僅建造（出售）節(jié)能設備或提供相關節(jié)能技術所獲取的利潤。

三是由節(jié)能服務公司投資建設的節(jié)能設備在合同期內其所有權屬于節(jié)能服務公司，使用權屬于用能企業(yè)，節(jié)能設備的所有權和使用權是分離的；在合同期滿后，用能企業(yè)從節(jié)能服務公司取得該節(jié)能設備的所有權。

二、節(jié)能效益分享型合同能源管理相關業(yè)務的現行會計處理

《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定，“企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產和接受服務能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能企業(yè)取得相關資產作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理。”盡管上述規(guī)定對合同能源管理會計處理作了一定的規(guī)范，但遠不能滿足企業(yè)進行合同能源管理業(yè)務的需求。這導致實務中企業(yè)的會計處理出現較大差異。部分企業(yè)按照融資租賃的方式進行核算，部分企業(yè)則按照建造—經營—轉移（BOT）模式進行核算。目前用能企業(yè)對節(jié)能設備的會計處理主要有以下幾種方法：

（一）作為分期付款方式購入的固定資產處理

有些企業(yè)認為，節(jié)能服務公司提供節(jié)能設備，可以看成是一種銷售活動，即節(jié)能服務公司將其控制或擁有的節(jié)能設備出售給用能企業(yè)，其價款在整個合同期間予以分期收回。因此，這些企業(yè)將節(jié)能設備作為分期付款方式購入的固定資產。

（二）作為租入的固定資產處理

有些企業(yè)認為，在合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設備進行，在合同期內節(jié)能設備由用能企業(yè)使用和管理，但所有權仍屬于節(jié)能服務公司，盡管合同能源管理的合同條款表現為效益分成，而不是租金的收付，在某些情況下企業(yè)簽署的協議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經濟實質而言屬于租賃業(yè)務。因此，這些企業(yè)根據《企業(yè)會計準則講解2010》中對租賃業(yè)務的解釋，按照租賃會計準則的有關規(guī)定進行會計處理。

（三）采用建造—經營—轉移模式處理

建造—經營—轉移（BOT，build-

operate-transfer）是指政府通過合同授予企業(yè)以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。有些企業(yè)認為，合同能源管理業(yè)務有著明顯的建造—經營—轉移這一過程，與上述建造—經營—轉移模式具有一定相似性，因此參照建造—經營—轉移對合同能源管理業(yè)務進行會計處理。

（四）作為長期攤銷的費用處理

篇5

該觀點認為合同能源管理業(yè)務，首先是進行建造活動，然后在合同期內提供運行維護服務，最后是將項目資產無償移交于客戶，“建設——經營——移交”這一模式類似于BOT業(yè)務，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》及《國際財務報表準則解釋公告第12號——服務特許權協議》（IFRIC12）規(guī)定的BOT模式一致，因此認為合同能源管理業(yè)務應參照BOT業(yè)務進行會計處理。具體處理方法為：分別確認建造業(yè)務收入及運營管理服務收入。由于節(jié)能總收入不能可靠地預計，因此在預計成本可彌補的前提下，按節(jié)能項目實際發(fā)生的建造成本金額（節(jié)能資產金額）確認建造業(yè)務收入。按用能單位合同期內累計支付的不受節(jié)能效益額影響的固定金額部分（如有），按照現值確認為長期應收款，建造服務收入額扣除長期應收款的差額確認為無形資產，如果沒有固定金額部分，則將建造服務收入額全部確認為無形資產。節(jié)能效益額影響的變動金額于實際收到時確認為運行管理服務收入，并相應結轉各期運行維護費用及無形資產的攤銷成本。筆者認為，合同能源管理業(yè)務參照BOT業(yè)務進行會計處理存在形式上與實質上差異。在形式上，首先，合同的當事方不同。BOT合同的當事方包括政府和投資方，而合同能源管理的當事方通常為節(jié)能服務公司和用能企業(yè)。其次，收入來源方不同。BOT合同中的投資方收入主要來源于工程運營期間的收費收入，而在合同能源管理業(yè)務中，節(jié)能服務公司的收入來源方主要是用能企業(yè)。在實質上，首先，用能單位無法確認該項資產。如果節(jié)能服務公司確認一項無形資產，那么意味著用能單位相應要將節(jié)能資產確認為一項固定資產，但由于在合同期內主要是節(jié)能服務公司享有節(jié)能資產帶來的相關收益，并承擔相關的風險，節(jié)能資產風險與報酬在合同期內并未從節(jié)能服務公司轉移至用能單位，故用能單位無法確認該項資產。其次，業(yè)務收入與成本不匹配。節(jié)能服務公司確認的無形資產在合同期內各期攤銷金額是固定的，而其運行管理服務收入即節(jié)能效益的分成收入因各期分享比例以及分享基數不同，導致收入與成本的嚴重不匹配。一般情況下，節(jié)能效益前期分享比例高，如此會造成整個合同期營業(yè)收入的前高后低，致使各期經營成果不真實。

(二)按照融資租賃業(yè)務進行處理

該觀點認為節(jié)能服務公司雖然在合同期內對節(jié)能資產擁有所有權，但合同期滿后該資產所有權將轉由用能單位所有，且節(jié)能資產是專為用能單位設計和建造，具有專用屬性，這說明合同能源管理業(yè)務具有融資租賃業(yè)務的特點，因此在條件具備情況下應對其按照融資租賃業(yè)務進行會計處理。具體處理方法為：如果每年得到節(jié)能收益是固定金額的（實際案例不多見），或者節(jié)能分成收益能夠可靠估計，則可以按照“融資租賃出租人會計處理”的規(guī)定進行會計處理，按預計的全部節(jié)能收益作為最低租賃收款額確認應收融資租賃款，按節(jié)能項目實際建造成本結轉融資租賃資產，將兩者之差(即最低租賃收款額與其現值的差額)確認為未實現融資收益。筆者認為，合同能源管理按照融資租賃會計進行賬務處理存在如下局限性：第一，節(jié)能設備在合同期內資產所有權仍歸屬于節(jié)能服務公司，沒有實質轉移給用能單位，合同期內節(jié)能資產維修、運行等費用均由節(jié)能公司承擔，即租賃期發(fā)生的日常維護費用由出租方而不是承租方承擔，這與融資租賃“實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬”的規(guī)定不一致。用能單位合同期內并不承擔與節(jié)能資產所有權相關的風險，無法視同自有固定資產入賬。這與融資租賃業(yè)務是有本質差別的。第二，基于能源管理合同的規(guī)定，雙方約定的能源節(jié)約收益分成，因每期節(jié)能收益基數以及分成比例的變化，對節(jié)能服務公司來講是未來不固定的服務收入，這與融資租賃各期確定的租賃收入金額是不一致的，節(jié)能服務公司很難按照融資租賃的核算要求合理計算最低收款額。第三，從事融資租賃業(yè)務需要經銀監(jiān)會或商務部等監(jiān)管部門批準，節(jié)能服務公司從事融資租賃應屬于超越經營范圍。

(三)按照分期收款銷售商品進行會計處理

該觀點認為合同能源管理實質上是節(jié)能服務公司的一項混合銷售，這包括節(jié)能設備的（含安裝）資產轉讓業(yè)務和能源管理的后續(xù)服務業(yè)務，其實質是節(jié)能設備的分期收款和后續(xù)節(jié)能服務的混合銷售。節(jié)能資產所有權在合同期滿后轉移給用能單位，因此應將合同能源管理業(yè)務視為商品銷售業(yè)務，確認商品銷售收入。由于用節(jié)能服務公司延后分期收取的款項具有融資性質，所以應按分期收款銷售商品進行會計處理。具體處理方法為：將節(jié)能服務公司在合同期內預計收取的所有節(jié)能收益確認長期應收款，收入以長期應收款折算現值確定，差額作為未實現融資收益；節(jié)能設備按照存貨進行核算。用能單位對于該節(jié)能設備視同自有固定資產進行核算。筆者認為，合同能源管理按照分期收款銷售商品進行賬務處理存在如下弊端：第一，會計核算應反映經濟實質，合同能源管理業(yè)務的實質是提供節(jié)能服務，節(jié)能服務公司確認的收入是能源管理收入，應屬于服務收入，而節(jié)能設備購置及安裝本質上是一項資產投資業(yè)務，并非商品銷售收入。第二，節(jié)能設備在合同期內的所有權仍歸節(jié)能服務公司，并且保留了與節(jié)能設備所有權相聯系的繼續(xù)管理權，并對節(jié)能設備行使有效控制；用能單位在合同期內只擁有部分收益權，與節(jié)能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有實質轉移給用能單位，因此不具備商品銷售收入的確認條件。第三，合同能源管理業(yè)務主要為節(jié)能設備投資與后續(xù)運營服務兩項業(yè)務，整個合同期需要不斷提供后續(xù)服務并發(fā)生成本，相應取得節(jié)能分成收益，因此該項業(yè)務收入應在整個合同期內確認，如果按照分期收款銷售商品方式一次性確認收入，就無法公允反映經濟交易實質。

篇6

2010年4月國務院辦公廳轉發(fā)了發(fā)展改革委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見》的通知([2010]25號，下簡稱25號文)，意見提出了一系列完善和促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的政策措施，其中包括完善會計制度。

我國現行的會計準則及會計制度暫未對合同能源管理的會計核算進行明確規(guī)范。近年來關于合同能源管理會計核算的理論研究也有不少，而在實踐中，不同的節(jié)能服務公司及用能單位、或合作方式不同的合同能源管理業(yè)務，其會計處理也是方法各異。在此筆者想結合自身的工作經驗，對合同能源管理的會計核算提出自己的一些看法。

一、合同能源管理的概念及特點

所謂合同能源管理，就是由能源服務公司與用戶簽訂節(jié)能服務合同，向用戶提供節(jié)能診斷、設計、融資、改造、培訓、維護甚至節(jié)能量監(jiān)測等一條龍綜合，并通過與用戶分享項目實施后產生的節(jié)能效益來回收投資成本及取得利潤的一種商業(yè)運作模式。

合同能源管理具有以下主要特點：

1.用能單位在零投資、零資金風險的前提下實現節(jié)能效益，以減少的能源費用支付節(jié)能改造項目成本，合同期滿后可免費獲得該節(jié)能設備；

2.能源服務公司先墊付資金為用戶進行節(jié)能改造，因此承擔了資金使用成本和投資回收的風險，但合同能源管理模式下投資的收益往往比節(jié)能設備即時賣斷方式的利潤空間要大。

3.節(jié)能設備由能源服務公司投資建設，在合同期內設備的所有權屬于能源服務公司，使用權屬于用能單位。合同期滿，節(jié)能設備一般無償贈送給用能單位。

二、合同能源管理的會計準則適用

合同能源管理主要依賴于特定的節(jié)能設備進行，因此合同能源管理會計核算的關鍵是節(jié)能設備的核算，而會計核算的基礎是會計準則的適用。在理論研究和實際工作中，根據不同的合同條件，對節(jié)能設備的會計核算主要有以下觀點或方法：

1.適用存貨準則

節(jié)能設備生產企業(yè)采用合同能源管理模式向用能單位提供自產的節(jié)能設備及節(jié)能服務，并分享節(jié)能效益，這種情況下，節(jié)能設備作為存貨核算，其實質類似于分期收款的節(jié)能設備和節(jié)能服務的混合銷售。

2.適用租賃準則

認為合同能源管理適用租賃準則的理由是根據《企業(yè)會計準則講解2008》的解釋：確定一項協議是否屬于或包括租賃業(yè)務，應重點考慮兩個因素：一是履行該協議是否依賴某特定資產，二是協議是否轉移了資產的使用權。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設備進行，在合同期內節(jié)能設備由用能單位使用和管理?？梢?，合同能源管理符合會計準則關于租賃的規(guī)定。雖然。合同能源管理的合同條款表現為效益分成而不是租金的收付，但《企業(yè)會計準則講解2008》亦提到：某些情況下企業(yè)簽署的協議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經濟實質而言屬于租賃業(yè)務。因此，合同能源管理適用租賃會計準則。

由于租賃又分融資租賃和經營租賃，因此合同能源管理應歸類融資租賃還是經營租賃，也有不同觀點。根據《企業(yè)會計準則第21號――租賃》規(guī)定，符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃，融資租賃以外的為經營租賃：

(1)在租賃期屆滿時。租賃資產的所有權轉移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。

(3)租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。

(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值。幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；出租人在租賃開始日的最低收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。

(5)租賃資產性質特殊。如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項特點，應視為融資租賃的一種特殊形式。

另有觀點則認為合同能源管理下未來的節(jié)能收益并不能確定，且在合同期內節(jié)能效益由雙方共享，與節(jié)能設備所有權有關的風險和報酬實質上沒有全部轉移給用能單位，再者合同期通常遠短于設備的正常使用壽命，因此，建議按經營租賃核算。

3.采用BOT處理

BOT(buiId－operate－transfer)即建設―經營―轉讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時。該基礎設施無償移交給政府。認為合同能源管理可采用BOT處理的理由是：該項業(yè)務有著明顯的建造一經營一轉移這一過程，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的BOT模式一致，因此，可參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》進行處理。

4.作為長期攤銷的費用處理

又有觀點認為由于未來的節(jié)能收益不能準確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比，因此可考慮把節(jié)能設備投資作為長期待攤費用，在合同期限內按與確認收入相同的基礎進行分攤。尤其是在25號文未前，相關的財稅優(yōu)惠政策不明確，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，考慮到加速折舊及合同期滿節(jié)能設備無償移交給用能單位的涉稅問題，在實務中不少能源服務公司采用此種處理方法。

三、合同能源管理會計核算方法的應用

前述的幾種會計準則適用，就形式特征而言。似乎適用租賃準則的理論依據比較充分，在理論研究領域傾向于適用租賃特別是融資租賃準則的觀點也比較多。但筆者在實際工作中接觸到的能源服務公司，特別是非上市的小型能源服務公司卻絕大部分將節(jié)能設備投資作為待攤銷的費用處理，在合同期內進行攤銷；個別上市的、或納入上市公司報表合并范圍的、或規(guī)模較大的能源服務公司則把節(jié)能設備作為固定資產核算，按直線法以合同期為限計提折舊；銷售自產節(jié)能產品同時提供節(jié)能改造服務的生產型能源服務公司則將節(jié)能設備作為存貨核算；按融資租賃或BOT處理的極少，甚至可以說是零個案。

因此。筆者認為，在以會計準則為標準的前提下，結合我國能源服務公司的發(fā)展現狀，本著簡化核算和便于操作的原則，可根據不同情況對合同能源管理業(yè)務進行以下會計核算處理：

1.節(jié)能設備作為特殊的固定資產核算

節(jié)能設備作為能源服務公司一類特殊的自有固定資產核算，既不作融資租賃處理，也不完全等同于經營租賃。因為，合同能源管理下未來的節(jié)能效益只是一個理論上的預期值，每期的實際收益一般不能在合同明確，也不會規(guī)定一個利率。但在融資租賃的會計

核算中。需要確定租賃內含利率和最低租賃收、付款額，從而計算資產及融資費用或融資收益的入賬價值；再者，合同期內與節(jié)能設備所有權相關的風險與報酬并沒有完全轉給用能單位，所以從可操作性的角度看，不主張采用融資租賃的處理；而如果作為經營租賃的固定資產處理，按會計制度規(guī)定應合理確定資產的折舊年限并預計凈殘值，按稅法規(guī)定生產設備的最低折舊年限是+年，為了使會計與稅法處理趨同。企業(yè)往往按稅法的規(guī)定制定折舊年限，并預留殘值。但合同能源管理下，合同期一般都遠短于上述規(guī)定的折舊年限，目前實際工作中合同能源管理的合同期多為五年左右。因此，筆者認為節(jié)能設備可按合同期為折舊年限進行平均攤銷。又因合同期滿時節(jié)能設備一般會無償贈送給用能單位，對于能源服務公司而言預計殘值的意義不大，建議殘值預計為零。相應地用能單位按合同約定比例實際支付給節(jié)能服務公司的節(jié)能效益分成建議作為費用列支，不再區(qū)分購建資產和接受服務的支出。合同期滿用能單位接受無償移交的節(jié)能設備時，將其作為已提足折舊的固定資產入賬。筆者認為這樣處理與25號文的精神也是一致的，據25號文的意見：能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉讓給用能企業(yè)的因實施合同能源管理項目形成的資產，會計上按捐贈處理，稅務上按折舊或攤銷期滿的資產進行處理，并免征增值稅；節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關規(guī)定的，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起。企業(yè)所得稅實行“三免三半”；對于用能單位支付給節(jié)能服務公司的支出，如果用能單位是政府機構或事業(yè)單位，該支出作為能源費用或相關支出列支，如果是企業(yè)，其購建資產和接受服務能合理區(qū)分且單獨計量的，應分別核算，不能合理區(qū)分或單獨計量的，作為費用列支。

至于現階段實際工作中，很多能源服務公司通過“長期待攤費用”或直接在“在建工程”進行核算，一定程度上是考慮了節(jié)能設備作為固定資產核算時計提折舊以及合同期滿設備轉交用能單位時的涉稅問題，隨著25號文的公布及具體實施辦法的陸續(xù)出臺，相關的稅收優(yōu)惠政策得以明確，節(jié)能設備如按前述作為特殊的自有固定資產核算，其實質與按“長期待攤費用”處理并無太大差別。

2.采用BOT處理

對一些政府招標的公共基礎設施節(jié)能改造項目，也可參照《企業(yè)會計準則解釋第2號》采用BOT處理，但這種情況下能源服務公司可能要確認一項金融資產一能源服務公司可以無條件地從合同授予方收取的確定金額的貨幣資金或其他金融資產；或者確認一項無形資產一合同授予方授予能源服務公司的特許經營權力，即用基礎資產向第三方提供服務并向其收取服務費用的權力。如果由能源服務公司確認金融資產或無形資產，則要由合同授予方確認固定資產。如前述在合同期內與節(jié)能設備所有權相關的風險與報酬并未完全轉移給用能單位，因此筆者認為采用BOT的處理不如按能源服務公司自有固定資產核算恰當。

3.節(jié)能設備作為存貨核算

能源服務公司用自產節(jié)能產品為客戶提供節(jié)能改造服務，屬于正常的銷售產品和提供服務，設備部分按產品銷售處理則可，在此不贅述。

4.后續(xù)服務支出計入當期損益

能源服務公司在合同期內為用能單位提供的設備維護、技術咨詢等后續(xù)服務支出，直接計入發(fā)生當期的損益。

按照“十二五”規(guī)劃，我國實現節(jié)能減排目標的任務是難巨的，但同時節(jié)能的潛力也是巨大的，節(jié)能產業(yè)將迎來歷史性發(fā)展的機遇。在此背景下如何本著創(chuàng)新和扶持的原則完善、細化合同能源管理的會計核算制度以及財稅優(yōu)惠政策，切實推動合同能源管理的發(fā)展有著更大的現實意義。而對這些問題進行一點思考，亦是筆者擬寫本文的初衷。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則》中華人民共和國財政部令第33號2006年2月15日

[2]《企業(yè)會計準則講解2008》，人民出版社，2008年12月第1版

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隨著國務院關于合同能源管理指導總方針的推出,我們預計發(fā)改委、財政部、國家稅務總局,將于近期聯合落實《加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務業(yè)發(fā)展的意見》,在稅收、融資渠道、補貼方面進行改革,包括將合同能源管理項目明確納入服務稅范疇,制定稅收鼓勵政策和細則,鼓勵金融機構在優(yōu)惠利率信貸、產品合作等多渠道對合同能源管理進行扶持,以及節(jié)能服務補貼政策。政策推動下的節(jié)能服務產業(yè),有望迎來新一輪增長高峰。

合同能源管理,即工業(yè)節(jié)能+建筑節(jié)能新模式。合同能源管理,簡稱EMC,起源于上世紀70年代的市場經濟國家,經過幾十年發(fā)展,在美國、加拿大,EMC已發(fā)展成為一個新興的節(jié)能產業(yè)。合同能源管理機制的實質,是一種以減少的能源費用來支付節(jié)能項目全部成本的節(jié)能投資方式。這樣一種節(jié)能投資方式,允許用戶使用未來的節(jié)能收益為工廠和設備升級,以及降低目前的運行成本。

工業(yè)節(jié)能和建筑節(jié)能是合同能源管理模式主要應用領域。節(jié)能服務項目分布在工業(yè)、建筑、交通等各個領域,涵蓋鋼鐵、石化、建材、交通、電力、建筑、水泥等各行各業(yè)。合同能源管理適用于合同金額較大、能源計量便利的用電大戶和用能大戶,在工業(yè)高低壓變頻器、工業(yè)余熱回收利用、工業(yè)鍋爐、建筑HVAC、配電系統(tǒng)、LED路燈系統(tǒng)等領域,都是合同能源管理推廣的重點領域。2009年全國能源消費總量為31.0億噸標準煤,比上年增長6.3%,單位萬元GDP能耗為1.08噸標準煤,比上年下降2.2%?！笆晃濉逼陂g,雖然我國萬元GDP能耗下降10%,但與世界發(fā)達國家相比,我國仍是日本、美國的4-5倍,減排任務艱巨。而合同能源管理機制有望成為推動工業(yè)節(jié)能和建筑節(jié)能的有效手段。我們預計鋼鐵和石化等高能耗行業(yè),有望率先成為合同能源管理業(yè)務推進的重點領域。

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一、概念

合同能源管理是指節(jié)能服務公司通過與用能單位簽訂服務合同，約定給用能單位提供節(jié)能改造等相關服務，并從改造后的節(jié)能效益中收回投資成本并獲得額外收益的一種能源效率改進機制。它是一種能給合同雙方都帶來能效提升利潤的契約機制。

二、我國合同能源管理存在的主要問題

我國是在20世紀90年代末引入合同能源管理機制，目前節(jié)能產業(yè)已初具規(guī)模，但仍存在許多問題亟需改進。

(一)市場問題

市場從業(yè)主體———節(jié)能服務公司實力弱小。合同能源管理雖然被引進中國有二十多年的時間，但很多企業(yè)對這一機制的認識程度并不高，很多甚至沒有聽說過。由于現階段我國合同能源管理的節(jié)能服務公司還沒有成長起來，多是小公司，資金實力弱小，導致一些企業(yè)對該制度項目管理模式持懷疑的態(tài)度。而市場行業(yè)的發(fā)展變化又會出現很多不確定的因素，致使用能企業(yè)不敢冒風險將節(jié)能改造項目交給節(jié)能服務公司。市場認識程度低及風險的不確定性制約了合同能源管理的發(fā)展。

(二)項目資金短缺

任何項目的成功實施最重要的就是資金的支持，融資困難也成了合同能源管理的最大障礙。

1、中小企業(yè)，資金實力弱，無可擔保物，使得銀行等金融機構覺其信譽低，不愿貸款給他們。

2、合同能源管理項目是先投巨資后回報，且短期內看不到收益，但負債卻很高，存在很大的風險性。

3、即使在合同期內產生了收益，銀行等金融機構根本無法查實其真實性，所以更不愿為其提供貸款。

(三)法律法規(guī)、政策扶植不健全

1．賦稅沉重是導致合同能源管理發(fā)展滯后的重要原因之一。雖然我國在2010年4月2日，國務院辦公廳轉發(fā)國家發(fā)改委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見的通知》(以下簡稱《通知》)，規(guī)定了將合同能源管理及節(jié)能服務產業(yè)的發(fā)展納入國家能源發(fā)展政策，但對于該《通知》，各地方還沒有制定與之相應的稅收優(yōu)惠政策，所以該《通知》并沒有起到所期望的作用。

2．法律法規(guī)及相關政策不健全。缺乏對節(jié)能服務和用能單位的法律法規(guī)及政策激勵機制，如缺乏對節(jié)能服務公司市場準入的法律規(guī)定;對節(jié)能服務公司的服務水平、能耗改造缺乏評價標準及能耗檢測制度，致使其經營不規(guī)范，影響行業(yè)的健康發(fā)展。

(四)技術不成熟

合同能源管理技術要求相關管理技術人員對該項目的整個節(jié)能產品的技術問題及項目實施過程中的管理問題進行全方位的了解。

1、我國很多節(jié)能服務公司本身企業(yè)弱小，自己又缺乏相關的技術，大多沒有經驗，能源管理合同周期長，對市場風險的評估不夠。

2、我國現在的合同能源管理市場還缺乏權威的能效檢測機構，這使得那些用能企業(yè)很難相信節(jié)能服務公司的技術水平。

三、解決對策

(一)市場問題的解決

1．完善節(jié)能服務公司的市場準入。通過《公司法》、《能源法》等以法律法規(guī)形式確定能源服務管理行業(yè)的資金條件、技術條件、人員要求、市場準入及行業(yè)規(guī)章。讓有資質的節(jié)能服務公司進行企業(yè)備案，以方便管理和加強企業(yè)信用監(jiān)督。

2．建立第三方審核認證制度。在節(jié)能服務公司與用能企業(yè)之外委托第三方權威機構對節(jié)能進行監(jiān)督和評估，該機構也要對其所評估鑒定的機構和結果承擔相應的法律責任。第三方認證評估機構的建立和發(fā)展不僅可以打消用能企業(yè)的質疑，消除能源效益確認方面的不確定性，也為銀行貸款融資準備了基礎。

3．提高信用評價和企業(yè)認知程度。制定節(jié)能服務公司信用評價制度，制作信用記錄，提高其信用等級，為用能單位接受施工項目和金融機構提供融資參考。加強宣傳，提高合同能源管理的認知度。

(二)完善融資渠道，規(guī)范融資環(huán)境

我國的節(jié)能服務公司的融資主要靠商業(yè)銀行的貸款，但銀行又因企業(yè)信譽低不愿意給付貸款。為此，國家要不斷地為能源管理帶來項目融資提供“福利”政策，我們也要不斷創(chuàng)新融資渠道，搭建融資交易新平臺，開拓節(jié)能服務公司融資向國際支持、融資租賃、股權融資方面發(fā)展。

(三)完善相關政策法規(guī)

1．通過運用法律手段建立合同能源管理法律制度，促進行業(yè)規(guī)范發(fā)展;規(guī)避合同風險;可以學習國外，即在我國《能源法》中規(guī)定相關合同能源管理的法律規(guī)范，明確其市場準入、項目模式及合同方的法律責任，

2．完善政府政策指引，國家提供專項補貼基金、獎勵措施對合同雙方進行扶持;加強節(jié)能政策宣傳和政策引導，擴展多領域的合同能源管理項目，使用能單位都能認識合同能源管理項目并應用該項目進行能源改造。

(四)完善技術措施，培養(yǎng)相關人才

1．完善能效檢測，建立權威的能效檢測機制，培養(yǎng)專業(yè)的第三方能效檢測機構，進行權威檢測，并對檢測結果負責。

2．培養(yǎng)大量的相關技術人才;同時，還要不斷地吸引外資，學習引進國外先進的合同能源管理技術和有效的管理經驗，只有這樣才能不斷創(chuàng)新合同能源管理在我國的發(fā)展。

作者:蔡志麗 畢曉博 單位:河北大學政法學院

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一、引言

合同能源管理是70年代由西方國家發(fā)展起來的一種基于市場運作的節(jié)能投資服務管理機制，其實質就是用能單位通過節(jié)省的能源耗費支出來支付節(jié)能改造項目成本的節(jié)能業(yè)務方式。經過幾十年的發(fā)展，在北美及歐洲已經逐步發(fā)展成為一種較為成熟的新興節(jié)能產業(yè)。

近年來，我國政府大力推行節(jié)能減排政策，倡導企業(yè)走綠色發(fā)展之路，逐步加大了對合同能源管理商業(yè)模式的政策扶持力度。2010年4月國務院辦公廳轉發(fā)了發(fā)改委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見的通知》、財政部也出臺了《關于印發(fā)合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》，從政策、資金兩方面給予了大力支持，以促進我國節(jié)能服務產業(yè)快速發(fā)展。

二、合同能源管理類型

目前，合同能源管理項目按商務運作及管理模式，主要分為三個類型：

（一）節(jié)能效益分享型：在該種模式下，由節(jié)能服務公司提供節(jié)能項目所需全部資金，節(jié)能服務公司與用能單位按照合同約定在合同期內分享節(jié)能效益，合同結束后節(jié)能設備和節(jié)能效益全部歸客戶享有。

（二）節(jié)能量保證型：在該種模式下，由用能單位提供全部或部分項目所需資金（含節(jié)能服務公司的合理利潤），節(jié)能服務公司負責節(jié)能項目的設計及實施，如項目實施后沒有達到承諾的節(jié)能量，節(jié)能服務公司要賠付全部未達到的節(jié)能量的經濟損失。

（三）能源費用托管型：在該種模式下，由節(jié)能服務公司為用能單位改進和管理能源系統(tǒng)，節(jié)能服務公司的經濟效益來自能源費用的節(jié)約，客戶的經濟效益來自能源費用的減少。

三、合同能源管理項目的特點

合同能源管理項目前期投資總額一般較大，大部分項目實施中會形成有形資產（節(jié)能設備或系統(tǒng)），但其與公司日常設備資產投資相比，存在以下特點：

（一）投資目的（需求方）不同：日常設備資產投資一般是為滿足或擴大公司生產能力或規(guī)模而預先計劃；合同能源管理項目的投資則是根據客戶的需求而發(fā)生。

（二）折舊期限及政策不同： 通常來講，公司自有資產折舊期限及政策由企業(yè)按照法律法規(guī)結合生產經營實際情況自主決定；合同能源管理項目所形成的資產則是根據雙方合同約定，在合同期限內計提折舊，不留殘值。

（三）受市場因素影響程度不同：公司自有設備投資計劃著眼于公司長期運營能力而制定，受市場因素影響較??；合同能源管理項目的投資是為了滿足客戶的節(jié)能需求，受市場因素影響較大。

（四）資產最終處置方式不同：公司自有資產在折舊期滿后，經技術部門鑒定后進入資產處置程序，其凈值要轉如營業(yè)外收支；合同能源管理項目所形成的資產在合同期滿后，其所有權一般都轉交到客戶一方。

四、會計業(yè)務處理

（一）會計業(yè)務處理原則

目前，國家相關會計準則、制度中尚未對該類業(yè)務進行統(tǒng)一規(guī)范，各企業(yè)處理方法不同，既有參照融資租賃處理模式的，也有參照經營租賃模式的，本文中對合同能源管理項目會計業(yè)務處理采用以下原則：

1、業(yè)務操作簡便、清晰、易于掌握。

2、符合國家會計制度及準則要求，體現謹慎性原則，滿足收支配比的需要。

（二）項目初始投資額的歸集

對節(jié)能服務公司而言，節(jié)能項目初始投資額應包括：購買的節(jié)能設備，經建造加工而形成的有形設備或系統(tǒng)、在項目實施過程中，為使項目達到預定可使用狀態(tài)或效果所發(fā)生的項目設計、系統(tǒng)改造、安裝調試等全部初始費用。

初始投資會計核算科目的選用：如項目實施完畢后能夠形成一項實物資產，且同時滿足會計準則中固定資產確認條件的，應先在“在建工程”科目進行歸集，項目決算后轉入“固定資產-合同能源管理資產”，在合同收益期限內計提折舊，不留殘值。如項目實施完畢后未形成實物資產，同時也不滿足會計準則中固定資產確認條件的，可先在“在建工程”科目進行歸集，而后轉入“長期待攤費用”，在合同收益期限內攤銷完畢。

（三）一般情況下會計業(yè)務處理

1、節(jié)能服務公司會計處理方法

節(jié)能服務公司可按收到的節(jié)能分配收益確認為當期的收入，在合同期內分攤節(jié)能項目投資額，項目形成的固定資產計提折舊時凈殘值為零，合同期內如發(fā)生運維服務等相關后續(xù)支出時，可直接計入當期損益，在成本費用中列支。

（1）采購、建造節(jié)能設備及發(fā)生安裝、調試等初始直接支出時

賬務處理：

借： 在建工程—節(jié)能項目資產

在建工程—建造、安裝調試支出/其他支出

貸：銀行存款/應付賬款-供應商

核算依據：合同、采購發(fā)票、各項內部審批手續(xù)等

（2）節(jié)能項目驗收合格，形成固定資產時（如不符合固定資產確認條件，則確認為“長期待攤費用”）

賬務處理：

借： 固定資產/長期待攤費用—節(jié)能項目資產

貸：在建工程—節(jié)能項目資產/安裝調試支出/其他支出

核算依據：項目竣工驗收報告等

（3）收到客戶支付的節(jié)能服務費時

賬務處理：

借： 銀行存款

貸：主營業(yè)務收入—節(jié)能收益分成

核算依據：合同、發(fā)票、銀行進賬單等

（4）節(jié)能服務單位發(fā)生日常運維服務等支出時

賬務處理：

借： 成本費用-修理費/差旅費…

貸：銀行存款/現金

核算依據：合同、發(fā)票、內部費用核銷審批手續(xù)等

（5）會計期末（月度、季度、年度）

賬務處理：

借： 成本費用—折舊/長期待攤費用攤銷—節(jié)能項目資產

貸：累計折舊/長期待攤費用—節(jié)能項目資產

核算依據：折舊計算表、長期待攤費用攤銷計算表等

（6）折舊（攤銷額）計算方法

年折舊（攤銷）額=固定資產（長期待攤費用）原值/合同年限

月折舊（攤銷）額=年折舊（攤銷）額/12

（7）合同期限屆滿，設備資產轉交用能單位時

賬務處理：

借： 累計折舊—節(jié)能項目資產

貸：固定資產—節(jié)能項目資產

核算依據：合同、資產交接單、各項內部審批手續(xù)等

2、用能單位（客戶）會計處理方法

①支付節(jié)能服務費時

賬務處理：

借： 成本費用-節(jié)能服務費

貸：銀行存款/應付賬款-節(jié)能服務單位

核算依據：合同、發(fā)票、銀行回單、內部審批手續(xù)等

②合同期滿，接收節(jié)能設備資產時

賬務處理：

借： 固定資產—節(jié)能項目資產

貸：累計折舊—節(jié)能項目資產

核算依據：合同、資產交接單、各項內部審批手續(xù)等

注：①如用能單位與節(jié)能服務單位為關聯方單位，處于同一企業(yè)集團合并范圍內時，為保證整個集團公司合并報表數據的完整性，設備資產接收方應按接收時資產原值及累計折舊的賬面累計余額同時入賬。

②如用能單位與節(jié)能服務單位為非關聯方時，設備資產接收方則無需進行賬務處理，待資產接收后做好備案登記實物管理即可。

（四）特殊情況下會計業(yè)務處理

1、特殊業(yè)務情況及會計業(yè)務處理案例

在合同執(zhí)行過程中，合同約定收益分享方式可能會存在以下情況：

①用能單位各年度能源耗用情況穩(wěn)定，但合同規(guī)定每年的收益分享比例不同。

②合同規(guī)定每年的收益分享比例固定，但用能單位各年度的能源耗用變動較大。

在以上兩種情況下，節(jié)能服務公司每年實際取得的收益都不相同。但一般情況下，節(jié)能服務公司對于項目投資都按直線法進行折舊或攤銷，年度間數額一致，因此會造成單個合同項下的年度經營損益出現較大波動，在單個合同經營損益對公司整體經營成果影響較大的情況下，為保持公司經營成果的客觀及均衡反映，可采取以下核算方式確認收益：

針對情況①，節(jié)能服務公司可結合該項目年度成本費用發(fā)生情況，在保證年度收支配比及合理體現項目效益的情況下，可計算確定一個固定收益分享比例，以該比例乘以合同金額確認年度收入，合同約定的分享比例超過該固定比例的部分可確認為遞延損益，轉入以后年度的當期營業(yè)收入。

例：假定XX合同能源管理項目的合同期為三年，合同約定每年收益比例分別為80%、70%、60%，節(jié)能服務公司按三年平均計算確定的固定收益比例為70%。

（1）節(jié)能服務單位賬務處理

第一年收益確認

賬務處理：

借： 銀行存款/應收賬款（80%部分）—用能單位

貸：主營業(yè)務收入（70%部分）

遞延損益（“80%-70%”部分）

第二年收益確認

賬務處理：

借： 銀行存款/應收賬款（70%部分）—用能單位

貸：主營業(yè)務收入（70%部分）

第三年收益確認

賬務處理：

借： 銀行存款/應收賬款（60%部分）—用能單位

遞延損益（“80%-70%”部分，第一年確認的遞延收益）

貸：主營業(yè)務收入（60%部分）

主營業(yè)務收入（10%遞延收益轉入）

（2）用能單位賬務處理

第一年支出確認

賬務處理：

借： 成本費用—節(jié)能服務費（70%部分）

預付賬款-節(jié)能服務單位（“80%-70%”部分）

貸：銀行存款/應付賬款-節(jié)能服務單位（80%部分）

第二年支出確認

賬務處理：

借： 成本費用—節(jié)能服務費（70%部分）

貸：銀行存款/應付賬款-節(jié)能服務單位（70%部分）

第三年支出確認

賬務處理：

借： 成本費用—節(jié)能服務費（60%部分）

成本費用—節(jié)能服務費（預付賬款轉入）

貸：銀行存款/應付賬款-節(jié)能服務單位（60%部分）

預付賬款-節(jié)能服務單位（“80%-70%”部分）

針對情況②，節(jié)能服務公司需計算確定一個固定分享金額，在合同期內每年以該金額確認營業(yè)收入，其會計處理原則和方法與情況①類似，可參照處理，不再贅述。

2、固定分享比例和固定分享金額計算方法及核算應用前提：

年固定比例=Σ各年度分享比例/合同期

年固定分享金額=Σ各年度分享金額/合同期

特殊情況下業(yè)務處理方式一般在以下情況出現時可考慮應用：

①單個項目合同金額較大，對公司整體的收入、利潤均產生重大影響。

②單個項目整體盈利/虧損，但在合同期內如按合同約定分享比例或分享金額確認收入會導致各年度間該項目損益出現前盈后虧或前虧后贏的情況，不能均衡、真實、客觀地反映該項目實際效益狀況。

③固定分享比例及固定分享額可根據每項合同實際情況單獨確定，一經確定，在合同期內必須嚴格遵守，沒有特殊情況不得變更。

對單個項目合同金額較小，且對公司整體產值、利潤均不產生重大影響的，根據會計準則的重要性原則，節(jié)能服務公司可依據合同約定進行會計處理。

五、合同能源管理項目涉稅政策運用

根據財稅[2010]110號《關于促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》的文件精神：對節(jié)能服務公司從事節(jié)能減排項目給予一定稅收優(yōu)惠扶持。節(jié)能服務公司在具體稅務操作時應關注以下事項。

（一）涉及減免的稅種

營業(yè)稅減免：對符合條件的節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應稅收入，暫免征收營業(yè)稅。

增值稅減免：節(jié)能服務公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應稅貨物轉讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅。

企業(yè)所得稅減免

1、對符合條件的節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。

2、對符合條件的節(jié)能服務公司，以及與其簽訂節(jié)能效益分享型合同的用能企業(yè)，實施合同能源管理項目有關資產的企業(yè)所得稅稅務處理按以下規(guī)定執(zhí)行：

（1）用能企業(yè)按照能源管理合同實際支付給節(jié)能服務公司的合理支出，均可以在計算當期應納稅所得額時扣除，不再區(qū)分服務費用和資產價款進行稅務處理。

（2）能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉讓給用能企業(yè)的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理，用能企業(yè)從節(jié)能服務公司接受有關資產的計稅基礎也應按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理。

（3）能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司與用能企業(yè)辦理有關資產的權屬轉移時，用能企業(yè)已支付的資產價款，不再另行計入節(jié)能服務公司的收入。

（二）享受減免稅政策需滿足的條件

節(jié)能服務公司需同時滿足以下條件，方可享受相關優(yōu)惠政策：

1、具有獨立法人資格，注冊資金不低于100萬元，且能夠單獨提供用能狀況診斷、節(jié)能項目設計、融資、改造（包括施工、設備安裝、調試、驗收等）、運行管理、人員培訓等服務的專業(yè)化節(jié)能服務公司；

2、節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目相關技術應符合國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會的《合同能源管理技術通則》（GB/T24915-2010）規(guī)定的技術要求；

3、節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同，其合同格式和內容，符合《合同法》和國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會的《合同能源管理技術通則》（GB/T24915-2010）等規(guī)定；

4、節(jié)能服務公司實施合同能源管理的項目符合《財政部、國家稅務總局、國家發(fā)展改革委關于公布環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財稅[2009]166號）“4、節(jié)能減排技術改造”類中第一項至第八項規(guī)定的項目和條件；

5、節(jié)能服務公司投資額不低于實施合同能源管理項目投資總額的70%；

6、節(jié)能服務公司擁有匹配的專職技術人員和合同能源管理人才，具有保障項目順利實施和穩(wěn)定運行的能力。

（三）減免稅政策運用注意事項

1、文件對優(yōu)惠的對象進行了限定，即節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂的合同必須是《節(jié)能效益分享型》合同。

2、節(jié)能服務公司簽訂效益分享合同后應到主管稅務機關辦理減免稅備案審批，獲批后方可按減免稅項目操作。

3、節(jié)能服務公司應按項目記錄、統(tǒng)計享受到的減免稅情況和實際減免的稅款。

4、節(jié)能服務公司與用能企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。

5、用能企業(yè)對從節(jié)能服務公司取得的與實施合同能源管理項目有關的資產，應與企業(yè)其他資產分開核算，并建立輔助賬或明細賬。

6、節(jié)能服務公司同時從事適用不同稅收政策待遇項目的，其享受稅收優(yōu)惠項目應當單獨計算收入、扣除，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受稅收優(yōu)惠政策。

六、項目運營風險管理

由于合同能源管理項目在我國尚屬新興的產業(yè)領域，目前在相關管理體系及操作經驗上仍相對不足。為降低或避免公司經營風險，確保公司效益，節(jié)能服務公司應從以下幾方面著手建立和完善項目運營風險管理體系，。

（一）項目可行性分析

項目合同簽訂前，必須進行充分的項目可行性分析，在自有人員技術、業(yè)務能力不足時，可借助外部專家，確保項目收益水平不低于公司預期。

（二）項目合同評審工作

必須做好項目合同評審工作，確保合同條款符合法律、法規(guī)要求，同時，在合同條款中應該建立對用能單位的相關約束性條款，以避免節(jié)能服務公司利益遭受損失。

（三）客戶資信評估工作

項目合同簽訂前要做好對用能單位的資信評估工作，以降低或避免我方項目運營風險及資金風險。

（四）政策法規(guī)運用

加強對合同能源管理相關政策、法規(guī)的研究與學習，與政府相關主管部門保持有效溝通，避免政策運用失當風險。

（五）加強項目過程管理

在項目運營過程中，各業(yè)務部門要充分發(fā)揮職能作用，做好事前計劃、事中控制、事后總結，做到責、權、利有效結合，確保公司效益。

參考文獻：

篇10

建筑能耗，是指建筑物內各種用能系統(tǒng)和設備的運行能耗，主要包括采暖、空調、照明、家用電器、辦公設備、熱水供應、炊事、電梯、通風等能耗。從能源消耗領域看，主要包括商業(yè)建筑、公共建筑和居民住宅中各種用能設備的運行能耗。在發(fā)達國家，建筑能耗一般占全社會總能耗的30%～40%。在全國能源形勢嚴峻的大背景下，建筑領域的節(jié)能減碳日益重要。合同能源管理運用市場機制，為建筑領域尤其是商業(yè)建筑和公共建筑的節(jié)能改造工作提供了一條切實可行的途徑。

2、合同能源管理概述

2.1 概述

合同能源管理（即Energy Management Contracting簡稱為EMC）是國際上一種先進的基于市場的、新型的節(jié)能項目投資方式，是節(jié)能技改、擴建等項目市場化運作的新機制，它是以減少的能源費用來支付節(jié)能項目成本的一種新型市場化運作的節(jié)能機制。節(jié)能服務公司（即Energy Management Company簡稱為EMCo）與用戶簽訂能源管理合同，約定節(jié)能目標，為用戶提供節(jié)能診斷、改造等服務，并以節(jié)能效益分享等方式回收投資和獲得合理利潤，可以顯著降低用能單位節(jié)能改造的資金和技術風險，充分調動用能單位節(jié)能改造的積極性，是行之有效的節(jié)能措施。

我國自上世紀90年代末引進合同能源管理機制，通過示范、引導和推廣，節(jié)能服務產業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)化的節(jié)能服務企業(yè)不斷增多，服務范圍已擴展到工業(yè)、建筑、交通、公共機構等多個領域。截至目前，通過審批并取得資質的節(jié)能服務企業(yè)已達3000家。通過專業(yè)化的節(jié)能服務公司以合同能源管理機制為客戶實施節(jié)能項目，可以克服目前眾多業(yè)主在實施節(jié)能項目是所遇到的障礙，諸如技術和方案選擇、項目融資困難和管理風險等。

2.2 合同能源管理模式

合同能源管理的商務運作模式有很多種，通常分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型和能源費用托管型等，其中節(jié)能效益分享型是全國政策重點支持的運作模式。不同的合作類型，在業(yè)務環(huán)節(jié)上具有以下區(qū)別：

類型

內容 節(jié)能效益分享型 節(jié)能量保證型 能源費用托管型

資金來源 ESCo提供項目的全部資金 客戶提供全部或部分項目資金 ESCo為客戶管理或投資改造能源系統(tǒng)，承包能源費用

服務內容 ESCo提供項目的全過程服務 ESCo提供項目的全過程服務，特別承諾節(jié)能量（率） 合同約定能源服務標準及確認方法，不達標時，ESCo按合同給予補償

運營管理 一般由用戶運營管理 一般由用戶運營管理 一般由ESCo運營管理

節(jié)能量檢測 合同規(guī)定節(jié)能指標及檢測和確認節(jié)能量（或節(jié)能率）的方法 合同規(guī)定節(jié)能指標及檢測和確認節(jié)能量（或節(jié)能率）的方法 一般不對項目本身進行節(jié)能量檢測

利潤來源 合同期內ESCo與客戶按約定分享節(jié)能效益；合同結束后設備和節(jié)能效益全部歸客戶所有，客戶現金流始終是正確的。 客戶向ESCo支付服務：如果在合同期項目沒有達到承諾的節(jié)能量，ESCo賠付全部未達到的節(jié)能量的經濟損失。 ESCo的經濟效益來自能源費用的節(jié)約，客戶的經濟效益來自能源費用（承包額）的減少。

3、合同能源管理的技術經濟分析

3.1 技術經濟優(yōu)勢

用能單位和EMCo按照EMC模式實施節(jié)能改造可帶來的技術經濟優(yōu)勢十分明顯，歸納起來表現在如下幾個方面：

（1）用能單位不需要承擔節(jié)能項目實施的資金、技術風險，并在項目實施降低用能成本的同時，獲得實施節(jié)能帶來的收益和獲取EMC提供的設備。

（2）節(jié)能效率高、投資回收期短。EMC項目的節(jié)能率一般在5%～40%，EMC項目的投資額較大，但投資回收期平均只有3～6年。

（3）節(jié)能更專業(yè)、節(jié)能更有保證。由于EMCo是全面負責能源管理的專業(yè)化“節(jié)能服務公司”，所以能夠比一般技術機構提供更專業(yè)、更系統(tǒng)的節(jié)能技術。

（4）對EMCo實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應稅收入，暫免征收營業(yè)稅，對其無償轉讓給用能單位的因實施合同能源管理項目形成的資產，免征增值稅。

（5）可獲財政補貼力度大。按照中央財政每噸煤補貼240元，地方財政補貼60元的標準。補貼力度相當于標準煤煤價的30%，補貼力度大。

（6）可獲財政補貼范圍廣。按照要求，工業(yè)節(jié)能在500～10000t/a即可以獲得補貼，而其他節(jié)能形勢下線可以放寬到100t/a，補貼范圍非常廣。

可見，合同能源管理模式實現了參與各方的多贏格局，是行之有效的節(jié)能投資新機制、新模式。

3.2 合同能源管理經濟回收期分析

按改造前年采暖能耗為30kgce/m2計算，改造成本：圍護結構改造成本約為200元/m2（門窗50元/m2，外墻100元/m2，屋頂50元/m2）；供熱系統(tǒng)節(jié)能改造成本約為50元/m2（溫控計量20元/m2，二次網及可能的熱源30元/m2）。節(jié)能改造效果：僅改造圍護結構可降低30%采暖負荷，節(jié)約采暖能耗9 kgce/m2；僅供熱系統(tǒng)，可直接降低30%采暖負荷，節(jié)約采暖能耗9 kgce/m2（含通過溫控裝置減少房間溫度過熱形成的節(jié)能量）；如果圍護結構和供熱系統(tǒng)都改造，可降低約50%采暖能耗，節(jié)約采暖能耗約15 kgce/m2。

節(jié)能改造形成1噸標準煤節(jié)能能力的成本：圍護結構、供熱結構和圍護結構+供熱系統(tǒng)分別為28000元、5500元和17000元。直接節(jié)能效益：圍護結構、供熱結構和圍護結構+供熱系統(tǒng)改造帶來的直接節(jié)能效益分別為7.2元/ m2、7.2元/ m2和12元/ m2。按照煤炭價格800元/tce計算節(jié)能效益和投資回收期。投資回收期：圍護結構、供熱結構和圍護結構+供熱系統(tǒng)改造分別為35年、7年和21.3年。

3.3 合同能源改造工程——威海匯泉服裝公司節(jié)能改造

威海匯泉服裝公司用“LED綠色照明”取代傳統(tǒng)的高能耗日光燈照明，通過提高照明效率來減少用電量。項目初期的改造費用由專業(yè)節(jié)能公司承擔，通過項目實施后節(jié)約的電費折算來逐步收回投資。威海匯泉服裝有限公司不僅零投入進行照明裝置升級，而且還從節(jié)能費用中分享收益。