導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇商譽會計論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、關(guān)于商譽概念及其歸屬類別演變的簡要回顧與剖析

首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對商譽的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國財政部門的相關(guān)會計制度或會計準則就我國以往會計標準中對商譽的相關(guān)規(guī)定作出梳理，并構(gòu)成研究基礎(chǔ)。

筆者注意到，在2001年實施的《企業(yè)會計制度》中，無形資產(chǎn)的概念描述中沒有出現(xiàn)商譽二字，只是在涉及無形資產(chǎn)分類的描述中言及“不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽，以及未滿足無形資產(chǎn)確認的其他項目，不能作為無形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽均被歸屬于無形資產(chǎn)類別，但在這一階段的會計標準中并未觸及商譽的確認與計量，而是僅僅對商譽的資產(chǎn)類別屬性作出了原則性規(guī)定。

在2001年實施的《企業(yè)會計制度》及《企業(yè)會計準則――投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對“借方差”和“貸方差”進行攤銷，攤銷結(jié)果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當(dāng)期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權(quán)投資初始計量環(huán)節(jié)的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤，我國也曾一度只準許確認“借方差”，不準許確認“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會計準則――投資》對“股權(quán)投資差額”的原則性規(guī)定，實務(wù)中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業(yè)會計準則――投資》中沒有出現(xiàn)商譽二字，但實務(wù)中人們似乎習(xí)慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽”和“負商譽”。

在2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時才有可能確認商譽。通過研判《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽的確認和計量又被進一步區(qū)分為個別報表與合并報表兩個層面。所謂個別報表層面的商譽，是針對吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購買方的法人資格被廢除了，在會計核算中要求將被合并方的可辨認資產(chǎn)和負債按照公允價值口徑納入到購買方的賬戶中來加以確認與計量，當(dāng)購買方所支付對價的公允價值大于并入的凈資產(chǎn)公允價值時，在購買方日常賬務(wù)處理及其個別報表層面就必須確認、計量并披露商譽。所謂合并報表層面的商譽，是針對控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長期股權(quán)投資是按照購買方所支付對價的公允價值來進行初始計量的，即便購買方所支付對價的公允價值大于其應(yīng)享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額數(shù)，仍無需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始計量金額，而是在編制合并報表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個別報表中長期股權(quán)投資項目的金額大于其應(yīng)享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認為商譽。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽只有在通過合并報表編制的抵銷分錄環(huán)節(jié)才會出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負債表中。需要進一步指出的是，《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)的定義描述為“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，無形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認”，盡管在《企業(yè)會計準則第6號――無形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽”的提法，但還是明確指出“不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)”[ 2 ]。

承上所述，不難得出如下基本結(jié)論：在我國的會計標準中，商譽在其資產(chǎn)類別歸屬上幾經(jīng)變化。簡言之：2001年及其以前年度，商譽歸屬于無形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則――投資》中盡管沒有言及股權(quán)投資差額和商譽之間的任何關(guān)聯(lián)性，但實務(wù)界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，商譽只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才有可能存在，商譽源自于非同一控制下的企業(yè)合并。

二、關(guān)于對被購買方無形資產(chǎn)的確認給商譽確認帶來聯(lián)動影響的剖析

上已述及，在企業(yè)會計準則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認商譽。就購買方而言，無論是其個別報表層面（指的是發(fā)生吸收或新設(shè)合并時）還是合并報表層面（指的是發(fā)生控股合并時），商譽均源于購買方所支付的合并對價大于所獲取的被購買方凈資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)合并中購買方所獲取的資產(chǎn)既包括被購買方原賬面已確認的無形資產(chǎn)，也包括被購買方原賬面沒有確認的無形資產(chǎn)（即站在被購買方角度其被合并前不符合無形資產(chǎn)確認條件，但站在購買方合并后的角度符合了無形資產(chǎn)的確認條件），例如被購買方內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時，沒有足額確認被購買方的無形資產(chǎn)，自然就低估了購買方合并過程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價值的數(shù)額，進而高估商譽的入賬數(shù)額，從而影響購買日后購買方的經(jīng)營業(yè)績。

證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達80%甚至90%以上，而大額商譽形成的主要原因之一是上市公司未充分識別和確認被購買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識別和確認無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見?！?/p>

雖然無形資產(chǎn)和商譽均屬于資產(chǎn)類要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計量上存在很大的差異。簡言之，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要按期攤銷，但商譽不需要攤銷。雖然，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試，但從技術(shù)層面而言商譽減值的計提過程要遠比無形資產(chǎn)復(fù)雜得多，這也給上市公司操控利潤帶來了“機會和可能”。

從實務(wù)中來觀察，“未計提商譽減值準備”在證監(jiān)會對外公開的《上市公司年報監(jiān)管報告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中就明確指出：“年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了較大金額的商譽。但相當(dāng)部分公司未對商譽計提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測試?！薄?014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中也指出：“年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對商譽減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測試后未發(fā)生商譽減值，沒有披露減值測試的過程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財務(wù)報表中顯示商譽已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財務(wù)報表附注中沒有披露任何商譽減值測試及計提減值準備的信息?！?/p>

筆者認為，自2007年以來，在商譽減值測試、減值準備計提以及相關(guān)信息披露環(huán)節(jié)所存在的問題之所以屢禁不止，商譽相關(guān)會計處理技術(shù)層面的復(fù)雜性是重要成因之一，技術(shù)層面的復(fù)雜性也助推了上市公司通過規(guī)避被購買方無形資產(chǎn)的確認來操控利潤的行為。

三、關(guān)于或有合并對價后續(xù)變動與商譽后續(xù)計量之間關(guān)聯(lián)影響的剖析

近年來，上市公司在并購交易中的對賭安排越來越多，對賭協(xié)議的業(yè)績補償條款也日益多樣化，最終要么由購買方通過支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對價，要么由出售方通過返回股權(quán)或現(xiàn)金等方式進行補償[ 2 ]。

通過梳理會計準則的相關(guān)規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購買日估計的未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應(yīng)當(dāng)將或有對價按照其在購買日的公允價值計入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對價計入合并對價，該或有對價自然有可能影響到商譽的初始計量金額；第三，或有對價通常應(yīng)采用公允價值進行后續(xù)計量，且其變動應(yīng)計入相應(yīng)會計期間的損益或其他綜合收益。

對于上述梳理出的相關(guān)規(guī)定，實務(wù)中應(yīng)該澄清和處理好如下具體問題：

第一，或有對價的調(diào)整是否對商譽的初始計量金額產(chǎn)生連帶影響？

或有對價的調(diào)整是基于購買日后的實際情況作出的，而商譽的初始計量是基于購買日的實際情況而確定和形成的，兩者基于的時間存在明顯差異，企業(yè)不應(yīng)對已經(jīng)確認的商譽金額作出調(diào)整。證監(jiān)會的《2012年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中指出：“實務(wù)中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應(yīng)調(diào)整了商譽，其會計處理并不符合準則的規(guī)定?！惫P者認為，雖然或有對價的后續(xù)變動從經(jīng)濟效果上存在影響已經(jīng)確認商譽的可能性，或有對價和商譽均涉及后續(xù)計量問題，但兩者應(yīng)按各自的技術(shù)規(guī)范分別進行處理。如果將或有對價的后續(xù)變動結(jié)果直接調(diào)整商譽的初始計量金額，技術(shù)層面上僅局限于在資產(chǎn)負債表內(nèi)部來尋求借貸方的平衡，自然會影響到相關(guān)損益數(shù)據(jù)的真實性，甚至存在操縱利潤的空間或可能性。

第二，如何對或有對價進行后續(xù)計量？

非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價，通常應(yīng)采用公允價值進行后續(xù)計量，盡管其公允價值計量可能缺乏可驗證性的參考依據(jù)，使計量結(jié)果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認定為公允價值的做法，其實質(zhì)上等于沒有按照公允價值對或有對價進行后續(xù)計量，這既不符合公允價值的定義，也不符合公允價值的后續(xù)計量規(guī)則。

第三，如何對被購買方實際業(yè)績的大幅下滑進行會計處理？

在標的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應(yīng)向購買方返還部分之前所收取的對價，對或有對價的后續(xù)計量結(jié)果通常會形成收益。但此類現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關(guān)資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠低于原來的預(yù)期，進而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)對相關(guān)資產(chǎn)甚至商譽計提減值準備，否則就會出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象。筆者認為，標的企業(yè)實際業(yè)績的大幅下滑相當(dāng)于一枚硬幣的雙面，一方面表明對或有對價的變動帶來了有利影響，另一方面對合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。

四、?P于商譽與遞延所得稅負債確認之間邏輯循環(huán)關(guān)系的剖析

在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度商譽的計稅基礎(chǔ)為零，商譽賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。那么對于此情況下所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，是否應(yīng)該確認遞延所得稅負債呢？

依據(jù)《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的相關(guān)規(guī)定，答案當(dāng)然是否定的。理由在于：第一，如果確認了該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值在下降，這樣就會反過來增加商譽的賬面價值，而商譽賬面價值的增加又會形成新的應(yīng)納稅暫時性差異，進而使遞延所得稅負債和商譽之間的確認出現(xiàn)無休止的循環(huán)；第二，如果確認了該部分遞延所得稅負債，相應(yīng)增加的商譽也應(yīng)立即計提減值準備，因為與原確認商譽時所依據(jù)的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值相比較，確認該部分遞延所得稅負債和商譽增加值后被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生了下降，這樣會使此輪商譽增加值的確認變得毫無意義；第三，企業(yè)合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認為商譽，如果確認了該情形下是遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值，對于購買日這一固定時點的商譽確認同樣出現(xiàn)了無休止的循環(huán)[ 3 ]。

證監(jiān)會的《2015年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“個別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時，將合并該子公司時產(chǎn)生的商譽歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應(yīng)的商譽也保留在母公司個別和集團合并財務(wù)報表中。但該公司對保留的商譽確認了遞延所得稅負債，卻未披露確認遞延所得稅負債的依據(jù)。”該報告還進一步明確指出：“該公司的相關(guān)交易中，在處置子公司股權(quán)前后，上述商譽的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關(guān)規(guī)定，對于合并商譽的后續(xù)處理，無論在母公司個別報表還是集團合并報表上均不應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債?！?/p>

筆者對證監(jiān)會披露的上述信息作如下點評：對于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時所形成的商譽包含在母公司“長期股權(quán)投資”賬戶內(nèi)，在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時，該商譽的數(shù)額應(yīng)伴隨“長期股權(quán)投資”賬戶全部或按比例結(jié)轉(zhuǎn)，并在此基礎(chǔ)上計算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說實務(wù)中將該行為真正落地在手續(xù)上會有何等的復(fù)雜和耗時，就該行為在會計處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽留在母公司自然沖減了長期股權(quán)投資的成本，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)收取對價既定的情況下，會增加此項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益。此外，嚴格來講，購買日形成的商譽通常源于對被購買方整體的研判，轉(zhuǎn)讓該子公司股權(quán)時將購買日的商譽強行與子公司某一資產(chǎn)組關(guān)聯(lián)起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽是基于合并財務(wù)報表層面而言的，轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時將原合并財務(wù)報表層面的商譽強行納入母公司個別報表層面來處理的做法更值得商榷。

五、關(guān)于被購買方合并財務(wù)報表中原有商譽與購買日應(yīng)確認商譽相互關(guān)系的剖析

在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購方歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并并確認了商譽，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期應(yīng)該如何處理被購買方原來已確認的商譽呢？

從并購實務(wù)層面而言，在被購買方本身屬于集團性企業(yè)的情況下，購買方并非僅僅依據(jù)其對被收購企業(yè)集團母公司的個別報表來對被購買方進行估值，而是依據(jù)對被購買企業(yè)集團的整體情況來估值的，即便購買方在對被購買方進行估值時考慮到了被購買方作為一個整體而存在的商譽并支付了合并對價，購買方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽作為一個整體體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表之中。

從與企業(yè)合并相關(guān)的會計準則技術(shù)層面而言，被購買方財務(wù)報表中的商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時，購買方不能將其作為一項單獨資產(chǎn)予以確認，否則就改變了商譽不可辨認的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時，購買方應(yīng)按照剔除被購買方合并資產(chǎn)負債表中商譽后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來計算并確認其合并報表層面的商譽。換言之，購買方在計算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽時，不應(yīng)將被購買方原合并財務(wù)報表中的商譽作為單項資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應(yīng)將被購買方原合并財務(wù)報表中的商譽并入購買方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽中一并處理。

證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司將被收購企業(yè)財務(wù)報表中的原有商譽確認為一項單獨的商譽，獨立于購買被收購企業(yè)形成的商譽進行單獨的列報和計量。與該會計處理對應(yīng)，這些單獨確認的商譽被分攤至被收購企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當(dāng)期即對單獨確認出來的被收購企業(yè)原有商譽全額計提了減值準備。”該報告進一步明確指出：“上述會計處理不符合準則關(guān)于商譽計算及減值的規(guī)定，并會干擾上市公司在減值測試時的正確判斷，從而對合并當(dāng)期以及未來期間的損益造成影響?！?/p>

筆者認同證監(jiān)會的監(jiān)管結(jié)論，為便于廣大讀者更好地理解上述會計處理的不當(dāng)之處以及可能帶來的影響，在此作出進一步剖析：站在購買方的角度，在對其自身合并財務(wù)報表的商譽進行減值測試時，首先需要將各購買日確認的商譽分別與該各被購買方關(guān)聯(lián)起來，然后結(jié)合每一個被購買方個別報表或合并報表（指的是被購買方自身為集團性企業(yè)）的具體情況來測試并確認商譽的減值。上述將“單獨確認的商譽被分攤至被收購企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試”的做法，實質(zhì)上是混淆了會計主體的邊界。換言之，購買方自身商譽的減值測試和確認不能下移至被購買方層面進行。從博弈角度而言，上述不當(dāng)做法在某種程度上有人為將商譽減值的測試無謂復(fù)雜化并存在借助信息不對稱中的優(yōu)勢地位來規(guī)避被審計和被監(jiān)管的嫌疑和可能。

六、關(guān)于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽確認邊界的剖析

近年來，上市公司紛紛并購由自然人創(chuàng)建并擔(dān)任核心管理人員的優(yōu)秀民營企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。與此同時，雙方約定未來服務(wù)期滿并達到既定業(yè)績條件時，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項。

盡管從并購業(yè)務(wù)層面而言，上述具有對賭或共?A預(yù)期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準則以及會計處理層面，卻需要認真比對和斟酌。

通常情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、目的來確定所支付款項的會計處理。一般說來，收購方應(yīng)考慮支付給這些個人的款項是針對其股東身份，還是針對其高級管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項應(yīng)視為企業(yè)合并中的或有對價，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務(wù)而支付的對價，因此就應(yīng)該作為職工薪酬來處理。

從操作層面而言，如果所支付的款項以相關(guān)人員未來期間的任職為條件，那么相關(guān)款項就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點來講：如果所支付的款項適用于被收購企業(yè)原來的所有股東，而不是僅僅對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項并不適用于不在企業(yè)任職的被收購企業(yè)的原有股東，而是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準則的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項適用于同等職級的其他高管，而不是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項不適用于在企業(yè)任同等職級的其他高管，而是對原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項就屬于合并成本。

證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來期間確認為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本進行會計處理，從而在高估合并商譽的同時，低估了合并當(dāng)期及未來期間的成本費用?！?/p>

筆者認為，只要對在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項支付安排進行橫向比對，就不難確定適用準則的歸屬。簡言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項就屬于職工薪酬。

七、關(guān)于境外并購形成商譽的會計處理剖析

近年來，伴隨國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，境外并購現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購買方的記賬本位幣，從技術(shù)層面而言，自然就會涉及境外并購所形成商譽的外幣折算問題。境外并購所形成的商譽應(yīng)作為境外經(jīng)營的資產(chǎn)進行會計處理，即以境外經(jīng)營的記賬本位幣計價，并在資產(chǎn)負債表日按照當(dāng)期匯率進行折算。如果對購買境外經(jīng)營形成商譽的初始確認金額不再考慮其外幣折算問題，就會影響到合并財務(wù)報表中商譽項目的余額及外幣折算差額項目的余額，進而影響到基于合并財務(wù)報表的資產(chǎn)負債率和凈資產(chǎn)收益率等財務(wù)指標數(shù)值的可靠性。

八、關(guān)于共同經(jīng)營追溯調(diào)整中商譽內(nèi)涵的剖析

共同經(jīng)營是2014年的《企業(yè)會計準則第40號――合營安排》（以下簡稱40號準則）首度界定的會計概念，40號準則對共同經(jīng)營的判定標準及確認與計量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對共同經(jīng)營進行追溯調(diào)整。但仔細研讀40號準則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。

（一）40號準則對共同經(jīng)營追溯調(diào)整的具體要求

40號準則第二十二條規(guī)定：首次采用本準則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準則的規(guī)定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。

40號準則第二十二條（以下簡稱第22條規(guī)定）規(guī)定：合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財務(wù)報表最早期間期初終止確認以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時根據(jù)比較財務(wù)報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關(guān)信息確認本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負債，所確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的規(guī)定進行會計處理。

確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

一是如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益。

（二）對第22條規(guī)定中商譽內(nèi)涵的具體透析

承上所述，在我國2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，商譽只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才會形成，而在控股合并方式下被購買方顯然屬于購買方的子公司。第22條規(guī)定是針對合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應(yīng)出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽”中的投資并非意指長期股權(quán)投資，其中的商譽也并非我國企業(yè)會計準則體系框架下的商譽。有鑒于此，對第22條規(guī)定中的商譽一詞有必要也必須作出“其他考量”。

《企業(yè)會計準則第40號――合營安排》應(yīng)用指南的【例38】（以下簡稱例38）對共同經(jīng)營的追溯調(diào)整進行了詳細說明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對甲公司的長期股權(quán)投資的相關(guān)明細科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發(fā)生時所形成的商譽）、損益調(diào)整180萬元、長期股權(quán)投資減值準備100萬元。A公司追溯調(diào)整時所確認的商譽可視同為原購買甲公司50%凈資產(chǎn)時所形成的商譽。由于終止確認的長期股權(quán)投資賬面價值（720萬元）小于追溯確認的資產(chǎn)和負債凈額（820萬元），其實質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽中有100萬元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認的商譽最終為200萬元。

篇2

2006年的春天將成為中國會計發(fā)展史的一個重要紀事年。2月15日，國家財政部了39項企業(yè)會計準則（以下簡稱“新準則”）和48項注冊會計師審計準則，這標志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。按財政部的規(guī)定，企業(yè)會計準則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭在不太長的時間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國企業(yè)將使用國際通用的商業(yè)語言與全球企業(yè)對話。

新會計準則體系的建立，順應(yīng)中國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質(zhì)量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)，與國際準則趨同、涵蓋企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、可獨立實施的企業(yè)會計準則體系，并為改進國際財務(wù)報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財政部先后的16項準則（以下簡稱“現(xiàn)行準則”）相比不僅增添了若干新的準則內(nèi)容，而且對現(xiàn)行準則進行了重大的修改，現(xiàn)就新會計準則變革的八個方面進行探討。這八個方面分別是：會計核算基本原則的變動；更注重公允價值的運用；存貨計價方法變革；資產(chǎn)減值準備計提變革；債務(wù)重組收益確認的變革；企業(yè)合并會計處理方法變革；合并報表基本理論變革；關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細化。

一、會計核算基本原則的變動

與現(xiàn)行基本準則相比，新的會計基本準則中取消了對歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對于配比原則也未在“總則”中單獨列項反映，而是在“費用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，應(yīng)當(dāng)在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益”，這實際上就是現(xiàn)行準則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費用應(yīng)當(dāng)相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用，計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用，計入當(dāng)期損益?！边@實際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說法更能反映“實質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會計核算基本原則，而是在新準則的基本準則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項基本假設(shè)，這是因為國際上現(xiàn)行會計核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實現(xiàn)制說明的財務(wù)狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實際的驗證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準則將其列為一項會計假設(shè)，這種做法與國際會計準則一致，是與國際趨同的一項舉措。

二、增加了新的會計計量屬性

基于計量在財務(wù)會計系統(tǒng)中的重要地位，新準則中的基本準則部分新增了會計計量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會計實務(wù)的發(fā)展，歷史成本之外的計量基礎(chǔ)被逐步引入到會計準則中。而現(xiàn)行準則沒有對會計計量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。新準則在基本準則中單列一章（第九章）對會計計量問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”?！肮蕛r值”的計量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等17個具體準則中得到了具體的運用。新準則明確的將公允價值作為會計計量屬性之一，表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛應(yīng)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上的單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所替代，是我國市場經(jīng)濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟的競爭力更是意義深遠。

三、存貨計價方法的變更

新的《企業(yè)會計準則第1號———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！比∠爽F(xiàn)行準則中所允許的發(fā)出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權(quán)平均法”的規(guī)定，這與《國際會計準則第2號－存貨》相一致。新準則的這種變革主要是考慮經(jīng)濟社會中，成本流和實物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實際情況，合理的確定發(fā)出存貨的計算方法以及當(dāng)其發(fā)出存貨的實際成本，真實的反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況，同時采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本的規(guī)范，也是我國會計準則與國際會計準則的趨同和協(xié)調(diào)的一項重要體現(xiàn)。

四、資產(chǎn)減值準備計提與沖回的新規(guī)定

我國現(xiàn)行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟環(huán)境，新的《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！绷硗猓覈F(xiàn)行八項資產(chǎn)減值準備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提，但是在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難，為此，本準則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算確認減值損失。本準則還對資產(chǎn)公允價值、處置費用以及現(xiàn)值的計算等提供了較為詳細的指南，以便于實務(wù)操作。五、債務(wù)重組收益的確定

新會計準則改變了現(xiàn)行準則中，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，詳細規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（根據(jù)慣例主要為利潤）的債務(wù)重組四大情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額?？傊?，那些負債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。

六、企業(yè)合并會計處理方法變革

以前我國沒有制定有關(guān)企業(yè)合并的會計準則，實踐中主要參照財政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》等法規(guī)文件。近年來，隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實現(xiàn)自身發(fā)展目標的企業(yè)越來越多。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并方式的出現(xiàn)，現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求。此外由于不同的會計核算方法對企業(yè)的利潤往往有很大的影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使會計合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。同時，合并會計方法選擇的混亂，也使證券市場的投資理性受到削弱。新的企業(yè)合并準則立足中國的實際，借鑒了國際會計準則的合理內(nèi)容。新準則明確了企業(yè)合并的概念，劃分了企業(yè)合并的類型，明確規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并采用“購買法”進行企業(yè)合并的會計處理；同一控制下企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”進行企業(yè)合并的會計處理，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計處理基礎(chǔ)，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。

七、合并報表基本理論變革

新的合并會計報表準則以國際上現(xiàn)在通行的實體理論為基礎(chǔ)，規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表合并的范圍，明確在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上；取消了1995年財政部并一直以來實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》中的“比例合并法”；新準則還規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下單獨列示；另外在新準則中還明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補充資料的編制方法。新準則對合并財務(wù)報表的編制作出了比較全面的規(guī)范，其依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實體理論，并更多地強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。

八、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細化及關(guān)聯(lián)交易披露的變革

新準則關(guān)于關(guān)聯(lián)方的界定，無論在內(nèi)涵上還是外延上都對現(xiàn)行準則進行了一定程度的深化和細化，例如：現(xiàn)行準則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)?！倍聹蕜t對上述規(guī)定進行了細化分類和補充之后變?yōu)榫艞l，例如：將現(xiàn)行準則的第一條直接明確細分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對企業(yè)實施共同控制的投資方”、“對企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者”。新準則在對關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露中，取消了現(xiàn)行準則中有關(guān)“個別財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露的豁免”，增加了有關(guān)信息披露的內(nèi)容，這對規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在會計報表附注中充分披露，遏制關(guān)聯(lián)方之間不公允的關(guān)聯(lián)交易必將起到十分重要的積極的作用。

參考文獻：

[1]財政部會計準則委員會，《企業(yè)會計準則——基本準則》，2006.

篇3

關(guān)鍵詞 企業(yè)會計準則 商譽會計 問題對策

商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽看不見摸不著是最無形的無形資產(chǎn)，是企業(yè)長期積累的一項價值。

新的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，所確認的“商譽”為只有非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽。所確認的商譽為“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額――負商譽，則計入當(dāng)期損益。對于同一控制下的企業(yè)合并，“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，該合并方式以賬面價值作為計量基礎(chǔ)不會產(chǎn)生商譽。自創(chuàng)商譽不予確認。對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎(chǔ)。對于確認的商譽，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了，將商譽結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，一經(jīng)確認的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。在這種計核算的基礎(chǔ)上，商譽的會計處理問題需有針對性的分析處理。

一、現(xiàn)行會計準則下商譽會計處理存在的問題

（一）新準則下自創(chuàng)商譽確認規(guī)定的不合理

首先，不符合重要性原則。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，商譽在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大。這一點從企業(yè)并購中所產(chǎn)生的巨額商譽價值可以看出。例如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價12.9億元之中，有90%是商譽，因此，根據(jù)重要性原則，自創(chuàng)商譽應(yīng)予以確認。其次，不符合可比性原則。如果不確認自創(chuàng)商譽使用行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽的企業(yè)與擁有外購商譽的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，他們之間的利潤缺乏可比性。第三，不符合收入與費用的配比原則。由于自創(chuàng)商譽是一種長時間的信息沉淀的結(jié)果，是過往經(jīng)驗在現(xiàn)行生活中的積累，是在長期經(jīng)營中積累而成的“私有知識”，具有價值性和效益性，而這種價值與效益在形成的過程中發(fā)生的一切開支又在創(chuàng)造過程中計入了費用，所以能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽只有在平時予以入賬才能體現(xiàn)收入費用配比性原則。要真實地反映企業(yè)經(jīng)濟活動情況不能只在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)，平時就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應(yīng)當(dāng)予以確認。

（二）合并商譽會計處理存在缺陷

我國新準則第20號《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價份額的差額應(yīng)當(dāng)確認為商譽”?？梢钥闯?，我國就商譽初始確認及計量與國際會計準則的規(guī)定是完全一致的。廣泛的適用性并不說明商譽的差額式間接計量法沒有缺陷，在實務(wù)中這種計量的缺陷會慢慢暴露出來。

其主要表現(xiàn)為：一是沒有考慮一些直接相關(guān)費用等非商譽因素的存在，忽視了合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽對外購商譽的影響。由于商譽僅僅是被購買企業(yè)的部分商譽。不確認少數(shù)股權(quán)商譽，這樣財務(wù)報表列示的商譽金額，給報表使用者傳達的信息會引起誤導(dǎo)；二是由于評估執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)水平、專業(yè)素質(zhì)及道德等因素制約而造成的企業(yè)總體價值估計的差誤、單個資產(chǎn)的低估或高估，都會因這種計算方法計入商譽中去；三是盡管購買價格在一定程度上體現(xiàn)了利益當(dāng)事人對企業(yè)價值的判斷，反映了被收購企業(yè)未來盈利能力，具有一定的真實性和可靠性，但是購買價格也不可避免地包含了談判雙方從各自利益出發(fā)進行據(jù)理對峙和談判技巧較量的因素，造成交易價格的非公性，進而影響到商譽的計量。

（三）公允價值運用的弊端

新會計準則下， 商譽確認和計量引入了公允價值概念， 而對公允價值的確認是建立在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上， 目前我國資本市場尚不完善， 資產(chǎn)評估市場尚不健全， 公允價值難以公允。此外， 公允價值也使企業(yè)計價的靈活性增強， 公允價值中現(xiàn)值只是未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合， 未來現(xiàn)金流量是估計值， 折現(xiàn)率也是選擇的某一利率， 這使得商譽價值有很大不確定性， 也增加了企業(yè)利潤的波動性。

（四）商譽處理的準則體系不夠健全

我國至今沒有針對商譽提出具體的會計準則， 新會計準則中對商譽也沒有給出具體的概念，使得商譽在會計確認、計量、記錄和信息披露方面缺乏理論支撐。此外， 企業(yè)資產(chǎn)減值測試準則及其應(yīng)用指南沒有詳細規(guī)定商譽減值測試的跡象和減值測試的方法， 不利于指導(dǎo)企業(yè)商譽減值工作。

（五）財務(wù)人員的整體職業(yè)道德素質(zhì)水平不高

交易是人的活動，沒有高素質(zhì)的財務(wù)人員，商譽的價值不可能得到合理地估計和運用。由于商譽的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，而我國財務(wù)人員整體的職業(yè)道德水平不高，在對待商譽會計處理的問題上，有些企業(yè)為了自身的利益，進行背后操控利潤。

二、現(xiàn)行會計準則下商譽會計處理的對策

（一）合理確認自創(chuàng)商譽

自創(chuàng)商譽由于其形成過程中發(fā)生的支出難以計量，因而不作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。事實上，在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽價值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購的時點上，外購商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽更多是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的。對于具體計量，可以成立專門的商譽評估機構(gòu)開展評估工作。因不同的評估機構(gòu)有不同的評估結(jié)果，根據(jù)謹慎性原則，可以將較低的評估結(jié)果作為自創(chuàng)商譽的入賬價格。因此，可設(shè)“自創(chuàng)商譽”賬戶，同時應(yīng)另設(shè)一個權(quán)益類賬戶“自創(chuàng)商譽價值”與之對應(yīng)。在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)方單列“自創(chuàng)商譽”項目，同時在所有者權(quán)益中增加“自創(chuàng)商譽價值”項目。 如自創(chuàng)商譽經(jīng)評估確認時：

借：自創(chuàng)商譽（資產(chǎn)類賬戶）

貸：自創(chuàng)商譽價值（權(quán)益類賬戶）

每年進行再評估如有增值時：

借：自創(chuàng)商譽

貸：自創(chuàng)商譽價值

（二）完善合并商譽的會計處理

我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環(huán)境，也考慮到會計人員的業(yè)務(wù)水平相對較低。合并商譽作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。在實務(wù)操作中，對合并商譽可以采用靈活的方式，例如采用減值為主，攤銷為輔的方式比較客觀和科學(xué)。商譽可規(guī)定商譽的使用年限，并在其規(guī)定使用年限內(nèi)進行攤銷。如果這種假設(shè)不成立，企業(yè)應(yīng)在最佳估計的使用年限內(nèi)攤銷商譽，并在每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失，這一做法可以體現(xiàn)與國際趨同的態(tài)勢。

（三）完善公允價值應(yīng)用的市場條件

雖然公允價值并不等于市場價格，但是市場價格畢竟是最客觀和最簡便的公允價值的來源。所以當(dāng)前應(yīng)該加強市場監(jiān)測與調(diào)控工作，不斷提高監(jiān)測和調(diào)控水平，適時市場監(jiān)測信息，以保證公允價值獲取途徑的通暢。此外，通過強化對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管，加強繼續(xù)教育，不斷提高注冊資產(chǎn)評估師的素質(zhì)，使公允價值的取得更為客觀和直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。政府應(yīng)當(dāng)鼓勵和支持中介服務(wù)機構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。

（四）完善商譽處理的準則體系加強配套法制建設(shè)

由于我國商譽理論研究還不成熟，較西方發(fā)達國家而言，尚未針對商譽的會計處理提出具體指導(dǎo)意見，在會計準則的制定上同國際相比還有很大的差距。鑒于商譽在企業(yè)購并與重組中的作用越來越突出， 我國必須結(jié)合國情首先要制定出專門的商譽準則， 用以規(guī)范商譽的概念、性質(zhì)、確認標準、計量、減值計提方法及信息披露方式等，以其更好地指導(dǎo)會計實務(wù)。其次， 加強對商譽理論的研究，用科學(xué)發(fā)展的方法不斷改進和完善相關(guān)準則。同時，根據(jù)商譽準則的變化，及時完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，針對性地引導(dǎo)和規(guī)范新的會計核算方法，監(jiān)督和糾正可能造成不良后果的行為，以確保新準則在實施后能夠產(chǎn)生最佳的經(jīng)濟結(jié)果。

（五）加強職業(yè)道德教育和提高財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)

對商譽的計量過程中需要大量的職業(yè)判斷，這要求財務(wù)人員有較強理論和實務(wù)操作功底，這就需要加大教育投入，轉(zhuǎn)變會計人員的計量觀念，培養(yǎng)其具有公允價值的觀念。加強會計人員的后續(xù)培訓(xùn)，提高會計人員素質(zhì)與知識結(jié)構(gòu)， 為提高會計人員對商譽的判斷力和選擇力奠定堅實的理論基礎(chǔ)。

結(jié)論：當(dāng)今的經(jīng)濟活動中，商譽在企業(yè)整體價值中占據(jù)的份額越來越大，對于處于經(jīng)濟發(fā)展高速騰飛時期的中國，正確合理確定商譽并進行會計核算是十分重要的。雖然商譽會計是會計的新興內(nèi)容，其在會計理論和會計實務(wù)上都還很不成熟，而商譽作為不可辨認的特殊的資產(chǎn)，對其進行適當(dāng)?shù)拇_認、計量、記錄和報告是一項復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難，但隨著預(yù)測科學(xué)的進步，我國綜合經(jīng)濟實力的日趨強大，商譽會計在各個方面應(yīng)該會日趨成熟和完善。

參考文獻：

[1]徐文麗，張敏.商譽會計研究與探討.財會通訊（學(xué)術(shù)版）.2008（05）.

篇4

一、會計信息披露的基本內(nèi)涵

會計信息作為一種綜合性的信息資源,在國家宏觀調(diào)控、經(jīng)濟發(fā)展、微觀管理及投資決策等方面都發(fā)揮著十分重要的作用。根據(jù)統(tǒng)計,它占到了整個經(jīng)濟信息總量的70%以上,可見會計信息對經(jīng)濟的運行具有十分重要的意義。

會計信息披露是指股票發(fā)行公司按照國家和證券交易所規(guī)定,公開上市公司重要會計信息,以有益于投資者進行判斷的一種行為。會計信息披露是解決會計信息需求者與生產(chǎn)者之間信息不對稱問題的重要方式。

二、我國會計信息披露存在的問題

(一)信息披露流于形式,缺乏主動性

相當(dāng)數(shù)量的上市公司在信息披露面陳述大致雷同,大都在照搬《上市公司治理準則》的條文,不是主動、有針對性地去披露有關(guān)信息,這種不重視實質(zhì)的作法使投資者對上市公司的認識是一頭霧水,投資者面臨很大風(fēng)險。此外我國許多上市公司為了達到某種經(jīng)濟目的而不愿充分披露真實的信息,而是采取有利于公司利益的信息就過量披露,不利于公司利益的信息就避重就輕,甚至故意回避。

(二)信息披露制度不完善

隨著我國社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷,新的經(jīng)濟情況,新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn),會計法律法規(guī)中也難免有漏洞和不完善之處。主要表現(xiàn)在如下方面:

1.法律制度制定的人為性

國家的會計法規(guī)、會計制度、會計準則都是由人來制定的,其間參雜了人的主觀因素及人的自身水平等限制因素,所以由人所制定的各種規(guī)范本身就不可能完全符合客觀實際,因此遵守其所產(chǎn)生的會計信息可能偏離實際情況,造成會計信息失真。

2.法律法規(guī)制定的滯后性

會計法規(guī)、會計制度、會計準則本身的不完善及制定的滯后性也導(dǎo)致了會計信息失真。由于這些法律法規(guī)的前瞻性不夠,未能適應(yīng)會計實務(wù)的發(fā)展作出適當(dāng)?shù)难a充和修訂,于是隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展,出現(xiàn)了越來越多的急需會計法規(guī)解決的新情況、新問題,導(dǎo)致實踐中出現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)濟創(chuàng)新行為的會計處理也無法可依。

3.法律法規(guī)的獎懲形式性

法律條文中沒有具體規(guī)定發(fā)現(xiàn)了虛假、失真會計信息問題的處理辦法,且有的懲罰措施僅流于形式,沒有起到足夠的震懾作用。

(三)信息披露的監(jiān)督體系不完善

1.監(jiān)管力量薄弱

由于監(jiān)管體系薄弱,監(jiān)管手段落后,監(jiān)管人員不足,上市公司會計造假案件被發(fā)現(xiàn)的概率很小。據(jù)統(tǒng)計,“過去十年因會計造假被中國證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司可能不足100例,而上市公司過去十年正式對外提供的年度會計報表、半年度會計報表、驗資報告、資產(chǎn)評估報告、盈利預(yù)測報告以及募股資金使用情況說明等財務(wù)資料不下1萬份?！?/p>

2.懲處力度不足

對會計造假的公司或中介機構(gòu)懲治力度明顯不足也降低了造假成本。我國對違法、違規(guī)的會計師事務(wù)所與注冊會計師的處理,多以行政處罰為主,刑事處罰為輔,很少涉及民事處罰。

三、上市公司會計信息披露規(guī)范的對策和建議

(一)加強對證券市場中介機構(gòu)的監(jiān)管

證券市場中介機構(gòu)是社會信用體系的構(gòu)成部分,在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中擔(dān)著非常重要的責(zé)任。證券市場中介機構(gòu)要不斷提高自己的職業(yè)道德質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平,同時,由于在公司申請上市的過程中,包括上市前的輔導(dǎo)、市相關(guān)資料的準備以及最后上市發(fā)行,證券公司擔(dān)負著總策劃、總負責(zé)、總關(guān)的作用,因此,對于凡是騙取上市資格或上市后與原來的公告信息出現(xiàn)重大差異者,證券公司必須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

(二)加強會計信息的自愿披露

單一形式的強制性會計信息披露制度暴露初了嚴重的弊端,如很多公司制性披露的內(nèi)容欠缺不足,避重就輕,在法律的規(guī)范上明顯有滯后的現(xiàn)象,缺乏應(yīng)有的公允性。而自愿性信息披露是對作為基本信息披露制度的強制性信息披露的補充和深化,它對提高公司信息披露質(zhì)量,展示公司未來和真正價值具有重要作用。因此,監(jiān)管部門要積極的引導(dǎo)和鼓勵公司做自愿性的信息披露。

(三)增加預(yù)測性會計信息的披露

上市公司為了吸引投資,糾正有關(guān)中介機構(gòu)對它們的不合理預(yù)測,往往會主動披露財務(wù)預(yù)測信息。預(yù)測性會計信息是表明企業(yè)未來發(fā)展方向的經(jīng)營業(yè)績的財務(wù)信息,它的披露能夠使投資者和債權(quán)人了解到企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營狀況,從而做出合理有效的投資決策,防范和化解投資風(fēng)險,因而備受投資者的關(guān)注上市公司會計報告披露財務(wù)預(yù)測信息,其中存在的一個最重要的問題就是財務(wù)預(yù)測信息的質(zhì)量難以保證,并由此引發(fā)有關(guān)各方承擔(dān)法律責(zé)任。

四、結(jié)束語

目前,我國上市公司會計信息的披露還存在很多問題,本文認為上市公司應(yīng)該提高自身的素質(zhì),改進公司治理結(jié)構(gòu)進一步提供會計信息的披露質(zhì)量,相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)該加大監(jiān)管力度,中介審計機構(gòu)提供會計信息審計中的獨立性,三管齊下,從而為我國上市公司會計信息的披露創(chuàng)造良好的內(nèi)外部環(huán)境。

參考文獻:

篇5

對于形成“超額盈利能力”的原因，目前有三種觀點：一是創(chuàng)新，即建立一種新的生產(chǎn)函數(shù)，能夠把生產(chǎn)因素和生產(chǎn)條件有效地組合起來，從而提高生產(chǎn)效率；二是承擔(dān)風(fēng)險，即如果某一行業(yè)風(fēng)險大，則其經(jīng)營者要求更高的利潤率以補償其可能的損失；三是壟斷，主要是指經(jīng)濟上的賣方壟斷和買方壟斷，是一種權(quán)力占有或資源獨具。這三個不同的原因所導(dǎo)致的結(jié)果是一樣的，即向顧客提供了獨特的產(chǎn)品和服務(wù)。由此結(jié)果可以推知，形成“超額盈利能力”的原因是獨特性和唯一性，畢竟能夠獲得超額利潤的只是少數(shù)企業(yè)。而能力的載體是企業(yè)資產(chǎn)，所以能夠獲得超額利潤的企業(yè)必定擁有其他企業(yè)所不具備的資產(chǎn)要素，并且企業(yè)擁有的創(chuàng)造“一般盈利能力”的資產(chǎn)要素沒有缺損。這意味著創(chuàng)造“一般盈利能力”的資產(chǎn)能夠同創(chuàng)造“超額盈利能力”的資產(chǎn)明顯區(qū)分開。這也是我們的研究能夠進行下去的前提條件。

下面，我們列舉幾個例子具體分析一下，或許能夠發(fā)現(xiàn)新的問題。美國財務(wù)會計準則委員會在20世紀60年布的第10號會計論文研究集將商譽的構(gòu)成內(nèi)容總結(jié)為十五個方面：⑴優(yōu)秀的管理隊伍；⑵出眾的銷售經(jīng)理或組織；⑶競爭對手管理上的弱點；⑷有效的廣告；⑸秘密制造工藝；⑹良好的勞資關(guān)系；⑺卓越的信用等級；⑻高瞻遠矚的人員培訓(xùn)計劃；⑼通過慈善捐款或委派員工參與公益活動而建立的社會威望；⑽競爭對手經(jīng)營的不景氣；⑾與另一家公司的良好關(guān)系；⑿戰(zhàn)略性的地理位置；⒀才能或資源的發(fā)現(xiàn)；⒁有利的稅收條件；⒂與政府的良好關(guān)系。

1977年，美國會計學(xué)者Falk和Gordon采用問卷方式對企業(yè)高層管理人員進行了調(diào)查，并對調(diào)查結(jié)果進行了分析。他們將商譽的構(gòu)成內(nèi)容分為四類十七項：A類因素，增加短期現(xiàn)金流量因素：⑴生產(chǎn)的經(jīng)濟性；⑵籌集更多的資金；⑶現(xiàn)金準備；⑷較低的資金成本；⑸降低存貨的持有成本；⑹避免交易成本；⑺稅收優(yōu)惠。B類因素，穩(wěn)定性因素：⑻保證供應(yīng)；⑼減少波動；⑽與政府的良好關(guān)系。C類因素，人力因素：⑾管理才能；⑿良好的勞資關(guān)系；⒀優(yōu)良的員工培訓(xùn)計劃；⒁完善的組織結(jié)構(gòu)；⒂良好的公眾關(guān)系。D類因素，排他因素：⒃接觸和使用某些工藝或技術(shù)；⒄商標。

首先，上述分類顯然不能滿足我們的研究要求，因為它包括一些企業(yè)外部的不可控因素，如“競爭對手管理上的弱點”、“競爭對手經(jīng)營的不景氣”這兩項不為企業(yè)所擁有和控制，不符合資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)排除在外。進一步講，所謂的“超額盈利能力”是企業(yè)自身的能力，強調(diào)的是“企業(yè)自身”，就會計確認而言，強調(diào)的是揭示“內(nèi)因”。當(dāng)然，這并不是忽視“外因”，畢竟利潤的獲取和價值的創(chuàng)造是“內(nèi)因”和“外因”共同作用的結(jié)果。在處理內(nèi)、外部因素的關(guān)系上，我們看到的趨勢是，不僅將資產(chǎn)價值置于所創(chuàng)造利潤的絕對值評價體系，還加上了由于外部因素導(dǎo)致的相對值評價，例如各項減值準備的計提。我們認為，“超額盈利能力”實質(zhì)上是一個相對值，并不像其在資產(chǎn)負債表中列示的那樣是個具有穩(wěn)定性的絕對值。而且，由于競爭對手的模仿和技術(shù)進步，“超額盈利能力”極易喪失，所以更應(yīng)該強調(diào)外部因素的影響，但不是把外部因素納入“超額盈利能力”的范疇。

篇6

一、引言

公司是一系列契約的聯(lián)結(jié)體，包含人力資本與非人力資本的特別契約。非人力資本權(quán)益的形成主要來源于實物資源和財務(wù)資源，而人力資本權(quán)益的形成則來源于人力資源?，F(xiàn)實世界中，由于存在信息不對稱，人力資本的契約也不可能是完備的，需要有增加信任的專門工具，從而降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。人力資源會計對人力資源成本與價值進行計量和報告，正是成本效益比相對占優(yōu)的一種信任工具，這也就是人力資源會計對社會不可或缺的價值之所在。在我國人力資源會計研究中，質(zhì)疑和反對的聲音一直沒有間斷。因此，基于公司管理、社會投資和宏觀管理的現(xiàn)實需要，公司有必要通過人力資源會計，對人力資源進行合理的計量，真實反映公司價值，指導(dǎo)公司有效地進行生產(chǎn)經(jīng)營。本文以2008年電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，采用DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法，比較傳統(tǒng)會計及傳統(tǒng)會計和人力資源會計相結(jié)合這兩種不同核算方法的相對業(yè)績評價結(jié)果。這為人力資源會計的運用價值提供了支持證據(jù)。

二、人力資源會計文獻綜述及理論與實踐分析

（一）國外文獻 人力資源會計（Human Resource Accounting，簡稱HRA）是在運用經(jīng)濟學(xué)、組織行為學(xué)理論基礎(chǔ)上，與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合和滲透所形成的一類專門會計學(xué)科。根據(jù)1973年美國人力資源會計委員會的定義，它是“把人的成本和價值作為組織的資源而進行計量和報告，是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用?！比肆Y源會計形成于60年代的美國，至今40多年的探索可以分為六個階段：（1）基本概念產(chǎn)生階段（1960年至1966年）。主要標志是對人力資源會計產(chǎn)生興趣并從相關(guān)理論中衍生出人力資源會計的基本概念。美國密執(zhí)安大學(xué)企業(yè)研究所赫曼森1964年發(fā)表的《人力資產(chǎn)會計》，是人力資源會計理論研究的起點。（2）人力資源成本和價值模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966年至1971年）。主要成果是對一系列有關(guān)人力資源會計的理論和方法進行了研究設(shè)計。（3）人力資源會計迅速發(fā)展階段（1971年至1976年）。西歐、澳大利亞和日本進行了大量的人力資源會計研究，并在企業(yè)中進行人力資源會計的操作嘗試。（4）理論與實際對人力資源會計淡化階段（1976年至1980年）。因為相對容易的初級研究已完成，前期成果已總結(jié)完畢，更深一步的工作需要較高專家進行，研究成本高，效益很難測量，很少有企業(yè)繼續(xù)支持這項試驗。（5）人力資源會計的廣泛應(yīng)用發(fā)展階段（1980年至2000年）。人力資源會計的研究復(fù)蘇，日本、西歐、加拿大及美國許多大企業(yè)（如美國銀行、美國金融機構(gòu)、美國航天公司）開始應(yīng)用人力資源會計的主要成果。（6）實證研究階段（2000年至今）。主要研究人力資源會計的實施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、績效衡量-財務(wù)、績效衡量-非財務(wù)、估價和審計和資本市場價值的文章大多采用實證研究方法。

（二）國內(nèi)文獻 人力資源會計研究始于 20世紀80年代初期，90年代開始進入研究高峰，取得了一些理論成果，如閻達五（1996）的“勞動者權(quán)益會計”、劉仲文（1997）的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價值會計核算體系”、張文賢（1999）的“人力資源會計制度設(shè)計”、徐國君（1994）的“行為會計學(xué)”、譚勁松（2001）的“智力資本會計”等。1999年中國會計學(xué)會在北京舉行了“全國第一屆人力資源會計理論與方法研討會”，重在討論人力資源會計的概念探討、理論的引入和探討，如人力資源會計的目標、對象、假設(shè)、職能和模式等。近年來，CNKI網(wǎng)站的學(xué)術(shù)論文反映了人力資源會計是作為我國會計學(xué)科理論界一個持續(xù)地具有學(xué)術(shù)熱度的研究課題，備受關(guān)注。人力資源會計論文更加傾向于研究人力資源會計理論在各行各業(yè)中的實際運行模式，以及人力資源會計作為企業(yè)運行系統(tǒng)的組成部分所發(fā)揮的作用，如鄧孫棠（2008）的人力資源會計計量方法、王秀麗等的（2005）會計核算、劉仲文（2006）的報告與披露，及吳瀧（2005）的實際應(yīng)用?！叭珖诙萌肆Y源會計理論與方法研討會”的內(nèi)容重在應(yīng)用上，發(fā)生了理論到實踐的轉(zhuǎn)變。20世紀90年代末開始，隨著工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，我國人力資源會計開始進入企業(yè)試驗。深圳華為公司展開了人力資源管理及人力資源會計的一個非常有益的嘗試：設(shè)立了“知識資本”賬戶，對知識勞動者既給予記入成本費用的工資、獎金、福利等形式的報酬，又給予股權(quán)形式的報酬，讓職工參加企業(yè)稅后利潤分配。在我國人力資源會計研究中， 自張鳴（1995）之后，質(zhì)疑和反對的聲音一直沒有間斷，其主因在于，雖然我國研究者在人力資源會計方面進行了大量理論研究，但是理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。相當(dāng)一部分論述還是進行淺層次的介紹，過多地闡述必要性，或圍繞計量方法進行比較分析和賬務(wù)處理研究，甚至仍有大量的文章在介紹已有的觀點與方法，還未見到更多的應(yīng)用人力資源會計取得成果的案例介紹，更缺乏應(yīng)用于實踐的經(jīng)驗證據(jù)。今后需要加強研究的是人力資源會計的運用問題，即如何將員工權(quán)益會計納入財務(wù)會計范疇，以及人力資源計量、人力資源參與利潤分配等人力資源會計運用的效果問題。

（三）理論基礎(chǔ) 公司實施人力資源會計的主要理論依據(jù)是信息不對稱理論、契約不完備理論、交易成本理論和剩余索取權(quán)理論。首先，人力資本契約的不完備現(xiàn)實，需要推行人力資源會計這種信任工具，來降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。其次，以剩余索取權(quán)理論為基礎(chǔ)，人力資源會計有利于從理論上肯定人力資本具有參與剩余收益分配的權(quán)利；最后，考慮到財務(wù)資本的機會成本（它等于財務(wù)資本所有者將同一筆錢投資到其他風(fēng)險程度相似的公司所獲得的平均利潤），將公司凈利潤扣除財務(wù)資本必要報酬后的余額視為人力資本和財務(wù)資本共同新創(chuàng)造的價值，使價值在二者間按資本比例進行分配。也就是說，公司取得的超過同行業(yè)或關(guān)聯(lián)公司平均凈收益的那部分收益，應(yīng)該按公司人力資本投資率進行資本化確認和計量。

（四）實踐依據(jù) 公司實施人力資源會計的現(xiàn)實依據(jù)是：（1）公司管理的需要。人力資源本身就是公司中最重要的資產(chǎn)，人力投資如何計量和分配等問題，成為公司管理者關(guān)注的重點，而要解決這些問題，必須運用人力資源會計的專門方法。人力資源會計不僅改變了傳統(tǒng)會計將人力資源投資作為費用的設(shè)定，能從資產(chǎn)、成本和權(quán)益的角度計量公司擁有的人力資源，避免人力資源投資降低當(dāng)期報表收益，便于考慮人力資本的增減變化對當(dāng)期損益和未來長期收益的影響，建立更合理的收入費用配比關(guān)系，有利于對公司業(yè)績做出正確評價。同時，人力資源會計有助于公司管理人員做出正確的人力資源投資與管理決策，包括招聘、雇傭、培訓(xùn)、調(diào)動分配、工資報酬等方面的決策，克服公司通過不雇傭或解雇員工而減少當(dāng)期費用的短期行為，增加員工的服務(wù)潛力，增加公司的發(fā)展?jié)摿?。華為一躍成為實現(xiàn)凈利潤數(shù)十億的中國電子百強的前列，這其中，人力資源生產(chǎn)要素的價值確認起著積極作用。（2）社會投資的需要。為了做出正確的投資決策，外部利益相關(guān)者十分關(guān)注公司的人力資源狀況（見圖1）。人力資源會計可及時地揭示和披露公司人力資源的有用信息，有助于外界評估公司的資源狀況和獲利能力。（3）宏觀調(diào)控的需要。人力資源會計報告有助于政府采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進人力資源的供求平衡與合理流動，優(yōu)化整個社會的人力資源配置。

三、人力資源會計效率的DEA模型檢驗

（一）DEA模型構(gòu)建 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（Data Envelopment Analysis，簡稱DEA）是用于評估具有相同投入產(chǎn)出決策單元DMU（Decision Making Unit）的相對效率的一種非參數(shù)方法。它能夠通過比較各DMU的輸入輸出數(shù)據(jù)來評價各DMU相對有效性，同時也能判斷各DMU的投入規(guī)模情況。在不變規(guī)模報酬假設(shè)下，設(shè)有n個接受評估的公司，即有n個決策單元DMUj（j=1，2，…，n），每個決策單元都以m種投入、生產(chǎn)s種產(chǎn)品，分別以m維向量和s維向量表示第j個生產(chǎn)單元的投入量和產(chǎn)出量。設(shè)Xj和Yj分別是第j個部門的輸入輸出向量，投入指標向量為Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），產(chǎn)出指標向量為Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）?？傻玫酵度虢嵌鹊腃2R模型（加入松弛變量后）—對偶線性規(guī)劃：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。

X0、Y0分別為第j0個部門的投入向量與產(chǎn)出向量；λj為輸入輸出指標的權(quán)系數(shù)，θ為研究對象某期相對經(jīng)營業(yè)績的評估結(jié)果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分別表示對DMU0進行結(jié)構(gòu)調(diào)整的松弛變量。模型的經(jīng)濟含義是，保持輸出水平不降低，以其他DMU的實際投入產(chǎn)出水平為參照，則優(yōu)化目標值θ揭示了被評價決策單元（DMU0）的投入要素同比例減少所能達到的最低值。當(dāng)且僅當(dāng)θ0=1時DMU0 的至少一個投入要素已經(jīng)是最低限，不能再進一步減少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一個約束方程無松弛，即SA=SB=0），則稱為DMU0 處于有效邊界上；若θ0=1但松弛變量SA≠0或SB≠0，則稱DMU0是弱有效的；當(dāng)θ0

（二）評價指標的確定 基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出指標體系，本文構(gòu)建了人力資源會計下投入產(chǎn)出指標體系。

（1）傳統(tǒng)會計核算方式的投入產(chǎn)出指標體系。第一，投入指標：具體包括如下兩個指標：流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占有重要地位，用于衡量企業(yè)短期變現(xiàn)能力及短期償債能力；固定資產(chǎn)。在同類企業(yè)中，固定資產(chǎn)在一定程度上會影響企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，若比重過大將造成流動資金不足，影響資金的周轉(zhuǎn)速度，從而影響資金的獲利能力，因此是影響企業(yè)產(chǎn)出效率水平的重要因素。第二，產(chǎn)出指標：具體包括如下兩個指標：凈利潤是衡量公司效益最頻繁的指標；主營業(yè)務(wù)利潤關(guān)系到研究對象的行業(yè)屬性；凈資產(chǎn)收益率在財務(wù)分析中最能體現(xiàn)投資收益水平，反映所有者投資的獲利能力和企業(yè)投資活動的效率，是最具代表性的綜合指標。第三，相對有效性θ1，表示公司的相對綜合效率，即在同行業(yè)公司的相對業(yè)績狀況。

（2）傳統(tǒng)會計和人力資源會計相結(jié)合核算方式的投入產(chǎn)出指標體系。第一，投入指標中補充維持企業(yè)人力資產(chǎn)的正常運作的人力資源使用成本，它在人力資源投入中占重要份量。第二，產(chǎn)出指標考慮在產(chǎn)出過程中形成的人力資源價值。根據(jù)赫曼森1969年提出人力資源會計中計量價值的商譽評價法，可以對人力資源群體價值的進行評估。赫曼森認為，企業(yè)過去若干年累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部分都可看成是人力資源的貢獻，這部分超額利潤應(yīng)通過資本化程序確認為人力資源的價值。公式如下：人力資源價值=（本企業(yè)實際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資利潤率）/行業(yè)投資利潤率。其中，投資利潤率是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率。第三，公司相對綜合效率為θ2。

（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 選取2008年底以前上市并在2008年年報中明確披露了職工工資與職工福利費用的13家電子信息公司為樣本和決策單元，包括東信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源電子（D）、同洲電子（E）、得潤電子（F）、橫店東磁（G）、遠光軟件（H）、瑞泰科技（I）、青島軟控（J）、國脈科技（K）、網(wǎng)盛科技（L）、萊寶高科（M）。從公司規(guī)模來看，總資產(chǎn)規(guī)模最小的為網(wǎng)盛科技（4.32億元），最大的為橫店東磁（26.33億元），其他公司資產(chǎn)規(guī)模在該區(qū)間呈大致的均勻分布，表明該樣本集具有一定的代表性。各公司2008年各指標統(tǒng)計整理結(jié)果見表（2）。數(shù)據(jù)來源于新浪財經(jīng)網(wǎng)站公布的相關(guān)上市公司2008年年報及杜邦分析指標數(shù)據(jù)；在人力資源價值公式中，3.64%是根據(jù)深圳市注冊資產(chǎn)評估師協(xié)會（.cn）公布的《2008年上市公司分行業(yè)凈資產(chǎn)收益率》數(shù)據(jù)統(tǒng)計表格得來，本文將電子行業(yè)上市公司行業(yè)凈資產(chǎn)收益率3.64%作為行業(yè)投資利潤率來計算人力資源價值。

本文利用MyDEA 1.0.5軟件導(dǎo)入表（3）數(shù)據(jù)，構(gòu)建規(guī)模報酬不變（CRS）假設(shè)下投入角度的C2R模型，得出公司相對綜合效率結(jié)果，見表（3）。凡最優(yōu)值θ=1的高新電子公司均為相對綜合效率高的公司。

（四）綜合效率分析 本文分別從傳統(tǒng)會計核算與實施人力資源會計核算角度進行了綜合效率分析。

（1）傳統(tǒng)會計核算方式下公司相對綜合效率分析。傳統(tǒng)會計核算下，樣本公司2008年整體平均綜合效率為0.762。這反映高新電子科技上市公司整體平均綜合效率較低，營運狀況并不理想?？筛鶕?jù)相對綜合效率結(jié)果將公司分為四類：第一類（相對有效率θ1=1）是相對綜合效率高的公司，有C和H。樣本H 公司2008年主營收入及凈利潤較去年同比增長37.61%與30.96%，業(yè)績評價情況與實際相符；而C達到θ=1，是因為在金融危機環(huán)境下，它仍保持企業(yè)規(guī)模報酬不變，盡管七喜控股營業(yè)收入與利潤都大幅度下滑，但企業(yè)營運保持良好。此類公司長期增長潛力較大，其未來良好的成長性值得期待。第二類（0.9≤θ1＜1）為相對綜合效率較高的公司，樣本A、D、K均歸為此類。K公司相對有效率θ1＜1，是該公司出于2009年項目儲備的考慮，人員擴張導(dǎo)致銷售費用和管理費用的大幅上漲使單季度凈利潤出現(xiàn)同比下滑，其項目進度延緩對2008年業(yè)績將產(chǎn)生一定的負面影響。至于A、D，考察它們與第一類公司的主營收入增長率（主營業(yè)務(wù)收入增長率用來衡量公司的產(chǎn)品生命周期，判斷公司發(fā)展所處階段）的差距，A、D公司未能達到相對有效率θ1=1可能是公司發(fā)展所處的階段與產(chǎn)品生命周期的差別。第三類（0.5≤θ1＜0.9）相對綜合效率較低，有M、E、I、J、F、G公司，其運營效率不夠理想，企業(yè)有必要加強內(nèi)部管理，密切與供應(yīng)商的合作，增大研發(fā)投入，持續(xù)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，來消化原材料上漲的部分壓力，提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績。第四類（θ1＜0.5）為B、L公司，它們的相對綜合效率最低，在運營上存在著較大的問題。這類公司的當(dāng)務(wù)之急是整頓企業(yè)的內(nèi)部管理，根據(jù)在營運中出現(xiàn)問題，對采取了有針對性的全面整治。

（2）實施人力資源會計下公司相對綜合效率評估。傳統(tǒng)會計和人力資源會計相結(jié)合核算法下的θ2與θ1有一定差異。從表（4）中可以看出，A、C、E、F、H評價結(jié)果保持不變，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被納入高綜合效率的范疇，樣本B、L則進入第三類公司所包含的區(qū)間。傳統(tǒng)會計核算下忽視人力資產(chǎn)價值計量而低估企業(yè)業(yè)績。以晶源電子與國脈科技為例，晶源電子業(yè)績報告中披露2008年管理費用在報告期內(nèi)增加62%，致使利潤總額較上年降低4.87%，其原因是會計準則要求2007年將福利費期末余額沖減當(dāng)年管理費形成2007年管理費減少309萬元。由于θ2的計量了人力投入與產(chǎn)出指標要素，對那部分管理費用中人力資源投入與產(chǎn)出價值做出合理反映，因此θ2>1符合實際情況。同理，國脈科技θ2與θ1的差距，在于θ2考慮了該公司2008年人員擴張中的人力資源信息，人力投入成本與產(chǎn)出價值的考核使其相對綜合效率θ2>θ1?？梢姡诳紤]了人力資源因素的情況下，公司的績效評定有了差別。不同企業(yè)的人員規(guī)模、人員素質(zhì)、知識與技能及員工對企業(yè)文化理解能力存在差距，其人力資本成本投入及價值對績效評定也產(chǎn)生了差別?？疾烊肆Y源因素對經(jīng)營活動的影響，有利于管理當(dāng)局合理有效地管理人力資源，實現(xiàn)最優(yōu)的資源配置，也有助于利益相關(guān)者準確評估企業(yè)價值，做出科學(xué)的決策。

四、結(jié)論

本文選取2008年13家電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，通過DEA績效模型分析公司推行人力資源會計的效率。傳統(tǒng)會計核算下忽視人力資產(chǎn)價值計量而低估企業(yè)業(yè)績，而人力資產(chǎn)的存在會影響企業(yè)的營運狀況，人力資源的涉入會對公司業(yè)績帶來不同評價結(jié)果?？傮w而言，人力資源會計對人力資源投入與產(chǎn)出價值做出合理反映，其相對綜合效率更加符合實際情況，這為人力資源會計的運用價值提供了經(jīng)驗證據(jù)。需要討論的是，以下因素會影響人力資源會計的效率：（1）會計確認。8家公司的θ2均大于θ1，這顯示人力資源這一關(guān)鍵要素的積極影響，說明高素質(zhì)的人才能帶來高效率的生產(chǎn)，但同時也反映了公司現(xiàn)行財務(wù)報告反映不出有關(guān)人力資源的情況，因此，其提供的信息是不完整的。目前，會計法規(guī)未涉及對人力資源的確認的明確規(guī)定。就人力資源而言，公司所能控制的只是其勞動成果，員工與公司間的本質(zhì)關(guān)系是交易契約而非財產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系，勞動合同的存續(xù)期具有很大不確定性；從公司角度看，它對人力資源效用的控制及相應(yīng)收益的占有都只是暫時的。（2）管理定位。在兩種核算方法下，除相對綜合效率較差的幾家公司外，其他公司的業(yè)績評定基本相符。這說明，按目前的人力資源會計管理定位情況，相對于物質(zhì)資源的管理而言，人力資源會計的管理作用要小得多，即使不計量人力資源成本，管理決策失誤的可能性也不大。（3）實際操作。人力資源的計量包括對人力資源成本和人力資源價值的計量。人力資源成本的計量包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型等，價值的計量方法則有未來工資折現(xiàn)模型、未來收入折現(xiàn)模型、商譽評價法等。但人力資源價值的計量卻受到諸多主觀因素影響，顯得難以操作。人力資源會計有利于資本市場了解公司在人力資源方面的態(tài)度和戰(zhàn)略，有必要將人力資源會計信息獨立作為公司財務(wù)報表附表對外報告，甚至將其納入傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)。而明確人力資源權(quán)益歸屬，是人力資源會計進行確認和計量的前提。

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