導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇賬面價(jià)值和公允價(jià)值，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

中圖分類號(hào):F606.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》是我國(guó)第一部關(guān)于投資性房地產(chǎn)方面的準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則中,明確了投資性房地產(chǎn)的定義;投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其確認(rèn)應(yīng)滿足兩個(gè)條件:一是與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)投資性房地產(chǎn),按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定有以成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量?jī)煞N計(jì)量模式。兩種計(jì)量模式在會(huì)計(jì)科目使用、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)核算均有不同。

一、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

投資性房地產(chǎn)初始應(yīng)按其成本計(jì)量,交易費(fèi)用應(yīng)包括在初始計(jì)量之中。購(gòu)置的投資性房地產(chǎn)的成本包括買價(jià)和任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記相關(guān)科目。自建投資性房地產(chǎn)的成本指投資性房地產(chǎn)建造或開(kāi)發(fā)完工日的成本,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記“在建工程”。以其他方式取得的投資性房地產(chǎn),按取得時(shí)的實(shí)際成本,借方記“投資性房地產(chǎn)”,貸方記相關(guān)科目。對(duì)企業(yè)原來(lái)已記入“固定資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)和記入“無(wú)形資產(chǎn)”的投資性房地產(chǎn)性質(zhì)的土地使用權(quán),比照房地產(chǎn)用途改變時(shí)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理方法核算。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì),視為對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良,應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值;反之,應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。

二、投資性房地產(chǎn)的日常核算

(一)成本模式計(jì)量。當(dāng)取得租金收入時(shí),借方記“銀行存款”等,貸方記“其他業(yè)務(wù)收入”;按當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的折舊或應(yīng)攤銷的金額,借記“其他業(yè)務(wù)支出”,如是固定資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“累計(jì)折舊”,如是無(wú)形資產(chǎn)形式的投資性房地產(chǎn),貸記“投資性房地產(chǎn)”。

(二)公允價(jià)值模式計(jì)量。取得租金收入時(shí)的會(huì)計(jì)處理同上。每個(gè)會(huì)計(jì)期末,應(yīng)把投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比,如兩者相等,則不做賬務(wù)處理;如公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,則按其差額借記“其他業(yè)務(wù)支出”,貸記“投資性房地產(chǎn)”;如公允價(jià)值大于賬面價(jià)值,則按其差額借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

三、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

(一)成本模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用,相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊――投資性房地產(chǎn)”,貸記“投資性房地產(chǎn)”、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”;自用房地產(chǎn)停止自用,擬用于賺取租金或資本增值,相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),做與以上相反的分錄;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出,相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“庫(kù)存商品”;如將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨,則借記“庫(kù)存商品”、“累計(jì)折舊――投資性房地產(chǎn)”,貸記“投資性房地產(chǎn)”。

(二)公允價(jià)值模式下,按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值確定轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),借記“固定資產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時(shí),借記“庫(kù)存商品”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分),貸記“投資性房地產(chǎn)”(賬面價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分)。如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值,自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外支出”(賬面價(jià)值――公允價(jià)值),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額);存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“營(yíng)業(yè)外支出”(賬面價(jià)值――公允價(jià)值),貸記“庫(kù)存商品”(賬面價(jià)值)。如果轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值時(shí),一種情況是公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額小于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值);如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“庫(kù)存商品”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)。另一種情況是公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額大于已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,如自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“累計(jì)折舊――自用房地產(chǎn)”(賬面余額)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“固定資產(chǎn)”(賬面余額)、“營(yíng)業(yè)外收入――固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”(賬面余額);如為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),則借記“投資性房地產(chǎn)”(公允價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額),貸記“庫(kù)存商品”(賬面余額――營(yíng)業(yè)外收入)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價(jià)值――賬面價(jià)值)、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”(賬面余額)。

總之,投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理最大的特點(diǎn)初始計(jì)量都是按照成本模式進(jìn)行,后繼計(jì)量時(shí)企業(yè)可以有成本和公允價(jià)值兩種模式。其中準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式做了較為嚴(yán)格的規(guī)定,同時(shí)兩種計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換是單向進(jìn)行的。準(zhǔn)則也規(guī)定了同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不能同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。這些規(guī)定都能達(dá)到防止企業(yè)操縱盈利,統(tǒng)一計(jì)量模式規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。另外,在自有資產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí),若采取公允價(jià)值計(jì)量模式,則公允價(jià)值與賬面余額的差也視其是借差或貸差進(jìn)行分別處理,這些規(guī)定都有效防止企業(yè)主觀決定公允價(jià)值以增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。

參考文獻(xiàn):

篇2

投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在的問(wèn)題所謂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，就是在房地產(chǎn)使用性質(zhì)發(fā)生變化時(shí)房地產(chǎn)的再分類。在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定：在進(jìn)行公允價(jià)值模式下的投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成自用房地產(chǎn)后，必須將轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值當(dāng)作轉(zhuǎn)變完成后的該項(xiàng)目的賬面價(jià)值，其公允價(jià)值和原來(lái)賬面價(jià)值之間的差額要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益的項(xiàng)目之中；當(dāng)存貨或者自用性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后，投資性房地產(chǎn)必須按照轉(zhuǎn)換完成后的當(dāng)天的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，賬面價(jià)值大于轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值，那么，其差額就要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益項(xiàng)目之中，如果賬面價(jià)值大于公允價(jià)值，其差額就記入到資本公積項(xiàng)目之中。(二)在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中，對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定：在計(jì)量過(guò)程中按照公允價(jià)值模式，對(duì)于投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊或者攤銷，要按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作為調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ)，原賬面價(jià)值和公允價(jià)值存在的差額要公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目之中。(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中，對(duì)于投資性房地產(chǎn)被處置情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報(bào)廢或者損毀投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該把扣除賬面價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)后的處置收入記入到當(dāng)期損益之中，也就是說(shuō)收入要計(jì)入到奇特業(yè)務(wù)收入之中，相對(duì)應(yīng)的成本所產(chǎn)生的費(fèi)用要計(jì)入到其他業(yè)務(wù)成本之中。

投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的改進(jìn)措施

在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在問(wèn)題的改進(jìn)措施在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算過(guò)程中，同樣都是賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差值，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)后續(xù)計(jì)量和初始計(jì)量卻出現(xiàn)了不一致的狀況，這樣就和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性原則相違背。在實(shí)際操作中，要想不再發(fā)生類似的問(wèn)題，在完成轉(zhuǎn)換后的當(dāng)天不管房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值誰(shuí)高誰(shuí)低，存在著多大的差額，都必須按照房地產(chǎn)的實(shí)際賬面價(jià)值計(jì)入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本項(xiàng)目之中；賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間存在的差額，要同時(shí)計(jì)入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)項(xiàng)目以及資本公積的項(xiàng)目之中。為了以后更好的對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換處理或者和另外的資本公積進(jìn)行區(qū)別，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，有必要在資本公積項(xiàng)目之下添加變動(dòng)公積項(xiàng)目，這樣就能夠準(zhǔn)確判斷投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換過(guò)程中的價(jià)值變化，確保會(huì)計(jì)信息可比、一致。

篇3

    投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

    在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在的問(wèn)題所謂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換,就是在房地產(chǎn)使用性質(zhì)發(fā)生變化時(shí)房地產(chǎn)的再分類。在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定:在進(jìn)行公允價(jià)值模式下的投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成自用房地產(chǎn)后,必須將轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值當(dāng)作轉(zhuǎn)變完成后的該項(xiàng)目的賬面價(jià)值,其公允價(jià)值和原來(lái)賬面價(jià)值之間的差額要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益的項(xiàng)目之中;當(dāng)存貨或者自用性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后,投資性房地產(chǎn)必須按照轉(zhuǎn)換完成后的當(dāng)天的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià),賬面價(jià)值大于轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值,那么,其差額就要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益項(xiàng)目之中,如果賬面價(jià)值大于公允價(jià)值,其差額就記入到資本公積項(xiàng)目之中。(二)在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定:在計(jì)量過(guò)程中按照公允價(jià)值模式,對(duì)于投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊或者攤銷,要按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作為調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ),原賬面價(jià)值和公允價(jià)值存在的差額要公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目之中。(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中,對(duì)于投資性房地產(chǎn)被處置情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報(bào)廢或者損毀投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)該把扣除賬面價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)后的處置收入記入到當(dāng)期損益之中,也就是說(shuō)收入要計(jì)入到奇特業(yè)務(wù)收入之中,相對(duì)應(yīng)的成本所產(chǎn)生的費(fèi)用要計(jì)入到其他業(yè)務(wù)成本之中。

    投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的改進(jìn)措施

篇4

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，主要有兩種情形：（1）投資方最初對(duì)被投資方持股較少，不足以控制、共同控制被投資方，也不足以對(duì)其施加重大影響，故采用成本法核算；后因增持股份能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或施加重大影響，從而由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。（2）投資方最初可以控制被投資方，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，后來(lái)將所持股份部分轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓后與被投資方之間由原控制關(guān)系轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂疲枰稍杀痉ㄞD(zhuǎn)換為權(quán)益法。

上述情形所致長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換涉及的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，下面運(yùn)用列表分析法進(jìn)行具體解析并通過(guò)模擬案例進(jìn)行操作演示。

二、列表分析法在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的巧妙運(yùn)用

（一）投資方因增資達(dá)到共同控制被投資方或能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憰r(shí)需要轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換日，投資方對(duì)發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的長(zhǎng)期股權(quán)投資，分別對(duì)最初持有股份和新增投資進(jìn)行相應(yīng)處理。

1.調(diào)整最初持股部分的賬面價(jià)值。首先，投資方將原始投資日投資的入賬價(jià)值（以下簡(jiǎn)稱原始投資成本）與同日應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的對(duì)應(yīng)份額（以下簡(jiǎn)稱原始權(quán)益份額）進(jìn)行比較，當(dāng)出現(xiàn)情形②時(shí)需調(diào)整原始投資日的投資成本。具體見(jiàn)表1。

其次，調(diào)整原始投資日后至增資交易日之間投資賬面價(jià)值的變動(dòng)。原始投資日后至增資交易日之間，因被投資方發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，投資方應(yīng)按照原始比例所分享（或分擔(dān)）的對(duì)應(yīng)份額對(duì)其投資賬面價(jià)值作相應(yīng)調(diào)整。

屬于被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益的對(duì)應(yīng)分享額（以下簡(jiǎn)稱原始凈損益分享額），調(diào)整投資賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)自原始投資日到增資交易當(dāng)期期初的部分，計(jì)入留存收益；而增資交易當(dāng)期期初到增資交易日之間的部分，確認(rèn)當(dāng)期損益。屬于被投資方因凈損益以外其他交易或事項(xiàng)所引起的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)應(yīng)份額（以下簡(jiǎn)稱原始其他權(quán)益分享額），調(diào)整投資賬面價(jià)值和資本公積。詳見(jiàn)表2。

2.調(diào)整因增資引致投資賬面價(jià)值的變動(dòng)。增資交易日，投資方應(yīng)對(duì)比新增投資成本和被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相對(duì)于新增部分的對(duì)應(yīng)分享額（以下簡(jiǎn)稱新增權(quán)益份額），具體見(jiàn)表3。

例1：2013年1月1日，陽(yáng)光股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱陽(yáng)光公司）用貨幣方式出資8 500 000元獲得永泰股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱永泰公司）的股權(quán)，占永泰公司有表決權(quán)資本的12%。永泰公司在投資日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為55 000 000元。因陽(yáng)光公司對(duì)永泰公司既不具有控制、共同控制，也不能施加重大影響，故采用成本法核算。陽(yáng)光公司的法定盈余公積按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提。

2014年4月1日，陽(yáng)光公司再次以貨幣方式增加投資，增持永泰公司有表決權(quán)資本的15%，當(dāng)日永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為88 000 000元。至此，陽(yáng)光公司能夠?qū)τ捞┕臼┘又卮笥绊?，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。自2013年1月1日-2014年4月1日，永泰公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)28 040 000元，其中，2013年度為22 800 000元。假定永泰公司從2013年年初以來(lái)尚未分配現(xiàn)金股利，不考慮陽(yáng)光公司和永泰公司的內(nèi)部交易。解析如下：

1.2014年4月1日，陽(yáng)光公司首先調(diào)整最初持股12%部分的賬面價(jià)值。

首先，列表分析原始投資日投資成本是否需要調(diào)整，見(jiàn)表4。

陽(yáng)光公司無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面數(shù)額，但應(yīng)將原成本法有關(guān)明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額，會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司（成本） 8 500 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司 8 500 000

其次，對(duì)永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在2013年1月1日-2014年4月1日之間公允價(jià)值的變動(dòng)額33 000 000元（88 000 000-55 000 000）對(duì)應(yīng)于原始比例12%的分享額3 960 000元作相應(yīng)調(diào)整，具體處理見(jiàn)表5。

根據(jù)表5的計(jì)算和分析，陽(yáng)光公司應(yīng)綜合調(diào)賬如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司（損益調(diào)整）

3 364 800

――永泰公司（其他權(quán)益變動(dòng)）

595 200

貸：盈余公積――法定盈余公積 273 600

利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 2 462 400

投資收益 628 800

貸：資本公積――其他資本公積 95 200

2.2014年4月1日，陽(yáng)光公司對(duì)新增投資成本的調(diào)整。

（1）假定陽(yáng)光公司以貨幣出資20 600 000元，分析見(jiàn)表6。陽(yáng)光公司應(yīng)按新增投資成本20 600 000元直接入賬：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司（成本） 20 600 000

貸：銀行存款 20 600 000

增資后，陽(yáng)光公司從投資整體角度來(lái)看，對(duì)永泰公司投資體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)總價(jià)值為9 300 000元（1 900 000+7 400 000）。

（2）假定陽(yáng)光公司以貨幣出資11 200 000元，分析見(jiàn)表7。陽(yáng)光公司對(duì)增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――永泰公司（成本） 11 300 000

貸：銀行存款 11 200 000

營(yíng)業(yè)外收入 100 000

（二）投資方因處置部分投資喪失對(duì)被投資方的控制，轉(zhuǎn)為只能實(shí)施共同控制或具有重大影響時(shí)，需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資剩余賬面價(jià)值作如下調(diào)整：

1.調(diào)整剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資（按剩余持股比例）的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷處置部分的投資成本之后，對(duì)比剩余投資成本和原始投資時(shí)按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的對(duì)應(yīng)份額（以下簡(jiǎn)稱剩余股原享有權(quán)益份額），詳見(jiàn)表8。

2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（原始投資日后至處置部分投資交易日期間）對(duì)應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對(duì)應(yīng)份額的變動(dòng)，相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價(jià)值，分析見(jiàn)表9。

例2：2013年1月1日，仁和股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱仁和公司）以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱騰宇公司）60%的股權(quán)，能夠?qū)嵤┛刂?，故采用成本法核算。該?xiàng)投資沒(méi)有發(fā)生減值損失。當(dāng)日，騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為60 400 000元。2014年6月1日，仁和公司以價(jià)款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司，當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日，騰宇公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為28 200 000元，其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來(lái)沒(méi)有向投資者分配現(xiàn)金股利，除凈損益以外沒(méi)有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項(xiàng)。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后，對(duì)騰宇公司的該項(xiàng)投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下：

2014年6月1日，仁和公司對(duì)騰宇公司的該項(xiàng)投資應(yīng)作如下處理：

第一步：確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

借：銀行存款 25 800 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――騰宇公司 20 300 000

投資收益 5 500 000

第二步：將投資賬面余額（剩余30%部分）由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本，分析見(jiàn)表10。

2.對(duì)2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額相對(duì)于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整，詳見(jiàn)表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――騰宇公司（損益調(diào)整）

8 460 000

――騰宇公司（其他權(quán)益變動(dòng)）

3 360 000

貸：盈余公積 615 000

篇5

二、攤余成本與資產(chǎn)減值損失

攤余成本是建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的，同樣，期末對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失是在資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計(jì)量下進(jìn)行的。而且，可供出售金融資產(chǎn)的減值客觀上確實(shí)是由于存在某種既定的減值因素，才導(dǎo)致其公允價(jià)值大額的、單向的持續(xù)下跌，其對(duì)成本的影響是確定的、持續(xù)的，因此，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。與此同時(shí)，期末確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按其攤余成本高于公允價(jià)值的部分來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失（即資產(chǎn)減值損失=攤余成本―公允價(jià)值）。

三、攤余成本、賬面價(jià)值與公允價(jià)值變動(dòng)

可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較（即公允價(jià)值變動(dòng)=賬面價(jià)值-公允價(jià)值），而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的賬面價(jià)值就是可供出售金融資產(chǎn)賬面余額抵減資產(chǎn)減值損失后的差額，而賬面余額就是可供出售金融資產(chǎn)所管轄的所有二級(jí)子目的余額代數(shù)和，包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息以及公允價(jià)值變動(dòng)這四個(gè)子目余額代數(shù)和，用公式來(lái)表示：賬面價(jià)值=賬面余額-資產(chǎn)減值損失=成本+應(yīng)計(jì)利息±利息調(diào)整±公允價(jià)值變動(dòng)-資產(chǎn)減值損失。而可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本是不包括公允價(jià)值變動(dòng)的部分的。下面通過(guò)舉例來(lái)體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的會(huì)計(jì)處理：

［例］2008年1月1日，東方公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入利華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬(wàn)元，假定按年計(jì)提利息。2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬(wàn)元。2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬(wàn)元。2011年1月20日，東方公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬(wàn)元存入銀行。

東方公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下（分錄單位：萬(wàn)元）：

（1）2008年1月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)―成本2000

應(yīng)收利息100

可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整 72.60

貸：銀行存款2172.6

（2）2008年1月5日

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100

（3）2008年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬(wàn)元）

借：應(yīng)收利息100

貸：投資收益82.9

可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整17.1

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2040萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬(wàn)元）

借：資本公積―其他資本公積 15.5

貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)15.5

（4）2009年1月5日

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100

（5）2009年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬(wàn)元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。

借：應(yīng)收利息100

貸：投資收益82.22

可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整17.78

可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22（萬(wàn)元），其攤余成本=2000+72.6-17.1-17.78=2037.72（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，由于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以資產(chǎn)減值損失=攤余成本-公允價(jià)值=2037.72-2000=37.72（萬(wàn)元），公允價(jià)值變動(dòng)=賬面價(jià)值-公允價(jià)值=2022.22-2000=22.22（萬(wàn)元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：

借：資產(chǎn)減值損失 37.72

貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)22.22

資本公積―其他資本公積15.5

（6）2010年1月5日

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100

（7）2010年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬(wàn)元）

借：應(yīng)收利息100

貸：投資收益80

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整20

可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=2000+72.60-17.1-17.78-37.72-

20=1980（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2010萬(wàn)元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬(wàn)元）

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)30

貸：資產(chǎn)減值損失30

（8）2011年1月5日

借：銀行存款100

貸：應(yīng)收利息100

（9）2011年1月20日

借：銀行存款1990

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 7.72（15.5+22.22-30）

投資收益 20

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 2000

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整17.72（72.6 -17.1 -

篇6

在實(shí)際工作中,存在某項(xiàng)房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn);不能單獨(dú)計(jì)量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。有關(guān)會(huì)計(jì)處理:后續(xù)計(jì)量采用成本模式下,取得投資性房地產(chǎn)時(shí),借記“投資性房地產(chǎn)”,貸記“銀行存款”等。后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式下,取得投資性房地產(chǎn):借記“投資性房地產(chǎn)――成本”,貸記“銀行存款”等。

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》,投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量分成本模式和公允價(jià)值模式,企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

(一)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》,按月(期)計(jì)提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù),不得轉(zhuǎn)回。有關(guān)會(huì)計(jì)處理:計(jì)提折舊或攤銷時(shí):借記“其他業(yè)務(wù)成本”,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”,計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí):借記“資產(chǎn)減值損失”貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”

(二)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,才允許對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資l生房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。有關(guān)會(huì)計(jì)處理:投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值上漲時(shí):借記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值下降時(shí):借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,貸記“投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”

(三)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換,實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí),應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。主要有三種轉(zhuǎn)換形式:作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn);自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。

在成本模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理較為簡(jiǎn)單,就是將轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。下面主要介紹公允價(jià)值模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理,公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換應(yīng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值或以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(1)公允價(jià)值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租,存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開(kāi)始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入“投資性房地產(chǎn)――成本”,同時(shí)轉(zhuǎn)銷原存貨賬面價(jià)值和已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。具體可分為兩種情況:一是公允價(jià)值小于賬面價(jià)值,按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益。借記“投資性房地產(chǎn)――成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”,貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”。二是公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。借記“投資性房地產(chǎn)――成本”,貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”、“資本公積――其他資本公積”。

(2)公允價(jià)值模式下自用建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改為出租,即固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開(kāi)始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入“投資性房地產(chǎn)――成本”,同時(shí)轉(zhuǎn)銷原固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和已計(jì)提的折舊或攤銷及減值準(zhǔn)備。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益;公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。

(3)公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將原來(lái)用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為企業(yè)開(kāi)始自用的日期。應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人公允價(jià)值變動(dòng)損益。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)以及對(duì)報(bào)廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí),應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計(jì)人當(dāng)期損益。公允價(jià)值模式下,還應(yīng)將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”,如存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,則一并轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

[例]2007年4月10日,甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè),租賃期開(kāi)始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值9000萬(wàn)元,公允價(jià)值9400萬(wàn)元,2007年12月31日該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為9600萬(wàn)元。假定2008年3月31日租賃期滿,企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn),并以11000萬(wàn)元出售,出售款已收訖。

甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理:(單位:萬(wàn)元)

2007年5月1日轉(zhuǎn)換時(shí):

借:投資性房地產(chǎn)――成本　9400

貸:開(kāi)發(fā)產(chǎn)品　9000

資本公積――其他資本公積　400

2007年12月31日:

借:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　200

貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益　200

2008年3月31日出售時(shí):

借:銀行存款　11000

貸:其他業(yè)務(wù)收入　11000借:其他業(yè)務(wù)成本　9600

貸:投資性房地產(chǎn)――成本　9400

――公允價(jià)值變動(dòng)　200同時(shí),將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益　200

貸:其他業(yè)務(wù)收入　200同時(shí),將轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)人資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入

借:資本公積――其他資本公積　400

篇7

關(guān)鍵詞：非貨幣性資交換　公允價(jià)值　賬面價(jià)值　職業(yè)判斷

2006年2月15日，財(cái)政部公布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》。新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則與原來(lái)的準(zhǔn)則制度相比，從適用范圍、主要術(shù)語(yǔ)、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量方面都有一定變化，原來(lái)的內(nèi)容已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的需要，致使部分會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中不太適應(yīng)，為此，對(duì)新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則進(jìn)行解析顯得尤為迫切，這里，筆者結(jié)合自己在日常學(xué)習(xí)和工作當(dāng)中運(yùn)用該準(zhǔn)則時(shí)遇見(jiàn)的問(wèn)題談一下自己的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

一、新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則演變的歷史進(jìn)程

《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則最早可追溯到上世紀(jì)90年代，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的建立和企業(yè)經(jīng)營(yíng)形式的變化，企業(yè)之間發(fā)生的包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交易在內(nèi)的非貨幣易日漸盛行。為了規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部在1994年以“易貨貿(mào)易”為題著手研究和制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1995年將其更名為非貨幣易準(zhǔn)則，并于1996年《非貨幣易(征求意見(jiàn)稿)》，1998年開(kāi)始草擬該準(zhǔn)則草案。經(jīng)過(guò)充分的調(diào)查、論證和多次修改，1999年6月28曰，非貨幣易準(zhǔn)則正式。要求自2000年1月1日起在我國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行。鑒于部分上市公司利用對(duì)換人資產(chǎn)公允價(jià)值的確定來(lái)操縱非貨幣易所產(chǎn)生的利潤(rùn)，財(cái)政部2001年初了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――非貨幣性資產(chǎn)交易》，并從2001年1月1曰開(kāi)始在全國(guó)所有企業(yè)執(zhí)行，其最突出特點(diǎn)是基本取消公允價(jià)值的應(yīng)用，基本不得確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易損益。2001年版的非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則的出臺(tái)，未能反映非貨幣性資產(chǎn)交易的實(shí)質(zhì)，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和公允性受到了質(zhì)疑。且2001年版準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法相去甚遠(yuǎn)，使之難以取得國(guó)際社會(huì)的認(rèn)同。在這種情況下，2006年2月15日，財(cái)政部公布了再次修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――非貨幣性資產(chǎn)交換》，并于2007年開(kāi)始在上市公司執(zhí)行。再次修訂后的新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)是將非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分為公允價(jià)值模式和賬面價(jià)值模式，分別采取不同的處理原則進(jìn)行處理，在一定程度上恢復(fù)并發(fā)展了公允價(jià)值的使用。

二、新《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則重難點(diǎn)解析

(一)非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

新準(zhǔn)則所闡述的非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時(shí)，有一點(diǎn)是我們?cè)趯?shí)務(wù)中需要注意的地方，那就是涉及少量貨幣性資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25％作為參考：

1　收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)。收到的補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值

2　支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)。支付的補(bǔ)價(jià)／(換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià))

若滿足上述條件，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，若補(bǔ)價(jià)：整個(gè)資產(chǎn)交換金額≥25％的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。整個(gè)資產(chǎn)交換金額即在整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換中最大的公允價(jià)值(公允價(jià)值不能確定時(shí)為最大的賬面價(jià)值)。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

1　確認(rèn)和計(jì)量的原則。新非貨幣性資產(chǎn)交準(zhǔn)則規(guī)定，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量模式時(shí)，需要考慮兩個(gè)條件，一是該交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是換人或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。一是公允價(jià)值模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)符合以上兩種條件時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值模式進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。二是賬面價(jià)值模式。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不同時(shí)符合以上兩種條件時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定采用賬面價(jià)值模式進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

2　商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。通過(guò)上述分析可知，新準(zhǔn)則中采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)量，首先應(yīng)判斷該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。那么商業(yè)實(shí)質(zhì)的含義是什么呢?企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，根據(jù)換人資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特性等，換人資產(chǎn)與換人企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更強(qiáng)的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q人企業(yè)受該換人資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換滿足以下兩個(gè)條件之一的即具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，一是換人資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

(三)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

1　以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換按照公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。一是不涉及補(bǔ)價(jià)的，換人資產(chǎn)成本：換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，換人資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。二是支付補(bǔ)價(jià)的，換人資產(chǎn)成本’換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)，換人資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。三是收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一收到的補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。以上三種情況可以統(tǒng)一為，換人資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值十應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

額±收到的補(bǔ)價(jià)(支付加收到減)，確認(rèn)當(dāng)期損益實(shí)質(zhì)上均是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，而該差額應(yīng)當(dāng)分別不同的情況進(jìn)行處理：

2　以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換按照賬面價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為確定換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。一是不涉及補(bǔ)價(jià)的，換人資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。二是支付補(bǔ)價(jià)的，換人資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)。三是收到補(bǔ)價(jià)的，換人資產(chǎn)成本：換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一收到的補(bǔ)價(jià)。以上三種情況可以統(tǒng)一為，換人資產(chǎn)成本：換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額±收到的補(bǔ)價(jià)(支付加收到減)，均不確認(rèn)損益。

3　涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理。一是非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換人資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。此時(shí)應(yīng)當(dāng)按照換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額(根據(jù)前述各公式計(jì)算確定)進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本，以公式表示為：每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本：該資產(chǎn)公允價(jià)值+換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額x換入資產(chǎn)成本總額。二是非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量。此時(shí)應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換人資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額(根據(jù)前述各公式計(jì)算確定)進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本；以公式表示為：每項(xiàng)換人資產(chǎn)成本＝該資產(chǎn)原賬面價(jià)值÷?lián)Q人資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額x換人資產(chǎn)成本總額。

篇8

隨著我國(guó)的證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，非貨幣易也越來(lái)越多，為了適應(yīng)證券市場(chǎng)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，財(cái)政部自1999年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣易》并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月25日，財(cái)政部為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，再次修訂和了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其中包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。本文旨在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析。

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣易有時(shí)也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣易并不意味著不涉及任何性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）低于25%（含25%），則視為非貨幣易；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。

用非貨幣性資產(chǎn)交換的行為會(huì)體現(xiàn)在互惠轉(zhuǎn)讓中。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所進(jìn)行的各類交易，按照交易行為的性質(zhì)，可分為互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓?；セ蒉D(zhuǎn)讓，是指一個(gè)企業(yè)和另一個(gè)企業(yè)之間的交換，其結(jié)果是企業(yè)以換出資產(chǎn)為代價(jià)換入資產(chǎn)。非互惠轉(zhuǎn)讓是指資產(chǎn)的單方向轉(zhuǎn)讓，由一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或是由所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。這里所講的非貨幣易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，也就是互惠轉(zhuǎn)讓。而非互惠轉(zhuǎn)讓不具有交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，所以不包括在非貨幣易中。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)量方面的差異：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣易同時(shí)滿足：該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。不同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷如下：

1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂具有商業(yè)實(shí)質(zhì)是指滿足下列條件之一的非貨幣換：a、換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；b、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不同且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這一規(guī)定對(duì)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易和公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況能夠起到一定的限制作用。

因此，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

由此可見(jiàn)，舊準(zhǔn)則只有在受到補(bǔ)價(jià)方才使用公允價(jià)值，而新準(zhǔn)則進(jìn)一步對(duì)使用公允價(jià)值增加了限制條件是在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的繼承和發(fā)展。

（二）新舊準(zhǔn)則對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的比較

1、在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則若以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。

2、在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下：（1）支付補(bǔ)價(jià)的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。（2）收到補(bǔ)價(jià)的：舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，其中：應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)。新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；新準(zhǔn)則按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

3、在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下：不管是否涉及補(bǔ)價(jià)，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（賬面價(jià)值計(jì)量模式）或公允價(jià)值（公允價(jià)值計(jì)量模式）總額、補(bǔ)價(jià)與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新舊準(zhǔn)則對(duì)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配原則基本一致。

從上面的分析可以看出，在新準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量模式下，不管換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值多少，只要換出、換入資產(chǎn)公允價(jià)值不變，以公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均保持不變，這能較好地反映換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下，由于采用的折舊政策或計(jì)提的減值預(yù)備不同使換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化，所確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值跟著變化，這顯然與實(shí)際情況不吻合。

（三）交易損益確認(rèn)的差異

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣易中，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。

新準(zhǔn)則不管是以賬面價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益。

可以看出，在以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的情況下，新舊準(zhǔn)則只要賬面價(jià)值發(fā)生變化，交易損益隨之發(fā)生變化。企業(yè)采用的折舊政策和計(jì)提的減值準(zhǔn)備不同，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值也就不同，對(duì)當(dāng)期損益的影響也不同。新準(zhǔn)則在采用公允價(jià)值計(jì)量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則影響當(dāng)期損益大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)均會(huì)產(chǎn)生很大影響。

（四）非貨幣易披露方面的差異

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露方面沒(méi)有本質(zhì)上的差異，均要求披露：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的類別；非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的金額，包括換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、補(bǔ)價(jià)、應(yīng)確認(rèn)的損益。新準(zhǔn)則另要求披露換入資產(chǎn)成本的確定方式，因?yàn)榕f準(zhǔn)則是按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而新準(zhǔn)則則在符合條件時(shí)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件時(shí)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。

另外，對(duì)非貨幣易損益的確認(rèn)方式上也有一些變動(dòng)值得關(guān)注，在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，需要我們特別注意的。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異。按照相關(guān)稅法的規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn),實(shí)際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為,只不過(guò)換取的不是貨幣,而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理,分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。也就是說(shuō),如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),兩者的處理一致,均以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得;如果交換未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的,會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其入賬價(jià)值。

二、新舊準(zhǔn)則的局限性及完善：

與舊準(zhǔn)則相比新準(zhǔn)則主要都是在圍繞著公允價(jià)值方面進(jìn)行了改進(jìn)其中主要包括對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，交換入賬價(jià)值的確認(rèn)，商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。這些改進(jìn)具有理論進(jìn)步性和客觀適用性，符合我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的客觀環(huán)境。但是我國(guó)的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒(méi)有完全建立,所以這并不意味著我國(guó)在非貨幣易方面已經(jīng)完善了,公允價(jià)值充分實(shí)施的大環(huán)境并沒(méi)有根本實(shí)現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣易會(huì)計(jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢(shì)在必行,為了有力真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國(guó)家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。這就需要對(duì)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論和方法上需進(jìn)一步完善，使新準(zhǔn)則有更加完善。

（一）公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論和方法需進(jìn)一步完善：在非貨幣換中換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)是以存在活躍市場(chǎng)的前提取得的公允價(jià)值。在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)，因?yàn)榈貐^(qū)、市場(chǎng)、價(jià)格的差異，使公允價(jià)值的取得具有差異性和隨意性，致使公允價(jià)值的理論和方法具有缺陷性。只有進(jìn)一步完善公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論和方法，才能提高實(shí)際的運(yùn)用性。

（二）運(yùn)用新準(zhǔn)則需進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)：目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度還不高，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍偏低，會(huì)計(jì)電算化水平及相關(guān)的信息處理能力較弱。這些都限制了新準(zhǔn)則的推廣和使用。此外，由于不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)，不同的目的對(duì)會(huì)計(jì)信息也有不同的要求，有時(shí)即使是同一種要求，會(huì)計(jì)信息的提供也要受成本——效益原則的限制，就會(huì)導(dǎo)致對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換在入賬價(jià)值方面會(huì)不同。因此，在現(xiàn)階段不可能、也不應(yīng)將所有的會(huì)計(jì)要素都按新準(zhǔn)則要求的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而應(yīng)采用多種計(jì)量屬性并存的做法，即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價(jià)值，以求得會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)、可靠。并且在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸完善的過(guò)程中，逐步向公允價(jià)值計(jì)量過(guò)渡。

（三）建立良好的監(jiān)督體制：會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式,同時(shí)加大監(jiān)管力度,強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。

（四）對(duì)于非貨幣易準(zhǔn)則層次上的完善：可以說(shuō)完善“非貨幣易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補(bǔ)價(jià)原因是處理補(bǔ)價(jià)的關(guān)鍵,增加非貨幣易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的不足和效率問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督,對(duì)可能出現(xiàn)的問(wèn)題予以指出,最大程度上抑制損失。

參考文獻(xiàn)

[1]張志鳳．中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)輔導(dǎo)用書(shū)．北京大學(xué)出版社，2007

篇9

關(guān)鍵詞：增減股份 資產(chǎn)類別 收益

一、增購(gòu)股權(quán)對(duì)盈余的影響

2014年財(cái)政部了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》”），第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?，原持有的股?quán)投資應(yīng)按增購(gòu)日公允價(jià)值重新計(jì)量，并確認(rèn)相應(yīng)損益，持有期間公允價(jià)值的累計(jì)變化額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)在不出售原有股權(quán)的情況下，通過(guò)增購(gòu)股權(quán)，變更資產(chǎn)類別，使得增購(gòu)日原有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為當(dāng)期損益，同時(shí)，如果原有股權(quán)屬于可供出售金融資產(chǎn)，那么原有股權(quán)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)也轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。舉例說(shuō)明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通過(guò)D證券公司購(gòu)入B上市公司5%的股份100萬(wàn)股，每股7元，不準(zhǔn)備隨時(shí)出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價(jià)格為每股7.70元。7月15日通過(guò)D證券公司再次購(gòu)入B上市公司15%的股份300萬(wàn)股，每股8元，A公司派出一人擔(dān)任B公司董事。

在本例中，A公司通過(guò)增購(gòu)股份取得了派出董事的權(quán)力，從而擁有對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響的能力，A公司持有股權(quán)的目的已經(jīng)從賺取差價(jià)轉(zhuǎn)為對(duì)被投資單位實(shí)施重大影響以支持和配合A公司自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。按照新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)上述股權(quán)的核算應(yīng)從原來(lái)的“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶調(diào)整為基于權(quán)益法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。增購(gòu)日原有股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，原有股權(quán)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為投資收益。A公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

1.2016年1月購(gòu)入上述股票。

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本7 000 000

J：其他貨幣資金7 000 000

2.2016年6月30日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)。

借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)700 000

貸：其他綜合收益700 000

3.2016年7月15日增購(gòu)股份。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本24 000 000

貸：其他貨幣資金24 000 000

4.對(duì)原持有股份進(jìn)行調(diào)整。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本8 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本7 000 000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)700 000

投資收益300 000

借：其他綜合收益700 000

貸：投資收益700 000

從上述分錄可以看出，A公司在沒(méi)有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的前提下，通過(guò)增購(gòu)股份變更了資產(chǎn)類別，確認(rèn)了原持有股份的收益。對(duì)于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，應(yīng)視同處置舊資產(chǎn)，重新購(gòu)買新資產(chǎn)”的核算原則對(duì)其進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為，這種解釋存在兩個(gè)問(wèn)題：

第一，不符合收入確認(rèn)的基本條件。眾所周知，轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是確認(rèn)收入的基本條件，通過(guò)增購(gòu)股份、變更資產(chǎn)持有目的，雖然改變了資產(chǎn)類別，但并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此視同處置舊資產(chǎn)的說(shuō)法在理論上并不成立。這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)與將產(chǎn)成品用于在建工程的本質(zhì)完全相同，都是資產(chǎn)類別的轉(zhuǎn)換，但后者在會(huì)計(jì)上并沒(méi)有確認(rèn)銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資就要確認(rèn)為銷售呢？

第二，不符合可比性原則。新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》）確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”；由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換，但是它們卻按不同的價(jià)值轉(zhuǎn)入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產(chǎn)，重新購(gòu)買新資產(chǎn)”來(lái)解釋不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換。

從前面的分析可以看出，新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理規(guī)定”并不妥當(dāng)，很容易成為企業(yè)尤其是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。那么對(duì)該類業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理呢？筆者認(rèn)為，這里需要解決以下兩個(gè)問(wèn)題：

第一，原有股權(quán)如何結(jié)轉(zhuǎn)，按公允價(jià)值還是賬面價(jià)值？增購(gòu)股份后，原持有的股份要轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)是按賬面價(jià)值還是按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是必須明確的問(wèn)題。目前在這個(gè)問(wèn)題上，理論界有些人士主張不管轉(zhuǎn)換后的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用權(quán)益法還是成本法，原持有的股份都要按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)并不正確。這種轉(zhuǎn)換的起因是資產(chǎn)類別變更，但是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，因此這類業(yè)務(wù)的處理原則應(yīng)該與在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品的處理原則相一致，都按照賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這是基本原則。但是權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資要核算和確定商譽(yù)，而商譽(yù)是取得日所擁有股份的公允價(jià)值和股權(quán)投資成本之間的差異。在追加投資產(chǎn)生重大影響或共同控制的情況下，商譽(yù)是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價(jià)值與該日所擁有股份的公允價(jià)值的差異。為了確保商譽(yù)計(jì)算的可比性，必須將初始投資持有股份的價(jià)值調(diào)整為追加投資日的公允價(jià)值，與新增股份一起計(jì)算商譽(yù)價(jià)值。仍以例1為例，2016年7月15日增購(gòu)股份后，A公司取得了對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響的權(quán)力，應(yīng)將股權(quán)投資從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其商譽(yù)價(jià)值應(yīng)該是7月15日所擁有股份的公允價(jià)值與所持股份的賬面價(jià)值之間的差異，但是可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6月30日的公允價(jià)值，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，商譽(yù)計(jì)算的結(jié)果就是7月15日的公允價(jià)值與6月30日的賬面價(jià)值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數(shù)據(jù)之間在時(shí)間上缺乏可比性，這種商譽(yù)的計(jì)算結(jié)果與權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)商譽(yù)的計(jì)算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價(jià)值從6月30日調(diào)整為7月15日的公允價(jià)值，只有這樣才能確保商譽(yù)計(jì)算時(shí)間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制時(shí)，不需要將原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整為轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，只需要按原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

第二，原有股權(quán)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值的差異如何處理？對(duì)此，新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》要求將上述差異轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。本文在前面已經(jīng)指出，這種處理方法并不妥當(dāng)。筆者認(rèn)為，類似業(yè)務(wù)的處理應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持四個(gè)原則，一是合法性，即不能違背收入確認(rèn)原則；二是可比性，類似業(yè)務(wù)的處理方法在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)得到體現(xiàn)；三是穩(wěn)健性；四是沒(méi)有漏洞，即企業(yè)無(wú)法利用這種處理方法進(jìn)行盈余管理。結(jié)合上述原則，筆者建議：轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異計(jì)入其他綜合收益，未來(lái)處置股權(quán)時(shí)，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理方法基本一致，同時(shí)企業(yè)也不可能利用該處理方法進(jìn)行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本 8 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 7 000 000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 700 000

其他綜合收益 300 000

原持有股權(quán)在持有期間公允價(jià)值變化形成的其他綜合收益70萬(wàn)元以及轉(zhuǎn)換過(guò)程中形成的其他綜合收益30萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)在A公司處置上述股份時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、處置部分股權(quán)對(duì)盈余的影響

新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

可以發(fā)現(xiàn)，部分處置股權(quán)后，如果剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，那么這部分股權(quán)轉(zhuǎn)換日公允r值與賬面價(jià)值的差異也確認(rèn)為當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，對(duì)企業(yè)而言，雖然剩余股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有得到轉(zhuǎn)移，但通過(guò)變更資產(chǎn)類別，全部股權(quán)在持有期間公允價(jià)值的變化都已經(jīng)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)類別轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

需要注意的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果持有至到期投資在持有過(guò)程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應(yīng)按公允價(jià)值全部轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異轉(zhuǎn)為其他綜合收益；長(zhǎng)期股權(quán)投資部分處置后剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異確認(rèn)為投資收益。這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在本質(zhì)上完全一致，但是處理結(jié)果卻完全不一樣，因此我們認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定過(guò)程中，不同準(zhǔn)則之間缺乏相關(guān)性和一致性，這也進(jìn)一步說(shuō)明新《長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)該業(yè)務(wù)的處理存在不當(dāng)之處。

那么應(yīng)該如何處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呢？與增購(gòu)股權(quán)業(yè)務(wù)相同，我們?nèi)匀恍枰鉀Q兩個(gè)問(wèn)題，一是剩余股權(quán)是否按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)？二是按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，如何確認(rèn)剩余股權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異。前文已經(jīng)指出，這種業(yè)務(wù)僅僅是資產(chǎn)類別發(fā)生了變化，與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，因此原則上應(yīng)該按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。但是，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，那么未來(lái)期間公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的變化就會(huì)出現(xiàn)與時(shí)間不符的問(wèn)題。舉例說(shuō)明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股權(quán)，2016年1月1日和8月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值都是6 800萬(wàn)元，相關(guān)明細(xì)賬余額為投資成本6 000萬(wàn)元、損益調(diào)整500萬(wàn)元、其他綜合收益300萬(wàn)元。2016年8月1日處置50%的股權(quán)，出售價(jià)為3 800萬(wàn)元。剩余股份公允價(jià)值也是3 800萬(wàn)元，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。2016年12月31日剩余股權(quán)公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元。

按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A公司剩余股權(quán)處理如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本38 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本30 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 2 500 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益 1 500 000

投資收益 4 000 000

借：其他綜合收益 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

剩余股權(quán)如果按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，那么可供出售金融資產(chǎn)8月1日的入賬價(jià)值為3 400萬(wàn)元，2016年12月31日的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)相關(guān)賬簿反映8月1日至12月31日的公允價(jià)值變動(dòng)額為600萬(wàn)元，而實(shí)際上該期間公允價(jià)值變動(dòng)額只有200萬(wàn)元。也就是說(shuō)，如果按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，就會(huì)出現(xiàn)將1月1日至8月1日之間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入8月1日至12月31日之間的公允價(jià)值變動(dòng)，從而使得相關(guān)信息在處理過(guò)程中出現(xiàn)了失真現(xiàn)象，這種結(jié)果與會(huì)計(jì)核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，只能按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異也同樣計(jì)入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉(zhuǎn)換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權(quán)的處理過(guò)程如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 30 000 000

可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)

8 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本30 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 2 500 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益 1 500 000

其他綜合收益 4 000 000

借：其他綜合收益 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

需要注意的是，本文建議在結(jié)轉(zhuǎn)剩余股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，按成本和公允價(jià)值變動(dòng)兩個(gè)部分進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，從而使得會(huì)計(jì)信息更加詳實(shí)，更有利于決策。同時(shí)300萬(wàn)元的其他綜合收益只結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)出售的部分，尚未出售的股份不予以結(jié)轉(zhuǎn)。

通過(guò)上面兩個(gè)例子的分析，本文認(rèn)為變更資產(chǎn)類別，不能確認(rèn)相應(yīng)的損益；原有股份是否按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，與賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。不同準(zhǔn)則之間對(duì)相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同或類似的會(huì)計(jì)處理方法，確保準(zhǔn)則之間的可比性。S

參考文獻(xiàn)：

篇10

2006年2月，我國(guó)財(cái)政部出臺(tái)了既和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，又充分體現(xiàn)我國(guó)國(guó)情的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并要求上市公司2007年開(kāi)始全面實(shí)施。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容有一些變化，比如“會(huì)計(jì)核算的一般原則”改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，其中可比性原則和一致性原則合二為一，權(quán)責(zé)發(fā)生制列入了總則中，歷史成本列入了第九章會(huì)計(jì)計(jì)量，成為計(jì)量屬性之一，其余的計(jì)量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值和公允價(jià)值。由此可見(jiàn)，在新準(zhǔn)則中降低了歷史成本的地位，而且從新準(zhǔn)則中對(duì)于相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上看，強(qiáng)調(diào)了以公允價(jià)值計(jì)量的重要性。

二、歷史成本和公允價(jià)值的概念

歷史成本指的是企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)該按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，而不考慮隨后市場(chǎng)行情的變動(dòng)情況，除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。歷史成本是在交易時(shí)確定的，它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)；具有較強(qiáng)的可比性，經(jīng)得起檢驗(yàn)；歷史成本的資料容易取得，但是歷史成本也存在固有的缺點(diǎn)。因?yàn)楫?dāng)資產(chǎn)隨著時(shí)間的推移，如果資產(chǎn)發(fā)生減值了，會(huì)計(jì)人員可以通過(guò)計(jì)提減值使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市場(chǎng)行情相符；如果升值了，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，會(huì)計(jì)上不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面數(shù)，因此使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性大打折扣。

公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。即一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指：在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易，在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購(gòu)買、銷售或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值定義中暗含著一項(xiàng)假定，即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，不打算或不需要清算、大大地縮減其經(jīng)營(yíng)規(guī)模或按不利條件進(jìn)行交易。因此公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額。公允價(jià)值屬性反映的是現(xiàn)值。

由此可見(jiàn)，公允價(jià)值更能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的有用性。公允價(jià)值與歷史成本相比，能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。 所以在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)核算更多地體現(xiàn)出交易行為采用公允價(jià)值計(jì)量。

三、舉例分析

在會(huì)計(jì)處理上，很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值記賬。下面筆者以交易性金融資產(chǎn)和債務(wù)重組的相關(guān)問(wèn)題為例說(shuō)明：

（一）交易性金融資產(chǎn)

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，出于謹(jǐn)慎性原則的要求，當(dāng)該項(xiàng)短期投資的市價(jià)下跌的時(shí)候，要求對(duì)該項(xiàng)短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，為了不混淆短期投資的歷史成本，專門設(shè)置“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶來(lái)反映該項(xiàng)短期投資的跌價(jià)。但是為了符合謹(jǐn)慎性原則的要求，不確認(rèn)短期投資升值給企業(yè)帶來(lái)的收益，所以當(dāng)短期投資升值時(shí)，“短期投資”賬戶的余額反映的還是該項(xiàng)投資的歷史成本而不是現(xiàn)在的市價(jià)。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”來(lái)反映以交易為目的持有的股票和債券的價(jià)值，在該賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)賬戶反映該項(xiàng)金融資產(chǎn)的取得成本和價(jià)值變動(dòng)情況，取得時(shí)，按照該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值記入“交易性金融資產(chǎn)――某證券（成本）”賬戶，隨著時(shí)間的推移，當(dāng)它的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，不管是公允價(jià)值升高還是降低，都通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)――某證券（公允價(jià)值變動(dòng)）”賬戶來(lái)反映。也就是說(shuō)，“交易性金融資產(chǎn)”賬戶反映的是該項(xiàng)投資的公允價(jià)值。

例：2005年10月，某企業(yè)以交易為目的購(gòu)入甲公司股票，價(jià)款為50000元。

1. 假設(shè)年末該股票的市價(jià)為4 000元，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理為：

借：投資收益1000

貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值=“短期投資”賬戶借方余額50000元-“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶貸方余額1000元=49000元，與公允價(jià)值相符。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

貸：交易性金融資產(chǎn)―甲股票（公允價(jià)值變動(dòng)） 1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值=“交易性金融資產(chǎn)――甲股票（成本）”50000元-“交易性金融資產(chǎn)-甲股票（公允價(jià)值變動(dòng)）”1000元=49000元，與公允價(jià)值相符。

在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，都能反映該股票的公允價(jià)值。

2. 假設(shè)該項(xiàng)投資期末市價(jià)為51000元，舊的會(huì)計(jì)制度下不做會(huì)計(jì)分錄，該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值是歷史成本50000元，與公允價(jià)值有差異，新會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)需要做以下分錄進(jìn)行調(diào)整：

借：交易性金融資產(chǎn)―甲股票（公允價(jià)值變動(dòng)）1000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

該項(xiàng)投資的賬面價(jià)值為“交易性金融資產(chǎn)――甲股票（成本）”50000元+“交易性金融資產(chǎn)―甲股票（公允價(jià)值變動(dòng)）”1000元=51000元，與公允價(jià)值一致。

（二）債務(wù)重組問(wèn)題

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：在債務(wù)重組事項(xiàng)中，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時(shí)，用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額作為資本公積或作為損失直接計(jì)入當(dāng)期收益。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。

新準(zhǔn)則規(guī)定， 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備）作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。

例：2005年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價(jià)為105000元。2005年7月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元。B公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元，A公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下：

債務(wù)人：

借：應(yīng)付賬款105000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500

貸：庫(kù)存商品 70000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13600

資本公積――其他資本公積

21900

債權(quán)人：

借：原材料90900

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

13600

壞賬準(zhǔn)備500

貸：應(yīng)收賬款 105000

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下：

債務(wù)人：

借：應(yīng)付賬款105000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600

營(yíng)業(yè)外收入――債務(wù)重組收益

11900

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70000

貸：庫(kù)存商品70000

債權(quán)人：

借：應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

13 600

壞賬準(zhǔn)備 500

原材料 80 000

營(yíng)業(yè)外支出――債務(wù)重組損失

10 900