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篇1

關(guān)鍵詞：

農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財務(wù)造假事件備受關(guān)注，如綠大地、萬福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)注。

一、案例介紹

獐子島集團是我國農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財務(wù)報告，公司上一階段的營業(yè)收入為12.47億，同比增長10.35%，實現(xiàn)凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業(yè)績進行了預測，預測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準備。上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團并未披露任何關(guān)于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關(guān)信息，將本次事件完全歸為自然災(zāi)害，其存貨核銷和減值計提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關(guān)注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國企業(yè)會計準則第5號，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計提跌價準備，前者可以在原計提的跌價準備里轉(zhuǎn)回，后者跌價準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計提跌價準備。獐子島集團養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會計處理問題、資產(chǎn)減值行為動機、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。1．獐子島資產(chǎn)減值會計處理問題分析（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度根據(jù)生物資產(chǎn)準則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產(chǎn)跌價準備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養(yǎng)鹽變化對深水區(qū)生物造成的負面影響為減值證據(jù)。但這個依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒有進行任何的風險提示，也并沒有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團在其2013年報別強調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對海底水溫24小時持續(xù)監(jiān)控。因此，這說法顯得與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問題并采取相關(guān)措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災(zāi)害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認為獐子島集團資產(chǎn)減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計提的合理性該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團和會計師事務(wù)所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學性。因此筆者認為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學性。（3）信息披露的及時性和完整性獐子島集團在財務(wù)報告的重大風險提示表明，環(huán)境波動、自然災(zāi)害風險是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態(tài)環(huán)境風險有一套完整的應(yīng)對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風險防控體系建設(shè)。但是根據(jù)中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發(fā)生前應(yīng)當對環(huán)境變化有所察覺，并應(yīng)當在其中期財務(wù)報告中披露相關(guān)的信息，而非在例行檢查時，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災(zāi)害的影響導致扇貝絕收。因此，筆者認為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動機核銷存貨和計提存貨跌價準備均影響當前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析獐子島集團在核銷存貨和計提資產(chǎn)減值準備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機?！按笙丛琛笔侵钙髽I(yè)預計可能發(fā)生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產(chǎn)減值準備，使當年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產(chǎn)減值準備，為下一年度的扭虧為盈準備。“甜餅罐”是指企業(yè)為了樹立經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產(chǎn)減值準備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據(jù)獐子島集團公布的財務(wù)報告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團在2011年及以前經(jīng)營業(yè)績較好，且并未計提任何的存貨跌價準備，2012年開始存貨跌價準備這個項目的金額逐年上升，其營業(yè)利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認為獐子島集團此次對消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提存貨跌價準備具有對公司經(jīng)營業(yè)績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。（2）獐子島集團避稅動機分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業(yè)，爭取更大的經(jīng)濟收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產(chǎn)減值準備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產(chǎn)減值準備，2012年以后開始計提減值準備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經(jīng)營可能早已出現(xiàn)問題，通過計提減值準備以減少納稅支出會比不計提減值準備更具經(jīng)濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提資產(chǎn)減值準備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時也具有自身特殊的經(jīng)營特點。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準確地盤點出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國的生物資產(chǎn)準則，消耗性生物資產(chǎn)計提存貨跌價準備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）內(nèi)控不力獐子島集團作為上市公司，其內(nèi)控應(yīng)當是嚴格有效的，對于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應(yīng)當從原材料采購、領(lǐng)用、播種等各個環(huán)節(jié)嚴格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風險防控系統(tǒng)。因此，筆者認為獐子島集團重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護措施形同虛設(shè)。

三、結(jié)論

通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷存貨和計提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問題刻不容緩。

參考文獻：

[1]馬暢.上市公司盈余管理動機研究綜述[J].財會通訊，2010（18）.

篇2

中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0149-02

生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。按照價值轉(zhuǎn)移方式，小企業(yè)的生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）生產(chǎn)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等[1]。

一、小企業(yè)生物資產(chǎn)核算的特點

1.不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。由于小企業(yè)規(guī)模較小，實力較弱，很難承擔起公益性生物資產(chǎn)的社會責任。因此，小企業(yè)會計準則僅涉及消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算，不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。

2.生物資產(chǎn)按照特點分別參照存貨和固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算。在小企業(yè)會計準則中，由于消耗性生物資產(chǎn)具有存貨的一些特征，因此，其有些業(yè)務(wù)的核算一般參照存貨的業(yè)務(wù)進行處理，故將其在核算時劃歸到了流動資產(chǎn)的類型中[2]。鑒于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有類似于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算特點，其部分業(yè)務(wù)也可參照固定資產(chǎn)的核算進行賬務(wù)處理。

3.生物資產(chǎn)核算時不考慮資產(chǎn)減值。小企業(yè)在生物資產(chǎn)核算時應(yīng)該按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。小企業(yè)選擇歷史成本計量屬性，在會計業(yè)務(wù)中盡量避免公允價值、現(xiàn)值、市場價格等計量屬性[3]。結(jié)合稅務(wù)規(guī)定，僅在資產(chǎn)實際發(fā)生減值時才計提損失，以簡化會計處理程序，減少財務(wù)信息的不確定性。

4.僅對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊。在小企業(yè)準則下，小企業(yè)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，用于核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計折舊，小企業(yè)僅能按年限平均法計提折舊。根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定其使用壽命和預計凈殘值。生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當按照改變用途時的賬面價值確定，轉(zhuǎn)化時要考慮其折舊額。

二、小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的核算

（一）小企業(yè)外購消耗性生物資產(chǎn)

小企業(yè)外購消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：購買價款、運輸費、裝卸費等直接費用。按照應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。如小企業(yè)購買資產(chǎn)時其成本的構(gòu)成，以及一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)時其發(fā)生成本的分配，應(yīng)參照企業(yè)會計準則核算。

例1：小企業(yè)荷達肉食品公司，2013年2月1日從某養(yǎng)殖場購買山羊500頭，支付價款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運輸費1 000元，款項全部以銀行存款支付。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn) 101 000

貸：銀行存款 101 000

（二）小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜

小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

例2：2013年2月5日，小企業(yè)綠達養(yǎng)殖場自行繁殖的20頭種牛轉(zhuǎn)為育肥牛，此批種牛的賬面價值為40 000元，已經(jīng)計提的折舊為15 000元。該養(yǎng)殖場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn) 25 000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 15 000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 40 000

（三）小企業(yè)擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類消耗性生物資產(chǎn)

林木類消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，達到郁閉狀態(tài)時發(fā)生的管護費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應(yīng)歸屬于消耗性生物資產(chǎn)的費用，按照應(yīng)分配的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“原材料”等科目。

例3：小企業(yè)綠化林業(yè)公司種植一片楊樹林，達到郁閉的占80%，2013年3月發(fā)生樹林管護費共計40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫存肥料16 000元，灌溉使用水電費4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn)——楊樹 8 000

管理費用 32 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000

原材料 16 000

銀行存款 4 000

（四）小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品

小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)按照其賬面余額，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

例4：2013年11月1日，小企業(yè)光華農(nóng)場收獲玉米10噸，種植玉米發(fā)生的總成本為25 000元。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：農(nóng)產(chǎn)品—玉米 25 000

貸：消耗性生物資產(chǎn)—玉米 25 000

（五）小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)

小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

例5：2013年11月10日，小企業(yè)光華農(nóng)場銷售玉米一批，收到的價款為50 000元，款項已存入銀行，種植該批玉米發(fā)生的總成本為20 000元。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 50 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 20 000

三、小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算

（一）小企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照購買價款和相關(guān)稅費，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額的，還應(yīng)當借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。

例6：2013年2月6日，小企業(yè)光華農(nóng)場從豐收種業(yè)公司購買玉米種子一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的種子買價為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項以銀行存款支付。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 20 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2 600

貸：銀行存款 22 600

（二）小企業(yè)自行營造、繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設(shè)施費等支出?；蜃孕蟹敝车漠a(chǎn)畜和役畜，達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費、人工費等支出，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。

例7：小企業(yè)光華農(nóng)場自2013年開始自行營造一片橡膠林，當年發(fā)生種苗費100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹達到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后至2019年共發(fā)生管護費 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農(nóng)場采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 600 000

貸：原材料—種苗 100 000

—肥料 200 000

應(yīng)付職工薪酬 300 000

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 100 000

貸：銀行存款 2 100 000

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000

（三）小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜應(yīng)當按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時其賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，類似于“例2”。

（四）小企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，應(yīng)按照取得的出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按照其差額，借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)處置凈收益”科目[4]。

例8：小企業(yè)綠寶林業(yè)公司擁有一片橡膠經(jīng)濟林，2013年5月10日出售50棵失去經(jīng)濟效益的橡膠樹獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計提折舊6 000元?？铐椧汛嫒脬y行。該公司采用小企業(yè)會計準則核算，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 5 000

篇3

第一，新準則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標準。由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復性，短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復，特別是生長周期較長的林木資產(chǎn)。因此，新準則對生物資產(chǎn)減值的判斷采用較為簡化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明由于生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備。

第二，新準則對生物資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法和《國際會計準則第41號――農(nóng)業(yè)》之間都存在差異。新準則要求企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，若發(fā)生減值則計提相應(yīng)的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法雖然也規(guī)定企業(yè)應(yīng)對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時計提相應(yīng)的跌價準備或減值準備，但規(guī)定消耗性和生產(chǎn)性減值均不能轉(zhuǎn)回。而IAS41規(guī)定，對于按公允價值減去預計至銷售時將發(fā)生的費用相對生物資產(chǎn)初始確認值產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益；如果公允價值無法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量；其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發(fā)生變化時，已計提的減值準備均可以轉(zhuǎn)回。

第三，新準則對三類生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定有所不同。新準則將生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)三種。就資產(chǎn)減值方面而言，在充分考慮了各類生物資產(chǎn)的特點后，新準則對其資產(chǎn)減值采取了不同的處理方式。(1)消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，其生長周期短(一般在1年以內(nèi))，具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準則對消耗性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類似于其他流動資產(chǎn)的處理方法，即發(fā)生減值時按其可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額計提跌價準備，并允許價值恢復時在原計提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。(2)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，其生長周期較長，具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準則對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類似于其他長期資產(chǎn)的處理方法，即減值發(fā)生時按其可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，并規(guī)定減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。(3)新準則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類核算，不計提減值準備。

二、生物資產(chǎn)減值的會計核算

篇4

一、 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的特性及分類

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)是水產(chǎn)業(yè)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ),也是人類食物的重要來源。將水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)定義為:水域中可供捕撈的經(jīng)濟動、植物種類和數(shù)量的總稱。水產(chǎn)養(yǎng)殖對象大部分不是靜止不動的,且與非生物環(huán)境共同構(gòu)成一個完整的生態(tài)系統(tǒng),這也加大了其確認和計量的難度。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)更是依賴于養(yǎng)殖水域的空間、質(zhì)量等條件生存。依據(jù)國際會計準則和我國企業(yè)會計準則可以把水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)劃分為消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)兩類。一般來說,用于出售用途的屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇,而成熟的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)處于繁殖期時,是屬于生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同,也與其他生物資產(chǎn)存在差異,具有特殊的自然增值屬性,因此導致其在會計確認、計量等方面存在著特殊性。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的初始計量及賬務(wù)處理

企業(yè)會計準則規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本進行初始計量,即以取得生物資產(chǎn)并使之達到預定使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出作為生物資產(chǎn)的成本。對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)來說,獲取的來源不同,其初始成本構(gòu)成也有所不同。

(一)外購的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

無論是消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)還是生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其外購成本都應(yīng)包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可以直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出(包括捕撈費、裝卸費和勞務(wù)費等)。

企業(yè)外購的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),按照應(yīng)計入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)成本的金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

(二)自行培育的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

1.自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。對于自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其成本應(yīng)該包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料等材料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用(包括培育所需要的水電費、捕撈費以及管理費等)等必要支出。企業(yè)計量自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時,應(yīng)按出售前發(fā)生的必要支出,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

2.自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,包括其達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的(成齡)前發(fā)生的飼料費、人工費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出。其中,達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)和出租。對生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的計量,則應(yīng)按達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時,按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)已計提減值準備的,還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

(三)投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

對于投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資者投入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時,應(yīng)按合同或協(xié)議約定的價值,借記 “消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“實收資本”科目。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量及賬務(wù)處理

(一)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費用化后續(xù)計量

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)在達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后,為了維護或

提高其使用效能,需要對其進行管理、維護、飼養(yǎng)等。此時的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品,帶來現(xiàn)實的經(jīng)濟利益,因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當予以費用化,計入當期損益。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費用化后續(xù)計量,應(yīng)按實際培育過程中發(fā)生的飼料費、人工費等,借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的標準分配計入生物資產(chǎn)的成本,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)成本”科目。

(二) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計提折舊后續(xù)計量

企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式,本文由收集整理合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法,按期計提折舊?？蛇x用的折舊方法:年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。即當對生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計量折舊時,借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。

(三) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計提跌價準備或減值準備后續(xù)計量

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的自我生長性,有時短暫的減值可能會因為自我生長性得以恢復其價值,因此企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進行檢查,有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫情侵襲或市場需求變化等原因,使消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的,或者生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當按照其差額,計提水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)跌價準備,并計入當期損益。即按可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額,或可收回金額低于賬面價值的差額,借記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”或者“資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記 “消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價準備”科目。消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的,減記金額應(yīng)當予以恢復,并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。即按照轉(zhuǎn)回金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目,貸記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”科目。與消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)不同的是,生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回。

(四) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)公允價值模式后續(xù)計量

企業(yè)會計準則規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當對其采用公允價值計量。在公允價值模式下,企業(yè)不對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計提折舊和計提跌價準備或減值準備,應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值減去估計銷售時所發(fā)生的費用調(diào)整其賬面價值,其與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

篇5

根據(jù)企業(yè)持有生物資產(chǎn)用途不同，將生物資產(chǎn)分為三種類型：消耗用、生產(chǎn)用和公益用的生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的會計處理

（一）消耗用生物資產(chǎn)的會計處理 消耗用生物資產(chǎn)是指企業(yè)持有的目的為出售或收獲的生物資產(chǎn)，如農(nóng)作物、養(yǎng)殖魚和養(yǎng)雞（肉食）等。會計核算消耗用生物資產(chǎn)時，通過設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”反映企業(yè)持有的消耗用生物資產(chǎn)的增減變化。

（1）消耗用生物資產(chǎn)的增加核算。消耗用生物資產(chǎn)的取得方式很多，外購、自行栽培、接受投資或天然起源等，根據(jù)不同的情況，采取不同的會計處理方法。

第一、購買取得的消耗用生物資產(chǎn)，按照購買時支出的款項確認其成本。

[例1]2012年1月2日，某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購買300頭豬仔，每頭200元，總運輸費用400元，款項以轉(zhuǎn)賬支票支付，用于飼養(yǎng)出售。

成本=300×200+400=60400（元）

借：消耗性生物資產(chǎn)——豬 60400

貸：銀行存款 60400

第二、自行種植的消耗性生物資產(chǎn)，按成熟前發(fā)生的有關(guān)費用確定其入賬成本。

[例2]2012年4月6日，企業(yè)種植200畝早熟花生，每畝耗用種子220元，復合肥100元，勞務(wù)工工資60元。

成本=200×（220＋100＋60）=76000（元）

借：消耗性生物資產(chǎn)——花生 76000

貸：原材料——種子 44000

——復合肥 20000

應(yīng)付職工薪酬——工資 12000

第三、自然生產(chǎn)的生物資產(chǎn)，一般按照名義金額“1元”作為入賬成本。

[例3]2012年3月，某礦山企業(yè)在經(jīng)營所屬區(qū)域發(fā)現(xiàn)20株樹木，由于沒有發(fā)生成本，因而以1元的價值作為企業(yè)的偶得利潤。

借：消耗性生物資產(chǎn)——樹木 1

貸：營業(yè)外收入 1

（2）消耗用生物資產(chǎn)生產(chǎn)期的核算。生物資產(chǎn)由于具有生產(chǎn)周期性這一特點，在其生長過程中，大都會再繼續(xù)發(fā)生后續(xù)費用，這些費用也應(yīng)計入其成本中。

[例4]早熟花生在成長期的2012年5月進行施肥和噴灑農(nóng)藥，每畝化肥開支30元，農(nóng)藥10元，勞務(wù)工資每畝50元。

成本=（30+10+50）×200=18000（元）

借：消耗性生物資產(chǎn)——花生 18000

貸：原材料——化肥 6000

——農(nóng)藥 2000

應(yīng)付職工薪酬——工資 10000

（3）消耗用生物資產(chǎn)收獲或出售時的會計處理。當消耗用生物資產(chǎn)成熟后轉(zhuǎn)變?yōu)檗r(nóng)產(chǎn)品時，發(fā)生的費用不再形成生物資產(chǎn)的成本，計入所形成新資產(chǎn)的價值。

[例5]根據(jù)以上資料，假設(shè)在收獲早熟花生時，發(fā)生收獲費用每畝60元，款項以現(xiàn)金支票支付，收獲的花生入庫待售。

借：農(nóng)產(chǎn)品——花生 106000

貸：消耗性生物資產(chǎn)——花生 94000

銀行存款 12000

（二）生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的會計處理 企業(yè)持有生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的目的為生產(chǎn)，如蘋果園、養(yǎng)雞（產(chǎn)蛋）等，這些資產(chǎn)在經(jīng)營過程中像企業(yè)擁有的機器設(shè)備一樣，長期多次使用，不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，然后再進行出售。對這類生物資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”賬戶，來核算企業(yè)持有的生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的原價，由于使用期較長，其價值通過設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”來反映價值的減少。

（1）增加的會計處理。生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的取得方式也有外購、自行栽培、接受投資等方式，也可以用企業(yè)的消耗用生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)用生物資產(chǎn)。

[例6]如2012年1月2日購買的300頭豬仔，經(jīng)過10個月的飼養(yǎng)，在飼養(yǎng)過程中發(fā)生飼料費23 000元，工資費9 000元，其中，240頭出售，每頭豬售800元，款項已進賬；60頭轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用產(chǎn)豬。

發(fā)生飼養(yǎng)費用時：

借：消耗性生物資產(chǎn)——豬 32000

貸：原材料——飼料 23000

應(yīng)付職工薪酬——工資 9000

240頭消耗用豬出售時：

300頭豬的成本=60400+32 000=92400（元）

240頭豬的成本=92400÷300×240=73920（元）

60頭豬的成本=92400－73920=18480（元）

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二、新準則與國際會計準則及原行業(yè)會計核算辦法差異比較

(一)新準則與國際會計準則差異比較 新準則基本沿用了國際會計準則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：(1)計量模式不同。我國生物資產(chǎn)準則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量的外，一律采用公允價值模式計量。(2)分類不同。我國將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類；而國際準則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，并按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。(3)減值與跌價準備的處理存在差異。有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計人當期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。而國際準則以公允價值為依據(jù)確認利得或損失，涵蓋在其發(fā)生期間的損益中；只有公允價值無法可靠計量時，才按其成本與損失的差額計提減值準備，而已計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回。(4)披露內(nèi)容不同。根據(jù)我國目前情況，生物資產(chǎn)信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實物信息披露和價值信息披露；而國際準則要求披露的內(nèi)容比我國會計準則寬泛。

(二)新準則與原行業(yè)會計核算辦法差異比較 新準則與原企業(yè)會計制度和行業(yè)會計核算辦法相比有以下特點：(1)新準則規(guī)定生物資產(chǎn)可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法，即在原辦法的折舊方法基礎(chǔ)上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”。(2)新準則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動加權(quán)平均法”、“先進先出法”、“后進先出法”。(3)界定了公益性生物資產(chǎn)的確認標準。新準則認為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有“服務(wù)潛能”，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，因此應(yīng)當確認為生物資產(chǎn)。同時將公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。(4)規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會計處理。新準則考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值)，沒有采用資產(chǎn)減值準備中有關(guān)減值跡象的判斷等減值測試方法，而是對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式。(5)報表列示要求有所不同。新準則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表長期資產(chǎn)類中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價值，同時在期末披露其公允價值，并編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動表。

三、新準則生物資產(chǎn)會計核算的理論內(nèi)涵與實踐應(yīng)用

(一)生物資產(chǎn)的確認條件新準則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時滿足下列條件，才能予以確認：企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。在具體確認時，還需要考慮：(1)明確生物資源的所有權(quán)是由企業(yè)所擁有或者被企業(yè)控制。在農(nóng)業(yè)活動中，控制可以通過一定的證據(jù)來表明，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購買、出生、斷奶時的標志牌或戳印等；(2)明確生物資源將給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算；(3)生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當由過去的交易或事項而不是未來交易或事項所形成；(4)生物資產(chǎn)的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計量，但較特殊的森林資產(chǎn)特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產(chǎn)符合可計量性特征，可以確認為生物資產(chǎn)。

(二)生物資產(chǎn)初始計量與后續(xù)計量的會計核算 第一，生物資產(chǎn)初始計量的賬務(wù)處理新準則要求對于生物資產(chǎn)的初始計量遵循成本計量原則。一般生物資產(chǎn)主要通過即外購、自行培育與無償獲得三種途徑取得。具體業(yè)務(wù)操作如下：(1)外購生物資產(chǎn)的成本計量與會計核算。外購生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。取得時借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。(2)自行培育的生物資產(chǎn)核算。對于自行培育的生物資產(chǎn)成本按生物資產(chǎn)的不同分類分別進行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本、自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應(yīng)通過借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目進行核算。其中，消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應(yīng)當在郁閉時停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當計人林木類生物資產(chǎn)的成本。其二，自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，通過借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其三，自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分攤的間接費用等必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記應(yīng)“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其四，無償獲得的天然起源森

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我國為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露，按照與國際會計準則趨同的原則，考慮我國經(jīng)濟發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實施。在最新修訂頒布的生物資產(chǎn)準則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產(chǎn)的概念，并對生物資產(chǎn)的確認、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規(guī)范。本文擬對生物資產(chǎn)減值及其會計核算進行探討。

一、生物資產(chǎn)的概念

新《生物資產(chǎn)》準則明確指出：生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。這一概念與國際會計準則所規(guī)定的“活的動物或植物”的概念完全相同。準則中又根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種：①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，故也確認為生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價值轉(zhuǎn)化機理也不一樣，故生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的特點，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征。這些特征主要表現(xiàn)為：①具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。由于生物資產(chǎn)都是活的生物，其在生長過程中，依靠自然以及人力的推動能夠?qū)崿F(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如從一株幼苗長成一棵大樹，實現(xiàn)自然增值。②具有生長周期性。生物資產(chǎn)的生命周期差異較大，有的周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)。周期不同的生物資產(chǎn)，其流動性和性質(zhì)也存在差異。③生長具有地域差異性。生物資產(chǎn)依賴自然環(huán)境而生存，不同地區(qū)的自然條件導致了其生長的地域差異性。④具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長期性資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。⑤具有未來經(jīng)濟利益不確定及高風險的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間的不確定，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風等自然災(zāi)害對作物的生長發(fā)育以及產(chǎn)出危害較大；動物的疾病發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性，所以生物資產(chǎn)的風險比較高，這也是生物資產(chǎn)最大的特點。

三、生物資產(chǎn)減值的規(guī)定及其分析

正是由于生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟利益不確定性及高風險性，新《生物資產(chǎn)》準則第二十一條對生物資產(chǎn)的減值處理做出了規(guī)定。新準則要求“企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益?！蓖瑫r，準則還規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備?！?/p>

根據(jù)新準則的規(guī)定，我們可以進行以下分析：

（一）新準則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標準

生物資產(chǎn)減值的判斷，并沒有采用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中有關(guān)減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是生長周期較長的林木資產(chǎn)。因此，對生物資產(chǎn)減值的判斷采取了較為簡化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備。

（二）新準則與原核算辦法及IAS41的規(guī)定存在差異

新準則對生物資產(chǎn)減值的計提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原辦法即農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法和《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》之間存在著差異。

新準則要求企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了對消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，若發(fā)生減值則計提相應(yīng)的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法則規(guī)定，企業(yè)對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時也計提相應(yīng)的跌價準備或減值準備，但同時也規(guī)定消耗和生產(chǎn)性減值均不可轉(zhuǎn)回。

而IAS41對于按公允價值減去預計至銷售時將發(fā)生的費用對生物資產(chǎn)的初始確認時產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發(fā)生變化時，已計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回。

經(jīng)過以上比較可以發(fā)現(xiàn)，新準則與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國國情的。減值損失不能在以后期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可避免上市公司和其他企業(yè)虛增資產(chǎn)，使上市公司和其他企業(yè)盈余和凈資產(chǎn)更穩(wěn)健。在現(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟發(fā)展并不成熟，在會計準則的制定過程中，應(yīng)當注重從我國國情出發(fā)，遵循市場經(jīng)濟的發(fā)展規(guī)律，積極借鑒國際慣例，逐步規(guī)范會計準則的制定程序，從而制定出高質(zhì)量的會計準則，實現(xiàn)規(guī)范會計工作和市場秩序的目標。

（三）新準則對三類生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定不同

筆者注意到，就資產(chǎn)減值方面而言，新準則對三類生物資產(chǎn)分別采取了不同的處理方式。

1、由于消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的、或在將來要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的,生長周期又很短，一般的農(nóng)作物在一年以內(nèi)，因此具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)。故準則對于消耗性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他流動資產(chǎn)，如存貨的處理方法。

2、由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長周期較長，如林木，長達十幾年甚至上百年，并且是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的，因此具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。故準則對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類似于其他長期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)的處理方法。

3、新準則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類核算，不計提減值準備。

新準則之所以分別規(guī)定各類生物資產(chǎn)的減值處理，一方面是充分考慮了各類生物資產(chǎn)的特點，另一方面有助于抑制會計實務(wù)中利用資產(chǎn)減值來操縱會計利潤的行為。

四、生物資產(chǎn)減值的會計核算

（一）消耗性生物資產(chǎn)減值的會計核算

期末，企業(yè)應(yīng)當按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應(yīng)將減記金額予以恢復，在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目。

其中，可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應(yīng)當考慮持有該資產(chǎn)的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。②在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當以所收獲的農(nóng)成品的估計售價減去至收獲時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

例1：某農(nóng)業(yè)公司種植小麥140公頃，已經(jīng)發(fā)生成本320000元，2007年2月遭受自然災(zāi)害，使35公頃嚴重受災(zāi)，估計其可變現(xiàn)凈值為50000元，則受災(zāi)的35公頃小麥的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應(yīng)計提跌價準備30000元。

借：資產(chǎn)減值損失——計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準備30000

貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價準備30000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值會計核算

期末，企業(yè)應(yīng)當按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

其中，可收回金額參照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》確定，即可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額在確定時又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷售協(xié)議價格的，應(yīng)當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。②不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。③不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

例2：某農(nóng)業(yè)企業(yè)由于遭受病蟲害，2005年12月31日對一處蘋果園（經(jīng)濟林，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）進行減值測試，發(fā)現(xiàn)其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價值為200萬元，預計尚可使用5年，以前年度沒有計提過減值準備。

假定該果園的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，該企業(yè)通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定其可收回金額。企業(yè)在考慮了與該果園相關(guān)的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定5%為該資產(chǎn)的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。

企業(yè)根據(jù)有關(guān)情況預計未來每年產(chǎn)出蘋果銷售收入和相關(guān)費用支出，在此基礎(chǔ)上估計該果園在未來4年每年預計現(xiàn)金流量分別為：50萬元、46萬元、40萬元、32萬元，第5年現(xiàn)金及其使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為20萬元。

根據(jù)上述預計未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，企業(yè)計算該果園預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為165.89萬元，具體計算過程見表1。

表1預計未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)表

年度預計未來現(xiàn)金流量（萬元）現(xiàn)值系數(shù)（折現(xiàn)率為5%）預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合計165.89

由于果園2005年12月31日的賬面價值為200萬元，可收回金額為165.89萬元，其賬面價值高于可收回金額34.11萬元。因此，該企業(yè)2005年末計提資產(chǎn)減值準備34.11萬元。

借：資產(chǎn)減值損失34.11萬元

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備34.11萬元

參考文獻：

篇8

(一)生物資產(chǎn)分類

“國際會計準則”和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中生物資產(chǎn)均分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩種，我國“生物資產(chǎn)準則”則將其劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。消耗性生物資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常一次性消耗并終止其服務(wù)能力或為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的能力，類似于流動資產(chǎn)中的存貨，在資產(chǎn)負債表中也是并入“存貨”項目反映；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)一樣都屬于勞動手段，但在資產(chǎn)負債表上須單獨列報；公益性生物資產(chǎn)主要是以防護、保護環(huán)境為主要目的，如防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林。在《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》提供的一般企業(yè)資產(chǎn)負債表格式中，并沒有“公益性生物資產(chǎn)”項目，對于有公益性生物資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)增設(shè)“公益性生物資產(chǎn)”項目，列在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目之后。

需要注意的是：1、生物資產(chǎn)分類主要是根據(jù)其用途及價值轉(zhuǎn)移方式確定的，但有些生物資產(chǎn)開始并不能確定其未來用途，對此，“生物資產(chǎn)準則”與《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》均規(guī)定，此時先將其作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待用途確定后再作轉(zhuǎn)換處理。2、即使開始能夠確定用途并按用途進行了分類，如果以后用途改變則仍應(yīng)根據(jù)實際情況作轉(zhuǎn)換處理：如果是消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)之間互相轉(zhuǎn)換，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價或減值準備；如果是消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)，根據(jù)2007年2月份“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見”，應(yīng)當考慮消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否發(fā)生減值，如發(fā)生減值應(yīng)首先計提跌價或減值準備，并以計提跌價或減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價值；如果是公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，因公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備，因此應(yīng)按其賬面余額作為轉(zhuǎn)化后有關(guān)生物資產(chǎn)的入賬價值。

(二)生物資產(chǎn)的初始計量

對于生物資產(chǎn)的初始計量，“生物資產(chǎn)準則”與“國際會計準則”及《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》均不一致?！皣H會計準則”中，除公允價值無法可靠計量，在初始確認和各資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)以公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量；《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》對生物資產(chǎn)的初始計量只規(guī)定了實際成本一種方法；“生物資產(chǎn)準則”在保留成本計量模式的同時，謹慎地引入了公允價值模式，但對公允價值的應(yīng)用規(guī)定了嚴格的條件，即“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得”。當然由于若干客觀因素的制約，現(xiàn)階段我國企業(yè)生物資產(chǎn)的計量主要還是采用歷史成本計量模式。實務(wù)中對生物資產(chǎn)的初始計量需注意以下幾個問題：

1.外購的各類生物資產(chǎn)。其成本與外購其他資產(chǎn)的成本計量原則基本相同，即包括價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于所購資產(chǎn)的其他支出，如果以一筆款項一次性購入多項生物資產(chǎn)，購買過程中發(fā)生的除價款外的可直接歸屬于所購資產(chǎn)的支出，應(yīng)按各項生物資產(chǎn)的價款比例進行分配，分別確定所購各項生物資產(chǎn)的成本。

2.自行繁殖、營造的生物資產(chǎn)，其計量原則與自制其他資產(chǎn)也基本相同，所不同的是，由于生物資產(chǎn)具有“生命”，在其成長過程中需要不斷地發(fā)生培植或飼養(yǎng)等費用，而其他資產(chǎn)一般不會發(fā)生這些支出。

對于自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，根據(jù)其成熟與否，“生物資產(chǎn)準則”對其會計處理分別作了不同規(guī)定，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中也有此規(guī)定，兩者處理原則基本相同，只是在具體處理細節(jié)上存在一些區(qū)別。

例：某林業(yè)企業(yè)2X07年自行營造一塊經(jīng)濟林，營造過程中發(fā)生種苗、農(nóng)藥等費用20萬元，人員費用30萬元，用于營造該經(jīng)濟林的機械折舊費10萬元。該經(jīng)濟林于2X10年達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生各項后續(xù)支出150萬元，2X09年由于遭受病蟲害，計提減值準備15萬元。根據(jù)“生物資產(chǎn)準則”，應(yīng)作如下會計處理(單位：萬元)：

(1)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，核算自行營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在成熟前發(fā)生的實際成本

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)60

貸：原材料20

應(yīng)付職工薪酬30

累計折舊10

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)150

貸：銀行存款等150

(2)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，核算因遭受病蟲害發(fā)生的減值

借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)15

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備15

(3)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)195

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備15

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)210

而根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，應(yīng)先通過“生物性在建工程”科目核算自行營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在成熟前發(fā)生的實際成本；因遭受病蟲害發(fā)生的減值，通過“生物性在建工程減值準備”科目核算，并計入“營業(yè)外支出”；在建工程達到預定可使用狀態(tài)時，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”。

3.天然起源的生物資產(chǎn)，這類資產(chǎn)企業(yè)一般并未進行相關(guān)投入，往往是通過政府補助的方式取得，其價值應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》確認，即政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額1元計量。

4.農(nóng)產(chǎn)品核算的特殊性，由于農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，兩者有著緊密附著性。隨著時間的推移，兩者附著程度不同，會計核算也不同：農(nóng)產(chǎn)品成長階段應(yīng)作為生物資產(chǎn)的附著物，不作會計處理；農(nóng)產(chǎn)品成熟階段進行收獲時，應(yīng)獨立于其附著物生物資產(chǎn)，作為產(chǎn)成品按照“生物資產(chǎn)準則”中“收獲與處置”的要求進行核算；農(nóng)產(chǎn)品收獲以后進行的加工、銷售等環(huán)節(jié)，其會計處理不再適用“生物資產(chǎn)準則”，而應(yīng)按《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的要求進行核算。

(三)生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

生物資產(chǎn)的后續(xù)計量主要包括對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊和對消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提跌價準備或減值準備。

1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提。生物資產(chǎn)中只有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要計提折舊。消耗性生物資產(chǎn)處理類似于存貨，而公益性生物資產(chǎn)的價值在于為企業(yè)帶來未來的服務(wù)潛能，這種服務(wù)潛能不但不應(yīng)該弱化，反而應(yīng)通過企業(yè)的不斷投入和維護得到加強，其賬面價值不應(yīng)有所降低，因此公益性生物資產(chǎn)不能計提折舊；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)類似于固定資產(chǎn)，其價值應(yīng)以折舊的形式在其預期使用期間內(nèi)逐漸分期得到補償。但也不是所有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都要計提折舊，對于未達到成熟狀態(tài)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，尚不能夠保持連續(xù)穩(wěn)定地生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或用于出租，因此只有達到成熟狀態(tài)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，才需要在其預計使用壽命內(nèi)對其應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤。與固定資產(chǎn)不同的是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用受自然條件的影響比較明顯，因此在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計使用年限、折舊方法時，更應(yīng)該考慮自然條件、生產(chǎn)方式的影響，以合理確定預計使用年限、選擇合適的折舊方法。除了平均年限法，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可能會比固定資產(chǎn)更多地采用工作量法和產(chǎn)量法這兩種折舊方法。

2.生物資產(chǎn)跌價或減值準備的計提。在有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額計提跌價準備或減值準備。這里需要注意以下幾個問題：

(1)“生物資產(chǎn)準則”對不同類別生物資產(chǎn)的跌價或減值處理都不同：①消耗性生物資產(chǎn)屬流動資產(chǎn)，故“生物資產(chǎn)準則”對消耗性生物資產(chǎn)計提跌價準備的處理類似于存貨跌價準備的處理，并規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的相關(guān)原則確定，且與存貨跌價準備一樣，當影響其減值的因素消失時，減記的金額應(yīng)予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當期損益；②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，故“生物資產(chǎn)準則”對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提減值準備的處理類似于固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準備的處理，并規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的相關(guān)原則確定，但考慮到作為有生命的資產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長周期遠遠大于一般資產(chǎn)，且其具有自我生長性，暫時的減值很可能會通過以后的自我生長而得以恢復，因此根據(jù)“重要性”原則對其減值的判斷作了簡化處理；③公益性生物資產(chǎn)，正如前面所分析的，其服務(wù)潛能不應(yīng)有所弱化，而只應(yīng)得到加強，所以公益性生物資產(chǎn)不能計提減值準備。

(2)“生物資產(chǎn)準則”對生物資產(chǎn)跌價或減值的處理與“國際會計準則”及《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》都不同。“國際會計準則”對生物資產(chǎn)一般情況下都按公允價值計量，因此不計提減值準備，各資產(chǎn)負債表日生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預計至銷售時將發(fā)生的費用后的余額計量，各期由于余額變動而產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益；《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》規(guī)定對消耗性生物資產(chǎn)、生物性在建工程和成熟性生物資產(chǎn)計提跌價或減值準備，與“生物資產(chǎn)準則”不同的是，消耗性生物資產(chǎn)計提的跌價準備也不得轉(zhuǎn)回。

(3)“生物資產(chǎn)準則”對生物資產(chǎn)跌價或減值準備的處理都是建立在生物資產(chǎn)以成本模式計量的基礎(chǔ)之上。如果生物資產(chǎn)以公允價值計量，各資產(chǎn)負債表日應(yīng)以其公允價值減去估計銷售時所發(fā)生的費用調(diào)整賬面價值，各期調(diào)整后的金額與原賬面價值的差額計入當期損益。這種處理與“國際會計準則”基本相同。

二、生物資產(chǎn)的所得稅處理

以前的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法均未規(guī)定生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理，新企業(yè)所得稅法首次對生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理進行了明確。新稅法對生物資產(chǎn)的概念、種類、計稅基礎(chǔ)的確定基本借鑒會計準則的規(guī)定。會計上生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的一個重要區(qū)別，便是不同的生物資產(chǎn)具有不同的流動性，如作為勞動對象的消耗性生物資產(chǎn)具有流動資產(chǎn)性質(zhì)，而作為勞動手段的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。新稅法也據(jù)此對不同生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別作了規(guī)定。對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，根據(jù)新稅法實施條例應(yīng)按直線法計提折舊。而“生物資產(chǎn)準則”規(guī)定的折舊方法除了平均年限法，還包括工作量法和產(chǎn)量法，這三種方法都是根據(jù)企業(yè)實際情況分別采用的，并不屬加速折舊方法。因此稅法應(yīng)予認同?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問題的批復》(國稅函[2006]452號)曾明確，工作量法與年限平均法同屬直線法，產(chǎn)量法實際也應(yīng)屬于直線法。新稅法實施條例同時要求企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預計凈殘值，并根據(jù)資產(chǎn)的不同分別明確其最低折舊年限：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3年。消耗類生物資產(chǎn)在會計上作為存貨處理，稅法上也應(yīng)適用存貨的處理規(guī)定，所以新稅法對其稅務(wù)處理未作特別規(guī)定。公益性生物資產(chǎn)按照準則不計提折舊，稅法對此也未作規(guī)定。

另外需要注意的是，有些生物資產(chǎn)根據(jù)“生物資產(chǎn)準則”可以計提跌價或減值準備，而新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。因此在會計上對生物資產(chǎn)計提和恢復跌價或減值準備時，要注意其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，并作相應(yīng)的納稅調(diào)整。

篇9

1、購置和培育。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計折舊等。

2、轉(zhuǎn)群。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

3、后續(xù)支出及分攤費用。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———共同費用。

4、收獲。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

5、直接出售。借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入；同時，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

1、購置。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅），貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計折舊等。

2、自育。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計折舊、應(yīng)付利息等。

3、轉(zhuǎn)群。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

4、后續(xù)支出及折舊。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款；借：管理費用（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出），貸：銀行存款；借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊。

二、長期資產(chǎn)

與企業(yè)正常資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（一）外購固定資產(chǎn)，如外購設(shè)備。

（員工培訓費不得計入，應(yīng)計入當期損益）

1、需要安裝。借：在建工程、應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅）（生產(chǎn)用動產(chǎn)），貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)具有融資性質(zhì)的。借：固定資產(chǎn)（購買價款的現(xiàn)值）、未確認融資費用（實際支付價款與購買價款的現(xiàn)值差額），貸：長期應(yīng)付款（實際支付價款）；借：財務(wù)費用，貸：未確認融資費用（在信用期間內(nèi)采用實際利率法攤銷）；借：長期應(yīng)付款，貸：銀行存款。

（二）自行建造固定資產(chǎn)，如建冷庫、廠房等

1、自營方式建造。借：在建工程———某項目，貸：工程物資、應(yīng)付職工薪酬、庫存商品、應(yīng)交稅金（銷項稅）、原材料、應(yīng)交稅金（進項稅額轉(zhuǎn)出）、銀行存款等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具體條款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安裝工程支出等），貸：銀行存款、預付賬款；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

三、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

（一）直接費用。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊等。

（二）間接費用。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———共同費用，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊等。期末，應(yīng)按一定分配標準對共同費用進行分配。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———共同費用。

（三）結(jié)轉(zhuǎn)（應(yīng)在農(nóng)產(chǎn)品驗收入庫時）。

借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———農(nóng)產(chǎn)品。

四、農(nóng)產(chǎn)品

（一）成本費用歸集。

借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生產(chǎn)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———農(nóng)產(chǎn)品。

（二）出售。

借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入；同時，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：農(nóng)產(chǎn)品。

五、收到項目補助款

（一）與收益相關(guān)的政府補助

1、補償企業(yè)以后期間相關(guān)費用或損失的補助，如收到預撥款等。①取得時確認為遞延收益：借：銀行存款，貸：遞延收益。②然后在其補償?shù)南嚓P(guān)費用或損失發(fā)生并確認的期間計入當期損益。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。

2、補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失的補助，取得時直接計入當期營業(yè)外收入。借：銀行存款，貸：營業(yè)外收入。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。

企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能全額確認為當期收益，應(yīng)當隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。

1、取得時確認為遞延收益；借：銀行存款，貸：遞延收益。

2、自相關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計入營業(yè)外收入。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。

3、相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益。借：遞延收益（尚未分配部分），貸：營業(yè)外收入。

（三）綜合性項目的政府補助。

需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進行會計處理；難以區(qū)分的，將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認為當期收益。

篇10

消耗性林木資產(chǎn)交易的前提是其使用價值的存在，消耗性林木資產(chǎn)生長過程雖具有三方面的使用價值即立木材積價值、生態(tài)價值和社會價值，而活立木交換價值的物質(zhì)承擔者只有立木材積價值，立木材積價值量的多少由營林生產(chǎn)中所耗費的活勞動和物化勞動決定。消耗性人工林資產(chǎn)價值構(gòu)成有：營林生產(chǎn)成本、資金利息、利潤、地租、森林保險。

二、會計計量理論與消耗性林木資產(chǎn)會計計量

企業(yè)在市場交易中兼具買者與賣者的雙層身份，由此產(chǎn)生了兩種類型的交換價值即產(chǎn)出價值和投入價值。產(chǎn)出價值基礎(chǔ)理論產(chǎn)生了可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價和公允價值四種計量屬性，投入價值基礎(chǔ)則產(chǎn)生了歷史成本和重置成本兩種計量屬性。（1）可變現(xiàn)凈值以資產(chǎn)在現(xiàn)實時點的正常銷售凈收益計量。消耗性林木資產(chǎn)以可變現(xiàn)凈值計量能真實反映活立木交易價格，但卻只適用于有立即出售目的的資產(chǎn)，與持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)相違背；（2）現(xiàn)值以資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額計量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)值計量反映的價值超過現(xiàn)實時點由過去勞動耗費形成的價值，未來的勞動耗費以當前的折現(xiàn)率折現(xiàn)不是真正意義上的價值反映；（3）現(xiàn)行市價以資產(chǎn)在現(xiàn)實時點的市場交易價格計量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)行市價計量只適用于能立即收獲變現(xiàn)的資產(chǎn)，對于不存在市場交易價格的消耗性林木資產(chǎn)如幼齡林和大部分中齡林則不適用；（4）公允價值以現(xiàn)實時點熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量，消耗性林木資產(chǎn)以公允價值計量理論上是對其價值構(gòu)成最完整的反映；（5）歷史成本計量以取得或制造某項資產(chǎn)所耗費的成本計量，消耗性林木資產(chǎn)以歷史成本計量反映的價值構(gòu)成只有營林生產(chǎn)成本、地租和森林保險三部分，價值構(gòu)成不完整；（6）重置成本是在現(xiàn)實時點重新取得同樣資產(chǎn)所付出的金額計量。消耗性林木資產(chǎn)以重置成本計量雖在其歷史成本計量基礎(chǔ)上考慮了貨幣時間價值，但其價值構(gòu)成仍不完整。

消耗性林木資產(chǎn)具有生產(chǎn)經(jīng)營周期長、自然增值明顯、階段的收益與支出、高風險、處置受限和林產(chǎn)品標準化程度低的特征使得以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)的計量屬性可靠性遠低于以投入價值為基礎(chǔ)的計量屬性，重置成本計量屬性可靠性遠低于歷史成本計量屬性。反之，投入價值基礎(chǔ)的計量屬性相關(guān)性最差，公允價值計量屬性的相關(guān)性最強。目前有關(guān)消耗性林木資產(chǎn)會計計量屬性的選擇有三種流派，一種是公允價值計量觀，一種歷史成本是計量觀，一種是混合計量觀。對生物資產(chǎn)公允價值計量有明確規(guī)定的只有IAS41和《澳大利亞會計準則第141號—農(nóng)業(yè)》（AASB141）兩個準則，許多發(fā)達國家以及本國沒有相關(guān)生物資產(chǎn)會計計量專門規(guī)定的國家均參照IAS41進行會計處理。對生物資產(chǎn)歷史成本計量作出專門規(guī)定目前只有我國《企業(yè)會計準則—生物資產(chǎn)準則》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木資產(chǎn)計量屬性思考

消耗性林木資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成部分，對消耗性林木資產(chǎn)計量屬性問題的分析是對IAS41生物資產(chǎn)公允價值計量屬性選擇的肯定或否定的代表性證明。IAS41基于決策有用觀會計計量目標的考慮，選擇了相關(guān)性最好的公允價值作為生物資產(chǎn)的計量屬性選擇，下文從IAS41內(nèi)容前后規(guī)定一致性和各計量屬性本質(zhì)角度分析其所謂的公允價值是否屬于真正意義上的公允價值計量屬性。

（一）IAS41適用范圍 據(jù)IAS41第3段有關(guān)準則適用范圍的說明，可知與消耗性林木資產(chǎn)相關(guān)的農(nóng)業(yè)活動包括營林、撫育以及收獲木材一系列能夠增強或至少穩(wěn)定生物轉(zhuǎn)化的管理活動。天然消耗性林木資產(chǎn)有原始林和次生林兩種，IAS41第6段指明從未經(jīng)管理的資源中收獲如對原始森林的采伐不屬于該定義上的農(nóng)業(yè)活動[6]。但是對次生天然林的管理、采伐活動仍屬于農(nóng)業(yè)活動，天然次生林也凝結(jié)了必要的社會勞動，IAS41缺失了有關(guān)消耗性次生天然林會計計量的說明。

（二）公允價值估計值的獲取 （1）公允價值估值。公允價值獲取有三個層級，第Ⅰ層級是以活躍市場的報價作為依據(jù)；第Ⅱ?qū)蛹壥窃诘冖駥蛹壒烙嫴豢尚袝r，以同類（或相似）資產(chǎn)的活躍市場報價作為依據(jù)。第Ⅲ層級是在Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹壒烙嬀豢尚袝r采用資產(chǎn)估值技術(shù)確定其公允價值。IAS41在第8段指出活躍市場具備的條件是：市場內(nèi)的交易品是同質(zhì)的；任何時間均可以正常找到自愿的買者和賣者；價格信息對公眾公開。對于第一個條件，消耗性林木資產(chǎn)市場交易的物質(zhì)載體表現(xiàn)為木材等林產(chǎn)品，林產(chǎn)品因樹種、材種、立地質(zhì)量和空氣質(zhì)量的不同，在材質(zhì)、規(guī)格方面都存在一定差異。林產(chǎn)品交易數(shù)量較大，但個體產(chǎn)品形狀不一，林產(chǎn)品很難做到同質(zhì)。對于第二個條件，林產(chǎn)品的供給與需求嚴重失衡，消耗性林木資產(chǎn)的供給受其生長量和生長周期約束、林業(yè)用地有限性制約、森林資源分布的偏僻、木材運輸?shù)睦щy等原因使木材數(shù)量供給有限。而社會對消耗性林產(chǎn)品的需求卻是多樣性的，并且隨著社會的不斷發(fā)展，這種需求的多樣性還會擴大。消耗性林木資產(chǎn)的供需不平衡使賣者與買著之間的溝通受到人力、財力、物力的制約。對于第三個條件，尤其對于活立木交易市場不成熟的國家如中國，消耗性林木資產(chǎn)交易存在嚴重信息不對稱問題，買主掌握充分市場、價格信息，而賣主以農(nóng)戶為主大多以坐等買主上門購買的形式出售林木，對消耗性林木資產(chǎn)市場信息幾乎不知。這種私下交易為賣主操控價格提供了空間，導致市場不透明、交易不公平、價格不公允。以上分析可知，消耗性林木資產(chǎn)第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹壍墓蕛r值估值很難獲取，那么第Ⅲ層級獲取消耗性林木資產(chǎn)公允價值的途徑必不可少。

IAS41在第18段指出在活躍市場不存在情況下，決定公允價值的三種方法：一是在從交易日到資產(chǎn)負債表日間經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格；二是按資產(chǎn)差別進行調(diào)整過的類似資產(chǎn)的價格；三是行業(yè)基準。從規(guī)定本身來說，以上三種方法的評估值并不是嚴格意義上的公允價值，其實更符合現(xiàn)行市價計量屬性特征。對于第一種方法，經(jīng)濟環(huán)境在一段時期內(nèi)不會有重大變化，它強調(diào)該資產(chǎn)最近存在市場交易，若沒有市場交易則不適用，我國消耗性林木資產(chǎn)的采伐有嚴格限制，按照采伐許可證的規(guī)定進行采伐然后再交易，過程繁雜，不可能每一生長階段的消耗性林木資產(chǎn)在每一個資產(chǎn)負債表日都存在交易價格。對于第三種方法，許多國家尤其是發(fā)展中國家林產(chǎn)品交易市場尚不成熟，缺乏科學的行業(yè)基準。而第二種方法的規(guī)定很含糊，帶很強的主觀意識。因此，在不存在活躍市場條件下第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹壂@取公允價值的方法在運用中受到一定限制，公允價值需通過公允價值替代估值來獲取。

（2）公允價值替代估值。IAS41對生物資產(chǎn)公允價值的替代估值提到四種方法：一是第24段提到生物轉(zhuǎn)化不明顯如處于幼齡林階段的消耗性林木資產(chǎn)可采用歷史成本代替公允價值；二是第18至19段提到用現(xiàn)行市場估價獲取公允價值；三是第25段提到將消耗性林木資產(chǎn)與林地集合估價獲取其公允價值；四是第20段提出用現(xiàn)值獲取公允價值。

對于第一種方法，消耗性林木資產(chǎn)的幼齡時間占據(jù)消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營周期約1/4的比例，該階段的消耗性林木資產(chǎn)生長不穩(wěn)定、抗逆性差，待達到穩(wěn)定生長時才過度到中齡林，幾乎無生物轉(zhuǎn)化效益的幼齡林幾乎沒有交易市場，只能用歷史成本替代公允價值，是混合計量的很好說明。對于第二種方法，上文已對消耗性林木資產(chǎn)活躍市場不存在時的現(xiàn)行市價估值進行了詳細說明，消耗性林木資產(chǎn)在許多國家尤其是發(fā)展中國家其活躍市場不存在的情形頻繁，現(xiàn)行市價單獨作為一種計量屬性在消耗性林木資產(chǎn)計量中的運用頻率較高。對于第三種方法，消耗性林木資產(chǎn)的生長離不開林地，消耗性林木資產(chǎn)價值的評估也通常是伴隨著林地共同進行價值評估，IAS41用消耗性林木資產(chǎn)與林地組合確定的公允價值推斷消耗性林木資產(chǎn)公允價值即資產(chǎn)集合的公允價值中減去土地和土地改良的公允價值來確定消耗性林木資產(chǎn)的公允價值。這種方法有時在運用中會出現(xiàn)一些問題，當林地資產(chǎn)單獨估計的價值要高于其在資產(chǎn)集合估計中的價值，對于即將被開發(fā)的耕地便屬于此種情形。這種負差不能反映消耗性林木資產(chǎn)的真實價值。對于第四種方法，IAS41第9段指明資產(chǎn)的公允價值取決于其當前的位置和條件。而后在第20段中指出，在無法得到生物資產(chǎn)現(xiàn)存條件下的市場價格或價值時，企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預期現(xiàn)金流量按當前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價值。取決于未來交易的現(xiàn)值估值顯然與IAS41第9段內(nèi)容自相矛盾，現(xiàn)值反映的是未來的銷售狀況，假設(shè)的交易市場是未來存在的交易市場，折現(xiàn)只是反映貨幣的時間價值，倘若能用未來銷售交易價格確定消耗性林木資產(chǎn)當前時點和條件下的公允價值，則僅使用折現(xiàn)率也不足以使兩種情形的交易價格相等同。IAS41在第21段中指出在用現(xiàn)值法獲取公允價值時不考慮未來可以增加生物資產(chǎn)價值的企業(yè)未來活動和進一步的生物轉(zhuǎn)化活動，如增強企業(yè)未來生物轉(zhuǎn)化、收獲和銷售的活動，但是在繼續(xù)使用公允價值計量時，對消耗性林木資產(chǎn)公允價值的估計卻已經(jīng)考慮了其未來價值增加的能力。因此，用現(xiàn)值獲取的公允價值替代估值有違公允價值本質(zhì)。

（三）公允價值后續(xù)計量 IAS41在第30段指明選擇公允價值計量，就應(yīng)該在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，消耗性林木資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。對于消耗性林木資產(chǎn)賬面價值的構(gòu)成，IFRIC在2004年的5月提出了在確定生物資產(chǎn)公允價值時不應(yīng)該包括重新培育成本即在生物資產(chǎn)第一次培育失敗后發(fā)生的第二次培育成本，會出現(xiàn)二次培育成本沒有相應(yīng)的收益與之配比。對于消耗性林木資產(chǎn)的處置，采用公允價值計量的消耗性林木資產(chǎn)在采伐收獲時點，通過公允價值變動可以反映一部分收益，而收獲消耗性林木資產(chǎn)本身也產(chǎn)生了收益，則會出現(xiàn)同一經(jīng)濟活動重復計提收益，IAS41并沒有對公允價值計量模式下消耗性林木資產(chǎn)處置收入重復計提的問題做出說明。表明IAS41所謂的公允價值仍未能完整反應(yīng)消耗性林木資產(chǎn)價值構(gòu)成，也未能對收入費用配比原則作出完整詮釋。

四、結(jié)論

理論意義上，公允價值計量屬性是對消耗性林木資產(chǎn)價值最完整、最真實的反映，IAS41是對消耗性林木資產(chǎn)從成本計量向價值計量轉(zhuǎn)變的一次大膽突破，但IAS41仍未能對消耗性林木資產(chǎn)公允價值計量屬性的選擇做出最完美的詮釋。經(jīng)分析IAS41消耗性林木資產(chǎn)公允價值計量屬性相關(guān)規(guī)定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是勞動的產(chǎn)物，兼具使用價值和價值兩重屬性，IAS41未將其納入農(nóng)業(yè)活動范圍，有違農(nóng)業(yè)活動的本意。消耗性天然次生林多為近成過熟林，公允價值是其計量屬性的最佳選擇。但問題是社會勞動即企業(yè)的經(jīng)營管理活動形成的消耗性次生天然林價值為企業(yè)控制，理所當然應(yīng)將該部分價值確認為企業(yè)消耗性次生天然林初始賬面價值，而對于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林沒有權(quán)益主體，應(yīng)歸國家所有，沒有勞動耗費也無所謂價值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允價值作為其初始計量值遠大于其真實價值。其二，公允價值估值方法有三個層級，第Ⅰ層級估計值是該資產(chǎn)真正意義上的公允價值，第Ⅱ?qū)蛹壒烙嬛凳瞧漕愃瀑Y產(chǎn)真正意義上的公允價值。而第Ⅲ層次估計值已經(jīng)違背了公允價值計量本質(zhì)的初衷，IAS41用現(xiàn)行市價和現(xiàn)值作為消耗性林木資產(chǎn)公允價值替代估值，其實是現(xiàn)行市價和現(xiàn)值兩種計量屬性的應(yīng)用。其三，IAS41對消耗性林木資產(chǎn)公允價值后續(xù)計量的相關(guān)規(guī)定中，仍存在一些特殊情形的會計處理未被包含。IAS41關(guān)于預計至銷售發(fā)生的費用的說明不全面，IAS41關(guān)于公允價值計量屬性選擇下的消耗性林木資產(chǎn)處置會計處理沒有做出專門規(guī)定，說明消耗性林木資產(chǎn)公允價值計量仍需進一步完善。

綜合分析可知，IAS41所謂的公允價值計量屬性本身也不是真正意義上的公允價值，可以說是六種計量屬性的混合。目前有學者認為公允價值計量模式可視為重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價和公允價值計量屬性的綜合體，即使綜合了各種計量屬性下的公允價值計量模式仍不能滿足所有消耗性林木資產(chǎn)的會計計量，消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量仍有存在的意義。但IAS41并未對消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量作出規(guī)定，在第33段中指出生物資產(chǎn)歷史成本計量的會計處理比照《企業(yè)會計準則第32號——存貨》進行。但其一，存貨屬于流動資產(chǎn)，可在一年內(nèi)變現(xiàn)，而消耗性林木資產(chǎn)由于其生產(chǎn)周期的特殊性，變現(xiàn)的時間周期較長；其二，存貨主要是人力作用的結(jié)果，勞動力在初始確認前一次性投入，后期支出大多表現(xiàn)為存貨的加工，而消耗性林木資產(chǎn)是人力與自然力共同作用的結(jié)果，間斷性投入，前期投入額大，以人力為主，后期投入額少，以自然力為主；其三，不同形態(tài)的存貨一般都有相應(yīng)的市場交易價格，而消耗性林木資產(chǎn)以近熟林為分界，未達到近熟階段的消耗性林木資產(chǎn)缺乏可交易市場，達到近熟階段及近熟階段后的消耗性林木資產(chǎn)自然增值很明顯，存在市場交易；其四，存貨的收入費用配比發(fā)生在同一會計年度，而消耗性林木資產(chǎn)的效益反差很大，收入與費用的配比是跨年度間接分攤。以上不同點充分說明消耗性林木資產(chǎn)會計計量不能比照存貨處理。我國CAS5對消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量作出了詳細規(guī)定，雖然大體符合目前我國消耗性林木資產(chǎn)計量環(huán)境，但規(guī)定中仍然存在很多問題使其在操作過程中遇到很多阻礙，凸顯了消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量模式的缺陷。

[本文系國家林業(yè)局科研項目“國有林場（苗圃）會計核算辦法研究”階段性研究成果]