導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇商品稅論文，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

經(jīng)濟(jì)發(fā)展是指隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)結(jié)構(gòu)的變化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是當(dāng)今世界的一個(gè)主題，而發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展任務(wù)更為艱巨，要求也更為迫切。規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的力量來(lái)自于市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制作用，它能夠自動(dòng)地促進(jìn)資本積累、技術(shù)進(jìn)步和勞動(dòng)力的充分利用。然而在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)失靈是普遍存在的，政府有責(zé)任干預(yù)市場(chǎng)運(yùn)行，而對(duì)于以市場(chǎng)為配置資源主體的發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，政府適當(dāng)干預(yù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義則更為重要。

稅收是國(guó)家對(duì)部分產(chǎn)品或國(guó)民收入進(jìn)行的法定分配，它同經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著非常密切的關(guān)系，是政府調(diào)節(jié)和干預(yù)經(jīng)濟(jì)的主要工具和為其他財(cái)政政策籌資的主要手段。一般說(shuō)來(lái)，現(xiàn)代稅收除籌財(cái)政資金的基本職能之外，還具有三大經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能，即促進(jìn)資源有效配置、調(diào)節(jié)收入合理分配以及實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)。在發(fā)達(dá)國(guó)家，所得稅是主體稅種，稅收政策實(shí)施的主要工具都是所得稅，而在發(fā)展中國(guó)家，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅源構(gòu)成和征管能力等因素，商品勞務(wù)稅往往成為主體稅種，因而其在稅收政策實(shí)施中發(fā)揮著舉足輕重的作用。商品勞務(wù)稅是以商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象的課稅體系。它主要包括消費(fèi)稅、銷(xiāo)售稅、增值稅和關(guān)稅。本文擬對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的商品勞務(wù)稅作一理論上的探討。

一、發(fā)展資本積累與商品勞務(wù)稅

在發(fā)展中國(guó)家，實(shí)際經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和在增長(zhǎng)基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，有著壓倒一切的意義，但經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)要受資本積累規(guī)模的約束。因而，如何形成足夠的發(fā)展資金，是發(fā)展中國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中面臨的一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題。

一般而論，一國(guó)的資本積累有兩種來(lái)源，一是利用外資，二是動(dòng)員國(guó)內(nèi)資金，尤其是國(guó)內(nèi)儲(chǔ)蓄。國(guó)內(nèi)儲(chǔ)蓄包括居民個(gè)人儲(chǔ)蓄、企業(yè)儲(chǔ)蓄（稅后利潤(rùn)）和政府公共儲(chǔ)蓄（主要來(lái)源于稅收）。稅收在調(diào)動(dòng)社會(huì)資源用于儲(chǔ)蓄、投資方面有兩條渠道：一是通過(guò)征稅籌集財(cái)政資金，增加公共儲(chǔ)蓄或政府用于公共投資的集中性財(cái)力；二是通過(guò)制定鼓勵(lì)儲(chǔ)蓄的稅收政策，刺激企業(yè)和居民個(gè)人把更多的收入用于儲(chǔ)蓄，擴(kuò)大私人投資。

在發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)的稅收政策思路中，一國(guó)資本積累水平同稅收收入水平相關(guān)，也和稅制結(jié)構(gòu)選擇相關(guān)。發(fā)展中國(guó)家采取什么樣的稅制結(jié)構(gòu)，選擇什么稅作為稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種，在許多發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來(lái)，首先應(yīng)服從于擴(kuò)大和刺激儲(chǔ)蓄、促進(jìn)資本積累的需要。他們的基本主張是，商品勞務(wù)稅應(yīng)成為發(fā)展中國(guó)家的主體稅種，對(duì)發(fā)展資本的籌集發(fā)揮主要作用。為此，他們作了廣泛的理論研究和實(shí)證分析。

商品勞務(wù)稅的范圍主要是指一般銷(xiāo)售稅、消費(fèi)稅、以及營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等間接稅。從總體上看，這些稅收的在發(fā)展中國(guó)家的比重較高。一般說(shuō)來(lái)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平愈低，商品勞務(wù)稅的比重愈高。據(jù)資料顯示，在低收入國(guó)家，商品勞務(wù)稅占全部稅收總項(xiàng)的比重為41%，而高收入國(guó)家這一比例為30.9%，如果將進(jìn)出口關(guān)稅并入商品勞務(wù)稅計(jì)算，高收入國(guó)家的比重為32.4%，而低收入國(guó)家高達(dá)71.1%.這表明較低的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與較高的商品勞務(wù)稅比重相聯(lián)系。但同時(shí)我們也應(yīng)該看到，雖然商品勞務(wù)稅作為主體稅種具有穩(wěn)定的籌資功能和較低的征管成本，但根據(jù)稅收效率的分析，它會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和市場(chǎng)機(jī)制產(chǎn)生較大的扭曲效應(yīng)，這就需要適當(dāng)提高所得稅比重，推行商品勞務(wù)稅和所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)。

二、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與商品勞務(wù)稅

根據(jù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)家赫立克和金德?tīng)柌竦睦斫?，?jīng)濟(jì)發(fā)展不僅意味著以更多的投入或更高的效率去經(jīng)營(yíng)更多的產(chǎn)業(yè)，還意味著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化以及生產(chǎn)過(guò)程中各種投入量分布的變化。在一國(guó)資源量為一定的條件下，通過(guò)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化，優(yōu)化資源配置，可以形成新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的內(nèi)在力量。

考察西方國(guó)家100多年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的長(zhǎng)期趨勢(shì)是：初級(jí)產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)制造業(yè)主導(dǎo)服務(wù)業(yè)主導(dǎo)。而引起或影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的原因如同經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)因一樣復(fù)雜，從外因分析，政府的產(chǎn)業(yè)政策及其配套的財(cái)政、稅收政策是一個(gè)重要的外部因素，特別是稅收政策在推動(dòng)一國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)形成、發(fā)展和優(yōu)化的過(guò)程中有著重要作用。對(duì)于商品勞務(wù)稅來(lái)說(shuō)，它作用的大小是一個(gè)理論上和實(shí)踐中爭(zhēng)論頗多的問(wèn)題，下面我們來(lái)作簡(jiǎn)單探討。

首先，在講座經(jīng)濟(jì)體制下，商品作價(jià)主要采用國(guó)家指令性或指導(dǎo)性計(jì)劃價(jià)格，商品勞務(wù)稅在配合價(jià)格調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費(fèi)，以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化方面具有非常重要的作用。但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，商品價(jià)格由市場(chǎng)決定，低稅和高稅不能直接形成低價(jià)和高價(jià)，因而商品勞務(wù)稅對(duì)于調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的功能必將削弱。其次，商品勞務(wù)稅作為間接稅，具有易于轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制將充分發(fā)揮其作用，這決定了運(yùn)用商品勞務(wù)稅調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有不確定性，甚至使政策目標(biāo)落空。第三，商品勞務(wù)稅與價(jià)格直接關(guān)聯(lián)，其本身會(huì)扭曲商品的相對(duì)價(jià)格，導(dǎo)致消費(fèi)者剩余損失；扭曲生產(chǎn)要素的相對(duì)報(bào)酬而導(dǎo)致生產(chǎn)者剩余損失。因而最終不利于市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行。第四，商品勞務(wù)稅還會(huì)對(duì)產(chǎn)業(yè)政策發(fā)生扭曲，這突出表現(xiàn)在增值稅選型上。以我國(guó)為例，在生產(chǎn)型增值稅實(shí)行統(tǒng)一稅率的情況下，加工工業(yè)的進(jìn)稅抵扣比重大，稅負(fù)輕；基礎(chǔ)原材料和能源工業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比重輕，稅負(fù)重。顯然，生產(chǎn)型增值稅是與發(fā)展中國(guó)家的基本產(chǎn)業(yè)政策相背離的。

因此，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，不能過(guò)分強(qiáng)調(diào)商品勞務(wù)稅對(duì)于調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用，而應(yīng)適當(dāng)弱化。稅收對(duì)于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)應(yīng)主要依靠所得稅優(yōu)惠來(lái)發(fā)揮作用，同時(shí)適當(dāng)發(fā)揮商品勞務(wù)稅的輔作用。

三、實(shí)現(xiàn)地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展與商品勞務(wù)稅

一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是以各個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)為基礎(chǔ)的，是各個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總和。在同一個(gè)國(guó)家，由于地區(qū)間勞動(dòng)素質(zhì)、資本投入、技術(shù)進(jìn)步、自然資源，地理和交通條件，以及其他社會(huì)性、國(guó)民性因素的差異，往往使區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于不平衡狀態(tài)，既有經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度較高的地區(qū)，也有經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低的地區(qū)，甚至經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)。稅收對(duì)于促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展具有一定的作用，但如何采取有效的稅收政策以及商品勞務(wù)稅在其中發(fā)揮什么作用，則值得探討。這對(duì)我國(guó)目前正在實(shí)施的西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略也應(yīng)該是有啟發(fā)意義的。

一般來(lái)說(shuō)，稅收政策對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，主要表現(xiàn)在三方面：地區(qū)總稅負(fù)水平的輕重，影響本地企業(yè)的積累能力；地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的廣度和深度，影響本地區(qū)的投資環(huán)境和投資吸引力；稅制結(jié)構(gòu)對(duì)地區(qū)財(cái)政經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。這里，我們重點(diǎn)從第三方面分析商品勞務(wù)稅對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。

地方財(cái)力的強(qiáng)弱對(duì)于地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展來(lái)說(shuō)也具有重要作用。目前，發(fā)展中國(guó)政府大多選擇商品勞務(wù)稅為主體稅種，這對(duì)地方財(cái)力有兩大好處：第一，這些地區(qū)的稅源比較充實(shí)，稅收收入不受企業(yè)成本費(fèi)用高低影響，有利于保證落后地區(qū)的財(cái)政收入。這些收入對(duì)于增加當(dāng)?shù)毓卜e累，改善投資環(huán)境，促進(jìn)當(dāng)?shù)馗黜?xiàng)事業(yè)發(fā)展至關(guān)重要。第二，有利于減輕落后地區(qū)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因?yàn)樯唐穭趧?wù)稅屬于間接稅，可轉(zhuǎn)嫁稅，這樣地方政府可以從中取得穩(wěn)定、可行的收入，同時(shí)又將稅款轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)買(mǎi)方，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)將從中受益。

四、收入合理分配與商品勞務(wù)稅

實(shí)現(xiàn)收入合理分配是發(fā)展中國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所面臨的一個(gè)重要問(wèn)題。如果一國(guó)GNP獲得增長(zhǎng)，但社會(huì)分配狀況惡化了，低收入階層較之過(guò)去相對(duì)乃至絕對(duì)貧困，就可能出現(xiàn)有增長(zhǎng)、無(wú)發(fā)展或高增長(zhǎng)、低發(fā)展的情況。對(duì)我國(guó)而言，這還是一個(gè)重要的政治問(wèn)題。

根據(jù)庫(kù)茲沓茨的“倒U假說(shuō)”，收入分配不均是一國(guó)在特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段必然出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，要從根本上消除，只能以持續(xù)不斷的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)為動(dòng)力，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變革，但同時(shí)政府并非對(duì)之無(wú)能為力。在政府的各項(xiàng)政策中，以實(shí)現(xiàn)收入均等化為目標(biāo)的稅收政策有著舉足輕重的作用。稅收以收入分配的調(diào)節(jié)機(jī)制主要包括所得稅、商品勞務(wù)稅、財(cái)產(chǎn)稅以及社會(huì)保險(xiǎn)稅對(duì)轉(zhuǎn)移支付制度的籌資作用。對(duì)商品勞務(wù)稅的調(diào)節(jié)機(jī)制而言，主要是消費(fèi)稅對(duì)高收入階層支付能力的調(diào)節(jié)。國(guó)際通行的商品勞務(wù)稅主要是增值稅和消費(fèi)稅。一般說(shuō)來(lái)，增值稅對(duì)各類(lèi)商品和勞務(wù)普遍課征，是中性的，因而增值稅不論是由企業(yè)負(fù)擔(dān)，還是消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，通常都不具備調(diào)節(jié)收入分配的作用。消費(fèi)稅則不同，只是對(duì)某些特殊消費(fèi)品課征，是非中性的，收入階層一部分收入在流通領(lǐng)域里就轉(zhuǎn)化用于財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的資金來(lái)源。

從理論上講，消費(fèi)稅在調(diào)節(jié)收入分配方面不象個(gè)人所得稅那樣直接、有效，但是，就發(fā)展中國(guó)家而言，通過(guò)消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的目標(biāo)或許更切合實(shí)際。這是因?yàn)椋海?）發(fā)展中國(guó)家一般實(shí)行商品勞務(wù)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，而消費(fèi)稅又占相當(dāng)大比例，往往高于財(cái)產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅。（2）征稅消費(fèi)品的選擇，一般都是對(duì)奢侈品征稅或重稅、對(duì)必需品免稅或輕稅，這樣就把絕大部分稅加在高收入階層身上，因而也具有與所有稅相似的累進(jìn)課稅效應(yīng)。（3）與所得稅和財(cái)產(chǎn)稅相比，消費(fèi)稅稅源易控管，逃稅難度較大，能夠保證政府的分配政策得以有效實(shí)施。同時(shí)，由于消費(fèi)稅的非中性特性，對(duì)市場(chǎng)配置資源的效率也有負(fù)面影響，容易產(chǎn)生“超額負(fù)擔(dān)”。因此，發(fā)展中國(guó)家要對(duì)此進(jìn)行效率與公平、增長(zhǎng)與效率的權(quán)衡。

五、通貨膨脹與商品勞務(wù)稅

在大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，長(zhǎng)期普遍存在的一種現(xiàn)象是，巨大的財(cái)政赤字和嚴(yán)重的通貨膨脹，它困擾著這些國(guó)家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定增長(zhǎng)。因此，如何抑制通貨膨脹、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中國(guó)家政府所追求的重要政策目標(biāo)。在20世紀(jì)末，從1997年起，“有7個(gè)經(jīng)濟(jì)本（指日本、墨西哥、阿根廷、泰國(guó)、馬來(lái)西亞、韓國(guó)、香港-引者注）經(jīng)歷了與大蕭條極為相似的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)衰退”，中國(guó)也遭遇了前所未有的通貨緊縮，因此，治理通貨緊縮又成了很多國(guó)家當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)任務(wù)。

通貨緊縮與通貨膨脹同樣都是一種貨幣現(xiàn)象，通貨膨脹的主要特征是物價(jià)和貨幣供應(yīng)量持續(xù)上升，通貨緊縮的主要特征是物價(jià)和貨幣供應(yīng)量持續(xù)下降。盡管通貨緊縮與經(jīng)濟(jì)衰退是兩個(gè)完全不同的概念，但通貨緊縮往往伴隨著經(jīng)濟(jì)衰退或是造成經(jīng)濟(jì)衰退的重要因素。治理通貨緊縮的主要措施是實(shí)施和推行擴(kuò)張性的財(cái)政對(duì)策、貨幣政策、相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)政策和社會(huì)保障制度的建立完善。稅收政策方面，目標(biāo)是刺激消費(fèi)者需求，除開(kāi)征利息稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等財(cái)產(chǎn)稅之外，還要進(jìn)一步降低商品勞務(wù)稅中有關(guān)投資和消費(fèi)的稅收，提高投資傾向和消費(fèi)傾向，以推動(dòng)投資和消費(fèi)需求增長(zhǎng)。

篇2

依據(jù)稅收學(xué)的理論，稅收的職能可以分為三類(lèi)，即：財(cái)政收入職能、社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。商品稅作為一個(gè)重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個(gè)領(lǐng)域，但在不同的稅收職能間有所側(cè)重。包括我國(guó)在內(nèi)的眾多的發(fā)展中國(guó)家，商品稅是形成財(cái)政收入最多的一個(gè)稅種，同時(shí)由于商品稅自身的性質(zhì)，在發(fā)揮其他兩類(lèi)稅收職能的時(shí)候容易造成效率的損失。因此，在我國(guó)商品稅的稅收職能中財(cái)政收入職能是應(yīng)當(dāng)被強(qiáng)調(diào)的，而其他兩類(lèi)職能應(yīng)當(dāng)受到較強(qiáng)的限制。如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)“稅收杠桿”的作用，會(huì)使得商品稅應(yīng)當(dāng)被限制的職能沒(méi)有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經(jīng)典的稅收中性理念出發(fā)，將商品稅的社會(huì)政策職能與經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的發(fā)揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。

在此，筆者力圖通過(guò)對(duì)商品稅的理論與實(shí)踐的分析，對(duì)商品稅稅收職能的發(fā)揮作出一個(gè)合理的限定，這個(gè)限定考慮的是對(duì)社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的限定。這個(gè)限定與經(jīng)典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時(shí)又與實(shí)踐中存在的某些過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收杠桿的觀(guān)念不同。

一、商品稅稅收職能的定位

在商品稅稅收職能定位的問(wèn)題上，與之密切相關(guān)的理論分析包括兩類(lèi)，一類(lèi)是最適商品課稅理論，另一類(lèi)是關(guān)于商品稅的稅收中性與稅收調(diào)控的研究，這兩類(lèi)理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調(diào)控理論在商品稅領(lǐng)域的具體化，二者之間是有聯(lián)系的。筆者以為，前者與商品稅社會(huì)政策職能的限定密切相關(guān)，而后者與商品稅經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的限定密切相關(guān)。按照這兩類(lèi)理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能都應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的限制，僅在有限的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮作用，主要包括以下兩個(gè)方面：第一，在社會(huì)政策領(lǐng)域，雖然通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過(guò)消費(fèi)領(lǐng)域?qū)κ杖氲恼{(diào)節(jié)作用仍然在一定程度上發(fā)揮作用；第二，在經(jīng)濟(jì)調(diào)控領(lǐng)域，商品稅依然被作為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、解決經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中某些問(wèn)題的有效手段而加以使用，能起到比其他調(diào)控手段更好的作用。

因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發(fā)揮財(cái)政收入職能的同時(shí)，社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能應(yīng)當(dāng)被限制在一個(gè)比較小的范圍內(nèi)，而這個(gè)范圍應(yīng)當(dāng)是商品稅的社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能可以發(fā)揮其獨(dú)到作用的范圍。

二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

(一)最適商品課稅理論的主要研究?jī)?nèi)容

最適商品課稅理論，是最優(yōu)稅理論在商品稅領(lǐng)域的運(yùn)用，是從微觀(guān)的角度，在分析了商品稅與價(jià)格之間的關(guān)系、商品稅稅收負(fù)擔(dān)歸宿問(wèn)題后針對(duì)商品稅的效率與公平問(wèn)題提出的商品稅稅制設(shè)計(jì)方面的指導(dǎo)思想。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉姆斯首先對(duì)最適商品課稅理論進(jìn)行了討論，這一問(wèn)題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對(duì)商品和勞務(wù)進(jìn)行課稅造成的超額負(fù)擔(dān)最小化。所謂的稅收超額負(fù)擔(dān)理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會(huì)通過(guò)將消費(fèi)者的資源轉(zhuǎn)移至政府和通過(guò)提高消費(fèi)品的價(jià)格，即課稅商品相對(duì)于非課稅商品的價(jià)格來(lái)影響消費(fèi)者的福利。前者屬于直接影響，因此只產(chǎn)生收入效應(yīng)，后者屬于間接影響，產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代相應(yīng)。由于替代效應(yīng)的存在，消費(fèi)者的福利下降超過(guò)了納稅引起的收入減少，從而導(dǎo)致效率損失，被稱(chēng)為稅收的超額負(fù)擔(dān)。拉姆斯的研究后來(lái)被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結(jié)為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應(yīng)當(dāng)使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應(yīng)當(dāng)與需求彈性呈反比例關(guān)系。最適商品課稅理論的研究對(duì)于商品稅制的優(yōu)化提出了極富意義的思路，提醒我們?cè)谡魇丈唐范悤r(shí)應(yīng)當(dāng)注意效率損失問(wèn)題。但是，其結(jié)論難以在實(shí)踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結(jié)論的得出是建立在一系列假定的基礎(chǔ)之上的，現(xiàn)實(shí)情況并非完全與之相符；第二，難以對(duì)所有商品的需求彈性準(zhǔn)確測(cè)定；第三，上述結(jié)論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。

(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

現(xiàn)實(shí)的商品稅稅制設(shè)計(jì)過(guò)程中，從最適商品課稅角度考慮，對(duì)于商品稅稅收職能的限制需要注意一個(gè)重要問(wèn)題：對(duì)流通中的商品普遍課稅和對(duì)部分商品課稅何者更為合適，以及統(tǒng)一的稅率和差別稅率何者更為合適的問(wèn)題。根據(jù)傳統(tǒng)稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對(duì)流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因?yàn)?，以較低的均等稅率對(duì)所有商品課稅不會(huì)影響到商品之間的相對(duì)價(jià)格，因此，這種稅雖然使消費(fèi)者可以購(gòu)買(mǎi)的商品數(shù)量有所減少，但一般不會(huì)影響消費(fèi)者在商品之間作出的選擇，也就是說(shuō)，以均等稅率對(duì)商品普遍課稅只會(huì)產(chǎn)生收入效應(yīng)，而不會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)。而如果是征收選擇性商品稅，必然會(huì)改變商品之間的比價(jià)關(guān)系，在減少消費(fèi)者收入的同時(shí)也會(huì)改變消費(fèi)者對(duì)于商品的選擇，從而既產(chǎn)生收入效應(yīng)，又產(chǎn)生替代效應(yīng)。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優(yōu)于選擇性商品稅。

對(duì)于這一結(jié)論還有另外一種證明的方法，即假設(shè)對(duì)某種商品征收的商品稅稅率為t，此時(shí)，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負(fù)擔(dān)卻降低了3/4，由此可見(jiàn)，為了籌集等量的稅收收入，對(duì)所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負(fù)擔(dān)小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。

通過(guò)以上的分析不難發(fā)現(xiàn)，就整體而言商品稅應(yīng)當(dāng)被設(shè)計(jì)成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統(tǒng)一的稅收，由此，商品稅的社會(huì)政策職能應(yīng)當(dāng)受到較大的限制。

然而，上述的傳統(tǒng)分析并沒(méi)有考慮到對(duì)于不同的商品，其需求價(jià)格彈性是不同的。按照統(tǒng)一的稅率對(duì)所有商品課稅，使價(jià)格等比例地發(fā)生變動(dòng)，但是，由于不同的商品其需求的價(jià)格彈性不同，因此商品需求的數(shù)量的變化并不相同，需求價(jià)格彈性大的商品在價(jià)格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較大，而需求價(jià)格彈性小的商品在價(jià)格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應(yīng)依然會(huì)出現(xiàn)?；谏鲜龅脑?，拉姆斯提出了彈性反比法則，主張對(duì)于需求價(jià)格彈性高的商品以較低的稅率課征商品稅，而對(duì)于需求價(jià)格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認(rèn)同，然而在實(shí)踐中，彈性反比法則的實(shí)施離不開(kāi)商品的需求價(jià)格彈性的數(shù)據(jù)，但商品的需求價(jià)格彈性是在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中難以準(zhǔn)確測(cè)度的，而對(duì)所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價(jià)格彈性進(jìn)行測(cè)度在實(shí)踐中更是難以做到。

由此可見(jiàn)，在考慮不同商品需求價(jià)格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統(tǒng)一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個(gè)方面來(lái)這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統(tǒng)一的商品稅并非絕對(duì)不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統(tǒng)一僅具有指導(dǎo)性的意義，并非絕對(duì)。實(shí)踐中，最適課稅理論的指導(dǎo)意義在一定程度上得以體現(xiàn)，商品稅被進(jìn)一步劃分成若干個(gè)稅種，如增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡(jiǎn)單，而有的則較為復(fù)雜。

在征收一般稅所存在的問(wèn)題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個(gè)重要的問(wèn)題是效率與公平的權(quán)衡。彈性反比法則的實(shí)施也會(huì)導(dǎo)致對(duì)一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對(duì)某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對(duì)于生活必需品還是應(yīng)當(dāng)以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發(fā)揮社會(huì)政策職能的一個(gè)體現(xiàn)。

然而，在現(xiàn)實(shí)中一些特定的場(chǎng)合，依據(jù)彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時(shí)滿(mǎn)足效率與公平的要求，這種同時(shí)滿(mǎn)足并非通常所說(shuō)的“兼顧”。我國(guó)學(xué)者岳樹(shù)民認(rèn)為：彈性反比法則雖然在實(shí)踐中難以實(shí)施，但它卻說(shuō)明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設(shè)計(jì)提供了理論依據(jù)。事實(shí)上，在現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)了高收入人群某些相對(duì)較為固定的消費(fèi)領(lǐng)域和范圍，這些消費(fèi)往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現(xiàn)，是其消費(fèi)中的“必需品”，價(jià)格在一定幅度內(nèi)的變化，并不會(huì)影響其消費(fèi)的數(shù)量，而低收入者則極少消費(fèi)。因此，對(duì)這些消費(fèi)品可以根據(jù)彈性反比法則的要求設(shè)計(jì)稅率，即對(duì)這些高收入者消費(fèi)的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內(nèi)指導(dǎo)商品稅課征實(shí)踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因?yàn)槎呱婕暗姆秶兄@著的不同，前者是從一般意義上說(shuō)的，而后者涉及的是特殊的領(lǐng)域。依據(jù)彈性反比法則對(duì)高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實(shí)現(xiàn)商品稅的稅收收入職能，而且可以實(shí)現(xiàn)商品稅的社會(huì)政策職能，且這種社會(huì)政策職能的實(shí)現(xiàn)與效率目標(biāo)之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會(huì)政策職能整體上應(yīng)當(dāng)被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。

從以上的分析中我們可以發(fā)現(xiàn)，最適商品課稅領(lǐng)域的研究經(jīng)歷了一個(gè)單純從效率角度出發(fā)加以研究到效率與公平權(quán)衡的過(guò)程。由此可見(jiàn)，稅收理論的研究應(yīng)當(dāng)是將現(xiàn)實(shí)的目標(biāo)加以權(quán)衡，而不是從單純的理念出發(fā)。同時(shí)，稅收學(xué)領(lǐng)域中的一些理念是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎(chǔ)之上，這些假定在設(shè)定的時(shí)候往往是為了抽象出所研究問(wèn)題的主要方面，因此在一定程度上與現(xiàn)實(shí)的情況相符，但是，從另一個(gè)方面來(lái)看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴(yán)格假定得出的結(jié)論在任何場(chǎng)合都奉為圭臬則往往會(huì)與現(xiàn)實(shí)發(fā)生沖突，即使是單純從效率的角度出發(fā)進(jìn)行考慮也是如此。因此，對(duì)商品稅稅收職能加以限定不應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過(guò)分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關(guān)系毋庸置疑，但在某些場(chǎng)合確實(shí)可以在促進(jìn)公平的同時(shí)實(shí)現(xiàn)效率。

三、稅收中性、稅收調(diào)控的理論與商品稅稅收職能的限定

(一)稅收中性、稅收調(diào)控理論

稅收中性，指“國(guó)家在課稅時(shí)，除了納稅人負(fù)擔(dān)稅收外，不能因課稅而扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下資源的有效配置。即從保證經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與發(fā)展的角度考慮稅收與經(jīng)濟(jì)效率之間的相互關(guān)系，做到既要課稅，同時(shí)又要使社會(huì)資源得到有效利用。”

稅收調(diào)控“是國(guó)家憑借政治權(quán)力，在利用稅收參與國(guó)民收入分配的過(guò)程中，通過(guò)征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來(lái)改變社會(huì)成員的物質(zhì)利益，以鼓勵(lì)或限制、維持其所從事的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使之按預(yù)定方向與規(guī)模發(fā)生變化的行為?！?/p>

稅收中性與稅收調(diào)控之間的關(guān)系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領(lǐng)域，分別是市場(chǎng)有效和市場(chǎng)失效的領(lǐng)域；另一方面，將二者付諸實(shí)踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權(quán)衡，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)當(dāng)中的情形并非如理論上那樣容易區(qū)分。

(二)稅收中性、稅收調(diào)控與商品稅稅收職能的限定

商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因?yàn)閺睦碚撋现v，所得稅改變的是私人的預(yù)算線(xiàn)，而不是商品之間的比價(jià)關(guān)系，因此，主要產(chǎn)生收入效應(yīng)而基本不產(chǎn)生替代效應(yīng)，而有差別的商品稅則有可能產(chǎn)生較強(qiáng)的替代效應(yīng)，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發(fā)揮財(cái)政收入職能的同時(shí)在二定程度上發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，但這種職能的發(fā)揮也應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。

對(duì)于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個(gè)方面：第一，普遍征收的稅收稅率應(yīng)當(dāng)盡量統(tǒng)一。這里所說(shuō)的稅率盡量統(tǒng)一是相對(duì)的，包括稅率的檔次不應(yīng)當(dāng)過(guò)多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應(yīng)當(dāng)過(guò)大。普遍征收的增值稅和進(jìn)口關(guān)稅，其稅基涉及到的商品種類(lèi)繁多，通常都囊括了一個(gè)國(guó)家中生產(chǎn)和消費(fèi)的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過(guò)多，或者差距過(guò)大，容易對(duì)商品之間的比價(jià)關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴(yán)重影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用和消費(fèi)者從消費(fèi)中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應(yīng)當(dāng)較窄，且稅率一般不應(yīng)過(guò)高。選擇性征收的稅收，如消費(fèi)稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過(guò)寬、稅率過(guò)高則同樣會(huì)對(duì)商品之間的比價(jià)關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴(yán)重影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用，而其對(duì)于消費(fèi)的調(diào)控也會(huì)矯枉過(guò)正，影響消費(fèi)者的福利。第三，嚴(yán)格控制稅收減免和優(yōu)惠。過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠必然會(huì)影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過(guò)多的超額負(fù)擔(dān)。

在通過(guò)經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的發(fā)揮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，主要的稅收工具應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所得稅而非商品稅，但是商品稅領(lǐng)域內(nèi)還是存在著一些相關(guān)的措施。在一些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，商品稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能確實(shí)可以較好地解決某些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的問(wèn)題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產(chǎn)品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個(gè)體經(jīng)濟(jì)利益、不顧環(huán)境影響的經(jīng)濟(jì)行為，從而提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的質(zhì)量。

這些措施在一定程度上促進(jìn)了政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)注意的是，商品稅的實(shí)施同企業(yè)所得稅相比，原則性更強(qiáng)而靈活性較小，因此，不應(yīng)過(guò)分頻繁地通過(guò)商品稅的變動(dòng)來(lái)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)控，但這不包括按照既定的時(shí)間表進(jìn)行的分階段的稅率調(diào)整。同時(shí)，商品稅內(nèi)部不同的稅種其變動(dòng)的頻度在原則上也不應(yīng)當(dāng)相同，如增值稅一類(lèi)的稅收大幅度改變的情況很少發(fā)生，而進(jìn)口關(guān)稅中有些稅收本身就是以年度為單位執(zhí)行的，因此，在不同的調(diào)控手段都可以達(dá)到調(diào)控目標(biāo)的情況下，應(yīng)當(dāng)盡可能地通過(guò)那些靈活性強(qiáng)的稅收來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)。

對(duì)于商品稅稅收職能的限定既要堅(jiān)持稅收中性的指導(dǎo)思想，又要重視稅收調(diào)控的作用，在稅收中性與稅收調(diào)控二者之間應(yīng)當(dāng)更加強(qiáng)調(diào)稅收中性。其內(nèi)涵是：在通過(guò)商品稅取得稅收收入的時(shí)候要盡量避免因?yàn)閷?duì)價(jià)格形成機(jī)制造成不必要的影響而扭曲市場(chǎng)對(duì)于資源的配置，造成稅收的超額負(fù)擔(dān)。同時(shí)，對(duì)于市場(chǎng)失靈的部分和某些社會(huì)目標(biāo)，要通過(guò)不同調(diào)控手段作用的比較，包括稅收調(diào)控以外的手段和其他稅種的稅收調(diào)控的比較，確定是否以商品稅中的某一個(gè)或某些稅種來(lái)進(jìn)行調(diào)控，對(duì)于應(yīng)當(dāng)運(yùn)用這些種類(lèi)的稅進(jìn)行稅收調(diào)控的，要注意其作用的機(jī)制可能對(duì)商品稅體系中的其他部分造成的影響，對(duì)下列可能存在的問(wèn)題進(jìn)行深入的分析：(1)是否因?yàn)檫@些措施的采用對(duì)商品稅作用的其他部分產(chǎn)生不利的影響。(2)是否會(huì)因?yàn)樯唐范愺w系中其他部分的作用而使調(diào)控的措施失去作用或者使其實(shí)際效果被顯著抵消。

四、稅收職能限定的實(shí)踐

除了理論上的分析之外，在實(shí)踐過(guò)程中，通過(guò)一些實(shí)踐性原則，主要是政策目標(biāo)的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財(cái)政收入以外的職能的發(fā)揮被限制在一個(gè)更加合理的范圍之內(nèi)。

(一)政策目標(biāo)的階段性原則

這里所說(shuō)的階段性是指在運(yùn)用商品稅發(fā)揮社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的過(guò)程中，不應(yīng)將其視為簡(jiǎn)單的從一種狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變動(dòng)，而應(yīng)當(dāng)將其視為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。一個(gè)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，通過(guò)商品稅制度上的設(shè)計(jì)與變更來(lái)實(shí)現(xiàn)某些政策目標(biāo)的做法往往具有比較強(qiáng)的階段性，相對(duì)于商品稅在實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入方面的長(zhǎng)期占有的首要地位，這種政策目標(biāo)的階段性往往要強(qiáng)得多。

遵守政策目標(biāo)的階段性原則，要注重每一個(gè)時(shí)間跨度較短階段的實(shí)際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的穩(wěn)定發(fā)展。在生產(chǎn)領(lǐng)域不能通過(guò)相關(guān)的稅收政策謀求較短時(shí)間內(nèi)不切實(shí)際的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)升級(jí)和出口產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)升級(jí)，這樣做即使在較短的時(shí)間內(nèi)可以維持，但一段時(shí)間之后必然會(huì)致使經(jīng)濟(jì)發(fā)展陷入困境。在消費(fèi)領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的消費(fèi)水平來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)，如果消費(fèi)水平提高后營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的征收沒(méi)有適應(yīng)這種變化，則可能阻礙消費(fèi)的增長(zhǎng)，而消費(fèi)增長(zhǎng)受到制約則可以反過(guò)來(lái)制約生產(chǎn)的發(fā)展。同時(shí)，在資源和環(huán)境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標(biāo)的階段性原則應(yīng)當(dāng)做到果斷放棄那些不利于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的而只能獲得短期利益的做法。通過(guò)階段性原則的貫徹，使得商品稅在實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能方面的具體措施及時(shí)調(diào)整，避免不切實(shí)際的稅收政策或稅收政策落后于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的現(xiàn)狀所造成的損失。

(二)稅收職能的分工原則

在商品稅中，由于各個(gè)稅種的稅收在微觀(guān)層面上都是通過(guò)價(jià)格機(jī)制發(fā)揮作用的，因此，對(duì)于同一種商品的調(diào)節(jié)可能在從生產(chǎn)到消費(fèi)的不同環(huán)節(jié)上都可以實(shí)現(xiàn)，但是，由于在不同的環(huán)節(jié)通過(guò)不同稅種進(jìn)行調(diào)節(jié)有可能是不相同的，因此，在進(jìn)行這種調(diào)節(jié)作用時(shí)要考慮到是否會(huì)產(chǎn)生其他方面的不利影響，即在商品稅內(nèi)部，要通過(guò)作用機(jī)制的比較分析來(lái)確定何種稅收適合于實(shí)現(xiàn)何種稅收職能，以及是否需要通過(guò)不同的稅種實(shí)現(xiàn)相同的稅收職能，并以此為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)不同稅種之間的合理有效的分工。

篇3

依據(jù)稅收學(xué)的理論，稅收的職能可以分為三類(lèi)，即：財(cái)政收入職能、社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。商品稅作為一個(gè)重要的稅種，其稅收職能涉及到上述三個(gè)領(lǐng)域，但在不同的稅收職能間有所側(cè)重。包括我國(guó)在內(nèi)的眾多的發(fā)展中國(guó)家，商品稅是形成財(cái)政收入最多的一個(gè)稅種，同時(shí)由于商品稅自身的性質(zhì)，在發(fā)揮其他兩類(lèi)稅收職能的時(shí)候容易造成效率的損失。因此，在我國(guó)商品稅的稅收職能中財(cái)政收入職能是應(yīng)當(dāng)被強(qiáng)調(diào)的，而其他兩類(lèi)職能應(yīng)當(dāng)受到較強(qiáng)的限制。如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)“稅收杠桿”的作用，會(huì)使得商品稅應(yīng)當(dāng)被限制的職能沒(méi)有受到合理的限制，而另—方面，如果單純從經(jīng)典的稅收中性理念出發(fā)，將商品稅的社會(huì)政策職能與經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的發(fā)揮看成在任何條件下都是有損效率的，也是有所偏頗的。

在此，筆者力圖通過(guò)對(duì)商品稅的理論與實(shí)踐的分析，對(duì)商品稅稅收職能的發(fā)揮作出一個(gè)合理的限定，這個(gè)限定考慮的是對(duì)社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的限定。這個(gè)限定與經(jīng)典的稅收理論的限定存在著一定的差異，同時(shí)又與實(shí)踐中存在的某些過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收杠桿的觀(guān)念不同。

一、商品稅稅收職能的定位

在商品稅稅收職能定位的問(wèn)題上，與之密切相關(guān)的理論分析包括兩類(lèi)，一類(lèi)是最適商品課稅理論，另一類(lèi)是關(guān)于商品稅的稅收中性與稅收調(diào)控的研究，這兩類(lèi)理論分析分別是最適課稅理論和稅收中性與稅收調(diào)控理論在商品稅領(lǐng)域的具體化，二者之間是有聯(lián)系的。筆者以為，前者與商品稅社會(huì)政策職能的限定密切相關(guān)，而后者與商品稅經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的限定密切相關(guān)。按照這兩類(lèi)理論的分析，出于效率方面的原因，商品稅的社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能都應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的限制，僅在有限的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮作用，主要包括以下兩個(gè)方面：第一，在社會(huì)政策領(lǐng)域，雖然通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)的再分配主要依靠的是所得稅，但是商品稅通過(guò)消費(fèi)領(lǐng)域?qū)κ杖氲恼{(diào)節(jié)作用仍然在一定程度上發(fā)揮作用；第二，在經(jīng)濟(jì)調(diào)控領(lǐng)域，商品稅依然被作為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、解決經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中某些問(wèn)題的有效手段而加以使用，能起到比其他調(diào)控手段更好的作用。

因此，商品稅稅收職能的合理定位是：在充分發(fā)揮財(cái)政收入職能的同時(shí)，社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能應(yīng)當(dāng)被限制在一個(gè)比較小的范圍內(nèi)，而這個(gè)范圍應(yīng)當(dāng)是商品稅的社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能可以發(fā)揮其獨(dú)到作用的范圍。

二、最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

(一)最適商品課稅理論的主要研究?jī)?nèi)容

最適商品課稅理論，是最優(yōu)稅理論在商品稅領(lǐng)域的運(yùn)用，是從微觀(guān)的角度，在分析了商品稅與價(jià)格之間的關(guān)系、商品稅稅收負(fù)擔(dān)歸宿問(wèn)題后針對(duì)商品稅的效率與公平問(wèn)題提出的商品稅稅制設(shè)計(jì)方面的指導(dǎo)思想。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉姆斯首先對(duì)最適商品課稅理論進(jìn)行了討論，這一問(wèn)題的核心是如何在稅收收入既定的條件下做到對(duì)商品和勞務(wù)進(jìn)行課稅造成的超額負(fù)擔(dān)最小化。所謂的稅收超額負(fù)擔(dān)理論的基本思路是：除了一次性總付稅以外，任何其他的稅收都會(huì)通過(guò)將消費(fèi)者的資源轉(zhuǎn)移至政府和通過(guò)提高消費(fèi)品的價(jià)格，即課稅商品相對(duì)于非課稅商品的價(jià)格來(lái)影響消費(fèi)者的福利。前者屬于直接影響，因此只產(chǎn)生收入效應(yīng)，后者屬于間接影響，產(chǎn)生收入效應(yīng)和替代相應(yīng)。由于替代效應(yīng)的存在，消費(fèi)者的福利下降超過(guò)了納稅引起的收入減少，從而導(dǎo)致效率損失，被稱(chēng)為稅收的超額負(fù)擔(dān)。拉姆斯的研究后來(lái)被戴爾蒙德和米爾利斯(1971)和桑德莫(1976)等人歸結(jié)為比例性命題和逆彈性命題。其中，比例性命題指最適商品稅的稅收體系中稅率的確定應(yīng)當(dāng)使各種商品的需求量下降的百分比近似相等，而逆彈性命題是指最適商品稅的稅收體系中稅率應(yīng)當(dāng)與需求彈性呈反比例關(guān)系。最適商品課稅理論的研究對(duì)于商品稅制的優(yōu)化提出了極富意義的思路，提醒我們?cè)谡魇丈唐范悤r(shí)應(yīng)當(dāng)注意效率損失問(wèn)題。但是，其結(jié)論難以在實(shí)踐中直接加以采用，主要的原因是：第一，結(jié)論的得出是建立在一系列假定的基礎(chǔ)之上的，現(xiàn)實(shí)情況并非完全與之相符；第二，難以對(duì)所有商品的需求彈性準(zhǔn)確測(cè)定；第三，上述結(jié)論的適用同稅收的公平原則存在著明顯的沖突。

(二)最適商品課稅理論與商品稅稅收職能的限定

現(xiàn)實(shí)的商品稅稅制設(shè)計(jì)過(guò)程中，從最適商品課稅角度考慮，對(duì)于商品稅稅收職能的限制需要注意一個(gè)重要問(wèn)題：對(duì)流通中的商品普遍課稅和對(duì)部分商品課稅何者更為合適，以及統(tǒng)一的稅率和差別稅率何者更為合適的問(wèn)題。根據(jù)傳統(tǒng)稅收理論，在稅收收入一定的情況下，以均等稅率對(duì)流通中的商品普遍課稅比征收選擇性商品稅造成的效率損失更小。這是因?yàn)?，以較低的均等稅率對(duì)所有商品課稅不會(huì)影響到商品之間的相對(duì)價(jià)格，因此，這種稅雖然使消費(fèi)者可以購(gòu)買(mǎi)的商品數(shù)量有所減少，但一般不會(huì)影響消費(fèi)者在商品之間作出的選擇，也就是說(shuō)，以均等稅率對(duì)商品普遍課稅只會(huì)產(chǎn)生收入效應(yīng)，而不會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)。而如果是征收選擇性商品稅，必然會(huì)改變商品之間的比價(jià)關(guān)系，在減少消費(fèi)者收入的同時(shí)也會(huì)改變消費(fèi)者對(duì)于商品的選擇，從而既產(chǎn)生收入效應(yīng)，又產(chǎn)生替代效應(yīng)。因此，在稅收收入一定的情況下，稅率均等的一般商品稅優(yōu)于選擇性商品稅。

對(duì)于這一結(jié)論還有另外一種證明的方法，即假設(shè)對(duì)某種商品征收的商品稅稅率為t，此時(shí)，如果將稅率降低到t/2，則稅率的降低為一半，而稅收收入的降低則少于一半，稅收超額負(fù)擔(dān)卻降低了3/4，由此可見(jiàn)，為了籌集等量的稅收收入，對(duì)所有商品以相同較低的稅率征收商品稅比征收選擇性商品稅造成的稅收超額負(fù)擔(dān)小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。

通過(guò)以上的分析不難發(fā)現(xiàn)，就整體而言商品稅應(yīng)當(dāng)被設(shè)計(jì)成一種普遍征收的稅收，而且是稅率較為統(tǒng)一的稅收，由此，商品稅的社會(huì)政策職能應(yīng)當(dāng)受到較大的限制。

然而，上述的傳統(tǒng)分析并沒(méi)有考慮到對(duì)于不同的商品，其需求價(jià)格彈性是不同的。按照統(tǒng)一的稅率對(duì)所有商品課稅，使價(jià)格等比例地發(fā)生變動(dòng)，但是，由于不同的商品其需求的價(jià)格彈性不同，因此商品需求的數(shù)量的變化并不相同，需求價(jià)格彈性大的商品在價(jià)格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較大，而需求價(jià)格彈性小的商品在價(jià)格變化后發(fā)生的需求量的變化幅度較小，因此，商品稅的扭曲效應(yīng)依然會(huì)出現(xiàn)?；谏鲜龅脑颍匪固岢隽藦椥苑幢确▌t，主張對(duì)于需求價(jià)格彈性高的商品以較低的稅率課征 商品稅，而對(duì)于需求價(jià)格彈性低的商品以較高的稅率課征商品稅。拉姆斯的彈性反比法則在理論上為人們所廣泛認(rèn)同，然而在實(shí)踐中，彈性反比法則的實(shí)施離不開(kāi)商品的需求價(jià)格彈性的數(shù)據(jù)，但商品的需求價(jià)格彈性是在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中難以準(zhǔn)確測(cè)度的，而對(duì)所有商品(或所有課征商品稅的商品)的需求價(jià)格彈性進(jìn)行測(cè)度在實(shí)踐中更是難以做到。

由此可見(jiàn)，在考慮不同商品需求價(jià)格彈性不同的情況下，普遍征收而稅率統(tǒng)一的商品稅依然存在效率的損失，筆者以為可以從另一個(gè)方面來(lái)這樣理解：這種從整體意義上定義的普遍而稅率統(tǒng)一的商品稅并非絕對(duì)不存在效率的損失，因此，商品稅的普遍征收與稅率統(tǒng)一僅具有指導(dǎo)性的意義，并非絕對(duì)。實(shí)踐中，最適課稅理論的指導(dǎo)意義在一定程度上得以體現(xiàn)，商品稅被進(jìn)一步劃分成若干個(gè)稅種，如增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅等，其中包括了普遍性征收的稅種，也包括了選擇性征收的稅種，有的稅種適用的稅率較為簡(jiǎn)單，而有的則較為復(fù)雜。

在征收一般稅所存在的問(wèn)題方面，除了并非真正不存在效率損失外還有一個(gè)重要的問(wèn)題是效率與公平的權(quán)衡。彈性反比法則的實(shí)施也會(huì)導(dǎo)致對(duì)一些生活必需品課征稅率較高的商品稅，而對(duì)某些高檔商品課征稅率較低的商品稅，這有悖于稅收的公平原則。因此，盡管與稅收效率存在著一定的沖突，對(duì)于生活必需品還是應(yīng)當(dāng)以較低的稅率課稅，甚至于不課稅。這是商品稅發(fā)揮社會(huì)政策職能的一個(gè)體現(xiàn)。

然而，在現(xiàn)實(shí)中一些特定的場(chǎng)合，依據(jù)彈性反比法則制定商品稅稅收政策恰恰可以同時(shí)滿(mǎn)足效率與公平的要求，這種同時(shí)滿(mǎn)足并非通常所說(shuō)的“兼顧”。我國(guó)學(xué)者岳樹(shù)民認(rèn)為：彈性反比法則雖然在實(shí)踐中難以實(shí)施，但它卻說(shuō)明了在一定條件下差別稅率是有效率的，這為差別稅率的設(shè)計(jì)提供了理論依據(jù)。事實(shí)上，在現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)了高收入人群某些相對(duì)較為固定的消費(fèi)領(lǐng)域和范圍，這些消費(fèi)往往是高收入者身份、地位等的一種外在表現(xiàn)，是其消費(fèi)中的“必需品”，價(jià)格在一定幅度內(nèi)的變化，并不會(huì)影響其消費(fèi)的數(shù)量，而低收入者則極少消費(fèi)。因此，對(duì)這些消費(fèi)品可以根據(jù)彈性反比法則的要求設(shè)計(jì)稅率，即對(duì)這些高收入者消費(fèi)的“生活必需品”征高稅。筆者贊同這種看法，彈性反比法則在上述范圍內(nèi)指導(dǎo)商品稅課征實(shí)踐是有積極意義的，這與“彈性反比法則與公平存在沖突”的基本判斷并不矛盾，因?yàn)槎呱婕暗姆秶兄@著的不同，前者是從一般意義上說(shuō)的，而后者涉及的是特殊的領(lǐng)域。依據(jù)彈性反比法則對(duì)高收入人群的生活必需品以較高的稅率課稅不但可以實(shí)現(xiàn)商品稅的稅收收入職能，而且可以實(shí)現(xiàn)商品稅的社會(huì)政策職能，且這種社會(huì)政策職能的實(shí)現(xiàn)與效率目標(biāo)之間并不存在沖突。雖然商品稅的社會(huì)政策職能整體上應(yīng)當(dāng)被限定，但在這種比較特殊的情況下還是值得肯定的。

從以上的分析中我們可以發(fā)現(xiàn)，最適商品課稅領(lǐng)域的研究經(jīng)歷了一個(gè)單純從效率角度出發(fā)加以研究到效率與公平權(quán)衡的過(guò)程。由此可見(jiàn)，稅收理論的研究應(yīng)當(dāng)是將現(xiàn)實(shí)的目標(biāo)加以權(quán)衡，而不是從單純的理念出發(fā)。同時(shí)，稅收學(xué)領(lǐng)域中的一些理念是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的一些理念的，而這些理念往往又是建立在一些假定的基礎(chǔ)之上，這些假定在設(shè)定的時(shí)候往往是為了抽象出所研究問(wèn)題的主要方面，因此在一定程度上與現(xiàn)實(shí)的情況相符，但是，從另一個(gè)方面來(lái)看，這種相符是大致的而不是完全的。因此，如果將基于嚴(yán)格假定得出的結(jié)論在任何場(chǎng)合都奉為圭臬則往往會(huì)與現(xiàn)實(shí)發(fā)生沖突，即使是單純從效率的角度出發(fā)進(jìn)行考慮也是如此。因此，對(duì)商品稅稅收職能加以限定不應(yīng)當(dāng)將相關(guān)的理論，特別是最適商品課稅理論的一般研究過(guò)分地理念化。盡管效率與公平之間的替代關(guān)系毋庸置疑，但在某些場(chǎng)合確實(shí)可以在促進(jìn)公平的同時(shí)實(shí)現(xiàn)效率。

三、稅收中性、稅收調(diào)控的理論與商品稅稅收職能的限定

(一)稅收中性、稅收調(diào)控理論

稅收中性，指“國(guó)家在課稅時(shí)，除了納稅人負(fù)擔(dān)稅收外，不能因課稅而扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下資源的有效配置。即從保證經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與發(fā)展的角度考慮稅收與經(jīng)濟(jì)效率之間的相互關(guān)系，做到既要課稅，同時(shí)又要使社會(huì)資源得到有效利用?！?/p>

稅收調(diào)控“是國(guó)家憑借政治權(quán)力，在利用稅收參與國(guó)民收入分配的過(guò)程中，通過(guò)征稅與不征稅及多征稅與少征稅等方式來(lái)改變社會(huì)成員的物質(zhì)利益，以鼓勵(lì)或限制、維持其所從事的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使之按預(yù)定方向與規(guī)模發(fā)生變化的行為?！?/p>

稅收中性與稅收調(diào)控之間的關(guān)系是：一方面，二者在理論上有各自的作用領(lǐng)域，分別是市場(chǎng)有效和市場(chǎng)失效的領(lǐng)域；另一方面，將二者付諸實(shí)踐，相互之間還是存在一定的沖突而需要加以權(quán)衡，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)當(dāng)中的情形并非如理論上那樣容易區(qū)分。

(二)稅收中性、稅收調(diào)控與商品稅稅收職能的限定

商品稅屬于間接稅，與屬于直接稅的所得稅相比較，所得稅更符合稅收中性的思想，因?yàn)閺睦碚撋现v，所得稅改變的是私人的預(yù)算線(xiàn)，而不是商品之間的比價(jià)關(guān)系，因此，主要產(chǎn)生收入效應(yīng)而基本不產(chǎn)生替代效應(yīng)，而有差別的商品稅則有可能產(chǎn)生較強(qiáng)的替代效應(yīng)，造成效率損失，因此，商品稅雖然可以在發(fā)揮財(cái)政收入職能的同時(shí)在二定程度上發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，但這種職能的發(fā)揮也應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格的限定，使其在一定程度上符合稅收中性的要求。

對(duì)于商品稅而言，符合稅收中性的要求主要包括以下幾個(gè)方面：第一，普遍征收的稅收稅率應(yīng)當(dāng)盡量統(tǒng)一。這里所說(shuō)的稅率盡量統(tǒng)一是相對(duì)的，包括稅率的檔次不應(yīng)當(dāng)過(guò)多和最高稅率與最低稅率之間的差距不應(yīng)當(dāng)過(guò)大。普遍征收的增值稅和進(jìn)口關(guān)稅，其稅基涉及到的商品種類(lèi)繁多，通常都囊括了一個(gè)國(guó)家中生產(chǎn)和消費(fèi)的商品的大部分，如果這些稅種的稅率檔次過(guò)多，或者差距過(guò)大，容易對(duì)商品之間的比價(jià)關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴(yán)重影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用和消費(fèi)者從消費(fèi)中獲取的福利。第二，選擇性征收的稅收稅基應(yīng)當(dāng)較窄，且稅率一般不應(yīng)過(guò)高。選擇性征收的稅收，如消費(fèi)稅等，屬于非中性稅收，雖然有征收的合理性，但如果稅基過(guò)寬、稅率過(guò)高則同樣會(huì)對(duì)商品之間的比價(jià)關(guān)系產(chǎn)生較大的干擾，嚴(yán)重影響市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用，而其對(duì)于消費(fèi)的調(diào)控也會(huì)矯枉過(guò)正，影響消費(fèi)者的福利。第三，嚴(yán)格控制稅收減免和優(yōu)惠。過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠必然會(huì)影響基本稅制中出于稅收中性的考慮所做的安排，造成過(guò)多的超額負(fù)擔(dān)。

在通過(guò)經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的發(fā)揮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，主要的稅收工具應(yīng)當(dāng)是企業(yè)所得稅而非商品稅，但是商品稅領(lǐng)域內(nèi)還是存在著一些相關(guān)的措施。在一些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，商品稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能確實(shí)可以較好地解決某些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的問(wèn)題。例如，降低、甚至于取消一些高污染產(chǎn)品的出口退稅可以較好地遏制那些只顧個(gè)體經(jīng)濟(jì)利益、不顧環(huán)境影響的經(jīng)濟(jì)行為，從而提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的質(zhì)量。

這些措施在一定程度上促進(jìn)了政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)注意的是，商品稅的實(shí)施同企業(yè)所得稅相比，原則性更強(qiáng)而靈活性較小，因此，不應(yīng)過(guò)分頻繁 地通過(guò)商品稅的變動(dòng)來(lái)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)控，但這不包括按照既定的時(shí)間表進(jìn)行的分階段的稅率調(diào)整。同時(shí)，商品稅內(nèi)部不同的稅種其變動(dòng)的頻度在原則上也不應(yīng)當(dāng)相同，如增值稅一類(lèi)的稅收大幅度改變的情況很少發(fā)生，而進(jìn)口關(guān)稅中有些稅收本身就是以年度為單位執(zhí)行的，因此，在不同的調(diào)控手段都可以達(dá)到調(diào)控目標(biāo)的情況下，應(yīng)當(dāng)盡可能地通過(guò)那些靈活性強(qiáng)的稅收來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)。

對(duì)于商品稅稅收職能的限定既要堅(jiān)持稅收中性的指導(dǎo)思想，又要重視稅收調(diào)控的作用，在稅收中性與稅收調(diào)控二者之間應(yīng)當(dāng)更加強(qiáng)調(diào)稅收中性。其內(nèi)涵是：在通過(guò)商品稅取得稅收收入的時(shí)候要盡量避免因?yàn)閷?duì)價(jià)格形成機(jī)制造成不必要的影響而扭曲市場(chǎng)對(duì)于資源的配置，造成稅收的超額負(fù)擔(dān)。同時(shí)，對(duì)于市場(chǎng)失靈的部分和某些社會(huì)目標(biāo)，要通過(guò)不同調(diào)控手段作用的比較，包括稅收調(diào)控以外的手段和其他稅種的稅收調(diào)控的比較，確定是否以商品稅中的某一個(gè)或某些稅種來(lái)進(jìn)行調(diào)控，對(duì)于應(yīng)當(dāng)運(yùn)用這些種類(lèi)的稅進(jìn)行稅收調(diào)控的，要注意其作用的機(jī)制可能對(duì)商品稅體系中的其他部分造成的影響，對(duì)下列可能存在的問(wèn)題進(jìn)行深入的分析：(1)是否因?yàn)檫@些措施的采用對(duì)商品稅作用的其他部分產(chǎn)生不利的影響。(2)是否會(huì)因?yàn)樯唐范愺w系中其他部分的作用而使調(diào)控的措施失去作用或者使其實(shí)際效果被顯著抵消。

四、稅收職能限定的實(shí)踐

除了理論上的分析之外，在實(shí)踐過(guò)程中，通過(guò)一些實(shí)踐性原則，主要是政策目標(biāo)的階段性原則和稅收職能的分工原則的貫徹使得商品稅財(cái)政收入以外的職能的發(fā)揮被限制在一個(gè)更加合理的范圍之內(nèi)。

(一)政策目標(biāo)的階段性原則

這里所說(shuō)的階段性是指在運(yùn)用商品稅發(fā)揮社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的過(guò)程中，不應(yīng)將其視為簡(jiǎn)單的從一種狀態(tài)到另一種狀態(tài)的變動(dòng)，而應(yīng)當(dāng)將其視為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。一個(gè)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，通過(guò)商品稅制度上的設(shè)計(jì)與變更來(lái)實(shí)現(xiàn)某些政策目標(biāo)的做法往往具有比較強(qiáng)的階段性，相對(duì)于商品稅在實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入方面的長(zhǎng)期占有的首要地位，這種政策目標(biāo)的階段性往往要強(qiáng)得多。

遵守政策目標(biāo)的階段性原則，要注重每一個(gè)時(shí)間跨度較短階段的實(shí)際情況，而這樣做的目的恰恰是為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的穩(wěn)定發(fā)展。在生產(chǎn)領(lǐng)域不能通過(guò)相關(guān)的稅收政策謀求較短時(shí)間內(nèi)不切實(shí)際的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)升級(jí)和出口產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)升級(jí)，這樣做即使在較短的時(shí)間內(nèi)可以維持，但一段時(shí)間之后必然會(huì)致使經(jīng)濟(jì)發(fā)展陷入困境。在消費(fèi)領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的消費(fèi)水平來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)，如果消費(fèi)水平提高后營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅的征收沒(méi)有適應(yīng)這種變化，則可能阻礙消費(fèi)的增長(zhǎng)，而消費(fèi)增長(zhǎng)受到制約則可以反過(guò)來(lái)制約生產(chǎn)的發(fā)展。同時(shí)，在資源和環(huán)境約束日益明顯的情況下，貫徹政策目標(biāo)的階段性原則應(yīng)當(dāng)做到果斷放棄那些不利于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的而只能獲得短期利益的做法。通過(guò)階段性原則的貫徹，使得商品稅在實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能方面的具體措施及時(shí)調(diào)整，避免不切實(shí)際的稅收政策或稅收政策落后于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的現(xiàn)狀所造成的損失。

(二)稅收職能的分工原則

在商品稅中，由于各個(gè)稅種的稅收在微觀(guān)層面上都是通過(guò)價(jià)格機(jī)制發(fā)揮作用的，因此，對(duì)于同一種商品的調(diào)節(jié)可能在從生產(chǎn)到消費(fèi)的不同環(huán)節(jié)上都可以實(shí)現(xiàn)，但是，由于在不同的環(huán)節(jié)通過(guò)不同稅種進(jìn)行調(diào)節(jié)有可能是不相同的，因此，在進(jìn)行這種調(diào)節(jié)作用時(shí)要考慮到是否會(huì)產(chǎn)生其他方面的不利影響，即在商品稅內(nèi)部，要通過(guò)作用機(jī)制的比較分析來(lái)確定何種稅收適合于實(shí)現(xiàn)何種稅收職能，以及是否需要通過(guò)不同的稅種實(shí)現(xiàn)相同的稅收職能，并以此為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)不同稅種之間的合理有效的分工。

篇4

2008年12月18日,國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》,規(guī)定成品油稅費(fèi)改革自2009年1月1日起實(shí)施,其主要內(nèi)容有:(1)取消公路養(yǎng)路費(fèi)、航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)、公路運(yùn)輸管理費(fèi)、公路客貨運(yùn)附加費(fèi)、水路運(yùn)輸管理費(fèi)、水運(yùn)客貨運(yùn)附加費(fèi)等六項(xiàng)收費(fèi);(2)提高現(xiàn)行成品油消費(fèi)稅單位稅額;(3)逐步取消二級(jí)公路收費(fèi)。本文從稅費(fèi)改革目的、征稅范圍、稅率和稅收用途等方面對(duì)我國(guó)成品油稅費(fèi)改革進(jìn)行剖析。

一、從稅費(fèi)改革目的方面分析

成品油作為一種特殊商品,除了征收一般商品稅外,還可單獨(dú)征收特殊商品稅,從稅收原理上講,主要有兩種:一是燃油稅。道路的修建和維護(hù)應(yīng)該由道路使用者付費(fèi),一般認(rèn)為,道路的使用與用油聯(lián)系緊密,所以可通過(guò)對(duì)汽車(chē)用油征稅的方式達(dá)到征收道路使用費(fèi)的目的,這種稅符合稅收原則中的公平原則,即所謂的受益稅,多用路多交稅。根據(jù)燃油稅的征稅原理,要求區(qū)分開(kāi)道路用油和非路用油,并對(duì)非路用油免稅。二是環(huán)境保護(hù)稅。油的消費(fèi)會(huì)污染環(huán)境,根據(jù)外部性理論,此時(shí)從社會(huì)的角度來(lái)看,油的消費(fèi)量超過(guò)了社會(huì)要求的最優(yōu)消費(fèi)量,解決方法之一是通過(guò)對(duì)用油征稅的方式,提高油的價(jià)格,減少其消費(fèi)。這種稅符合稅收原則中的效率原則,有利于矯正負(fù)外部性。另外,石油是不可再生資源,大量開(kāi)采終有枯竭的一天,站在社會(huì)的角度,應(yīng)該節(jié)約使用,并尋找新的替代品,這也要求對(duì)石油消費(fèi)征稅,提高油品價(jià)格。

可見(jiàn),對(duì)成品油征稅主要有兩種目的,即征收道路使用費(fèi)和促進(jìn)節(jié)能環(huán)保。征收燃油稅的目的是征收道路使用費(fèi),但也能部分實(shí)現(xiàn)節(jié)能環(huán)保,因?yàn)閺南M(fèi)者角度來(lái)看,油的價(jià)格提高了,車(chē)輛應(yīng)少用油,采取的措施是購(gòu)買(mǎi)更加節(jié)能的汽車(chē)或(和)減少用車(chē),但燃油稅對(duì)非路用油沒(méi)有效果。征收環(huán)境保護(hù)稅的目的是節(jié)能環(huán)保,一是提高油的價(jià)格,減少油的消費(fèi);二是促進(jìn)節(jié)能技術(shù)的開(kāi)發(fā)和使用;三是促進(jìn)替代環(huán)保新能源的開(kāi)發(fā)和使用。

我國(guó)本次稅費(fèi)改革的目的有四個(gè):建立規(guī)范的交通稅費(fèi)制度;促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整;公平負(fù)擔(dān);依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金。從我國(guó)當(dāng)前成品油稅費(fèi)改革目的來(lái)看,我國(guó)的改革主要是征收燃油稅,將公路養(yǎng)護(hù)和修建所需資金由收費(fèi)變?yōu)槎愂栈I集。從規(guī)范性方面看,公路收費(fèi)由地方政府批準(zhǔn),任意性較強(qiáng),不如稅收規(guī)范,在實(shí)踐中屢禁不止的“公路三亂”就是最好例證。燃油稅作為一種特殊的受益稅,具備稅收的強(qiáng)制性、固定性特征,又能將納稅與受益較好地結(jié)合起來(lái),所以征收燃油稅能實(shí)現(xiàn)“建立規(guī)范的交通稅費(fèi)制度,依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金”的目的。從公平性方面看,燃油稅在公平負(fù)擔(dān)方面也有所改善。我國(guó)公路收費(fèi)采用兩種方式,一是按時(shí)間和車(chē)輛固定征收,這種方式不能體現(xiàn)多用路多付費(fèi)原則,因此其公平性不如受益稅形式的燃油稅;二是在公路上設(shè)立收費(fèi)站,這種方式將用路與付費(fèi)直接對(duì)應(yīng)起來(lái),很好地體現(xiàn)了多用路多付費(fèi)原則,從這點(diǎn)上講它甚至比燃油稅更加公平,但燃油稅除了體現(xiàn)多用路多付費(fèi)原則外,還可通過(guò)轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)全國(guó)一盤(pán)棋意義上的公平,并且設(shè)立收費(fèi)站的方式成本極高,收費(fèi)方要耗費(fèi)大量人力物力來(lái)收費(fèi),付費(fèi)方在本來(lái)暢通無(wú)阻的公路上停下來(lái)交費(fèi),其成本也不可低估;征收燃油稅也能提高成品油價(jià)格,部分實(shí)現(xiàn)促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整的目的。

我國(guó)當(dāng)前成品油稅費(fèi)改革將“促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整”作為一個(gè)主要目的,表明我國(guó)的改革將不完全是征收燃油稅,還有可能征收環(huán)境保護(hù)稅。

二、從征稅范圍方面分析

燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅要求的征稅范圍并不相同。燃油稅開(kāi)征的前提是用路和用油存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,但在實(shí)際中,用油和用路有三種組合關(guān)系:用路用油;不用路用油;用路不用油。這三種組合中只有第一種存在對(duì)應(yīng)關(guān)系,因此征收燃油稅時(shí)對(duì)油征稅要區(qū)別不同情況:對(duì)第一種組合的用油征稅,對(duì)第二種組合的用油免稅,對(duì)第三種組合中的用路也應(yīng)征稅,其中如何區(qū)分第一種組合與第二種組合用油是征收燃油稅的一個(gè)難題。從國(guó)外已征收燃油稅的國(guó)家看,一般都采用了相應(yīng)的免稅措施,比如:美國(guó)對(duì)非路用油免稅,并采用染色方式區(qū)分應(yīng)稅、免稅柴油和煤油。

環(huán)境保護(hù)稅是對(duì)污染環(huán)境的行為和使用短缺資源征稅。從污染環(huán)境來(lái)看,用油可分為燃料用油和原料用油;燃料用油會(huì)污染環(huán)境,但原料用油不會(huì),所以只應(yīng)對(duì)燃料油征稅,促使消費(fèi)者少用油和使用替代燃料,但替代燃料也有可能污染環(huán)境,因此在對(duì)燃料油征稅時(shí),還應(yīng)對(duì)同樣會(huì)污染環(huán)境的燃料油替代品征稅,以保證征稅能促進(jìn)清潔能源的開(kāi)發(fā)利用。從資源短缺來(lái)看,所有油都是由不可再生的石油加工而成,所以要對(duì)所有油征稅?？梢?jiàn),環(huán)境保護(hù)稅要求對(duì)所有油都征稅,但對(duì)燃料油應(yīng)征更重的稅。

我國(guó)成品油稅費(fèi)改革中沒(méi)有開(kāi)征燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅等新稅種,而是直接提高了現(xiàn)行消費(fèi)稅單位稅額,這種處理方式簡(jiǎn)便易行,并且在實(shí)質(zhì)上增加消費(fèi)稅也相當(dāng)于征收了燃油稅或環(huán)境保護(hù)稅。我國(guó)本次稅費(fèi)改革的征稅范圍為:汽油、柴油、石腦油、溶劑油、油、航空煤油和燃料油。從我國(guó)稅費(fèi)改革的征稅范圍可以發(fā)現(xiàn),我國(guó)幾乎對(duì)所有油都征稅,免稅的很少,且都是暫時(shí)性的免稅,所以從征收燃油稅的角度看,本次改革對(duì)油的征稅范圍過(guò)寬,或者講在征稅時(shí)沒(méi)有解決好道路用油與非路用油這個(gè)難題,同時(shí)對(duì)用路不用油問(wèn)題也無(wú)相關(guān)規(guī)定。當(dāng)然,我國(guó)的這次稅費(fèi)改革不僅僅是開(kāi)征燃油稅,更可能是燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅的疊加,所以征稅范圍寬一些是正常的,但對(duì)不同油的稅率高低要作區(qū)分:道路用油的稅率應(yīng)高于非路用油;燃料用油的稅率應(yīng)高于原料用油。另外,對(duì)用路不用油和對(duì)影響環(huán)境的其它燃料都要征稅,否則將造成資源配置不合理,但我國(guó)的稅費(fèi)改革中并無(wú)相關(guān)規(guī)定。

三、從稅率方面分析

根據(jù)稅收理論,燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅要求的稅率也不相同。燃油稅作為道路使用費(fèi)的替代,從理論上講其最優(yōu)稅率應(yīng)該這么確定,即征收的燃油稅剛好能彌補(bǔ)道路建設(shè)和維護(hù)支出,所以稅率高低應(yīng)與政府提供的免費(fèi)道路情況和汽車(chē)多少相關(guān)。免費(fèi)道路較多、路況較好,稅率應(yīng)較高;行駛的汽車(chē)較多,稅率可較低。環(huán)境保護(hù)稅作為一種矯正稅,根據(jù)外部性理論其最優(yōu)稅率應(yīng)該等于邊際社會(huì)損害,所以稅率應(yīng)由油的用量、油的用途和人們對(duì)環(huán)境污染的反感程度決定。一般來(lái)講,油的消費(fèi)量越大,邊際社會(huì)損害會(huì)越大;燃料用油對(duì)環(huán)境造成的污染更大;經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá),人們對(duì)環(huán)境的要求會(huì)越高。因此,環(huán)境保護(hù)稅最好采用累進(jìn)稅率,對(duì)燃料用油征收更高的稅率,發(fā)達(dá)國(guó)家的稅率應(yīng)該高于發(fā)展中國(guó)家。

燃油稅宜采用定額稅率,從量計(jì)征。道路使用費(fèi)與油的用量聯(lián)系緊密,用路多用油也多,如果物價(jià)穩(wěn)定,油價(jià)也穩(wěn)定,燃油稅從量從價(jià)計(jì)征是一致的;如果發(fā)生通貨膨脹或通貨緊縮,而油價(jià)緊隨一般物價(jià)上漲或下跌,則從價(jià)計(jì)征優(yōu)于從量計(jì)征。但現(xiàn)實(shí)中的油價(jià)與一般物價(jià)變化并不一致,比如,近幾年來(lái),國(guó)際原油價(jià)格從每桶不足40美元上升到接近150美元,近段時(shí)間又下跌到40多美元,原油市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)劇烈程度遠(yuǎn)高于一般物價(jià),如果燃油稅采用從價(jià)計(jì)征,則會(huì)進(jìn)一步加劇油價(jià)波動(dòng),增加用油風(fēng)險(xiǎn),也不利于籌集穩(wěn)定的道路修建和維護(hù)費(fèi)用。正是出于這種考慮,已開(kāi)征燃油稅的國(guó)家,如美國(guó)、日本、英國(guó)、韓國(guó)等都采用從量計(jì)征。環(huán)境保護(hù)稅也宜采用定額稅率,因?yàn)槠湔鞫惖哪康氖菧p少油的用量,沒(méi)有必要在油價(jià)高時(shí)征收更重的稅,油價(jià)低時(shí)征收更輕的稅。

我國(guó)本次稅費(fèi)改革的稅率為:汽油、石腦油、溶劑油、油消費(fèi)稅單位稅額每升提高0.8元,柴油、燃料油、航空煤油消費(fèi)稅單位稅額每升提高0.7元。從上面分析可以發(fā)現(xiàn)這種定額稅率比較科學(xué),至于稅率高低的確定,我國(guó)主要是按照取消的6項(xiàng)收費(fèi)和已審批的政府還貸二級(jí)公路收費(fèi)規(guī)模計(jì)算的結(jié)果,相當(dāng)于將取消的上述收費(fèi)轉(zhuǎn)變?yōu)槌善酚拖M(fèi)稅,這種稅率確定方法存在一定問(wèn)題,因?yàn)樗耆前凑杖加投愑?jì)算的,但從征稅范圍來(lái)看,我國(guó)的這次稅費(fèi)改革不完全是開(kāi)征燃油稅,結(jié)果使得道路用油稅負(fù)太輕,非路用油稅負(fù)過(guò)高。根據(jù)前面的分析,科學(xué)的確定方法應(yīng)分別計(jì)算燃油稅和環(huán)境保護(hù)稅的稅率,對(duì)不同種類(lèi)用油采用不同稅率,使得道路用油稅率最高;非路用油中的燃料用油次之;工業(yè)原料用油稅率最低。

還可與世界其他國(guó)家比較稅率來(lái)評(píng)價(jià)我國(guó)稅負(fù)的輕重。據(jù)報(bào)道,目前美國(guó)的成品油稅率相當(dāng)于油價(jià)的30%,比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)、意大利、荷蘭和英國(guó)等國(guó)在汽油零售價(jià)格中所占比重分別為61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%,我國(guó)在成品油消費(fèi)稅改革后約占零售價(jià)格的34.6%,有人由此得出我國(guó)的稅率偏低的結(jié)論。筆者認(rèn)為下結(jié)論前還要考慮一些重要因素:一是要考慮各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)不同,有的以所得稅為主,有的以商品稅為主,不同稅制結(jié)構(gòu)下一般商品稅差異肯定很大,上面的統(tǒng)計(jì)數(shù)字包含了一般商品稅(主要指增值稅),因此比較時(shí)要將其剔除。二是要考慮人們對(duì)環(huán)境的要求程度。一般來(lái)講,經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá),人們對(duì)環(huán)境要求越嚴(yán)格,環(huán)境保護(hù)稅稅率應(yīng)越高。三是要考慮汽車(chē)普及程度。發(fā)達(dá)國(guó)家私家小汽車(chē)是必需品,而在發(fā)展中國(guó)家還是奢侈品,所以發(fā)達(dá)國(guó)家燃油稅稅率高低都不影響公平,發(fā)展中國(guó)家稅率太低則不公平,相當(dāng)于補(bǔ)助了富人。

四、從稅收用途方面分析

燃油稅作為一種受益稅,從稅收原理上講應(yīng)該專(zhuān)款專(zhuān)用,國(guó)外的實(shí)踐也基本上遵循了這一原則,如美國(guó)、日本和印度都堅(jiān)持專(zhuān)款專(zhuān)用;不過(guò),也有部分國(guó)家例外,如英國(guó)的石油消費(fèi)稅、石油收益稅和石油特許使用費(fèi)都作為一般財(cái)政收入。環(huán)境保護(hù)稅是較新的稅,從稅收原理上講并不像燃油稅那樣刻意追求專(zhuān)款專(zhuān)用,但稅款如果專(zhuān)門(mén)用于環(huán)境治理也有其合理性。

我國(guó)本次稅費(fèi)改革新增成品油消費(fèi)稅連同由此相應(yīng)增加的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加實(shí)行專(zhuān)款專(zhuān)用,并按以下順序分配:替代公路養(yǎng)路費(fèi)等六項(xiàng)收費(fèi)的支出;補(bǔ)助各地取消政府還貸二級(jí)公路收費(fèi);對(duì)種糧農(nóng)民增加補(bǔ)貼,對(duì)部分困難群體和公益性行業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼;增量資金,按照各地燃油消耗量、交通設(shè)施當(dāng)量里程等因素進(jìn)行分配,適當(dāng)體現(xiàn)全國(guó)交通的均衡發(fā)展。我國(guó)此次稅費(fèi)改革新增稅款強(qiáng)調(diào)專(zhuān)款專(zhuān)用,且主要用于公路支出,這符合燃油稅的稅收原理,但我國(guó)燃油稅的征稅范圍較寬,沒(méi)有處理好道路用油與非路用油難題,所以當(dāng)前的專(zhuān)款專(zhuān)用實(shí)際上存在非路用油部門(mén)對(duì)公路部門(mén)的補(bǔ)助問(wèn)題。據(jù)統(tǒng)計(jì),農(nóng)業(yè)、鐵路、航空、航運(yùn)、工業(yè)、礦山、發(fā)電、漁業(yè)、林業(yè)等部門(mén)都是用油大戶(hù),其中農(nóng)用柴油占柴油總消耗量的50%以上,主要用于耕作、排灌、收割、糧食加工等。在這些部門(mén)中,只有航空煤油、某些工業(yè)用途的石腦油暫時(shí)免稅,其他用油都和道路用油一樣繳納了燃油稅,在稅收分配時(shí)應(yīng)該對(duì)這些已稅部門(mén)都給予適當(dāng)補(bǔ)償,但現(xiàn)在只對(duì)農(nóng)業(yè)部門(mén)的種糧補(bǔ)助,則相當(dāng)于拿其他已稅部門(mén)的資金來(lái)補(bǔ)助公路部門(mén),會(huì)產(chǎn)生一些不良后果:一是扭曲資源配置,影響非路用油部門(mén)的正常發(fā)展;二是將對(duì)農(nóng)業(yè)種糧用油的補(bǔ)償款誤認(rèn)為是財(cái)政補(bǔ)貼,從而影響財(cái)政對(duì)農(nóng)業(yè)的投入;三是容易忽略成品油消費(fèi)稅分配中很大一部分相當(dāng)于財(cái)政一般收入對(duì)道路的補(bǔ)貼。另外,新增稅款分配時(shí)還對(duì)部分困難群體和公益性行業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼,這些補(bǔ)助對(duì)象主要是用油量大,稅費(fèi)改革后其稅收支出大于原來(lái)繳費(fèi),為維持其正常發(fā)展,適當(dāng)補(bǔ)助是應(yīng)該的,但補(bǔ)助款應(yīng)當(dāng)來(lái)源于一般財(cái)政收入,因?yàn)槿加投愂堑缆肥褂觅M(fèi)。

【參考文獻(xiàn)】

篇5

0 引言

自從我國(guó)實(shí)施改革開(kāi)放政策以來(lái)，廣東省作為改革開(kāi)放的前沿陣地，其在外貿(mào)出口方面，無(wú)論是外貿(mào)出口的規(guī)模擴(kuò)大方面還是在外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機(jī)對(duì)廣東省的外貿(mào)出口產(chǎn)生了較大的影響，外貿(mào)出口形勢(shì)驟然緊張，廣東省外貿(mào)出口影響因素較為復(fù)雜。

1 廣東省外貿(mào)出口影響因素分析

近年來(lái)，伴隨我國(guó)開(kāi)放進(jìn)程的加快，我國(guó)外貿(mào)出口持續(xù)增長(zhǎng)，截止到2010年，我國(guó)外貿(mào)進(jìn)出口總值29727.6億美元，其中外貿(mào)出口為15779.3億美元，增長(zhǎng)31.3%。與此同時(shí)，廣東省外貿(mào)出口增長(zhǎng)速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿(mào)出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國(guó)進(jìn)出口總值的26%。廣東省外貿(mào)出口的快速發(fā)展，和以下幾個(gè)方面的影響因素是分不開(kāi)的。

1 我國(guó)外貿(mào)出口優(yōu)惠政策的調(diào)整力度

自從2007年美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)以后，對(duì)我國(guó)出口產(chǎn)生較大影響，我國(guó)外貿(mào)出口形勢(shì)驟然緊張，國(guó)家為鼓勵(lì)出口，相互出臺(tái)了一系列外貿(mào)出口政策。首先，大幅調(diào)整我國(guó)外貿(mào)出口退稅政策。本次外貿(mào)出口退稅政策的調(diào)整主要涉及到了2831項(xiàng)商品，占我國(guó)海關(guān)稅全部商品總數(shù)的37%比例；其次，是大力發(fā)揮關(guān)稅的杠桿作用，對(duì)紡織、電子產(chǎn)品等等相關(guān)行業(yè)實(shí)行外貿(mào)出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿(mào)出口增長(zhǎng)勢(shì)頭。再次，對(duì)加工貿(mào)易政策實(shí)行大幅度調(diào)整，在對(duì)國(guó)家加工貿(mào)易禁止目錄進(jìn)行三次大幅調(diào)整以后，到2007年7月再次對(duì)此目錄進(jìn)行了調(diào)整，在全部海關(guān)出口產(chǎn)品的15%比例，1853個(gè)10位產(chǎn)品的商品稅號(hào)得以調(diào)整，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)特別是廣東省外貿(mào)出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類(lèi)的商品加工貿(mào)易業(yè)務(wù)所采取的保證金臺(tái)賬管理方式，由“實(shí)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)變成“空轉(zhuǎn)”，但是后來(lái)由于金融危機(jī)的影響，對(duì)政策并沒(méi)有進(jìn)行轉(zhuǎn)變，美國(guó)次貸危機(jī)對(duì)于我國(guó)實(shí)體性經(jīng)濟(jì)的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對(duì)于廣東省外貿(mào)出口的影響更為深遠(yuǎn)，造成了我國(guó)外貿(mào)出口政策的調(diào)整力度和節(jié)奏都在加大，從而對(duì)廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的影響。

2 國(guó)際市場(chǎng)商品價(jià)格不斷上漲

在美國(guó)次貸危機(jī)的影響下，國(guó)際市場(chǎng)上以初級(jí)產(chǎn)品和原油為代表的主要商品價(jià)格都出現(xiàn)了上漲的趨勢(shì)。特別是在2007年12月，國(guó)際原油價(jià)格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價(jià)格全面上漲。其中，棉花價(jià)格上漲了19.47%，豆油價(jià)格上漲了63.39%，小麥價(jià)格上漲了87.12%；鐵礦石價(jià)格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎(chǔ)上，上漲了9.5%。國(guó)際主要商品價(jià)格大幅上漲，對(duì)于廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了強(qiáng)勁拉動(dòng)作用，從而部分抵消了我國(guó)外貿(mào)出口政策中的“兩高一資”產(chǎn)品緊縮性政策所帶來(lái)的影響。但是，國(guó)家主要商品價(jià)格的上漲，增加了廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的生產(chǎn)和出口的成本，從而使廣東省一些企業(yè)的外貿(mào)出口條件都受到了十分不利的影響。

3 我國(guó)人民幣匯率走勢(shì)影響

自從我國(guó)從2005年7月，實(shí)行人民幣匯率政策調(diào)整以后，人民幣對(duì)美元的匯率不斷上升，累計(jì)對(duì)美元升值達(dá)到了13.31%，甚至在2007年一年的時(shí)間里，人民幣對(duì)美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對(duì)于廣東省的中小外貿(mào)出口企業(yè)的影響最為明顯，因?yàn)樵谄渌髽I(yè)共同享受同樣的外貿(mào)出口政策條件下，中小企業(yè)經(jīng)常處于非盈利狀態(tài)，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)將會(huì)面臨挑戰(zhàn)，中小企業(yè)將面臨著更大的外貿(mào)出口壓力。

4 我國(guó)新勞動(dòng)合同法對(duì)廣東省外貿(mào)出口的影響

為了更好保護(hù)企業(yè)員工的合法權(quán)益，自從2008年開(kāi)始，我國(guó)就開(kāi)始全面執(zhí)行了新的勞動(dòng)合同法，這對(duì)于企業(yè)員工而言是受益者，但是對(duì)于廣東省企業(yè)而言，就面臨著更大的出口壓力，產(chǎn)生了較為明顯的影響。因?yàn)樵趶V東省的企業(yè)是以外商投資出口型企業(yè)和加工貿(mào)易企業(yè)為主，這些企業(yè)大多數(shù)是以勞動(dòng)密集型企業(yè)為主，其次國(guó)際市場(chǎng)上的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力主要就是成本優(yōu)勢(shì)。而在新勞動(dòng)合同法實(shí)施以后，這些企業(yè)人工成本大幅上漲，從而對(duì)于這些企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)產(chǎn)生較大的削弱作用，許多企業(yè)因此而到了難以維系的經(jīng)營(yíng)狀況。

5 美國(guó)金融危機(jī)的影響

廣東省外貿(mào)出口企業(yè)主要市場(chǎng)是歐美國(guó)家，而在此次美國(guó)次貸危機(jī)中，對(duì)廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的沖擊。特別是在美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)以后，許多研究學(xué)者和機(jī)構(gòu)都認(rèn)為，美國(guó)經(jīng)濟(jì)將持續(xù)下滑，特別是世界銀行在其的一項(xiàng)報(bào)告中宣稱(chēng)，美國(guó)經(jīng)濟(jì)將在2011年增長(zhǎng)1.9%，但是美國(guó)次貸中的最后一筆債務(wù)將在近期結(jié)束，美國(guó)經(jīng)濟(jì)將在近期全面走出次貸危機(jī)的影響，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的全面回升。對(duì)此，廣東省企業(yè)對(duì)美國(guó)市場(chǎng)的外貿(mào)出口將可以提升。受到危機(jī)的影響，美國(guó)居民收入將下降，雖然對(duì)于進(jìn)口產(chǎn)品需求量同時(shí)下跌，但是卻加大了對(duì)廉價(jià)商品的依賴(lài)程度。因此，只要廣東省繼續(xù)能夠保持其出口商品的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，就可以有效克服美國(guó)次貸危機(jī)的不利影響。

2 加大廣東省外貿(mào)出口相關(guān)政策

通過(guò)對(duì)廣東省外貿(mào)出口影響因素的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，近年來(lái)，在美國(guó)次貸危機(jī)的影響下，世界經(jīng)濟(jì)至今仍然

在徘徊期。在此背景下，對(duì)廣東省外貿(mào)出口貿(mào)易的影響，往往是由以上幾個(gè)因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國(guó)家的外貿(mào)出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢(shì)頭。對(duì)于如何完善廣東省外貿(mào)出口政策具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.1 加大外貿(mào)出口退稅政策實(shí)施力度

廣東省要保持其外貿(mào)出口快速增長(zhǎng)勢(shì)頭，就需要能夠在國(guó)家所實(shí)施的出口退稅政策基礎(chǔ)之上，加大對(duì)出口退稅政策的研究和分析，準(zhǔn)確分析稅收政策的響應(yīng)影響力度。例如，在國(guó)家2007年所調(diào)整的稅收政策中，主要是針對(duì)那些“兩高一資”的產(chǎn)品而實(shí)施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產(chǎn)品成本增加的同時(shí)，廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)削弱。在此條件下，廣東省外貿(mào)出口企業(yè)就要對(duì)其出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，加大退稅率較高產(chǎn)品的出口額，從而不斷增強(qiáng)產(chǎn)品在國(guó)外市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.2 積極實(shí)施出口多元化市場(chǎng)戰(zhàn)略

廣東省外貿(mào)出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)，而歐美市場(chǎng)占據(jù)了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿(mào)出口要能夠在鞏固已有的歐美市場(chǎng)基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加大對(duì)新興市場(chǎng)的開(kāi)拓力度。因?yàn)樵跉W美等國(guó)家，具有較高的市場(chǎng)進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)，是反傾銷(xiāo)和綠色貿(mào)易壁壘設(shè)置較多的地區(qū)，而廣東省目前向這些國(guó)家出口的產(chǎn)品中，大部分都是初級(jí)產(chǎn)品或者是勞動(dòng)密集型產(chǎn)品，而高新技術(shù)產(chǎn)品在出口產(chǎn)品中所占份額較少，容易遭受這些地區(qū)的反傾銷(xiāo)或者是綠色貿(mào)易壁壘限制。因此，廣東省外貿(mào)出口一定要能夠不斷減少初級(jí)產(chǎn)品或者是勞動(dòng)密集型產(chǎn)品出口份額，增加高新技術(shù)產(chǎn)品出口力度，并能夠不斷開(kāi)拓南美、東歐、非洲等其他地區(qū)的出口市場(chǎng)，從而降低單一化市場(chǎng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 不斷提高廣東出口企業(yè)勞動(dòng)力素質(zhì)

篇6

0 引言

自從我國(guó)實(shí)施改革開(kāi)放政策以來(lái)，廣東省作為改革開(kāi)放的前沿陣地，其在外貿(mào)出口方面，無(wú)論是外貿(mào)出口的規(guī)模擴(kuò)大方面還是在外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化方面，都取得了較好的成就。但是，2008年世界金融危機(jī)對(duì)廣東省的外貿(mào)出口產(chǎn)生了較大的影響，外貿(mào)出口形勢(shì)驟然緊張，廣東省外貿(mào)出口影響因素較為復(fù)雜。

1 廣東省外貿(mào)出口影響因素分析

近年來(lái)，伴隨我國(guó)開(kāi)放進(jìn)程的加快，我國(guó)外貿(mào)出口持續(xù)增長(zhǎng)，截止到2010年，我國(guó)外貿(mào)進(jìn)出口總值29727.6億美元，其中外貿(mào)出口為15779.3億美元，增長(zhǎng)31.3%。與此同時(shí)，廣東省外貿(mào)出口增長(zhǎng)速度也在不斷增加。1985年到2010年，期間廣東省外貿(mào)出口總額從33.62億美元增加到7846.6億，占全國(guó)進(jìn)出口總值的26%。廣東省外貿(mào)出口的快速發(fā)展，和以下幾個(gè)方面的影響因素是分不開(kāi)的。

1.1 我國(guó)外貿(mào)出口優(yōu)惠政策的調(diào)整力度

自從2007年美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)以后，對(duì)我國(guó)出口產(chǎn)生較大影響，我國(guó)外貿(mào)出口形勢(shì)驟然緊張，國(guó)家為鼓勵(lì)出口，相互出臺(tái)了一系列外貿(mào)出口政策。首先，大幅調(diào)整我國(guó)外貿(mào)出口退稅政策。本次外貿(mào)出口退稅政策的調(diào)整主要涉及到了2831項(xiàng)商品，占我國(guó)海關(guān)稅全部商品總數(shù)的37%比例；其次，是大力發(fā)揮關(guān)稅的杠桿作用，對(duì)紡織、電子產(chǎn)品等等相關(guān)行業(yè)實(shí)行外貿(mào)出口減稅政策，從而大幅增加了廣東省外貿(mào)出口增長(zhǎng)勢(shì)頭。再次，對(duì)加工貿(mào)易政策實(shí)行大幅度調(diào)整，在對(duì)國(guó)家加工貿(mào)易禁止目錄進(jìn)行三次大幅調(diào)整以后，到2007年7月再次對(duì)此目錄進(jìn)行了調(diào)整，在全部海關(guān)出口產(chǎn)品的15%比例，1853個(gè)10位產(chǎn)品的商品稅號(hào)得以調(diào)整，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)特別是廣東省外貿(mào)出口具有特別明顯的影響作用。最后，自從2007年8月23日起，改變一些限制類(lèi)的商品加工貿(mào)易業(yè)務(wù)所采取的保證金臺(tái)賬管理方式，由“實(shí)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)變成“空轉(zhuǎn)”，但是后來(lái)由于金融危機(jī)的影響，對(duì)政策并沒(méi)有進(jìn)行轉(zhuǎn)變，美國(guó)次貸危機(jī)對(duì)于我國(guó)實(shí)體性經(jīng)濟(jì)的影響雖然速度較慢，但是其影響的范圍和程度卻十分明顯，對(duì)于廣東省外貿(mào)出口的影響更為深遠(yuǎn)，造成了我國(guó)外貿(mào)出口政策的調(diào)整力度和節(jié)奏都在加大，從而對(duì)廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的影響。

1.2 國(guó)際市場(chǎng)商品價(jià)格不斷上漲

在美國(guó)次貸危機(jī)的影響下，國(guó)際市場(chǎng)上以初級(jí)產(chǎn)品和原油為代表的主要商品價(jià)格都出現(xiàn)了上漲的趨勢(shì)。特別是在2007年12月，國(guó)際原油價(jià)格同期上漲了44.9%；植物油和谷物價(jià)格全面上漲。其中，棉花價(jià)格上漲了19.47%，豆油價(jià)格上漲了63.39%，小麥價(jià)格上漲了87.12%；鐵礦石價(jià)格在2005、2006年分別上漲了71.5%和19%的基礎(chǔ)上，上漲了9.5%。國(guó)際主要商品價(jià)格大幅上漲，對(duì)于廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了強(qiáng)勁拉動(dòng)作用，從而部分抵消了我國(guó)外貿(mào)出口政策中的“兩高一資”產(chǎn)品緊縮性政策所帶來(lái)的影響。但是，國(guó)家主要商品價(jià)格的上漲，增加了廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的生產(chǎn)和出口的成本，從而使廣東省一些企業(yè)的外貿(mào)出口條件都受到了十分不利的影響。

1.3 我國(guó)人民幣匯率走勢(shì)影響

自從我國(guó)從2005年7月，實(shí)行人民幣匯率政策調(diào)整以后，人民幣對(duì)美元的匯率不斷上升，累計(jì)對(duì)美元升值達(dá)到了13.31%，甚至在2007年一年的時(shí)間里，人民幣對(duì)美元的匯率就上升了6.9%。人民幣匯率上升對(duì)于廣東省的中小外貿(mào)出口企業(yè)的影響最為明顯，因?yàn)樵谄渌髽I(yè)共同享受同樣的外貿(mào)出口政策條件下，中小企業(yè)經(jīng)常處于非盈利狀態(tài)，而人民幣在大幅升值以后，廣東省中小企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)將會(huì)面臨挑戰(zhàn)，中小企業(yè)將面臨著更大的外貿(mào)出口壓力。

1.4 我國(guó)新勞動(dòng)合同法對(duì)廣東省外貿(mào)出口的影響

為了更好保護(hù)企業(yè)員工的合法權(quán)益，自從2008年開(kāi)始，我國(guó)就開(kāi)始全面執(zhí)行了新的勞動(dòng)合同法，這對(duì)于企業(yè)員工而言是受益者，但是對(duì)于廣東省企業(yè)而言，就面臨著更大的出口壓力，產(chǎn)生了較為明顯的影響。因?yàn)樵趶V東省的企業(yè)是以外商投資出口型企業(yè)和加工貿(mào)易企業(yè)為主，這些企業(yè)大多數(shù)是以勞動(dòng)密集型企業(yè)為主，其次國(guó)際市場(chǎng)上的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力主要就是成本優(yōu)勢(shì)。而在新勞動(dòng)合同法實(shí)施以后，這些企業(yè)人工成本大幅上漲，從而對(duì)于這些企業(yè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)產(chǎn)生較大的削弱作用，許多企業(yè)因此而到了難以維系的經(jīng)營(yíng)狀況。

1.5 美國(guó)金融危機(jī)的影響

廣東省外貿(mào)出口企業(yè)主要市場(chǎng)是歐美國(guó)家，而在此次美國(guó)次貸危機(jī)中，對(duì)廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)生了十分明顯的沖擊。特別是在美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)以后，許多研究學(xué)者和機(jī)構(gòu)都認(rèn)為，美國(guó)經(jīng)濟(jì)將持續(xù)下滑，特別是世界銀行在其的一項(xiàng)報(bào)告中宣稱(chēng)，美國(guó)經(jīng)濟(jì)將在2011年增長(zhǎng)1.9%，但是美國(guó)次貸中的最后一筆債務(wù)將在近期結(jié)束，美國(guó)經(jīng)濟(jì)將在近期全面走出次貸危機(jī)的影響，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的全面回升。對(duì)此，廣東省企業(yè)對(duì)美國(guó)市場(chǎng)的外貿(mào)出口將可以提升。受到危機(jī)的影響，美國(guó)居民收入將下降，雖然對(duì)于進(jìn)口產(chǎn)品需求量同時(shí)下跌，但是卻加大了對(duì)廉價(jià)商品的依賴(lài)程度。因此，只要廣東省繼續(xù)能夠保持其出口商品的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，就可以有效克服美國(guó)次貸危機(jī)的不利影響。

2 加大廣東省外貿(mào)出口相關(guān)政策

通過(guò)對(duì)廣東省外貿(mào)出口影響因素的分析我們可以發(fā)現(xiàn)，近年來(lái)，在美國(guó)次貸危機(jī)的影響下，世界經(jīng)濟(jì)至今仍然

在徘徊期。在此背景下，對(duì)廣東省外貿(mào)出口貿(mào)易的影響，往往是由以上幾個(gè)因素所共同影響的。而在這些影響因素中，有一些因素是可控因素，例如國(guó)家的外貿(mào)出口政策；有些因素是不可控因素，例如美國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢(shì)頭。對(duì)于如何完善廣東省外貿(mào)出口政策具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.1 加大外貿(mào)出口退稅政策實(shí)施力度

廣東省要保持其外貿(mào)出口快速增長(zhǎng)勢(shì)頭，就需要能夠在國(guó)家所實(shí)施的出口退稅政策基礎(chǔ)之上，加大對(duì)出口退稅政策的研究和分析，準(zhǔn)確分析稅收政策的響應(yīng)影響力度。例如，在國(guó)家2007年所調(diào)整的稅收政策中，主要是針對(duì)那些“兩高一資”的產(chǎn)品而實(shí)施的，但是也使一些制成品的退稅率得到了連帶下降，在出口產(chǎn)品成本增加的同時(shí)，廣東省外貿(mào)出口產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)削弱。在此條件下，廣東省外貿(mào)出口企業(yè)就要對(duì)其出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，加大退稅率較高產(chǎn)品的出口額，從而不斷增強(qiáng)產(chǎn)品在國(guó)外市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.2 積極實(shí)施出口多元化市場(chǎng)戰(zhàn)略

廣東省外貿(mào)出口主要集中在北美、歐洲和亞洲等發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)，而歐美市場(chǎng)占據(jù)了50%以上的出口份額，因此，廣東省外貿(mào)出口要能夠在鞏固已有的歐美市場(chǎng)基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加大對(duì)新興市場(chǎng)的開(kāi)拓力度。因?yàn)樵跉W美等國(guó)家，具有較高的市場(chǎng)進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)，是反傾銷(xiāo)和綠色貿(mào)易壁壘設(shè)置較多的地區(qū)，而廣東省目前向這些國(guó)家出口的產(chǎn)品中，大部分都是初級(jí)產(chǎn)品或者是勞動(dòng)密集型產(chǎn)品，而高新技術(shù)產(chǎn)品在出口產(chǎn)品中所占份額較少，容易遭受這些地區(qū)的反傾銷(xiāo)或者是綠色貿(mào)易壁壘限制。因此，廣東省外貿(mào)出口一定要能夠不斷減少初級(jí)產(chǎn)品或者是勞動(dòng)密集型產(chǎn)品出口份額，增加高新技術(shù)產(chǎn)品出口力度，并能夠不斷開(kāi)拓南美、東歐、非洲等其他地區(qū)的出口市場(chǎng)，從而降低單一化市場(chǎng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 不斷提高廣東出口企業(yè)勞動(dòng)力素質(zhì)

目前，在廣東省外貿(mào)出口的快速增長(zhǎng)過(guò)程中，勞動(dòng)力的數(shù)量的貢獻(xiàn)率大于勞動(dòng)力素質(zhì)貢獻(xiàn)率，而勞動(dòng)力素質(zhì)較低，不利于出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和廣東省外貿(mào)出口的持續(xù)發(fā)展。因此，廣東省應(yīng)該不斷加大對(duì)教育投入力度以及員工培訓(xùn)力度，不斷提高勞動(dòng)力素質(zhì)，加大對(duì)國(guó)際型人才和綜合型人才的培養(yǎng)力度，避免高素質(zhì)人才的外流，并且要通過(guò)相應(yīng)的優(yōu)惠政策大力引進(jìn)高技術(shù)人才。

篇7

一、問(wèn)題的提出

在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，有一類(lèi)現(xiàn)象可謂屢見(jiàn)不鮮：跨國(guó)公司分布在世界各地的各個(gè)子公司，頻繁地進(jìn)行著大量的國(guó)際貿(mào)易；企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)成員，在積極地進(jìn)行著“互通有無(wú)”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；許多單位的后勤部門(mén)，對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)和職工提供著形式多樣的有償服務(wù)，等等。諸如此類(lèi)的內(nèi)部交易現(xiàn)象，本文統(tǒng)稱(chēng)為“內(nèi)部市場(chǎng)”現(xiàn)象。

所謂“內(nèi)部市場(chǎng)”，是指組織體的內(nèi)部機(jī)構(gòu)、成員之間通過(guò)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的市場(chǎng)。它是在“內(nèi)部人”之間照一定的“內(nèi)部規(guī)則”從事交易活動(dòng)而構(gòu)成的市場(chǎng)（注1）。內(nèi)部市場(chǎng)的存在，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的統(tǒng)一市場(chǎng)被分成了內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)，使市場(chǎng)主體所遵循的規(guī)則被分為“內(nèi)部規(guī)則”和“外部規(guī)則”。這種內(nèi)外有別的“二元分立”，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度建設(shè)已產(chǎn)生了重要影響（2）。

過(guò)去，人們對(duì)外部市場(chǎng)普通關(guān)注較多，而對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的存在則多予忽視。在制度建設(shè)上，人們通?？紤]的也是對(duì)主體之間的外部交易活動(dòng)如何進(jìn)行規(guī)范，而對(duì)內(nèi)部交易的規(guī)制則疏于建構(gòu)。但事實(shí)上，由于諸多因素的影響，“內(nèi)外有別”的兩個(gè)市場(chǎng)將長(zhǎng)期延續(xù)，因此，研究?jī)蓚€(gè)市場(chǎng)及其影響，尤其應(yīng)是經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)領(lǐng)域的重要課題（3）。

本文依據(jù)參加主體的不同，把內(nèi)部市場(chǎng)分為兩類(lèi)：一類(lèi)是“企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，如跨國(guó)公司或企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易等所形成的內(nèi)部市場(chǎng)；另一類(lèi)是“非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，如機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的后勤機(jī)構(gòu)因提供相關(guān)服務(wù)而形成的內(nèi)部市場(chǎng)。對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，雖然研究尚待深入，但已經(jīng)有了一些研究成果，如有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的研究，有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的研究等；對(duì)于“非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，則無(wú)論是經(jīng)濟(jì)學(xué)界還是法學(xué)界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準(zhǔn)備僅以關(guān)聯(lián)交易或轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題作為重點(diǎn)進(jìn)行討論，而是要在通常探討的對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)制等問(wèn)題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步說(shuō)明對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度取舍和規(guī)制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個(gè)問(wèn)題：企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；同時(shí)，還要提出對(duì)相關(guān)問(wèn)題的若干思考。通過(guò)對(duì)上述問(wèn)題的分析，本文試圖說(shuō)明：內(nèi)部市場(chǎng)是引發(fā)法律規(guī)避，特別是稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據(jù)具體情況努力壓縮或清理內(nèi)部市場(chǎng)，逐步建立統(tǒng)一的市場(chǎng)和統(tǒng)一的法制，增進(jìn)稅法適用的普遍性。

二、對(duì)企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

價(jià)格在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要地位是人所共知的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說(shuō)，價(jià)格可以分為外部的市場(chǎng)價(jià)格和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）（4）。其中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是在內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易中形成的價(jià)格。上述的價(jià)格分類(lèi)，本身就是對(duì)企業(yè)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的承認(rèn)。

企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，是通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易形成的。隨著跨國(guó)公司、企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越多，從而已經(jīng)形成了規(guī)模龐大的內(nèi)部市場(chǎng)。各類(lèi)企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，既可能局限于一國(guó)內(nèi)部，也可能跨越多個(gè)國(guó)家。對(duì)此，我國(guó)稅法不僅承認(rèn)其存在，且規(guī)定了相應(yīng)的規(guī)制措施。為了更全面、更有針對(duì)性地研究企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制問(wèn)題，有必要對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的成因做出分析，特別是對(duì)其中最重要的經(jīng)濟(jì)與法律方面的原因更應(yīng)著重探討。

（一）企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律原因

從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來(lái)看，傳統(tǒng)的國(guó)際貿(mào)易理論建立在完全競(jìng)爭(zhēng)框架下，已經(jīng)受到了很多批評(píng)和挑戰(zhàn)，無(wú)論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優(yōu)勢(shì)理論，還是后來(lái)的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易的現(xiàn)狀。尤其是不能很好地解釋?zhuān)簽槭裁创罅康膰?guó)際貿(mào)易在人均國(guó)民收入、勞動(dòng)生產(chǎn)率和資源稟賦相似的國(guó)家間進(jìn)行？為什么會(huì)形成規(guī)?？捎^(guān)的內(nèi)部市場(chǎng)？這使得學(xué)者更加注意引入產(chǎn)業(yè)組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來(lái)展開(kāi)分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生了重要轉(zhuǎn)變（5）。

跨國(guó)公司的國(guó)際貿(mào)易為什么要內(nèi)部化？與此相類(lèi)似，為什么國(guó)內(nèi)的企業(yè)也大量進(jìn)行內(nèi)部交易？對(duì)此，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人科斯（R.Coase）早已作過(guò)經(jīng)典分析。他認(rèn)為，內(nèi)部化的實(shí)質(zhì)是通過(guò)公司這種企業(yè)組織形式來(lái)取代市場(chǎng)，以降低交易成本，從而實(shí)現(xiàn)比市場(chǎng)調(diào)節(jié)更高的效率（6）。在外部市場(chǎng)上，由于信息不對(duì)稱(chēng)，充滿(mǎn)不確定性，且各國(guó)的法制、各地的習(xí)慣等影響交易的因素差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過(guò)大，從而會(huì)影響其效率和效益。而如果采取內(nèi)部貿(mào)易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成本，減少貿(mào)易摩擦，推進(jìn)貿(mào)易發(fā)展。可見(jiàn)，貿(mào)易的內(nèi)部化，有其理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。（7）

事實(shí)上，不僅在跨國(guó)公司的內(nèi)部存在著大量?jī)?nèi)部貿(mào)易，即使是不從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，也可能從事關(guān)聯(lián)交易。這從我國(guó)有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的定義中可看出（8）。事實(shí)上，企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部市場(chǎng)之存在自不待言，因?yàn)樵诩瘓F(tuán)內(nèi)部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內(nèi)部市場(chǎng)；即使是非企業(yè)集團(tuán)，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷(xiāo)售等方面的關(guān)系，而形成實(shí)質(zhì)上的內(nèi)部市場(chǎng)。此外，導(dǎo)致企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易大量發(fā)生的原因，除經(jīng)濟(jì)因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說(shuō)，在各個(gè)國(guó)家之間，由于稅法差異而導(dǎo)致的稅負(fù)差別往往很大，這是誘導(dǎo)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為大量發(fā)生的重要根源。即使在一個(gè)國(guó)家內(nèi)部，也可能由于稅制或法制的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同稅負(fù)區(qū)，從而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價(jià)的發(fā)生。例如，我國(guó)存在著內(nèi)地、香港、澳門(mén)等不同的稅收管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能基于自己的利益考慮而進(jìn)行主體/客體的轉(zhuǎn)移，從而形成企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)。

明確內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律上的成因，對(duì)于進(jìn)行相應(yīng)的法律規(guī)制，特別是稅法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢(shì)利導(dǎo)，有的放矢。

（二）相應(yīng)的稅法規(guī)制

上述經(jīng)濟(jì)性和法律性原因的存在，使跨國(guó)公司等各類(lèi)企業(yè)更傾向于通過(guò)內(nèi)部市場(chǎng)來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這不僅改變了通常以市場(chǎng)價(jià)格為信號(hào)的貿(mào)易秩序，使市場(chǎng)關(guān)系更趨復(fù)雜化，而且也帶來(lái)了國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的壟斷、不公平貿(mào)易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問(wèn)題，從而對(duì)于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)和法律產(chǎn)生了多方面的影響；并且，其中的負(fù)面影響尤為突出。

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，在利益驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)的內(nèi)部交易是不可避免的，因而其轉(zhuǎn)讓定價(jià)等活動(dòng)自然會(huì)存在。但這并不意味著對(duì)其負(fù)面效應(yīng)就可以視而不見(jiàn)，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對(duì)性的規(guī)制是十分必要的。當(dāng)然，規(guī)制應(yīng)避免對(duì)相關(guān)主體的合法權(quán)益造成損害。

從上述的經(jīng)濟(jì)性原因來(lái)看，對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部化趨勢(shì)，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理論和實(shí)踐上說(shuō)，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內(nèi)部交易的主體必須按照獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則行事，使它們像不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系一樣，從而把內(nèi)部市場(chǎng)變成一個(gè)法律上的外部市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部市場(chǎng)的”外部化“。這樣才符合通常應(yīng)有的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律，才更有助于提高社會(huì)效率和確保社會(huì)公平。

針對(duì)上述的法律性原因，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤其要實(shí)現(xiàn)一國(guó)稅法的統(tǒng)一適用。因?yàn)槎惙ǖ慕y(tǒng)一適用，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下非常重要。即使是由于實(shí)行一國(guó)兩制而形成的特殊區(qū)域，也應(yīng)通過(guò)解決“區(qū)際沖突”的辦法來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的公平。例如，可以通過(guò)一定的安排，使內(nèi)部市場(chǎng)活動(dòng)與外部市場(chǎng)活動(dòng)的效果類(lèi)似，從而解決稅負(fù)不公等問(wèn)題。從稅法的角度來(lái)講，國(guó)家進(jìn)行相應(yīng)規(guī)制，所要達(dá)到的目標(biāo)，就是要保障財(cái)政收入和統(tǒng)一的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，防止稅款流失和當(dāng)事人之間的稅負(fù)不公。

可見(jiàn)，從經(jīng)濟(jì)上說(shuō)，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)外部市場(chǎng)的“內(nèi)部化”而從法律上說(shuō)，國(guó)家要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部市場(chǎng)的“外部化”。兩者的角度、目標(biāo)不同，但都有各自的合理性。

由于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)有經(jīng)濟(jì)上的合理性，可能會(huì)長(zhǎng)期存在，因而對(duì)于稅法規(guī)制來(lái)說(shuō)，重要的是如何引導(dǎo)其發(fā)展。

事實(shí)上，各國(guó)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，或者在其他領(lǐng)域?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)制時(shí)，都非常強(qiáng)調(diào)“獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則”（Arm‘s Length Principle），即強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)像“陌生社會(huì)”的“陌生企業(yè)”所形成的外部市場(chǎng)一樣，這樣的經(jīng)濟(jì)交往才是符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關(guān)法律所認(rèn)可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的內(nèi)部市場(chǎng)不按照獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的原則進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而可能形成不同于外部市場(chǎng)的價(jià)格，則相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以使其行為同獨(dú)立的市場(chǎng)主體之間的行為在經(jīng)濟(jì)效果上相一致。

上述原則已在稅法規(guī)制的現(xiàn)實(shí)中得到體現(xiàn)。許多國(guó)家都建立了旨在規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的“反避稅制度”，確定了征稅機(jī)關(guān)對(duì)于從事關(guān)聯(lián)交易企業(yè)的應(yīng)納稅額的合理調(diào)整權(quán)。這種調(diào)整權(quán)實(shí)際上是對(duì)規(guī)避稅法的內(nèi)部市場(chǎng)行為的一種否定。由于內(nèi)部市場(chǎng)行為較為普遍，因而這種調(diào)整權(quán)也體現(xiàn)在各類(lèi)稅法中。

例如，在商品稅領(lǐng)域，我國(guó)在關(guān)稅制度中完稅價(jià)格的確定方面，就規(guī)定了海關(guān)對(duì)于相關(guān)主體所申報(bào)稅額的確定權(quán)；在增值稅制度、消費(fèi)稅制度等領(lǐng)域，也強(qiáng)調(diào)在申報(bào)稅額明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的情況下，征稅機(jī)關(guān)享有稅額核定權(quán)，等等（9）。又如，在所得稅領(lǐng)域，無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它們與關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理的調(diào)整（10）。

可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)律集中地體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易方面。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現(xiàn)。這說(shuō)明，內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題已經(jīng)進(jìn)入了現(xiàn)行制度的視野，并已產(chǎn)生了相應(yīng)的制度回應(yīng)。（11）

總之，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行稅法規(guī)制，對(duì)于防止國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的低稅競(jìng)爭(zhēng)，確保國(guó)家之間與企業(yè)之間的公平的競(jìng)爭(zhēng)秩序，防止國(guó)家的“財(cái)政降格”，預(yù)防財(cái)政危機(jī)，都有重要的意義。事實(shí)上，在國(guó)際層面對(duì)解決企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題已經(jīng)做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設(shè)上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成效方面，比規(guī)制非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度建設(shè)要好得多。因此，對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)制應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

三、對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

（一）非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在及其成因

可能是人們認(rèn)為非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)對(duì)經(jīng)濟(jì)和法律的影響相對(duì)不大的緣故，從制度建設(shè)到學(xué)術(shù)研究，對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題都關(guān)注不夠，相關(guān)的制度資源也并不多見(jiàn)。我國(guó)目前對(duì)此類(lèi)內(nèi)部市場(chǎng)所做出的規(guī)范，主要是以國(guó)家稅務(wù)總局的《通知》或《批復(fù)》的形式存在的。盡管對(duì)這些規(guī)范的效力、合法性等問(wèn)題尚待進(jìn)一步研究，但這些規(guī)范實(shí)際上確實(shí)在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事上生成了一系列“類(lèi)型化規(guī)范”。由于這些被忽視的“類(lèi)型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律性，因而非常有研究的價(jià)值。

從歷史源流上看，我國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的形成，與從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)轉(zhuǎn)軌有關(guān)。長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，使市場(chǎng)分工、社會(huì)化的發(fā)展受到了很大的影響。例如，高校、部隊(duì)等非營(yíng)營(yíng)利性的組織，長(zhǎng)期是不面向公開(kāi)的市場(chǎng)的，其后勤保障長(zhǎng)期沒(méi)有實(shí)行社會(huì)化，因而形成了面向“內(nèi)部人”的“內(nèi)部市場(chǎng)”。從近些年的發(fā)展歷程來(lái)看，人們對(duì)企業(yè)這類(lèi)典型的市場(chǎng)主體應(yīng)當(dāng)面向市場(chǎng)（即外部市場(chǎng)）是殆無(wú)異議的；而對(duì)于具有一定公益性的學(xué)校、部隊(duì)等非企業(yè)性、非營(yíng)利性的主體是否應(yīng)面向市場(chǎng)，則始終存在爭(zhēng)議。這實(shí)際上也是上述單位得以存在“內(nèi)部市場(chǎng)”的重要原因。

從主體的角度說(shuō)，學(xué)校、部隊(duì)等主體的內(nèi)部市場(chǎng)之所以能夠長(zhǎng)期存續(xù)，還因?yàn)檫@些組織體內(nèi)部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的商品供應(yīng)的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關(guān)系或管理與被管理的隸屬關(guān)系。這是形成內(nèi)部市場(chǎng)的直接動(dòng)因。

與上述歷史的、主體的原因相聯(lián)系，我國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在，還有經(jīng)濟(jì)的、體制的等多方面的原因。例如，從經(jīng)濟(jì)的角度說(shuō)，非企業(yè)單位在理論上是非營(yíng)利性的組織體，因而本來(lái)是不應(yīng)從事經(jīng)營(yíng)性的活動(dòng)的，特別是不應(yīng)對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負(fù)有為內(nèi)部成員提供一定福利的任務(wù)，同時(shí)又要養(yǎng)一批不能推向市場(chǎng)的冗員，因而不得不從事一些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣至少可以實(shí)現(xiàn)自我服務(wù)，如果能同時(shí)解決一點(diǎn)財(cái)政經(jīng)費(fèi)不足的問(wèn)題，則當(dāng)然更是“錦上添花”，并且這種對(duì)經(jīng)費(fèi)的需求有時(shí)甚至還是內(nèi)部市場(chǎng)形成的重要?jiǎng)恿?。而在法律上，恰恰?duì)這個(gè)部分的立法是比較欠缺的，于是非企業(yè)性的內(nèi)部市場(chǎng)便大規(guī)模地發(fā)展起來(lái)，以致于發(fā)展到不僅對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)，而且也開(kāi)始對(duì)外發(fā)展，于是又產(chǎn)生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關(guān)問(wèn)題。

從上面的分析來(lái)看，非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因是比較復(fù)雜的，如果不進(jìn)行較為全面的、根本的變革，則非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)就必然會(huì)發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質(zhì)上的轉(zhuǎn)變。因此，全面深化各類(lèi)體制改革，對(duì)于解決內(nèi)部市場(chǎng)問(wèn)題尤為必要。

針對(duì)上述的歷史和經(jīng)濟(jì)原因，必須注意全面建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的觀(guān)念和影響，并調(diào)整好非企業(yè)單位在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和角色，解決好“市場(chǎng)準(zhǔn)入”和“市場(chǎng)禁入”的問(wèn)題；針對(duì)上述主體和體制方面的原因，必須深化各類(lèi)體制的改革，使非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，理順各類(lèi)主體之間的關(guān)系。惟有如此，稅法規(guī)制才能起到應(yīng)有的作用。

（二）對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

根據(jù)人們的通識(shí)，成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求有統(tǒng)一市場(chǎng)、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加公平。一種主體，不管它在性質(zhì)上、設(shè)立宗旨上屬于哪一類(lèi)，只要它從事的是實(shí)際上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么，就應(yīng)當(dāng)把它作為一般市場(chǎng)主體來(lái)對(duì)待，而不應(yīng)有更多的特殊待遇。

事實(shí)上，內(nèi)部市場(chǎng)畢竟也是市場(chǎng)，其收入與稅法規(guī)定的各項(xiàng)應(yīng)稅收入并無(wú)本質(zhì)差異。也就是說(shuō)，依據(jù)可稅性理論，凡是具有非公益性的營(yíng)利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類(lèi)《通知》和《批復(fù)》作出的內(nèi)外有別的規(guī)定，與稅法本意是否相合，對(duì)這些非企業(yè)性單位的營(yíng)利性收入是否應(yīng)當(dāng)全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，在稅法上承認(rèn)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在，并進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)制，是在經(jīng)濟(jì)過(guò)渡或稱(chēng)轉(zhuǎn)軌時(shí)期不得已的現(xiàn)象，但此類(lèi)市場(chǎng)的存在實(shí)際上是不合理的，相關(guān)制度也不過(guò)是對(duì)特定時(shí)期的特殊現(xiàn)象的一種描述和確認(rèn)。對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)之所以給予優(yōu)惠，主要是因?yàn)檫@些非企業(yè)單位是具有一定公益性的非營(yíng)利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應(yīng)當(dāng)給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說(shuō)，對(duì)其給惠也算作是對(duì)財(cái)政供給不足的一個(gè)補(bǔ)充。因此，在稅法規(guī)制方面，就不可能對(duì)以營(yíng)利為目的的外部市場(chǎng)給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個(gè)方面的體制改革的深入，非企業(yè)單位的內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)化為外部市場(chǎng)是一個(gè)基本的趨勢(shì)。雖然在實(shí)踐中有許多特殊情況，因而對(duì)這個(gè)問(wèn)題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場(chǎng)、統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠?qū)Ω黝?lèi)營(yíng)利性的主體（不管在性質(zhì)上是否屬于純粹的企業(yè)）普遍適用，是實(shí)現(xiàn)法治、實(shí)現(xiàn)“依法治稅”的重要基礎(chǔ)。因此，從稅法規(guī)制的角度說(shuō)，并不是要強(qiáng)化內(nèi)部市場(chǎng)，對(duì)其發(fā)展給予過(guò)多的鼓勵(lì)和優(yōu)惠，而恰恰是要將其做與外部市場(chǎng)相同的規(guī)制。這樣才有利于市場(chǎng)的統(tǒng)一化、社會(huì)化、專(zhuān)業(yè)化的發(fā)展。

在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)從社會(huì)福利或整體的角度來(lái)說(shuō)，并不具有合理性，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般發(fā)展規(guī)律也不相符合，因此，隨著中國(guó)改革的進(jìn)一步深入，這些非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)逐步轉(zhuǎn)為外部市場(chǎng)，使整個(gè)市場(chǎng)的發(fā)展更趨于合理。對(duì)于在過(guò)渡期間所需要的補(bǔ)貼，可以其他的財(cái)政支持的方式來(lái)體現(xiàn)，而不一定要通過(guò)稅法上的不公平待遇來(lái)實(shí)現(xiàn)。因?yàn)榉傻恼?dāng)程序、平等征稅對(duì)于稅收法治的實(shí)現(xiàn)是非常重要的。

其實(shí)，改變非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，已經(jīng)有了相關(guān)的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場(chǎng)而做出的努力。例如，在《關(guān)于國(guó)務(wù)院各部門(mén)機(jī)關(guān)服務(wù)中心有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》下發(fā)后，北京市又做出了補(bǔ)規(guī)定，要求國(guó)務(wù)院各部門(mén)機(jī)關(guān)服務(wù)中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規(guī)制的內(nèi)部市場(chǎng)的狀態(tài)轉(zhuǎn)為外部市場(chǎng)。此外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中心必須分別核算和申報(bào)對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供的服務(wù)收入、成本，以合理確定應(yīng)稅收入及免稅收入，對(duì)劃分不清的，一律視同對(duì)外服務(wù)征稅（13）。這表明，北京市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)、統(tǒng)一稅制是有其認(rèn)識(shí)的，并且，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)可能造成的稅法規(guī)避問(wèn)題也是有考慮的。其規(guī)定比稅務(wù)總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關(guān)的思考

在內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制方面，除了上面涉及到的問(wèn)題以外，還有一系列相關(guān)的問(wèn)題值得探討：

其一，綜合規(guī)制問(wèn)題?！皟?nèi)部市場(chǎng)”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調(diào)整的難度。在稅法上如何來(lái)規(guī)制“內(nèi)部市場(chǎng)”，在很大程度上取決于“內(nèi)部市場(chǎng)”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則涉及到多方面的問(wèn)題，如體制問(wèn)題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說(shuō)，稅法的調(diào)整也有賴(lài)于其他法律的調(diào)整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來(lái)看，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的綜合規(guī)制是非常必要的。

其二，規(guī)制方向問(wèn)題。內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展方向是應(yīng)當(dāng)注意的一個(gè)問(wèn)題。非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)予清理或外部化，對(duì)此殆無(wú)異議；而作為企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，由于它本身就是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，也是市場(chǎng)主體的需求，因而這種內(nèi)部市場(chǎng)是不會(huì)很快就消失的。為此，稅法必須針對(duì)這種情況，進(jìn)行相應(yīng)的制度創(chuàng)新，尤其要針對(duì)國(guó)際和國(guó)內(nèi)的諸多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，制定相應(yīng)的制度，以進(jìn)行有效的規(guī)制。通過(guò)規(guī)制，引導(dǎo)內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展方向，使其更能夠符合通常的外部市場(chǎng)的一般原則。在這方面，各國(guó)的認(rèn)識(shí)是比較接近的。

其三，規(guī)制的內(nèi)部化問(wèn)題。外部的市場(chǎng)價(jià)格與內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的區(qū)分，不僅已承認(rèn)了外部市場(chǎng)與內(nèi)部市場(chǎng)的劃分，而且對(duì)法律的調(diào)整所產(chǎn)生的影響是很大的。由于關(guān)聯(lián)交易大量存在，而法律在設(shè)計(jì)上又主要是用來(lái)調(diào)整外部關(guān)系，因此，如何實(shí)現(xiàn)法律規(guī)制的“內(nèi)部化”，以提高法律調(diào)整的實(shí)效，同樣是一個(gè)值得重視的問(wèn)題。

過(guò)去，法律的調(diào)整存在著許多“外部性”或外部化的問(wèn)題，一方面，法律調(diào)整本身是要“外向”的，但同時(shí)也會(huì)影響到該法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系之外的相關(guān)主體的利益，從而產(chǎn)生社會(huì)福利的損失問(wèn)題。因此，如何使法律調(diào)整更加“內(nèi)斂”，使社會(huì)成本的分擔(dān)更加公平，還是一個(gè)值得深入研究的問(wèn)題。

其四，規(guī)制政策問(wèn)題。規(guī)制涉及到許多政策性問(wèn)題，如對(duì)公益性問(wèn)題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規(guī)制第三部門(mén)，尤為重要。根據(jù)可稅性原理，如果屬于第三部門(mén)的機(jī)構(gòu)從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)，當(dāng)然也要按市場(chǎng)主體來(lái)對(duì)待。這樣就可以有效地解決相關(guān)的問(wèn)題（14）。

其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問(wèn)題。內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制也帶來(lái)了稅法理論的發(fā)展。特別是對(duì)稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，為規(guī)制內(nèi)部市場(chǎng)而形成的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的“預(yù)約定價(jià)制度”（APAS）（15），就已經(jīng)對(duì)稅收的強(qiáng)制性特征提出了挑戰(zhàn)。對(duì)于這些問(wèn)題應(yīng)如何認(rèn)識(shí)，非常值得進(jìn)一步研究。

其六，內(nèi)外有別問(wèn)題。隨著WTO等所確立的國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的日益深入人心，人們都認(rèn)識(shí)到國(guó)民待遇原則的重要性，都認(rèn)識(shí)到稅制對(duì)于各類(lèi)主體的一視同仁的應(yīng)然性。因此，對(duì)于在內(nèi)資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內(nèi)外有別的兩套稅制，人們一般都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)廢除：而對(duì)于有內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)之間存在的內(nèi)外有別問(wèn)題應(yīng)當(dāng)如何處理，與是否含有涉外因素的“內(nèi)外有別”是否應(yīng)屬同一性質(zhì)？諸如此類(lèi)的問(wèn)題還應(yīng)進(jìn)一步深入研究。

五、結(jié)論

內(nèi)部市場(chǎng)是重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法學(xué)研究的一個(gè)新領(lǐng)域。

此外，內(nèi)部市場(chǎng)存在的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題值得關(guān)注。事實(shí)上，即使國(guó)家給予許多優(yōu)惠，內(nèi)部市場(chǎng)的實(shí)際操作者，也極可能置國(guó)家利益于不顧，而只關(guān)注自己的小群體或族群的利益。更何況國(guó)家的給惠，還會(huì)引誘許多本來(lái)不應(yīng)享有這些優(yōu)惠的組織體來(lái)“掛靠”、“沾光”，最后可能把國(guó)家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國(guó)家給惠初衷的。由于內(nèi)部市場(chǎng)的存在不僅會(huì)引發(fā)稅收逃避、導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，而且也是產(chǎn)生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據(jù)具體情況，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)予以清理、轉(zhuǎn)化，以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場(chǎng)，并實(shí)行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說(shuō)，必須使稅法制度與補(bǔ)貼制度等相關(guān)制度有機(jī)配合，對(duì)所有市場(chǎng)主體一視同仁地適用稅法，以增進(jìn)稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內(nèi)部市場(chǎng)，也可能是國(guó)際市場(chǎng)，而并非必然是國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。我認(rèn)為，確定內(nèi)部市場(chǎng)存在的關(guān)鍵要素，是內(nèi)部人、內(nèi)部規(guī)則、內(nèi)部交易。這里的內(nèi)部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個(gè)地區(qū)；這里的內(nèi)部規(guī)則既可以能與國(guó)家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內(nèi)部交易是內(nèi)部人按照內(nèi)部規(guī)則所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。滿(mǎn)足上述要素，即可認(rèn)定存在內(nèi)部市場(chǎng)。

[2] 僅從法律的角度說(shuō)，如果內(nèi)部市場(chǎng)所遵行的內(nèi)部規(guī)則和所追求的目標(biāo)與國(guó)家法律的精神相違背，則國(guó)家就可能會(huì)以保護(hù)國(guó)家利益或社會(huì)公共利益的名義，在力所能及的范圍內(nèi)，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范。例如，在稅法方面，為了解決企業(yè)通過(guò)內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以逃避繳納所得稅義務(wù)的問(wèn)題，許多國(guó)家都建立了規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的制度或反避稅的制度（我國(guó)的《稅收征收管理法》，以及《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》等即有此類(lèi)規(guī)定）。這些都體現(xiàn)了內(nèi)部市場(chǎng)的存在對(duì)制度建設(shè)的影響。

[3] 從這個(gè)意義上說(shuō)，不僅探討法律的“本土化”和“國(guó)際化”等問(wèn)題是有意義的，而且探討對(duì)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的規(guī)制也是有意義的。

[4] 對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可以從價(jià)格分類(lèi)的角度做靜態(tài)的理解；同時(shí)，也可以從轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等角度做動(dòng)態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾向于規(guī)制動(dòng)態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為，從而控制靜態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的形成，進(jìn)而對(duì)有關(guān)商品和所得方面的稅收進(jìn)行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內(nèi)部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)得主羅納德？科斯教授，作為法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人，在其早年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》（或譯為《企業(yè)的本質(zhì)》、《公司的本質(zhì)》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評(píng)介跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費(fèi)用、市場(chǎng)效率與公司內(nèi)國(guó)際貿(mào)易理論》，載于《國(guó)際貿(mào)易問(wèn)題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的幾個(gè)問(wèn)題》，載于《廈門(mén)大學(xué)學(xué)報(bào)》1997年2期。

[8] 根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第36條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織：1、在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。這種定義與美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)的規(guī)定是很類(lèi)似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費(fèi)稅暫行條例〔S〕。第10條，營(yíng)業(yè)稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進(jìn)出口關(guān)稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業(yè)所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第13條，以及該法的《實(shí)施細(xì)則》第52—58條，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實(shí)施細(xì)則》第36—41條，均有關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)制度方面的規(guī)定，這說(shuō)明我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)制已經(jīng)有了一定的制度基礎(chǔ)。

[12] 參見(jiàn)《北京市地方稅務(wù)公報(bào)》〔J〕。

篇8

中圖分類(lèi)號(hào)：G64 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2014年3月7日

一、高校財(cái)政學(xué)課程特點(diǎn)分析

財(cái)政學(xué)是經(jīng)濟(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)和管理類(lèi)專(zhuān)業(yè)必修課程之一，其以西方經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，圍繞政府收入和支出進(jìn)行研究，是一門(mén)側(cè)重于宏觀(guān)分析的理論課程。財(cái)政學(xué)的主要任務(wù)就是探索政府行為對(duì)整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的影響。

國(guó)內(nèi)財(cái)政學(xué)的課程體系和結(jié)構(gòu)大致可以分為五個(gè)部分，對(duì)學(xué)生有如下基本要求：第一部分即基礎(chǔ)理論部分，要求學(xué)生了解財(cái)政學(xué)的基本理論，掌握財(cái)政的含義和財(cái)政職能，理解“公共財(cái)政”的含義；第二部分即財(cái)政支出部分，重點(diǎn)圍繞政府支出規(guī)模、結(jié)構(gòu)和效率進(jìn)行學(xué)習(xí)，學(xué)生應(yīng)該會(huì)分析經(jīng)常性支出、資本性支出和轉(zhuǎn)移性支出的內(nèi)容；第三部分即財(cái)政收入部分，重點(diǎn)要求學(xué)生掌握稅收方面的內(nèi)容，包括計(jì)算以及評(píng)價(jià)我國(guó)稅收制度；了解我國(guó)國(guó)債內(nèi)容；第四部分即國(guó)家預(yù)算和預(yù)算管理體制。學(xué)生應(yīng)該了解我國(guó)政府預(yù)算的基本內(nèi)容，掌握分稅制的預(yù)算管理體制；第五部分即財(cái)政政策部分，重點(diǎn)在于要求學(xué)生會(huì)應(yīng)用財(cái)政工具分析實(shí)際經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。國(guó)內(nèi)大多數(shù)教材都是圍繞這五個(gè)大方面展開(kāi)分析。學(xué)習(xí)財(cái)政學(xué)對(duì)于本科學(xué)生的知識(shí)結(jié)構(gòu)以及專(zhuān)業(yè)綜合素質(zhì)的提高，對(duì)于學(xué)生經(jīng)濟(jì)思維模式的擴(kuò)散和現(xiàn)實(shí)社會(huì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)都有非常重要的意義。

二、財(cái)政學(xué)教學(xué)當(dāng)中存在的主要問(wèn)題

（一）財(cái)政學(xué)教材上存在的問(wèn)題。首先，財(cái)政學(xué)沒(méi)有權(quán)威、科學(xué)和規(guī)范的教材，各高校、各出版社都有不同的財(cái)政學(xué)教材，種類(lèi)繁多。各高校使用較多的是中國(guó)人民大學(xué)出版社出版陳共主編的《財(cái)政學(xué)》，但是這本教材從適用范圍上標(biāo)明既適合于財(cái)政學(xué)專(zhuān)業(yè)學(xué)生也適用于各財(cái)經(jīng)類(lèi)專(zhuān)業(yè)以及工商管理類(lèi)專(zhuān)業(yè)，由于其適合不同的專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)，所以其內(nèi)容體系相對(duì)全面，通俗易懂；但是，也存在一定的不足，相對(duì)來(lái)講重點(diǎn)不突出，且專(zhuān)業(yè)性不強(qiáng)；這就要求教師針對(duì)不同專(zhuān)業(yè)學(xué)生有區(qū)別有選擇的進(jìn)行教學(xué)。有些新教師由于對(duì)財(cái)政體系掌握不透徹，在教學(xué)過(guò)程中沒(méi)有針對(duì)本專(zhuān)業(yè)的特點(diǎn)，只能所有專(zhuān)業(yè)同一標(biāo)準(zhǔn)，同一內(nèi)容，同樣的教學(xué)方式，導(dǎo)致教學(xué)重點(diǎn)不突出，不同專(zhuān)業(yè)的學(xué)生也不能有重點(diǎn)的學(xué)習(xí)；其次，財(cái)政學(xué)的很多內(nèi)容不符合財(cái)經(jīng)類(lèi)專(zhuān)業(yè)學(xué)生的實(shí)際需要。隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，西方財(cái)政學(xué)理論融合了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共選擇理論等多種經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。特別是公共選擇理論的發(fā)展，拓展了財(cái)政學(xué)的研究范圍。改革開(kāi)放以來(lái)，新情況和新問(wèn)題的出現(xiàn)，要求政府職能也進(jìn)行一定的調(diào)整，更多側(cè)重于“公共財(cái)政”分析。但是，國(guó)內(nèi)大多財(cái)政學(xué)教材內(nèi)容變化不大，沒(méi)有反映出西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展變化和政府職能的調(diào)整。有些教材上適用的數(shù)據(jù)還停留在1995年，顯然已經(jīng)無(wú)法反映任何經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，更談不上對(duì)實(shí)際的指導(dǎo)意義。有些教材在再版的過(guò)程中，也未能對(duì)不符合現(xiàn)實(shí)的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整。如，如何利用公共選擇理論約束政府行為，減少一系列尋租行為，也應(yīng)該列入教材，體現(xiàn)理論的實(shí)際指導(dǎo)性。

（二）教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)組織方式上的問(wèn)題。從教學(xué)內(nèi)容來(lái)看，目前財(cái)政學(xué)在教學(xué)過(guò)程當(dāng)中重理論、輕實(shí)踐。很多教師照本宣科，沒(méi)有和實(shí)際的任何聯(lián)系，也很少利用財(cái)政理論去分析現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，忽視了財(cái)政和實(shí)際政府工作的聯(lián)系性。事實(shí)上，政府的重要工作會(huì)議內(nèi)容就存在很多和財(cái)政理論的契合點(diǎn)，類(lèi)似每年的“中央一號(hào)”文件以及每年召開(kāi)的兩會(huì)，財(cái)政預(yù)算、“三農(nóng)”等問(wèn)題都有涉及，也是我們應(yīng)該去關(guān)注的焦點(diǎn)；關(guān)注這些問(wèn)題對(duì)于我們理解為何我國(guó)行政管理費(fèi)居高不下，為何政府要加大“三農(nóng)”投入，都有重要的參考價(jià)值。所以，教師在教學(xué)的過(guò)程中要利用書(shū)本知識(shí)從財(cái)政角度分析實(shí)際問(wèn)題，這樣才能夠吸引學(xué)生的關(guān)注，提高其學(xué)習(xí)興趣。

從教學(xué)組織形式上看，一般是教師滿(mǎn)堂灌，學(xué)生記，考試考筆記，在一次課100分鐘的時(shí)間內(nèi)，很難保證學(xué)生的學(xué)習(xí)效率。采用多媒體教學(xué)的老師，也沒(méi)有很好地發(fā)揮多媒體的教學(xué)手段，仍然是以“自我”為中心，采用填鴨式的教學(xué)方式。老師將教學(xué)內(nèi)容一版版的輸出，不考慮學(xué)生的接受能力，也沒(méi)有任何形象化的教學(xué)手段，唯一的變化就是將板書(shū)變?yōu)椴シ呕脽羝?；有些老師幻燈片播放速度過(guò)快，信息量又較大，學(xué)生在課題上根本來(lái)不及消化和吸收，整個(gè)教學(xué)忽視了學(xué)生的參與性。這種教學(xué)方式的結(jié)果就是，學(xué)生感覺(jué)課程枯燥乏味，越來(lái)越提不起學(xué)習(xí)的興趣，對(duì)理論知識(shí)的理解深度也不夠，經(jīng)常是一知半解，只能在最后考試時(shí)死記硬背應(yīng)付考試；而且，有可能會(huì)出現(xiàn)學(xué)生逃課，以及上課睡覺(jué)等我們不愿意看到的現(xiàn)象。學(xué)生上課不聽(tīng)，出勤率低，也會(huì)直接影響教師授課的心情，進(jìn)而影響到教學(xué)效果，這是一種惡性循環(huán)的現(xiàn)象。所以，要提高教學(xué)效果，需要從教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)組織方式上同時(shí)更新。

三、解決財(cái)政學(xué)教學(xué)問(wèn)題的途徑

（一）規(guī)范教材。作為一門(mén)重要的理論基礎(chǔ)課，無(wú)論教師教學(xué)還是學(xué)生學(xué)習(xí)都離不開(kāi)一本規(guī)范、統(tǒng)一的財(cái)政學(xué)教材，教材的好壞也直接關(guān)系到財(cái)政學(xué)的教學(xué)效果；所以，有必要結(jié)合公共財(cái)政理論，考慮各專(zhuān)業(yè)學(xué)科特點(diǎn)，體現(xiàn)不同專(zhuān)業(yè)差異化的需求，有重點(diǎn)的制定教材。

教材內(nèi)容設(shè)置上要體現(xiàn)中國(guó)國(guó)情，考慮到我國(guó)政治體制的調(diào)整對(duì)政府職能的影響，我國(guó)政府職能除了有傳統(tǒng)的財(cái)政收入和財(cái)政支出活動(dòng)外，還應(yīng)該增加國(guó)有財(cái)產(chǎn)管理這一重要內(nèi)容。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，特別是“十”以來(lái)，牽涉土地占用的問(wèn)題比較多，如何有效管理國(guó)有財(cái)產(chǎn)成為國(guó)家重要的職能。同時(shí)要與國(guó)際接軌，在教材內(nèi)容上體現(xiàn)福利經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等重要經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展，利用公共選擇理論的相關(guān)內(nèi)容分析財(cái)政問(wèn)題，充實(shí)現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的理論內(nèi)容。

（二）探索財(cái)政學(xué)多樣化教學(xué)方式

1、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是財(cái)政學(xué)的基礎(chǔ)，財(cái)政學(xué)在教學(xué)過(guò)程中離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法。比如，在公共物品定價(jià)方式中，除了有二部定價(jià)法、負(fù)荷定價(jià)法等，還有一些重要的經(jīng)濟(jì)分析工具，如平均成本定價(jià)法、邊際成本定價(jià)法，這些定價(jià)方式在講解過(guò)程中離不開(kāi)微觀(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本價(jià)格理論。再比如公共選擇理論，也是將經(jīng)濟(jì)理論應(yīng)用于政治程序和活動(dòng)的例子，以經(jīng)濟(jì)學(xué)最基本的“經(jīng)濟(jì)人”假定用于研究選民、政治人物以及政府官員們的行為，在承認(rèn)其“經(jīng)濟(jì)人”追求自身利益最大化的同時(shí)，借助行政和法律手段約束政府工作人員的行為。另外，在稅收當(dāng)中講述稅收的經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，也是借助于消費(fèi)理論中的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)；政府征稅會(huì)引起商品價(jià)格的變動(dòng)以及消費(fèi)者收入的變動(dòng)，自然會(huì)產(chǎn)生所謂的替代效應(yīng)和收入效應(yīng)。掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)基本理論是教授財(cái)政學(xué)的基礎(chǔ)。

2、案例教學(xué)法。財(cái)政學(xué)是一門(mén)偏重理論的宏觀(guān)基礎(chǔ)課程，在教學(xué)的過(guò)程中如果單獨(dú)講理論，很難調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性；而案例教學(xué)法是一種能夠讓學(xué)生融入課堂，參與討論的重要方式。案例教學(xué)法起源于20世紀(jì)初期，有哈佛大學(xué)工商管理學(xué)院首次應(yīng)用于課堂教學(xué)中。在理論教學(xué)過(guò)程中，如果能夠合理應(yīng)用案例，則教學(xué)效果會(huì)有很大提升，學(xué)生也能將理論和實(shí)際聯(lián)系起來(lái)。案例教學(xué)可以采取不同的形式，如案例討論、專(zhuān)題辯論、穿插案例教學(xué)等；對(duì)于一些有爭(zhēng)議的問(wèn)題，如一國(guó)所得稅率如何制定，到底是直線(xiàn)上升還是拋物線(xiàn)型更好一些，可以采用學(xué)生分組討論的方式，學(xué)生可以在課前查閱資料，在討論的過(guò)程中掌握基本理論。對(duì)于一些加深了解和記憶的內(nèi)容，可以采用一般展示案例教學(xué)，借助多媒體教學(xué)的便利，放一些有代表性的視頻，幫助學(xué)生加深了解。當(dāng)然，選取案例要有時(shí)代性，如在講到一國(guó)國(guó)債發(fā)行規(guī)模和限度問(wèn)題上，讓學(xué)生首先了解基本的國(guó)債理論；其次，結(jié)合歐洲債務(wù)危機(jī)情況，選取有代表性的國(guó)家希臘，重點(diǎn)講述其發(fā)生債務(wù)危機(jī)的原因，分析對(duì)整個(gè)歐洲經(jīng)濟(jì)的影響。老師可以引導(dǎo)學(xué)生查資料了解我國(guó)目前債務(wù)負(fù)擔(dān)率以及赤字率等基本指標(biāo)，分析我國(guó)債務(wù)狀況。案例教學(xué)法的目的是讓學(xué)生能夠結(jié)合案例分析實(shí)際經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，達(dá)到掌握知識(shí)的目的。

3、針對(duì)不同專(zhuān)業(yè)“差異化”教學(xué)。財(cái)政學(xué)作為一門(mén)專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)課程，在教學(xué)過(guò)程當(dāng)中應(yīng)該針對(duì)不同專(zhuān)業(yè)的教學(xué)特點(diǎn)，有重點(diǎn)、有區(qū)別的進(jìn)行教學(xué)。對(duì)高校非財(cái)政專(zhuān)業(yè)的學(xué)生在教學(xué)過(guò)程中，應(yīng)該針對(duì)各個(gè)專(zhuān)業(yè)選擇重點(diǎn)內(nèi)容，如對(duì)于國(guó)際貿(mào)易專(zhuān)業(yè)，應(yīng)該重點(diǎn)講解國(guó)內(nèi)稅收理論知識(shí)，關(guān)于商品稅、所得稅具體知識(shí)，以及如何評(píng)價(jià)我國(guó)現(xiàn)行稅收制度；而對(duì)于國(guó)際稅收則不作為重點(diǎn)，因?yàn)樵搶?zhuān)業(yè)要系統(tǒng)學(xué)習(xí)國(guó)際貿(mào)易以及海關(guān)實(shí)務(wù)等牽涉到國(guó)際稅收的課程，而其他專(zhuān)業(yè)課程又不涉及國(guó)內(nèi)稅收內(nèi)容。對(duì)于財(cái)稅專(zhuān)業(yè)的學(xué)生，后續(xù)還有很多專(zhuān)業(yè)的財(cái)政課程要進(jìn)行學(xué)習(xí)，在進(jìn)行講解的過(guò)程中重點(diǎn)放在財(cái)政基本理論，圍繞財(cái)政收入和財(cái)政支出講解，要求學(xué)生具備一定的財(cái)政分析能力，能夠?qū)⒗碚摵蛯?shí)際聯(lián)系起來(lái)，加強(qiáng)理論知識(shí)的掌握。所以，根據(jù)不同專(zhuān)業(yè)的特點(diǎn)和需要有區(qū)別地進(jìn)行教學(xué)，才能夠提高學(xué)生的財(cái)政知識(shí)。

4、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)在財(cái)政學(xué)教學(xué)中的應(yīng)用。計(jì)量經(jīng)濟(jì)工具的發(fā)展，直接促進(jìn)了財(cái)政學(xué)實(shí)證研究的發(fā)展。自20世紀(jì)六十年代末七十年代初，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展以及計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)軟件的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用，推動(dòng)了財(cái)政學(xué)的發(fā)展，并廣泛應(yīng)用于財(cái)政收入規(guī)模、財(cái)政支出規(guī)模以及財(cái)政分權(quán)、財(cái)政政策等領(lǐng)域?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題紛繁復(fù)雜，各因素之間相互影響，要借助計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型檢驗(yàn)對(duì)模型具有顯著影響的因子。財(cái)政學(xué)權(quán)威期刊“Journal of public Economics”宗旨就在于鼓勵(lì)應(yīng)用計(jì)量工具的原創(chuàng)性論文。在現(xiàn)代財(cái)政學(xué)研究領(lǐng)域，實(shí)證計(jì)量分析方法被大量使用。比如，在分析影響一國(guó)財(cái)政收入規(guī)模大小的因素中，很重要的就是一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，現(xiàn)實(shí)證明一般情況下，發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)政收入規(guī)模都要高于發(fā)展中國(guó)家，而發(fā)展中國(guó)家財(cái)政收入規(guī)模又會(huì)高于落后國(guó)家。要證明經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和一國(guó)財(cái)政收入規(guī)模大小之間的關(guān)系，就可以借助最簡(jiǎn)單的計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)分析方法。簡(jiǎn)單的量化分析方法能夠豐富財(cái)政學(xué)教學(xué)內(nèi)容，又能加深學(xué)生對(duì)理論的認(rèn)識(shí)水平。

（三）改變財(cái)政學(xué)成績(jī)考核方式。在財(cái)政學(xué)考核中要避免以期末一次卷面考試作為學(xué)生最終分?jǐn)?shù)的考核方式，根據(jù)各專(zhuān)業(yè)學(xué)科特點(diǎn)設(shè)計(jì)更加合理化的考核方式，注重將平時(shí)學(xué)習(xí)以及參與程度也考慮進(jìn)去。作為宏觀(guān)理論課程，考核時(shí)要盡量減少客觀(guān)試題，增加能夠發(fā)散學(xué)生思維，聯(lián)系學(xué)生學(xué)習(xí)內(nèi)容的擴(kuò)散性思考題；要圍繞財(cái)政學(xué)所涉及知識(shí)的系統(tǒng)性、綜合性等能力培養(yǎng)展開(kāi)。設(shè)計(jì)出更加公平合理的評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，在布置作業(yè)時(shí)也要盡量能夠?qū)⒇?cái)政理論和實(shí)際問(wèn)題結(jié)合起來(lái)，調(diào)動(dòng)學(xué)生課下查找資料的積極性，這樣的作業(yè)也可以作為考核的參考依據(jù)。做到既能讓學(xué)生學(xué)到知識(shí)，又能夠?qū)W(xué)生的專(zhuān)業(yè)綜合能力給予客觀(guān)、公正評(píng)價(jià)。

總之，財(cái)政學(xué)作為一門(mén)重要的理論基礎(chǔ)課程，其改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要結(jié)合教材、教學(xué)組織方式以及考核方式等多方面改進(jìn)。只有這樣，才能取得良好的教學(xué)效果，實(shí)現(xiàn)財(cái)政學(xué)教學(xué)改革的突破。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]張馨.當(dāng)代財(cái)政與財(cái)政學(xué)主流[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

篇9

表十六 商 稅 單位：萬(wàn)兩

年 份　—|鹽 課|榷關(guān)稅|地方商稅

順治九|1652|212|100|

康熙二十四|1685|388|122*|47

雍正二|1724|387|135**|52

乾隆十八|1753|701|459|91

嘉慶十七|1812|580|481|93

* 1686年，* * 1725年。

許檀、經(jīng)君健《清代前期商稅新探》、《史》1990年第2期。

鹽課之主體引課征自流通過(guò)程，但屬專(zhuān)賣(mài)性質(zhì)，量甚巨增長(zhǎng)亦快，而與市場(chǎng)興衰無(wú)甚關(guān)系。如康熙“計(jì)丁加引”，增課數(shù)十萬(wàn)兩，乃為平三藩軍費(fèi)。雍正、乾隆增課多用頒“余引”方式，雖與人口增長(zhǎng)有關(guān)，但常造成鹽滯銷(xiāo)，非盡市場(chǎng)需求。嘉慶、道光則更多采取鹽斤加價(jià)辦法，更多出于財(cái)政考慮。1841(道光二十一)年鹽課收入達(dá)747.6萬(wàn)兩[1] ，而此時(shí)正市場(chǎng)不景氣，鹽商“消乏”，已如第一節(jié)所述。因而，不能從鹽課變動(dòng)考察市場(chǎng)。表十六所列地方商稅系許檀、經(jīng)君健從“雜賦”中輯出之屬于流通稅部分，即各種商品稅和市集落地稅，以及與集市貿(mào)易關(guān)系密切之牙稅，牙貼稅。尚有少量不屬于流通稅之地方商稅如契稅、典當(dāng)稅等不包括在內(nèi)。表見(jiàn)這項(xiàng)地方商稅直到嘉慶都是增長(zhǎng)的，可以反映地方市場(chǎng)特別是市鎮(zhèn)、集墟貿(mào)易的。但其增長(zhǎng)速度甚小，1685—1812年百多年間增長(zhǎng)不到一倍，必遠(yuǎn)落后于市場(chǎng)的擴(kuò)大；此中原因，尚待研究。或者，稅有定額、漏報(bào)溢額和胥吏貪污有以致之。

無(wú)論就經(jīng)濟(jì)發(fā)展或市場(chǎng)整合來(lái)說(shuō)，更重要的是長(zhǎng)途販運(yùn)貿(mào)易；這項(xiàng)貿(mào)易的興衰可從榷關(guān)稅收中得到線(xiàn)索。茲將榷關(guān)總稅收和四大榷關(guān)稅收簡(jiǎn)況列入表十七和表十八。原來(lái)清財(cái)政收入并無(wú)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)，表十七中1753年數(shù)字與表十六不同，乃取舍之故，詳見(jiàn)注[2] 。

表十七 榷關(guān)稅收 單位：萬(wàn)兩

1652|100|《清史稿》卷125食貨志|1789|328|《欽定戶(hù)部則例》卷55

1686|122|康熙《大清會(huì)典》卷34|1795|846|昭槤《嘯亭雜錄》卷4

1725|135|雍正《大清會(huì)典》卷52|1812|481|表十六

1735|300|《欽定戶(hù)部則例》卷55|1831|430|《欽定戶(hù)部則例》卷39

1753|432|《皇朝掌故匯編》卷14|1845|551|王慶云《石渠余記》卷6

1766|540|乾隆《大清會(huì)典則例》|1849|470|同 上

表十八 四大榷關(guān)稅收 單位：萬(wàn)兩

淮 安 關(guān)　—|滸 墅 關(guān)　—|九 江 關(guān)　—|粵 海 關(guān)

康熙正額|15.1|康熙正額|16.9|康熙正額|15.4|康熙正額|4.0

1725|8.4|1727|35.3|1731|25.2|1727|9.1

1736|48.4|1738|38.2|1739|35.2|1742|31.0

1753|32.5|1753|49.5|1753|35.4|1753|51.5

1773|55.7|1764|54.2|1776|66.2|1765|60.0

1818|44.1|1791|58.3|1801|53.9|1804|164.2

1828|30.2|1818|42.7|1820|58.4|1812|137.5

1831|32.4|1831|39.1|1829|60.0|1831|146.2

吳建雍《清前期榷關(guān)及其管理制度》，《中國(guó)史研究》1984年第1期，惟各關(guān)1753年，淮安關(guān)1725年、粵海關(guān)1765—1831年均據(jù)其他資料補(bǔ)充。

榷關(guān)稅上按值計(jì)征3％左右，實(shí)際是按斤、匹、包、件等征銀若干。據(jù)許檀、經(jīng)君健最新研究，此項(xiàng)稅額有時(shí)依市價(jià)調(diào)整，但只占很小部分，絕大多數(shù)商品的稅額數(shù)十年乃至百余年未曾變動(dòng)，故實(shí)際稅負(fù)會(huì)因物價(jià)上升而減輕。法定附加稅主要是加一火耗，其他為數(shù)甚小，并因時(shí)有裁革減免措施，部分被抵消。[3] 至于非法之私征與勒索，無(wú)法計(jì)量，不過(guò)這雖增加商人負(fù)擔(dān)，卻不關(guān)稅收入所代表的商品量。

順治時(shí)有19個(gè)榷關(guān)，主要沿明萬(wàn)歷之制。這時(shí)物價(jià)高，實(shí)際稅負(fù)頗低，商運(yùn)活躍。表十七見(jiàn)1652年稅收100萬(wàn)兩，較明萬(wàn)歷二十五(1597)年關(guān)之40余萬(wàn)兩高150％，這完全是可能的，反映市場(chǎng)興盛。

康熙增設(shè)11個(gè)關(guān)，包括四川二關(guān)及江浙閩粵四海關(guān)。1686(康熙二十五)年定戶(hù)部24關(guān)，工部5關(guān)之制，以后無(wú)大變動(dòng)(雍正、乾隆僅增廣西、蒙古4關(guān))。這年關(guān)稅收入122萬(wàn)兩，較順治僅增22％。1749(乾隆十四)年有上諭稱(chēng)：“當(dāng)康熙年間，關(guān)差各有專(zhuān)員，恣意侵蝕，不但無(wú)盈余，并不敷正額”。[4] 此未實(shí)行養(yǎng)廉制，恣意侵蝕不可免，但不敷正額主要還是因?yàn)榭滴跏袌?chǎng)不景氣，物價(jià)下跌，亦即稅負(fù)加重，販運(yùn)商裹足。

雍正初整理財(cái)政，榷關(guān)之耗羨亦歸入正稅。上引之乾隆諭稱(chēng)：“雍正間一番清理，于是以盈余報(bào)者相屬，而缺額從未之聞”。整理有功，但真正原因是此時(shí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)入繁榮，物價(jià)回升，稅負(fù)減輕，運(yùn)銷(xiāo)活躍。1730(雍正八)年用江西巡撫謝旻建議，所有盈余，連同耗羨除支付公用外亦入盈余，匯總解戶(hù)部。[5] 表十七1725年之135萬(wàn)兩大約僅為正額，1735即雍正末年之300萬(wàn)兩則已包括盈余154萬(wàn)兩，超過(guò)正額了。以后關(guān)稅之增長(zhǎng)主要是盈余增長(zhǎng)。

上引乾隆上諭繼稱(chēng)：“自朕御極，政尚寬大，盈余歲減一歲，將漸開(kāi)虧損正額之端”。此事殊費(fèi)解。據(jù)表十，乾隆于1736年繼位后江南米價(jià)確有幾年下降，但旋即復(fù)升。又雍正乾隆之際曾發(fā)生“錢(qián)荒”，銀每?jī)烧坼X(qián)由900余文跌至800余文，至1749年即上諭時(shí)跌至790文(表十九)。這意味著銀貨緊縮，不利商賈。又此時(shí)財(cái)政混亂，胥吏私用，恐怕還是盈余歲減之主要原因，故該上諭繼稱(chēng)：“夫盈余無(wú)額，而不妨權(quán)為之額。當(dāng)雍正十三年，正諸弊肅清之時(shí)，亦豐約適中之會(huì)，嗣后盈余成數(shù)，視雍正十三年為準(zhǔn)，著為例?！边@樣，1753(乾隆十八)年之關(guān)稅收入遂達(dá)432萬(wàn)兩。此后隨市場(chǎng)繁榮，關(guān)稅收入繼升，1766年達(dá)540萬(wàn)兩高峰，比康熙時(shí)約增340％。

表十七中，1789年關(guān)稅收入忽降至328萬(wàn)兩。查八九十年代確有一次物價(jià)下跌，觀(guān)圖二圖三中蘇州、廣東、直隸、奉天之糧價(jià)曲線(xiàn)可知。這年關(guān)稅收入中，盈余為156萬(wàn)兩，占47.6％，盈余比例下降，亦市場(chǎng)萎縮之象。但這種小的周期性市場(chǎng)波動(dòng)不應(yīng)影響關(guān)稅收入如此之大，恐怕主要還是由于統(tǒng)計(jì)口徑不同?！稇?hù)部則例》統(tǒng)計(jì)，包括人地田賦，與《會(huì)典》有差距，乃屬常見(jiàn)。至于1795即乾隆末年關(guān)稅收入突增至846萬(wàn)兩，可疑。蓋禮親王并不熟悉財(cái)政，其《嘯亭雜錄》僅以“司事者覬久留其任每歲以增盈余”為由，劇加至846萬(wàn)兩。因而，我寧以550萬(wàn)兩左右作為18世紀(jì)關(guān)稅收入之高峰。

嘉慶朝關(guān)稅收入下降，表十七及表十八(粵海關(guān)除外)均清晰可見(jiàn)。此時(shí)有九年的白蓮教戰(zhàn)爭(zhēng)，對(duì)四川、湖北、陜西等地經(jīng)濟(jì)造成破壞，貨運(yùn)或受影響。但此時(shí)國(guó)庫(kù)存銀至少減少3500萬(wàn)兩，而整個(gè)戰(zhàn)費(fèi)支出達(dá)2億兩，大量購(gòu)買(mǎi)力投入市場(chǎng)，不會(huì)出現(xiàn)蕭條。這時(shí)關(guān)稅收入下降，主要是占關(guān)稅近半數(shù)的糧食長(zhǎng)途販運(yùn)減少了(回程貨也相應(yīng)減少)。一般認(rèn)為糧產(chǎn)區(qū)因人口增加減少糧食輸出，以及運(yùn)河淤塞妨礙運(yùn)輸。鄧亦兵近作《清代前期內(nèi)陸糧食運(yùn)輸量及變化趨勢(shì)》[6] 考察了七個(gè)榷關(guān)的糧運(yùn)量，頗具功力。其中淮安關(guān)于18世紀(jì)末開(kāi)始下降；滸墅關(guān)、鳳陽(yáng)關(guān)(淮河)70、80年代即見(jiàn)下降；蕪湖關(guān)50年代已露衰象。夔關(guān)糧稅一直平穩(wěn)上升，惟1796年后無(wú)資料。

道光關(guān)稅收入繼續(xù)下降，顯系受市場(chǎng)不景氣影響。惟表十七中1845年突增至551萬(wàn)兩，可疑。道光曾實(shí)行“正賦核實(shí)”，然事在1850年以后。表中1849年之470萬(wàn)兩已包括五口通商后之洋關(guān)稅221萬(wàn)兩，原榷關(guān)(常關(guān))稅不足250萬(wàn)兩矣。

我在《16與17世紀(jì)的中國(guó)市場(chǎng)》中說(shuō)：“以明代鈔關(guān)稅收還原為商品流通額，殆不可能”。清代亦難。蓋稅額有定，偷漏難詳。上引鄧亦兵文估計(jì)糧食運(yùn)輸按偷漏150％處理，似有勉強(qiáng)。[7] 粵海關(guān)有1750—1838年逐年稅收記錄，但進(jìn)出口貨難有平均稅率。黃啟臣對(duì)粵關(guān)研究甚稔，但一律按2％稅率攤算貿(mào)易值亦受評(píng)議。[8]

五、白銀的流入流出

清代貨幣方面有兩大問(wèn)題：銀錢(qián)比價(jià)問(wèn)題和白銀的流入流出。銀錢(qián)比價(jià)波動(dòng)造成市場(chǎng)失序，當(dāng)時(shí)人即有不少評(píng)議和改革建議，今清史學(xué)家更有不少研究，我在第一節(jié)中也說(shuō)此事需另作論。然本文篇幅已過(guò)長(zhǎng)，我只好從略，但將林滿(mǎn)紅所輯比較最完整的銀錢(qián)比價(jià)變動(dòng)系列列入表十九，作為觀(guān)察市場(chǎng)榮枯的，并作為本文常見(jiàn)的銀錢(qián)折算之用。[9] 下面只談白銀問(wèn)題。

我曾估計(jì)，明代國(guó)內(nèi)白銀產(chǎn)量盛時(shí)年約30萬(wàn)兩，16世紀(jì)即見(jiàn)下跌，17世紀(jì)早期記錄僅數(shù)萬(wàn)兩，連同隱漏不過(guò)20萬(wàn)兩。清代銀礦有所發(fā)展，乾隆后保持30個(gè)左右礦廠(chǎng)，惟銀課記錄過(guò)少，亦不像明代銀礦有多家研究。所見(jiàn)僅彭澤益的考察，據(jù)稱(chēng)1754(乾隆十九)年最高峰時(shí)約產(chǎn)55.7萬(wàn)兩，以后下降，1800年左右不過(guò)43.9萬(wàn)兩；道光時(shí)屢次密令增產(chǎn)而乏成效。[10] 又1760年代華人在越南開(kāi)宋興銀礦，年產(chǎn)100余萬(wàn)兩；1761年在緬甸開(kāi)波多溫銀礦，年產(chǎn)亦100余萬(wàn)兩；產(chǎn)銀主要運(yùn)中國(guó)，惜為時(shí)不久即停產(chǎn)。[11] 這樣，粗略看，18世紀(jì)國(guó)內(nèi)銀產(chǎn)量應(yīng)不下4 000萬(wàn)兩，連同17世紀(jì)下葉和19世紀(jì)上葉當(dāng)有7 000萬(wàn)兩左右。

表十九 18、19世紀(jì)銀錢(qián)比價(jià) 文/兩

1721|780|1767|930|1812|1094|1858|1420

1722|780|1768|950|1813|1090|1859|1610

1723|800|1769|950|1814|1102|1860|1530

1724|820|1770|950|1815|－—|－—|——

1725|845|＋—|——|1816|1177|1861|1420

1726|900|1771|950|1817|1217|1862|1210

1727|925|1772|950|1818|1245|1863|1130

1728|950|1773|950|1819|——|1864|1190

1729|980|1774|955|1820|1226|1865|1250

1730|950|1775|960|——|——|1866|1420

——|——|1776|910|1821|1267|1867|1690

1731|925|1777|890|1822|1252|1868|1690

1732|900|1778|870|1823|1249|1869|1750

1733|880|1779|850|1824|1269|1870|1780

1734|860|1780|910|1825|1253|——|——

1735|840|——|——|1826|1271|1871|1850

1736|820|1781|925|1827|1341|1872|1880

1737|800|1782|940|1828|1339|1873|1720

1738|755|1783|955|1829|1380|1874|1610

1739|830|1784|970|1830|1365|1875|1660

1740|830|1785|985|——|——|1876|1630

——|——|1786|1000|1831|1388|1877|1510

1741|830|1787|1020|1832|1387|1878|1420

1742|815|1788|1040|1833|1363|1879|1420

1743|800|1789|1060|1834|1356|1880|1440

1744|825|1790|1080|1835|1420|——|——

1745|850|——|——|1836|1487|1881|1420

1746|825|1791|1100|1837|1559|1882|1470

1747|850|1792|1120|1838|1637|1883|1630

1748|775|1793|1140|1839|1679|1884|1720

1749|790|1794|1150|1840|1644|1885|1720

1750|805|1795|1150|——|——|1886|1720

——|——|1796|——|1841|1547|1887|1720

1751|820|1797|——|1842|1572|1888|1690

1752|840|1798|1090|1843|1656|1889|1460

1753|850|1799|1033|1844|1724|1890|1530

1754|850|1800|1070|1845|2025|——|——

1755|850|——|——|1846|2208|1891|1530

1756|850|1801|1040|1847|2167|1892|1530

1757|850|1802|997|1848|2299|1893|1470

1758|850|1803|967|1849|2355|1894|1360

1759|850|1804|920|1850|2230|1895|1250

1760|850|1805|936|——|——|1896|1200

——|——|1806|963|1851|－—|1897|1200

1761|825|1807|970|1852|－—|1898|1200

1762|800|1808|1040|1853|2220|1899|1200

1763|850|1809|1065|1854|2270|1900|1220

1764|870|1810|1133|1855|2100||

1765|890|——|——|1856|1810||

1766|910|1811|1085|1857|1720||

林滿(mǎn)紅：《嘉道錢(qián)賤現(xiàn)象產(chǎn)生原因“錢(qián)多錢(qián)劣論”之商榷》，載張彬村、劉石吉主編《中國(guó)海洋發(fā)展史論文集》第五輯，中央研究院中山人文研究所1993年版頁(yè)359—360。惟1721年據(jù)《大清會(huì)典事例》卷220。

區(qū)區(qū)每年四五十萬(wàn)兩的白銀生產(chǎn)，顯然不能滿(mǎn)足清代人口增長(zhǎng)和市場(chǎng)擴(kuò)大的貨幣需要。這也是在市場(chǎng)交易中銀不能排擠銅、從而引起復(fù)雜的銀錢(qián)比價(jià)問(wèn)題的原因之一，時(shí)論似注意不足。亦因人口和市場(chǎng)的巨大發(fā)展，在19世紀(jì)下葉大量發(fā)行紙幣前，清代對(duì)進(jìn)口白銀的依賴(lài)遠(yuǎn)超過(guò)明代。究竟有多少白銀流入，以及19世紀(jì)上葉有多少流出，時(shí)賢已有多家估計(jì)，而結(jié)果懸殊。我愿在時(shí)賢研究的基礎(chǔ)上作進(jìn)一步討論。下面的討論分四個(gè)時(shí)間段，即17世紀(jì)后期；18世紀(jì)前期；18世紀(jì)后期；19世紀(jì)前期。須說(shuō)明者，每個(gè)階段的估計(jì)都有不少漏洞，欲求完善，尚有待高明。

(一)17世紀(jì)后期

本期白銀流入，主要來(lái)自中國(guó)與菲律賓(馬尼剌)貿(mào)易和中國(guó)與日本(長(zhǎng)崎)貿(mào)易。我在《16與17世紀(jì)的中國(guó)市場(chǎng)》中已對(duì)兩者作過(guò)考察，本文作些修正；另增列本期新興的尚屬微弱的中英貿(mào)易。中菲貿(mào)易仍據(jù)錢(qián)江精心提供的數(shù)據(jù)，[12] 但減除臺(tái)灣來(lái)菲船只，因臺(tái)灣時(shí)為鄭氏所據(jù)，臺(tái)船運(yùn)回的白銀鮮在清市場(chǎng)流通。又將“水餉銀”計(jì)入，因此項(xiàng)銀雖非商人所得，然清關(guān)吏收取的后仍在大陸流通。具體是，設(shè)每船載貨值35 000比索，在菲出售得利100％，回船載值70 000比索，內(nèi)90％為銀；即63 000比索；減除付馬尼剌進(jìn)口稅6％即2 100比索，減除國(guó)外銷(xiāo)售費(fèi)用及回船費(fèi)用按載值15％計(jì)即10 500比索，得50 400比索＝8 403兩，運(yùn)回中國(guó)。此值乘以船數(shù)，即白銀流入數(shù)。

中日貿(mào)易，改用岸本美緒估計(jì)，她是據(jù)巖生成一對(duì)長(zhǎng)崎與中國(guó)貿(mào)易提供的數(shù)據(jù)估算的。[13] 我在前文中也用巖生的概數(shù)，而岸本是減除了由長(zhǎng)崎駛往南洋和臺(tái)灣的船只，只計(jì)駛往大陸的船只，故比我前文所估為低。

中英貿(mào)易，是據(jù)H.B.馬士《東印度公司對(duì)華貿(mào)易編年史》第一卷的附錄表估計(jì)，限于該公司來(lái)廣州、廈門(mén)、舟山、澳門(mén)的船?！毒幠晔贰匪浻胁煌闆r：(1)有些船記有運(yùn)來(lái)白銀值，多用鎊，按每鎊3兩折成銀兩。(2)有些船兼記有運(yùn)來(lái)貨物值和運(yùn)來(lái)白銀值，從中可計(jì)出本時(shí)期(十年)白銀所占總載值比例。(3)有些船僅記貨物、白銀之總載值，可從前項(xiàng)比例中計(jì)出白銀值。(4)有些船既無(wú)貨物值亦無(wú)白銀值，當(dāng)然不會(huì)空船開(kāi)來(lái)，因按上三項(xiàng)每船運(yùn)銀的平均數(shù)。

以上三種貿(mào)易均有逐年的系列數(shù)字，為節(jié)篇幅，按十年匯總列入表二十。

表二十 17世紀(jì)后期白銀流入估計(jì)

年份|中菲貿(mào)易船數(shù)|萬(wàn)兩|中日貿(mào)易船數(shù)|萬(wàn)兩|中英貿(mào)易船數(shù)|萬(wàn)兩|合計(jì)：萬(wàn)兩

1650-1659|67|256.9|406|512.5|0|0|769.4

1660-1669|45|172.5|184|544.4|1|0.4|717.3

1670-1679|30|115.0|27|10.1|3|6.6|131.7

1680-1689|77|295.2|—|—|12|29.2|324.4

1690-1699|168|644.1|—|—|5|27.6|671.7

合 計(jì)

|

1483.7|

1067.0|

63.8|

2614.5

原來(lái)1656年清政府禁海令后，華船出海即減少，但從表二十看，大量減少是在1661年靖邊令之后。就中日貿(mào)易言，從逐年數(shù)字看，1658—1662年從長(zhǎng)崎運(yùn)華白銀反而由以前的每年幾十萬(wàn)兩增至一二百萬(wàn)兩，清禁海政策適得其反。日本是清初白銀入流的最大來(lái)源地，其銳減是由于1866—1867年日本政府禁止白銀出口，此后每年來(lái)華白銀不過(guò)萬(wàn)余兩，乾隆時(shí)并有中國(guó)銀流入日本。因而我對(duì)日本來(lái)銀的估計(jì)就此終止。但日本禁銀出口后，據(jù)稱(chēng)又有經(jīng)朝鮮、琉球和經(jīng)東南亞運(yùn)澳門(mén)的白銀流出，苦無(wú)資料計(jì)量。又17世紀(jì)日本金貴銀賤，商人嘗從中國(guó)運(yùn)黃金到日本換銀謀利，據(jù)說(shuō)中國(guó)輸日貨中生絲、絲織品外黃金居第三位[14] ，我未能計(jì)及貴金屬的凈流通。這都是我估計(jì)中的漏洞。

表二十均系外國(guó)統(tǒng)計(jì)，對(duì)清政府法令無(wú)所顧忌，可見(jiàn)禁海期間(1685年開(kāi)海禁)白銀流入并未終止。當(dāng)時(shí)人如幕天顏將康熙銀荒、市場(chǎng)不景氣歸之于禁海，所謂外國(guó)銀錢(qián)“絕跡不見(jiàn)一文”、“坐棄之金不可以?xún)|萬(wàn)計(jì)”，乃夸大之詞。再?gòu)你y錢(qián)比價(jià)看，康熙最初二十余年禁海期間，除三藩之亂時(shí)升至2 000文以上外，都在700文以上水平，無(wú)大變動(dòng)，開(kāi)海禁后降至600文以上水平。[15] 又從金銀比價(jià)看，長(zhǎng)期維持10換，并無(wú)波動(dòng)。[16] 這可說(shuō)明，與道光蕭條不同，康熙不景氣是市場(chǎng)缺銀，而非銀貴。第一節(jié)中，我曾說(shuō)這時(shí)市場(chǎng)蕭條與康熙之緊縮政策有關(guān)。時(shí)無(wú)機(jī)構(gòu)，緊縮政策表現(xiàn)為財(cái)政節(jié)約。康熙曾自詡：“明朝費(fèi)用甚奢，興作亦廣，一日之費(fèi)，可抵今一年之用”。[17] 1706年康熙諭：“前光祿寺一年用銀百萬(wàn)兩，今止用十萬(wàn)；工部一年用銀二百萬(wàn)兩，今止用二三十萬(wàn)。必如此，然后可謂之節(jié)省也”。1710年再諭：“朕每歲供御所需，概從儉約。各項(xiàng)奏銷(xiāo)、浮冒，亦漸次清厘。外無(wú)師旅鑲饋之煩，內(nèi)無(wú)工役興作之費(fèi)。因以歷年節(jié)省之儲(chǔ)蓄，為頻歲渙解之恩膏”。[18] 戶(hù)部銀庫(kù)，從無(wú)到有，據(jù)云康熙時(shí)積存達(dá)2 400萬(wàn)兩[19] ，為過(guò)去王朝所未曾有。民間存銀，大約30％—40％為銀飾、銀器和窖藏在物價(jià)下跌、白銀購(gòu)買(mǎi)力提高的情況下，這一比例也會(huì)增高。是以通貨緊縮。

表二十一 18世紀(jì)前期白銀入流估計(jì)

年份|中菲貿(mào)易船數(shù)|萬(wàn)兩|中日貿(mào)易船數(shù)|萬(wàn)兩|中英貿(mào)易船數(shù)|萬(wàn)兩|合計(jì)：萬(wàn)兩

1700-1709|191|732.3|33|274.0|——|——|1006.3

1710-1719|110|421.7|17|163.8|——|——|585.5

1720-1729|116|444.7|30|262.6|——|——|707.3

1730-1739|127|486.9|38|312.0|28|152.4|951.3

1740-1749|131|502.3|49|455.4|38|164.3|1122.0

1750-1759|139|532.9|71|503.5|39|212.0|1248.4

合 計(jì)　—|　 3120.8|　 1971.3| 528.7| 5620.8

(二)18世紀(jì)前期

此指18世紀(jì)的前60年，因1760年以后將采取另一種估計(jì)方法。本時(shí)期，中菲貿(mào)易仍在繼續(xù)，中日貿(mào)易微弱免計(jì)，中英貿(mào)易日漸重要，另加入中國(guó)與荷蘭貿(mào)易。估計(jì)結(jié)果列入表二十一。

表二十一見(jiàn)第二個(gè)十年起，中菲貿(mào)易衰落，蓋受1717年康熙禁止與南洋貿(mào)易的影響。1727年雍正廢除禁令，貿(mào)易恢復(fù)，但已不如往前。本期中菲貿(mào)易估計(jì)方法與前期同，惟已計(jì)入臺(tái)灣來(lái)船，因臺(tái)灣已于1683年入清版圖；但減除了澳門(mén)來(lái)船(全期共19艘)，因它們多屬外國(guó)船的三角貿(mào)易，用銀在澳門(mén)購(gòu)中國(guó)貨，駛馬尼剌銷(xiāo)售后載香料等返航歐洲。這里的漏洞是，估計(jì)所用回航每船載值和載值中90％為白銀的假設(shè)是根據(jù)1662年以前的事例制定的，18世紀(jì)胡椒、香料等在中國(guó)暢銷(xiāo)，運(yùn)來(lái)白銀比重恐怕沒(méi)那么大了。再則，我們一直假定華船駛南洋其他港口的貿(mào)易不運(yùn)或很少運(yùn)回白銀。乾隆以后，東南亞貿(mào)易活躍，巴答維亞(雅加達(dá))、越南、暹羅尤繁，有否白銀出入，未能詳考。

本期中英貿(mào)易大有發(fā)展。估計(jì)方法一如前期。這方法原較精密，但1743年以后東印度公司檔案不全，1754—1774年檔案遺失，后經(jīng)馬士找到部分檔案，補(bǔ)充為《編年史》第五卷，歷年船數(shù)基本齊全，而載銀資料甚少。我參用第五卷補(bǔ)估，以致1750—1759年估計(jì)有54船是按每船載銀70 909兩計(jì)出(此時(shí)因采用倫敦匯票結(jié)算，載銀比例大減)，有失精確。而另一問(wèn)題是，《編年史》所統(tǒng)計(jì)限于英東印度公司船只，而此時(shí)已有不少英國(guó)散商或印度商船駛廣州。不過(guò)它們多系東印度公司委托，甚少自載白銀，然終屬漏洞。

中荷貿(mào)易是采用莊國(guó)土的近作，他是取用荷蘭學(xué)者的著述，論證精當(dāng)。[20] 荷蘭東印度公司早就經(jīng)營(yíng)中國(guó)絲、茶、瓷器等，但是派船到巴達(dá)維亞向華船購(gòu)貨。1728—1734年曾由荷蘭直接派9船駛廣州，攜來(lái)白銀702 855兩，我記入表二十一的第四個(gè)十年。1735年荷印公司放棄對(duì)華直接貿(mào)易，改由巴城派船來(lái)廣州，每船資本30萬(wàn)荷盾，其中除胡椒、香料等外約半數(shù)為白銀，即每船攜銀43 228兩。1735—1756年共來(lái)廣州85船，我以19船計(jì)入表二十一的第四個(gè)十年，38船計(jì)入第五個(gè)十年，28船計(jì)入第六個(gè)十年。1757年起又恢復(fù)直接貿(mào)易，1757—1794年共來(lái)廣州135船；平均每船攜銀82 697兩，我以11船計(jì)入表二十一的第六個(gè)十年。

本時(shí)期，主要漏洞是，除英、荷外已有法國(guó)及其他歐洲船來(lái)中國(guó)，1750年廣州有法國(guó)船4艘，瑞典、丹麥船各2艘，但無(wú)法估計(jì)它們所攜白銀數(shù)量。此外，如前所說(shuō)，國(guó)外金價(jià)略高于中國(guó)，外商嘗從中國(guó)購(gòu)黃金回國(guó)。又因中國(guó)銀錠成分比墨西哥本洋成分為高，外商運(yùn)進(jìn)墨洋換取中國(guó)紋銀出境，有1％以上的利潤(rùn)，紋銀出口大約比黃金流失更大。這些，我都無(wú)能作出估算。一般假設(shè)是，這時(shí)茶葉，絲的利潤(rùn)較金銀交易利潤(rùn)為大，加以清延嚴(yán)禁，金銀出口不會(huì)很多。

(三)18世紀(jì)后期

1757年西班牙殖民當(dāng)局驅(qū)逐菲律賓非基督徒的華商，中菲貿(mào)易衰落，1760年以后無(wú)記錄。同在1757年，清延限廣州一口通商。我們只好假定1760年以后外貿(mào)集中在廣州，并假定美洲白銀流入中國(guó)基本上是通過(guò)中國(guó)與歐洲的貿(mào)易渠道(本時(shí)期尚無(wú)中美貿(mào)易)。嚴(yán)中平主編的《中國(guó)近代經(jīng)濟(jì)史統(tǒng)計(jì)資料選輯》有從1765年起的中國(guó)與歐洲各國(guó)貿(mào)易的進(jìn)出口值統(tǒng)計(jì)，我即以此為根據(jù)，方法是出口值減進(jìn)口值等于估計(jì)的白銀進(jìn)口值。惟嚴(yán)書(shū)缺1760—1763年的中歐貿(mào)易統(tǒng)計(jì)，僅有此期間中英貿(mào)易統(tǒng)計(jì)。查1764—1769年英商在全歐輸華總值中占66.5％，在中國(guó)輸歐總值中占48.4％，即按此比例補(bǔ)估所缺全歐數(shù)字。依此法估出逐年白銀流入數(shù)，再按十年距匯入表二十二。[21]

表二十二 18世紀(jì)后期白銀流入估計(jì)中國(guó)與歐洲海上貿(mào)易 單位：萬(wàn)兩

年份|出 口 值Ⅰ|進(jìn) 口 值Ⅱ|估計(jì)白銀流入值Ⅲ＝Ⅰ-Ⅱ

1760－1769|3212.0|1361.1|1850.9

1770－1779|4544.3|2045.1|2499.2

1780－1789|6731.5|3242.1|3489.4

1790－1799|7642.8|5892.8|1750.0

合 計(jì)|22130.6|12541.1|9589.5

上述已知這時(shí)期英國(guó)船在歐洲輸華特別是在由華輸歐貿(mào)易中所占比重并不很大，采用這種方法可以包括全歐來(lái)船，是其最大優(yōu)點(diǎn)。但缺點(diǎn)是，完全忽視了華船出海貿(mào)易。再則，此時(shí)陸路貿(mào)易頗有發(fā)展，尤其是1727年訂立恰克圖條約后，中俄商貿(mào)迅臻繁榮，不過(guò)，1858年俄開(kāi)放銀禁前基本上是易貨貿(mào)易。

(四)19世紀(jì)前期

19世紀(jì)前期，實(shí)際是1800年到1843年6月，這年英東印度公司解散，遂再無(wú)可系統(tǒng)計(jì)量的資料。下面估計(jì)采用《中國(guó)近代經(jīng)濟(jì)史統(tǒng)計(jì)資料選輯》提出的方法，即在中國(guó)與歐洲和美國(guó)的貿(mào)易中，用中國(guó)出口值減進(jìn)口值，再減去鴉片走私進(jìn)口值，得出白銀流入或流出的估計(jì)數(shù)。

原來(lái)，英商早就向中國(guó)輸進(jìn)鴉片，作為攜帶白銀以外抵償他們對(duì)華貿(mào)易逆差的一種手段。葡、法、荷船也有鴉片輸華。1729年雍正即諭令禁止開(kāi)設(shè)煙館和販賣(mài)鴉片。但乾隆海關(guān)則例，鴉片作藥材進(jìn)口，每百斤稅銀3兩。1782年英國(guó)“嫩實(shí)茲”號(hào)裝載1 601箱鴉片到澳門(mén)，是那時(shí)最大的一批，而在交納關(guān)稅和禮金后，海關(guān)監(jiān)督發(fā)給執(zhí)照放行了。因而，“雖然鴉片是違禁的，現(xiàn)在他由英國(guó)散商船及懸掛其他旗幟的船不斷輸入”。[22] 到1799年，粵海關(guān)監(jiān)督奉上級(jí)諭令，嚴(yán)禁進(jìn)港船只夾帶鴉片，“如有違犯，即予拿捕，送官究辦”。次年，英東印度公司請(qǐng)董事部頒布命令禁運(yùn)鴉片。因此，我們采取上述估計(jì)方法是根據(jù)這樣一個(gè)假設(shè)：1799年以前，進(jìn)口鴉片值已包括在表二十二所列的進(jìn)口總值之內(nèi)(Pritchard所作統(tǒng)計(jì)包括散商船以及東印度公司船員私人的貿(mào)易值)，1800年起，英人正式視?shū)f片為走私，不包括在他們所統(tǒng)計(jì)的輸華總值之內(nèi)。當(dāng)然，這種假設(shè)的真實(shí)性，尚有待時(shí)賢評(píng)正。

嚴(yán)中平《統(tǒng)計(jì)》第36頁(yè)有1817—1834年的按照“出口值-進(jìn)口值-鴉片走私值＝白銀流入流出”公式所作的逐年估計(jì)數(shù)。我采用這個(gè)估計(jì)，但需補(bǔ)充和調(diào)整。第一，該估計(jì)是采用7月至次年6月的年度，我將它調(diào)整為太陽(yáng)歷年度；即每項(xiàng)數(shù)字，以一半作為上年7—12月數(shù)，一半作為次年1—6月數(shù)。第二，原估計(jì)從1817年開(kāi)始，須補(bǔ)充1800—1816年的數(shù)字。其中，鴉片走私值因馬士《國(guó)際關(guān)系史》第一卷中有逐年鴉片進(jìn)口箱數(shù)，很易估出。嚴(yán)書(shū)第4—5頁(yè)表中有1800—1806年中國(guó)與歐美貿(mào)易的進(jìn)出口值可用，但尚缺1807—1817年數(shù)字，無(wú)奈，我只得以嚴(yán)書(shū)第31頁(yè)的廣州白銀進(jìn)出口統(tǒng)計(jì)代替。這樣，估計(jì)出1800—1834年6月的逐年白銀流入流出數(shù)，再按5年距，匯入表二十三。

表二十三 19世紀(jì)前期白銀流入流出估計(jì)中國(guó)與歐美海上貿(mào)易 單位：萬(wàn)兩

年份|出口值Ⅰ|進(jìn)口值Ⅱ|鴉片走私值Ⅲ|白銀流入流出Ⅳ＝Ⅰ-Ⅱ-Ⅲ

1800-1804|5159.9|4363.7|1355.6|出|503.4

1805-1809|——|——|1603.1|出|665.1

1810-1814|——|——|1745.0|入|468.0

1815-1819|——|——|1507.2|入|668.5

1820-1824|7317.4|3852.5|2931.7|入|533.2

1825-1829|7275.0|4608.5|3725.7|出|1059.2

1830-1834(6月)|6068.6|4108.4|4343.8|出|2383.6

合 計(jì)|——|——|17192.1|出|2941.6

表二十三顯示，在19世紀(jì)的最初十年即有白銀凈流出，令人懷疑。因?yàn)檫@時(shí)期我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易上仍屬順差，而在廣州白銀進(jìn)出統(tǒng)計(jì)上，并無(wú)凈流出(嚴(yán)書(shū)第33頁(yè))。然而，在有貿(mào)易進(jìn)出口統(tǒng)計(jì)的1800—1804年，以及1805—1806年，貿(mào)易順差確實(shí)不像1810年以后那樣大，可以抵補(bǔ)鴉片輸入而有余。我現(xiàn)在還不能解釋這個(gè)困惑，但我認(rèn)為，表二十三中1810年以后的估計(jì)，暫時(shí)仍然是可用的。

總看以上估計(jì)，白銀流動(dòng)狀況如下：

17世紀(jì)后期 流入 2 614.5萬(wàn)兩

18世紀(jì)前期 流入 5 620.8

18世紀(jì)后期 流入 9 589.5

19世紀(jì)前期(1833年止) 流出 2 941.6

總 計(jì) 流入 14 833.2萬(wàn)兩

這個(gè)估計(jì)，白銀的流入比人們常用的1700—1830年流入5億元即3.6億兩的概念為小。5億元的概念是H·B·馬士在一次題為“中國(guó)與遠(yuǎn)東”的演講中說(shuō)的，并無(wú)詳細(xì)的計(jì)算。我認(rèn)為馬士的數(shù)字實(shí)在太大了，用這個(gè)概念來(lái)研究18世紀(jì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)特別是市場(chǎng)的發(fā)展，勢(shì)必夸大了貨幣方面的作用，成為貴金屬主義者(bullionist)。如果有這么大量的白銀流入，也不會(huì)出現(xiàn)嘉慶的銀貴和道光時(shí)那么嚴(yán)重的市場(chǎng)蕭條。

嘉道的銀貴和市場(chǎng)不景氣，鴉片走私和白銀外流當(dāng)然是個(gè)重要原因，但也往往被夸大了。按照我的分年估計(jì)，在1817年下半年和1818年上半年即有150萬(wàn)兩的白銀凈流出，但以后十年，除1824年有小量?jī)袅鞒鐾?，仍是白銀流入。1827年起，變?yōu)檫B續(xù)的白銀流出，并由每年350余萬(wàn)兩升至400余萬(wàn)兩，1833年達(dá)669萬(wàn)兩的高峰。以后情況雖無(wú)數(shù)據(jù)，但從下文可知，1855年以后又有白銀流入了。

早在1820(嘉慶二十五)年，包世臣即提出當(dāng)時(shí)銀貴錢(qián)賤是由于鴉片走私，乃至“散銀于外夷者倍差于正賦”。[23] 他說(shuō)正賦不過(guò)4 000萬(wàn)兩，則鴉片走私近8 000萬(wàn)兩，顯然是不可能的。道光初黃爵滋、許乃濟(jì)稱(chēng)每年耗銀2 000余萬(wàn)兩，或是按二萬(wàn)箱鴉片的零售價(jià)粗估，因按進(jìn)口價(jià)計(jì)不到1 000萬(wàn)兩。馮桂芬說(shuō)咸豐初“計(jì)每年漏銀二三千萬(wàn)兩，故銀驟貴”，顯然是夸大。因?yàn)樗摹奥┿y”是指減除貿(mào)易順差后，依我們估計(jì)不超過(guò)1 000萬(wàn)兩。他又說(shuō)，1855、1856年，歐洲諸國(guó)“一年中買(mǎi)(中國(guó))絲至六七千萬(wàn)兩，各貨及鴉片不足抵，則運(yùn)銀償之，銀遂驟賤，以迄于今”。[24] 今人論白銀外流常用晚清名流的論據(jù)，也就不免夸大。至于銀貴錢(qián)賤的復(fù)雜原因，我已申明需待專(zhuān)論，也就不再談了。

注釋

[1] 王慶云：《石渠余記》卷五，直省鹽課表。

[2] 1753(乾隆十八)年，表十六作者取《大清會(huì)典則例》，表十七我取《皇朝掌故匯編》，因其所計(jì)4 324 005兩系據(jù)奏銷(xiāo)冊(cè)，且與《嘯亭雜錄》之433萬(wàn)兩、《大清會(huì)典》卷十六之4 312 153兩一致，《會(huì)典》且有37個(gè)關(guān)的詳細(xì)數(shù)字。

[3] 許檀、經(jīng)君?。骸肚宕捌谏潭愋绿健罚妒贰?990年第2期。

[4] 此上諭見(jiàn)王慶云：《石渠余記》卷六，紀(jì)關(guān)稅。

[5] 雍正《朱批諭旨》第35冊(cè)，雍正八年三月初一。

[6] 載《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》，1994年第3期。

[7] 鄧亦兵根據(jù)晚清馮桂芬《罷關(guān)征議》(《皇朝經(jīng)世文續(xù)編》卷47)一文：“滸墅關(guān)一端言之，運(yùn)米百石者，關(guān)吏教之報(bào)三十石，驗(yàn)過(guò)則云實(shí)米四十石，應(yīng)倍罰作八十石，仍少完二十石”(罰銀半數(shù)給胥吏)。問(wèn)題在各關(guān)尤其各時(shí)期情況不同，雍正清理權(quán)務(wù)，乾隆亦多次整頓，晚清腐敗最甚。

[8] 參見(jiàn)黃啟臣：《清代前期海外貿(mào)易的》，《研究》1986年第4期；《清代前期廣東的對(duì)外貿(mào)易》，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》1988年第4期。陳尚勝：《也論清前期的海外貿(mào)易》，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》1993年第4期。

[9] 錢(qián)文與銀兩折合率各地不同，但除云南及邊區(qū)外相差不過(guò)一二百文，對(duì)本文折合言，表十九可適用。沃哥爾輯有17個(gè)省的約200個(gè)銀錢(qián)比價(jià)，較詳，見(jiàn)Hans U.Vogel“Chinese Central Monetary Policy1644—1800”Late Imperial ChinaVol.8No.2Dec1987.

[10] 彭澤益：《十九世紀(jì)后半期的中國(guó)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)》，人民出版社1983年版，頁(yè)26—27。

[11] 全漢升：《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》中冊(cè)，香港新亞研究所1976年版，頁(yè)258。

[12] 錢(qián)江：《1570—1760年中國(guó)和呂宋貿(mào)易的發(fā)展及貿(mào)易額估算》，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》1986年第3期。

[13] 岸本美緒：《康熙年間の谷賤について》，《東洋文化研究紀(jì)要》第89冊(cè)，1982年。數(shù)據(jù)見(jiàn)巖生成一：《近世日支貿(mào)易の數(shù)量考察》，《史學(xué)雜志》61編11號(hào)，1953。

[14] 參見(jiàn)濱下武志：《中國(guó)近代經(jīng)濟(jì)史研究中一些問(wèn)題的再思考》，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》1991年第4期。

[15] 據(jù)葉夢(mèng)珠：《閱世篇》卷七。又本書(shū)275頁(yè)所注沃哥爾所輯江蘇銀錢(qián)比價(jià)，開(kāi)海禁前常在1 100文以上，無(wú)大變動(dòng)，開(kāi)海禁后在900文左右。

[16] 鄭光祖：《一斑錄·雜述》卷六。

[17] 《清朝通考》卷三九，國(guó)用考。

[18] 王慶云：《石渠余記》卷三，紀(jì)。

[19] 《清代全史》第5卷，1991年版，頁(yè)400。時(shí)無(wú)黃冊(cè)記錄，或稱(chēng)800萬(wàn)兩，此數(shù)亦不小了。

[20] 莊國(guó)土：《茶葉、白銀和鴉片：1750—1840年中西貿(mào)易結(jié)構(gòu)》，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)史研究》1995年第3期。所據(jù)有C.J.JorgProcelain and the Dutch China Trade1982;Kristof GlamannDutch_Asiatic Trade1958。

[21] 嚴(yán)中平等：《中國(guó)近代經(jīng)濟(jì)史統(tǒng)計(jì)資料選輯》，出版社1955年版。本文所用為第4—5頁(yè)和第7—8頁(yè)表，原書(shū)主要據(jù)Earl H.Pritchard Crucial Year of Early Anglo_Chinese Relations1750—1800，1936;The Struggle for Control of the China Trade During the Eighteenth CenturyThe Pacific Historical ReviewVol.3，Sept，1934。

篇10

一、非營(yíng)利組織的法律界定

目前在我國(guó)法律體系中，關(guān)于非營(yíng)利組織的法律界定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》之中?！吨腥A人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》將非營(yíng)利組織分為公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利事業(yè)單位。其中第10條第2款規(guī)定：“本法所稱(chēng)公益性社會(huì)團(tuán)體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體?！钡?0條第3款規(guī)定：“本法所稱(chēng)公益性非營(yíng)利事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營(yíng)利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會(huì)公共文化機(jī)構(gòu)、社會(huì)公共體育機(jī)構(gòu)和社會(huì)福利機(jī)構(gòu)等?！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第52條規(guī)定，允許捐贈(zèng)者在所得稅前扣除的公益性捐贈(zèng)所涉及的“公益性社會(huì)團(tuán)體，是指同時(shí)符合下列條件的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營(yíng)利為目的；(3)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；(4)收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；(5)終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不屬任何個(gè)人或者營(yíng)利組織；(6)不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)；(7)有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；(8)捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配；(9)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)同國(guó)務(wù)院民政部門(mén)等登記管理部門(mén)規(guī)定的其他條件?！睆纳鲜龇?、法規(guī)的規(guī)定可以看出，在我國(guó)現(xiàn)行法律中對(duì)非營(yíng)利組織給的界定并不明確和統(tǒng)一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營(yíng)利組織的定義。

國(guó)外關(guān)于非營(yíng)利組織的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般文獻(xiàn)經(jīng)常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營(yíng)利組織的5項(xiàng)特質(zhì)作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：(1)有服務(wù)大眾的宗旨；(2)不以營(yíng)利為目的的組織結(jié)構(gòu)；(3)有一個(gè)不致令任何個(gè)人利己營(yíng)私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈(zèng)人減(免)稅的合法地位。1993年聯(lián)合國(guó)、世界銀行、經(jīng)合組織等共同編寫(xiě)的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系(SNA)》中，也闡明了非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和主要特點(diǎn)：(1)向社會(huì)提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以營(yíng)利為目的；(3)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)并不意味著其不能創(chuàng)造營(yíng)運(yùn)結(jié)余，但是其結(jié)余不得“分紅”；(4)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)通常得到優(yōu)惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)受到社會(huì)和政策的嚴(yán)格審視，有相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理制度和監(jiān)督制度；(6)財(cái)產(chǎn)處置的特殊性，即非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的所有權(quán)不能是私有的，其財(cái)產(chǎn)不能在市場(chǎng)上交易，不能強(qiáng)迫兼并。從上述著名學(xué)者和國(guó)際組織給出的標(biāo)準(zhǔn)可以看出，盡管有關(guān)學(xué)者或國(guó)際組織對(duì)非營(yíng)利組織的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異，但都包含了公益性、非營(yíng)利性和稅收優(yōu)惠性的三大特點(diǎn)?！肮嫘浴奔捶菭I(yíng)利組織的活動(dòng)宗旨應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)社會(huì)公共利益，目標(biāo)在于彌補(bǔ)市場(chǎng)和政府的雙重缺陷，滿(mǎn)足社會(huì)公共需求，而不是謀求國(guó)家利益或者個(gè)人利益最大化；“非營(yíng)利性”即非營(yíng)利組織的活動(dòng)宗旨不是為了獲取利潤(rùn)并在組織成員之間進(jìn)行分配，而是為了從事公益事業(yè)或追求成員的共同利益；“稅收優(yōu)惠性”即非營(yíng)利組織不同于一般的企業(yè)或者個(gè)人，作為特別納稅人享有特殊稅收優(yōu)惠待遇，也就是說(shuō)，國(guó)家通過(guò)稅式支出支持和鼓勵(lì)非營(yíng)利組織的發(fā)展。非營(yíng)利組織作為稅收法律關(guān)系主體至少應(yīng)當(dāng)具有以下法律特征：(1)非營(yíng)利組織是依法登記成立的事業(yè)單位或社會(huì)團(tuán)體法人；(2)非營(yíng)利組織是非政府、非營(yíng)利的社會(huì)組織；(3)非營(yíng)利組織以公益性或者互益性為其活動(dòng)宗旨；(4)非營(yíng)利組織是依法享受稅收優(yōu)惠待遇的社會(huì)組織。因此，筆者認(rèn)為非營(yíng)利組織的定義應(yīng)當(dāng)包含公益性、非營(yíng)利性和稅收優(yōu)惠性要素，即非營(yíng)利組織是指依法成立，從事公益性或者非營(yíng)利性事業(yè)，并且依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會(huì)團(tuán)體法人。

二、國(guó)外非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式

各國(guó)稅法對(duì)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的規(guī)制一般包括：非營(yíng)利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制和向非營(yíng)利組織實(shí)施捐贈(zèng)的特殊稅收待遇規(guī)制。

(一)非營(yíng)利組織自身特殊稅收待遇規(guī)制模式——減稅或免稅制

非營(yíng)利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對(duì)不同非營(yíng)利組織的收入所得和其他財(cái)產(chǎn)或行為的減免稅優(yōu)惠。從各國(guó)稅法對(duì)非營(yíng)利組織自身減免稅待遇的法律規(guī)制來(lái)看，各國(guó)稅收立法普遍遵循的規(guī)則主要包括：

1、將非營(yíng)利組織分為公益性非營(yíng)利組織和互益性非營(yíng)利組織，不同性質(zhì)的非營(yíng)利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營(yíng)利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強(qiáng)的公共性質(zhì)，且其所進(jìn)行的事業(yè)均屬于公共服務(wù)或準(zhǔn)公共服務(wù)，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對(duì)其所得中的由收益事業(yè)中所產(chǎn)生的所得進(jìn)行課稅，對(duì)其他所得不課稅；在德國(guó)，如果一個(gè)非營(yíng)利組織以追求公共福利、慈善事業(yè)或者宗教發(fā)展為其活動(dòng)宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優(yōu)惠待遇；然而，當(dāng)一個(gè)非營(yíng)利組織以為會(huì)員服務(wù)或者使會(huì)員受益或互惠為其活動(dòng)宗旨時(shí)，就不能完全享受特別稅收優(yōu)惠待遇。從上述各國(guó)稅法的規(guī)定可以看出，由于公益性非營(yíng)利組織承擔(dān)了大量的社會(huì)救濟(jì)和公共福利等社會(huì)責(zé)任，從而相應(yīng)減輕了政府責(zé)任和財(cái)政負(fù)擔(dān)，因此，各國(guó)稅法對(duì)公益性非營(yíng)利組織的規(guī)制主要在于強(qiáng)化稅式支出，擴(kuò)大減免稅范圍。互益性非營(yíng)利組織雖然也承擔(dān)了相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務(wù)，而不是服務(wù)于整個(gè)社會(huì)，如果對(duì)其進(jìn)行大量減免稅，則會(huì)相應(yīng)增加財(cái)政負(fù)擔(dān)造成稅收流失。因此，各國(guó)稅法對(duì)互益性非營(yíng)利組織的規(guī)制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。

2、將非營(yíng)利組織的活動(dòng)分為相關(guān)商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)，不同性質(zhì)的商業(yè)活動(dòng)享有不同的稅收待遇。非營(yíng)利組織作為社會(huì)分配中的特殊主體，其資金來(lái)源主要包括：捐贈(zèng)收入、撥款收入、會(huì)費(fèi)收入、提供服務(wù)收入以及從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入。各國(guó)稅法基本上都對(duì)非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)收入、撥款收入、會(huì)費(fèi)收入、提供服務(wù)收入全部免稅，但對(duì)其從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入是否免稅各國(guó)在稅法規(guī)制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規(guī)定，非營(yíng)利組織有權(quán)享受免稅待遇，但是只要這些組織通過(guò)使用房地產(chǎn)或者其他資產(chǎn)從事以營(yíng)利為目的的活動(dòng)，該組織從中獲得的任何類(lèi)型和性質(zhì)的收入，無(wú)論進(jìn)行何種處置都必須依法納稅。美國(guó)國(guó)稅局的指導(dǎo)原則是，如果一個(gè)免稅機(jī)構(gòu)財(cái)富的產(chǎn)生和分配或者創(chuàng)收服務(wù)的開(kāi)展，對(duì)其實(shí)行免稅目的是重要的，而不是靠創(chuàng)收用于其他目標(biāo)，那么它的創(chuàng)收活動(dòng)就是與教育、科研、慈善等或該機(jī)構(gòu)的其他免稅目的“有關(guān)”的。當(dāng)一個(gè)機(jī)構(gòu)的無(wú)關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)達(dá)到相當(dāng)程度，以致令人懷疑其創(chuàng)辦與經(jīng)營(yíng)的主要目的是從事無(wú)關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，這個(gè)機(jī)構(gòu)的免稅資格就會(huì)受到威脅。因此，凡經(jīng)美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局查實(shí)并賦予免稅資格的非營(yíng)利組織，均可得到所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、失業(yè)稅的全額免除。但是，如果非營(yíng)利組織從事與其組織宗旨無(wú)關(guān)的以營(yíng)利為目的的商業(yè)活動(dòng)時(shí)，其所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和失業(yè)稅都應(yīng)當(dāng)依法繳納。從上述各國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，盡管各國(guó)在處理非營(yíng)利組織的公益性和營(yíng)利性的關(guān)系問(wèn)題上有不同的認(rèn)識(shí)，但各國(guó)都普遍認(rèn)為，只有非營(yíng)利組織的商業(yè)活動(dòng)收入用于公益或非營(yíng)利目的，并且該活動(dòng)對(duì)于公益目的的實(shí)現(xiàn)是必要的，才能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇，否則非營(yíng)利組織的商業(yè)活動(dòng)收入就不能享受稅收優(yōu)惠待遇，如果普遍享受稅收優(yōu)惠待遇將會(huì)造成對(duì)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)秩序的破壞。

3、非營(yíng)利組織能夠享受多個(gè)稅種的稅收優(yōu)惠待遇，而且不同性質(zhì)的非營(yíng)利組織所享受優(yōu)惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營(yíng)利組織受不分配利潤(rùn)的約束，即非營(yíng)利組織獲得的凈收入不能分配給對(duì)該組織實(shí)施控制的成員，必須完全用于公益事業(yè)或非營(yíng)利事業(yè)的發(fā)展，因此，幾乎所有國(guó)家都對(duì)非營(yíng)利組織獲得的捐贈(zèng)、政府補(bǔ)貼或撥款、會(huì)費(fèi)等收入免征所得稅和利潤(rùn)稅。而當(dāng)非營(yíng)利組織屬于公益組織范疇時(shí)，其享受稅收優(yōu)惠的稅種還會(huì)涉及到商品稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等其他若干稅種，對(duì)此各國(guó)稅法有不同的規(guī)定。如按照德國(guó)稅收法案的規(guī)定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產(chǎn)后其免稅身份還可持續(xù)10年，并且免征遺產(chǎn)稅和捐贈(zèng)稅；免征商業(yè)稅和凈資產(chǎn)稅。在澳大利亞，依據(jù)其聯(lián)邦和各州稅法的規(guī)定，依法登記取得法人地位的非營(yíng)利組織可以提出免稅申請(qǐng)，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯(lián)邦稅，以及土地稅、印花稅、財(cái)產(chǎn)稅等各州稅。從上述各國(guó)的稅法規(guī)定可以看出，各國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優(yōu)惠范圍要大于互益性組織的優(yōu)惠范圍，從而體現(xiàn)了各國(guó)政府對(duì)公益性非營(yíng)利組織發(fā)展的支持和鼓勵(lì)。

(二)向非營(yíng)利組織實(shí)施捐贈(zèng)的特殊稅收待遇規(guī)制模式——稅前扣除制

向非營(yíng)利組織實(shí)施捐贈(zèng)的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對(duì)企業(yè)或個(gè)人向公益性非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)給予所得稅稅前扣除的優(yōu)惠，即允許捐贈(zèng)者在納稅時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除捐贈(zèng)部分，從而使企業(yè)或個(gè)人因其向公益性非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈(zèng)對(duì)象和捐贈(zèng)數(shù)額的不同而有所不同。如日本稅法規(guī)定，個(gè)人對(duì)特定公益事業(yè)的捐贈(zèng)，以超過(guò)1萬(wàn)日元的捐款為稅前扣除對(duì)象，但該項(xiàng)扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過(guò)部分不得扣除。企業(yè)向特定公益法人的捐贈(zèng)，不得超過(guò)捐贈(zèng)扣除的最高限額(捐贈(zèng)計(jì)人費(fèi)用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當(dāng)年所得金額×0.0125)，即企業(yè)的捐贈(zèng)金額小于該最高限額時(shí)，則按實(shí)際捐贈(zèng)金額扣除，而當(dāng)企業(yè)的捐贈(zèng)金額大于該最高限額時(shí)，則按相當(dāng)于該最高限額的金額扣除，超過(guò)最高限額部分不得扣除。按照美國(guó)聯(lián)邦稅法的規(guī)定，只有向符合《國(guó)內(nèi)稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈(zèng)才可以獲得稅收優(yōu)惠，其中個(gè)人稅前扣除的最高額度為個(gè)人毛所得的50％；企業(yè)稅前扣除的最高額度為應(yīng)稅收入的10％，超過(guò)部分可以在以后年度順延扣除，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。從上述各國(guó)的稅法規(guī)定可以看出，各國(guó)主要是針對(duì)向公益性組織實(shí)施捐贈(zèng)的企業(yè)或個(gè)人給予不同程度的稅前扣除優(yōu)惠，這一方面表明各國(guó)政府對(duì)公益組織發(fā)展的稅收支持，鼓勵(lì)企業(yè)或個(gè)人向公益組織提供捐贈(zèng)；另一方面，各國(guó)稅法也都通過(guò)規(guī)定稅前扣除的最高限額來(lái)控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優(yōu)惠損害國(guó)家稅收利益。

三、我國(guó)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀及其缺陷

(一)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀

在我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中對(duì)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要包括：

1、非營(yíng)利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對(duì)非營(yíng)利組織自身的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，符合條件的非營(yíng)利組織的收入(不包括非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業(yè)所得稅。(2)流轉(zhuǎn)稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，對(duì)直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備以及由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專(zhuān)用的物品免征增值稅。根據(jù)《科學(xué)研究和教學(xué)用品免征進(jìn)口稅收規(guī)定》的規(guī)定，科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)校，以科學(xué)研究和教學(xué)為目的，在合理數(shù)量范圍內(nèi)進(jìn)口國(guó)內(nèi)不能生產(chǎn)或者性能不能滿(mǎn)足需要的科學(xué)研究和教學(xué)用品，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹，殯葬服務(wù)；醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)；紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書(shū)畫(huà)院、圖書(shū)館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動(dòng)的門(mén)票收入，宗教場(chǎng)所舉辦文化、宗教活動(dòng)的門(mén)票收入等免征營(yíng)業(yè)稅。(3)財(cái)產(chǎn)、行為稅法的特殊待遇規(guī)制。非營(yíng)利組織享受的財(cái)產(chǎn)稅、行為稅的稅收優(yōu)惠主要包括：房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》和《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》的規(guī)定，對(duì)政府部門(mén)和企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及個(gè)人等社會(huì)力量投資興辦的福利性、非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，暫免征收企業(yè)所得稅，以及老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用房產(chǎn)、土地、車(chē)船的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅；對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車(chē)船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車(chē)船稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》的規(guī)定，學(xué)校、幼兒園、敬老院、醫(yī)院經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地，免征耕地占用稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》的規(guī)定，事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研的免征契稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國(guó)規(guī)范非營(yíng)利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個(gè)稅種。

2、向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的特殊稅收待遇。目前對(duì)向非營(yíng)利組織實(shí)施捐贈(zèng)的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)企業(yè)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。(2)個(gè)人所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，個(gè)人將其所得向教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的規(guī)定，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)捐給社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書(shū)據(jù)免征印花稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國(guó)規(guī)范向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業(yè)或個(gè)人將其公益性捐贈(zèng)按一定標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)納稅所得額中扣除，并對(duì)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)所立書(shū)據(jù)免征印花稅。

(二)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷

我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷主要體現(xiàn)在：

1、沒(méi)有明確劃分公益性非營(yíng)利組織和互益性非營(yíng)利組織及其相關(guān)的稅收待遇，缺乏對(duì)互益性非營(yíng)利組織的特殊稅收待遇規(guī)制。目前，在我國(guó)企業(yè)所得稅法中只規(guī)定了取得免稅收入的非營(yíng)利組織的條件，并沒(méi)有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說(shuō)，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業(yè)所得稅。而在流轉(zhuǎn)稅法、財(cái)產(chǎn)稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規(guī)定有關(guān)非營(yíng)利組織享受免稅待遇，并沒(méi)有明確享受相應(yīng)免稅待遇的非營(yíng)利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國(guó)稅法體系中，不論是公益性非營(yíng)利組織還是互益性非營(yíng)利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會(huì)造成有限免稅政策資源的浪費(fèi)，擴(kuò)大了政府的稅式支出，相應(yīng)減少了政府的財(cái)政收入；而且還會(huì)導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策被濫用，使非營(yíng)利組織成為逃避稅的重要渠道。應(yīng)該說(shuō)這與各國(guó)稅法旨在支持公益事業(yè)發(fā)展，強(qiáng)化對(duì)公益性非營(yíng)利組織的稅式支出，弱化對(duì)互益性非營(yíng)利組織的稅式支出的立法原則相悖。

2、沒(méi)有將非營(yíng)利組織的活動(dòng)劃分為相關(guān)商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)，缺乏對(duì)不同性質(zhì)商業(yè)活動(dòng)的特殊稅收待遇規(guī)制。目前在我國(guó)企業(yè)所得稅法中，雖然明確非營(yíng)利組織的免稅收入不包括其從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)取得的收入，但并沒(méi)有明確從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)取得的收入是相關(guān)商業(yè)活動(dòng)收入還是無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)收入。也就是說(shuō)，無(wú)論是相關(guān)商業(yè)活動(dòng)收入還是無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)收入，只要是非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)取得的收入都要依法繳納企業(yè)所得稅。雖在但書(shū)中規(guī)定：“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外”以此體現(xiàn)立法上的靈活性，但也導(dǎo)致了稅收?qǐng)?zhí)法上的混亂和財(cái)稅主管部門(mén)的隨意。在其他稅法中也都沒(méi)有明確非營(yíng)利組織的相關(guān)商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)所享受的不同稅收待遇。如在城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例和房產(chǎn)稅暫行條例中，只是規(guī)定由國(guó)家財(cái)政部門(mén)撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，但沒(méi)有明確這些單位利用其土地、房產(chǎn)從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)時(shí)該土地和房產(chǎn)是否享受免稅待遇，更沒(méi)有明確其營(yíng)利活動(dòng)是相關(guān)商業(yè)活動(dòng)還是無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)以及如何享受稅收優(yōu)惠待遇問(wèn)題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營(yíng)利組織通過(guò)多渠道籌措公益性資金來(lái)發(fā)展公益事業(yè)，從財(cái)產(chǎn)、行為稅的角度看不利于防止非營(yíng)利組織濫用免稅政策從事商業(yè)活動(dòng)，形成不公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

3、向公益性非營(yíng)利組織捐贈(zèng)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，缺乏促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)全面發(fā)展的稅收激勵(lì)機(jī)制。目前在我國(guó)企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法中存在著對(duì)企事業(yè)單位和個(gè)人發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出按照兩檔標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤(rùn)總額12％或應(yīng)納稅所得額30％的標(biāo)準(zhǔn)扣除。不同扣除標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致同屬公益性捐贈(zèng)，但享受不同稅收優(yōu)惠的不公平待遇。綜合比較各國(guó)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)的扣除比例明顯低于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業(yè)單位和個(gè)人在稅前扣除的捐贈(zèng)是指通過(guò)中國(guó)境內(nèi)公益性社會(huì)團(tuán)體或國(guó)家機(jī)關(guān)用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)。也就是說(shuō)，一方面企事業(yè)單位和個(gè)人直接向公益性非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)不允許稅前扣除；另一方面企事業(yè)單位和個(gè)人通過(guò)境外公益性非營(yíng)利組織用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)也不允許稅前扣除。而我國(guó)公益性非營(yíng)利組織的資金來(lái)源主要是捐贈(zèng)收入，因此，這一規(guī)范既不利于鼓勵(lì)企事業(yè)單位和個(gè)人向公益性非營(yíng)利組織實(shí)施捐贈(zèng)，促進(jìn)公益性非營(yíng)利組織的全面發(fā)展，也不利于鼓勵(lì)我國(guó)企事業(yè)單位和個(gè)人向國(guó)際公益慈善組織進(jìn)行捐贈(zèng)，促進(jìn)國(guó)際公益救濟(jì)事業(yè)的開(kāi)展。

四、完善我國(guó)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇的基本設(shè)想

基于現(xiàn)行稅法對(duì)非營(yíng)利組織特殊稅收待遇法律規(guī)制存在的缺陷，筆者認(rèn)為我國(guó)非營(yíng)利組織的特殊稅收待遇應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面加以完善：

(一)優(yōu)化非營(yíng)利組織自身的稅收優(yōu)惠

1、區(qū)分公益性和互益性非營(yíng)利組織，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。在我國(guó)稅法體系中，由于沒(méi)有將非營(yíng)利組織劃分為公益性非營(yíng)利組織和互益性非營(yíng)利組織，幾乎所有的非營(yíng)利組織都享受稅法規(guī)定的相同免稅待遇，這種做法不僅會(huì)增加政府有限的稅式支出，而且還會(huì)削弱對(duì)公益事業(yè)的重點(diǎn)支持。因此，筆者建議在稅法中應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分公益性和互益性非營(yíng)利組織，對(duì)公益性非營(yíng)利組織給予免稅待遇，對(duì)互益性非營(yíng)利組織給予減稅待遇。這樣既體現(xiàn)了政府對(duì)非營(yíng)利組織發(fā)展的全面支持，又體現(xiàn)了政府對(duì)公益性非營(yíng)利組織發(fā)展的重點(diǎn)扶持，從而反映出稅收公平與效率的統(tǒng)一。

2、區(qū)分相關(guān)商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。由于對(duì)非營(yíng)利組織的商業(yè)活動(dòng)不加區(qū)分的與營(yíng)利性組織的商業(yè)活動(dòng)一樣正常予以征稅，會(huì)影響到非營(yíng)利組織公益目的的有效實(shí)現(xiàn)，不利于鼓勵(lì)和扶持非營(yíng)利組織的發(fā)展。因此，筆者建議在稅法中應(yīng)當(dāng)將非營(yíng)利組織的商業(yè)活動(dòng)分為相關(guān)商業(yè)活動(dòng)和無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)，對(duì)相關(guān)商業(yè)活動(dòng)實(shí)行減免稅，即對(duì)非營(yíng)利組織為公益目的采取經(jīng)營(yíng)性商業(yè)活動(dòng)所涉及的財(cái)產(chǎn)、行為以及取得的收入減稅或者免稅；對(duì)無(wú)關(guān)商業(yè)活動(dòng)正稅，即對(duì)非營(yíng)利組織與公益目的無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)性商業(yè)活動(dòng)所涉及的財(cái)產(chǎn)、行為以及取得的收入正稅。