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篇1

中圖分類號：F239.0　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A　文章編號：1005－0892(2011)08－0110－09

一、引言

近年來，全球范圍內(nèi)對可擴(kuò)展企業(yè)報(bào)告語言(XBRE)的應(yīng)用步伐正不斷加快。2005年，美國證券交易委員會(SEC)開始了一項(xiàng)自愿報(bào)送計(jì)劃作為正式應(yīng)用XBRL前的實(shí)驗(yàn)階段，鼓勵企業(yè)自愿提供XBRL報(bào)告文檔作為法定提交文檔的補(bǔ)充。加拿大證券監(jiān)管署于2007年1月19日開始實(shí)施XBRL自愿報(bào)送計(jì)劃。在日本，所有上市公司被要求從2008年第二季報(bào)開始提交XBRE報(bào)告。2008年12月，上海證券交易所要求全部滬市上市公司在披露2008年年報(bào)時，應(yīng)當(dāng)同時提交兩份電子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL實(shí)例文檔，兩份文件同時在上交所網(wǎng)站披露。2009年1月30日，美國SEC了題為《應(yīng)用交互式數(shù)據(jù)提高財(cái)務(wù)報(bào)告》的法規(guī)，要求企業(yè)在向SEC報(bào)送年度和季度報(bào)告、臨時報(bào)告、《證券法》注冊文件時均需附上XBRL交互式數(shù)據(jù)文檔，如果企業(yè)建有網(wǎng)站，還需在其網(wǎng)站上XBRL文檔。

全球各國緊鑼密鼓地進(jìn)入XBRE自愿甚至強(qiáng)制報(bào)告階段的事實(shí)意味著，XBRL將逐步取代現(xiàn)有紙質(zhì)范式報(bào)告的前景已日漸明朗。與此同時，對XBRL相關(guān)文檔的鑒證問題進(jìn)行研究正日益顯現(xiàn)其迫切性。2003年9月，美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)審計(jì)準(zhǔn)則委員會了《鑒證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)公告第10號》的第5號解釋《XBRL實(shí)例文檔內(nèi)財(cái)務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)》，為XBRL鑒證業(yè)務(wù)提供了初步指南。2005年5月，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督管理委員會(PCAOB)了《員工問題與解答――EDGAR系統(tǒng)XBRL自愿財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)劃下的XBRE財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)》，為注冊會計(jì)師評判XBRL實(shí)例文檔是否是EDGAR法定文檔的準(zhǔn)確再現(xiàn)提供了指南。2006年11月，XBRL國際鑒證工作組(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于國際審計(jì)準(zhǔn)則第3000號(ISA3000――史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù))的基本原則提出了簡要的電子企業(yè)報(bào)告的鑒證框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，從最初的業(yè)務(wù)約定到最后的報(bào)告階段，存在大量的概念和實(shí)踐問題需要我們探討和探索。本文基于上述文獻(xiàn)，對照《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》嘗試對XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基本概念及管理層認(rèn)定概念體系等理論問題展開探討，期望為我國應(yīng)對XBRL鑒證業(yè)務(wù)而對《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系》，尤其是對其中的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的修訂工作奠定理論基礎(chǔ)。

二、XBRL鑒證業(yè)務(wù)基本概念的探討

XBRL國際鑒證工作組于2006年提出了應(yīng)用XBRL報(bào)告的兩個階段：其一，應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報(bào)告階段。在這一階段，紙質(zhì)范式報(bào)告(以HTML或PDF為格式)和XBRL實(shí)例文檔同時提交給信息使用方，XBRL實(shí)例文檔對紙質(zhì)范式報(bào)告起補(bǔ)充作用。XBRL實(shí)例文檔的編制流程是：首先通過公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)編制紙質(zhì)范式報(bào)告，而后將紙質(zhì)范式報(bào)告中的數(shù)據(jù)向XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)元素映射生成XBRL實(shí)例文檔。其二，XBRL范式電子報(bào)告階段。在這一階段，XBRL得到普及并取代紙質(zhì)范式報(bào)告，紙質(zhì)范式報(bào)告不再作為轉(zhuǎn)換成XBRL實(shí)例文檔的中間產(chǎn)品，公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中集成了XBRL標(biāo)記程序和其他相關(guān)程序，財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)直接采集會計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記并生成XBRL實(shí)例文檔，再將實(shí)例文檔置于公司網(wǎng)站及監(jiān)管機(jī)構(gòu)網(wǎng)站。顯然，無論處于XBRL報(bào)告的何種階段，XBRL報(bào)告環(huán)境下的鑒證業(yè)務(wù)將與紙質(zhì)范式報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)有很大不同，包括鑒證目標(biāo)、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的一系列鑒證業(yè)務(wù)基本概念將被賦予新的內(nèi)涵，值得我們重新探討。

(一)XBILL鑒證業(yè)務(wù)

XBRL鑒證業(yè)務(wù)是指鑒證執(zhí)業(yè)人員對XBRL相關(guān)鑒證對象信息提出結(jié)論、以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對XBRL相關(guān)鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。XBRL鑒證業(yè)務(wù)包括XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)、XBRL實(shí)例文檔審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。其中，XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)要求審計(jì)人員將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至該環(huán)境下可接受的低水平，以對審計(jì)后的XBRL實(shí)例文檔提供高水平的保證(合理保證)；XBRL實(shí)例文檔審閱業(yè)務(wù)要求審閱人員將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該環(huán)境下可接受的水平，以對審閱后的XBRL實(shí)例文檔提供低于高水平的保證(有限保證)；其他鑒證業(yè)務(wù)包括對適用分類標(biāo)準(zhǔn)的選擇過程、對經(jīng)XBRL國際組織認(rèn)證或核準(zhǔn)的權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展過程以及XBRL實(shí)例文檔生成過程各環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)有效性的鑒證等，根據(jù)業(yè)務(wù)約定的要求，提供的保證水平既可以是有限保證也可以是合理保證。

(二)鑒證目標(biāo)

在應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報(bào)告階段，由于紙質(zhì)范式報(bào)告和XBRL實(shí)例文檔同時存在，因此這一階段的鑒證目標(biāo)是：查證XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否是紙質(zhì)范式報(bào)告的完整準(zhǔn)確再現(xiàn)，且其內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求，鑒證過程中應(yīng)當(dāng)考慮公司分類標(biāo)準(zhǔn)選擇的恰當(dāng)性和標(biāo)記過程的正確性。在XBRL范式電子報(bào)告階段，XBRL報(bào)告取代了紙質(zhì)范式報(bào)告，XBRL報(bào)告實(shí)例文檔由公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)自動生成，因此這一階段的鑒證目標(biāo)是：查證XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否是遵循適用會計(jì)準(zhǔn)則的公允表述，且其內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管的要求。鑒證過程中應(yīng)當(dāng)考慮公司XBRL實(shí)例文檔編制的全過程(包括基礎(chǔ)數(shù)據(jù)生成、分類標(biāo)準(zhǔn)的選擇、標(biāo)記過程等)內(nèi)部控制的有效性。

(三)鑒證對象和鑒證對象信息

在XBRL報(bào)告環(huán)境下，鑒證對象的類型與紙質(zhì)范式報(bào)告環(huán)境并無本質(zhì)區(qū)別，鑒證對象既可能是財(cái)務(wù)狀況或業(yè)績，如過去一年的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績；也可能是非財(cái)務(wù)業(yè)績或狀況，如企業(yè)的運(yùn)營情況；還可能是企業(yè)的某個系統(tǒng)或過程，如內(nèi)部控制系統(tǒng)。但值得注意的是，XBRL實(shí)例文檔的生成過程(包括分類標(biāo)準(zhǔn)的選擇過程、對報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記的過程等)及其控制系統(tǒng)將成為鑒證對象的新內(nèi)容。而鑒證對象信息的范圍將有所拓展，用于編制財(cái)務(wù)報(bào)告或相關(guān)信息的XBRL實(shí)例文檔、由實(shí)例文檔編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)告、用于生成實(shí)例文檔的基礎(chǔ)支持?jǐn)?shù)據(jù)，以及關(guān)于XBRL實(shí)例文檔生成過程各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定等均可作為鑒證對象信息。

(四)鑒證層次

在XBRL報(bào)告環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告不再是一個不可分割的整體，而是由若干數(shù)據(jù)元素組成的集成

體，這些數(shù)據(jù)元素可依用戶需求組成一個與特定用戶決策相關(guān)的報(bào)告實(shí)例文檔并提交給用戶。從而，鑒證層次將不僅包括報(bào)表層次的鑒證，而且包括數(shù)據(jù)層次的鑒證。報(bào)表層次的鑒證是對用于生成財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)例文檔及編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，數(shù)據(jù)層次的鑒證將僅對與用戶相關(guān)的若干數(shù)據(jù)提供鑒證。Boritz和No提出數(shù)據(jù)層次的鑒證可以通過對財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)單元添加附加標(biāo)記(如鑒證的性質(zhì)、日期和鑒證執(zhí)業(yè)人員的數(shù)字簽名等信息)來實(shí)現(xiàn)。

(五)標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)是用來對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)或計(jì)量的基準(zhǔn)。PCAOB認(rèn)為XBRL規(guī)范2.1版、以美國公認(rèn)會計(jì)原則為基礎(chǔ)的分類標(biāo)準(zhǔn)、獨(dú)立的附加分類標(biāo)準(zhǔn)均可作為標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樯鲜鋈呔怯蓪＜易裱瓚?yīng)循程序開發(fā)并經(jīng)過XBRL國際組織的認(rèn)證或核準(zhǔn)。如果公司為滿足其特定報(bào)告需求對經(jīng)認(rèn)證或核準(zhǔn)的分類標(biāo)準(zhǔn)作了擴(kuò)展，在對擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的目的、適當(dāng)性及質(zhì)量進(jìn)行評判之后，適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)也可作為標(biāo)準(zhǔn)。因此，我國上海證券交易所開發(fā)的分別于2005年9月、2006年6月和2008年2月獲得XBRL國際組織認(rèn)證的中國上市公司信息披露分類標(biāo)準(zhǔn)、基金信息分類標(biāo)準(zhǔn)及金融類上市公司信息披露分類標(biāo)準(zhǔn)均可作為我國XBRL鑒證業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。

XBRL國際鑒證工作組認(rèn)為，鑒證執(zhí)業(yè)人員在確定某個分類標(biāo)準(zhǔn)作為標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)時應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)權(quán)威性：分類標(biāo)準(zhǔn)是否是公認(rèn)的權(quán)威部門所、推薦或認(rèn)可，者越權(quán)威，以該分類標(biāo)準(zhǔn)作為標(biāo)準(zhǔn)的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越低；(2)歷史：分類標(biāo)準(zhǔn)是否曾被用于相同的場合，前期鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果如何?分類標(biāo)準(zhǔn)使用得越廣泛，其中的重大錯誤越有可能被揭示，則以其作為標(biāo)準(zhǔn)的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越低；(3)目的：分類標(biāo)準(zhǔn)是否專門為該類鑒證對象信息而建立，其的目標(biāo)與該類鑒證對象信息關(guān)系越直接，以該分類標(biāo)準(zhǔn)作為標(biāo)準(zhǔn)的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越低。

(六)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對象信息存在重大錯報(bào)，而鑒證執(zhí)業(yè)人員發(fā)表不恰當(dāng)鑒證結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。在XBRL報(bào)告環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍然存在，但增加了諸如分類標(biāo)準(zhǔn)的選用可能不適當(dāng)、由報(bào)表數(shù)據(jù)向分類標(biāo)準(zhǔn)元素映射的標(biāo)記過程可能不正確等風(fēng)險(xiǎn)。如果XBRL報(bào)告實(shí)例文檔是由財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)實(shí)時生成的，則鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)將會更高，此時，要求軟件系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的任何變化實(shí)施控制。

在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)業(yè)務(wù)無疑最受關(guān)注。Plumlee等提出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)成要件――固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)仍適用于XBRL實(shí)例文檔審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。在XBRL報(bào)告環(huán)境中，XBRL實(shí)例文檔是由軟件系統(tǒng)自動生成的，僅在選擇權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)等階段需要一定程度的人工干預(yù)。因此，軟件的可靠性對于XBRL實(shí)例文檔的可靠性至關(guān)重要。Bovee等認(rèn)為，可利用重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)描述軟件系統(tǒng)可能引入錯誤的風(fēng)險(xiǎn)，即重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)。從而，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為，XBRL實(shí)例文檔審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是指軟件系統(tǒng)設(shè)計(jì)難以達(dá)到絕對完善，存在某種缺陷的可能性以及經(jīng)XBRL國際組織認(rèn)證或核準(zhǔn)的權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)仍存在定義不完善的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指在XBRL實(shí)例文檔編制過程中，對選擇何種分類標(biāo)準(zhǔn)的控制、對權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行擴(kuò)展的控制以及軟件系統(tǒng)對由報(bào)表數(shù)據(jù)向分類標(biāo)準(zhǔn)元素映射的控制等各環(huán)節(jié)控制未能發(fā)揮預(yù)期功效，導(dǎo)致未能及時防止、發(fā)現(xiàn)或糾正實(shí)例文檔中存在的重大錯報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯報(bào)，該錯報(bào)單獨(dú)或連同其他錯報(bào)是重大的，但注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報(bào)的可能性。

(七)重要性

通常，如果一項(xiàng)錯報(bào)可能對用戶的決策產(chǎn)生影響，則該錯報(bào)是重大的。在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。當(dāng)鑒證對象信息是用于編制財(cái)務(wù)報(bào)告的XBRL實(shí)例文檔、由實(shí)例文檔編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)刂葡到y(tǒng)運(yùn)行有效性的認(rèn)定時，重要性的確定方式與紙質(zhì)范式報(bào)告環(huán)境相同；而當(dāng)實(shí)施的是數(shù)據(jù)層次的鑒證，鑒證對象信息是由若干數(shù)據(jù)元素組成的實(shí)例文檔或用于生成實(shí)例文檔的基礎(chǔ)支持?jǐn)?shù)據(jù)時，重要性應(yīng)根據(jù)特定數(shù)據(jù)的性質(zhì)確定。因此，XBRL鑒證業(yè)務(wù)的重要性包括：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次的重要性；(2)數(shù)據(jù)層次的重要性。

三、管理層認(rèn)定概念體系的構(gòu)建

注冊會計(jì)師通常根據(jù)管理層認(rèn)定確定具體的審計(jì)目標(biāo)。Srivastava和Kogan指出，一個全面的管理層認(rèn)定概念體系是進(jìn)行高效率及高質(zhì)量的XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，如果缺乏這一概念體系，對XBRL實(shí)例文檔的鑒證過程將可能出現(xiàn)邏輯不一致性。XBRL實(shí)例文檔由數(shù)據(jù)及用于標(biāo)記數(shù)據(jù)的元數(shù)據(jù)構(gòu)成，而元數(shù)據(jù)的應(yīng)用取決于分類標(biāo)準(zhǔn)對其的定義。因此，本文構(gòu)建的管理層認(rèn)定概念體系包括與XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定、與XBRL實(shí)例文檔元數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定以及與XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的認(rèn)定。同時，根據(jù)XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)的性質(zhì)，又將與XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定劃分為與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定以及與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定。鑒于目前世界各國普遍處于應(yīng)用XBRL報(bào)告的第一階段，并將逐步向第二階段推進(jìn)。下面，本文將綜合考慮應(yīng)用XBRL報(bào)告的兩個階段，分別對各個認(rèn)定展開討論：

(一)與XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定

1、與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定

(1)發(fā)生：XBRL實(shí)例文檔所反映的交易和事項(xiàng)均披露于紙質(zhì)范式報(bào)告中或XBRL實(shí)例文檔所反映的交易和事項(xiàng)均已發(fā)生，且與被審單位有關(guān)。

(2)完整性：所有紙質(zhì)范式報(bào)告披露的交易和事項(xiàng)均已反映在XBRL實(shí)例文檔中或所有應(yīng)當(dāng)在XBRL實(shí)例文檔中反映的交易和事項(xiàng)均已反映。

(3)準(zhǔn)確性：XBRL實(shí)例文檔中的元素值及其屬性值準(zhǔn)確反映了紙質(zhì)范式報(bào)告所披露的交易和事項(xiàng)的金額和相關(guān)數(shù)據(jù)，或交易和事項(xiàng)的金額和相關(guān)數(shù)據(jù)已在XBRL實(shí)例文檔中通過元素值和屬性值準(zhǔn)確反映。準(zhǔn)確性認(rèn)定包括元素準(zhǔn)確性和屬性準(zhǔn)確性兩個子認(rèn)定，如被審單位本季度實(shí)際發(fā)生的銷售收入是1000萬元，而實(shí)例文檔“銷售收入”元素值為1200萬元，或其期間屬性值是“上季度”，均認(rèn)為違反了本認(rèn)定。

(4)截止：XBRL實(shí)例文檔中元素的期間屬性值所反映的交易和事項(xiàng)所屬會計(jì)期間與紙質(zhì)范式報(bào)告所披露的會計(jì)期間一致，或已通過XBRL實(shí)例文檔中元素的期間屬性值正確反映了交易和事項(xiàng)所屬的會計(jì)期間。

(5)分類：XBRL實(shí)例文檔對交易和事項(xiàng)運(yùn)用了適當(dāng)?shù)脑剡M(jìn)行標(biāo)記且所采用的標(biāo)簽與紙質(zhì)范式報(bào)告內(nèi)容一致或已運(yùn)用適當(dāng)?shù)目颇繉灰缀褪马?xiàng)進(jìn)行了會計(jì)處理，并通過適當(dāng)?shù)脑丶皹?biāo)簽反映于XBRL實(shí)例文檔中。

2、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定

(1)存在：XBRL實(shí)例文檔所反映的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均存在于紙質(zhì)范式報(bào)告中或XBRL實(shí)例文檔所反映的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的。

(21權(quán)利和義務(wù)：XBRL實(shí)例文檔所反映的資產(chǎn)由被審單位擁有和控制，反映的負(fù)債是被審單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)。

(3)完整性：紙質(zhì)范式報(bào)告所披露的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已反映在XBRL實(shí)例文檔中或被審

單位的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已反映于XBRL實(shí)例文檔中。

(4)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅篨BRL實(shí)例文檔通過元素值所反映的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的計(jì)價(jià)和分?jǐn)偱c紙質(zhì)范式報(bào)告相關(guān)金額一致或資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益通過元素值以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映于XBRL實(shí)例文檔中，并已恰當(dāng)處理了與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整。

(二)與XBRL實(shí)例文檔元數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定

1、編排良好性：XBRL實(shí)例文檔的編排遵循了所有XML的語法原則(Syntax rules)。如元素雖有起始標(biāo)記但無結(jié)束標(biāo)記，或未正確嵌套元素均認(rèn)為違反本認(rèn)定，這將導(dǎo)致XBRL實(shí)例文檔結(jié)構(gòu)上的嚴(yán)重缺陷并可能使文檔不能為軟件讀取。

2、有效性：XBRL實(shí)例文檔遵循了XBRL規(guī)范及權(quán)威或擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中界定的所有語法、原則和標(biāo)準(zhǔn)。如未對一個元素的必填屬性(required attribute)賦值，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定，這將使實(shí)例文檔缺乏關(guān)鍵信息，導(dǎo)致軟件處理錯誤。

3、恰當(dāng)表述：XBRL實(shí)例文檔通過運(yùn)用適當(dāng)?shù)脑夭⑦M(jìn)行正確的標(biāo)記恰當(dāng)表達(dá)了應(yīng)當(dāng)報(bào)告的內(nèi)容。如果對長期股權(quán)投資報(bào)表數(shù)據(jù)運(yùn)用“流動資產(chǎn)”元素并進(jìn)行標(biāo)記，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。

(三)與XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的認(rèn)定

1、適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)準(zhǔn)：所選用的通用或特定行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)是適當(dāng)?shù)?。如一家保險(xiǎn)公司選用工商企業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)生成報(bào)告實(shí)例文檔，而不使用已開發(fā)成功并經(jīng)核準(zhǔn)的保險(xiǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。

2、有效的擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)：對權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展是有效的，即擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)遵循了XBRL規(guī)范規(guī)定的所有語法和原則。當(dāng)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中定義了一個新元素，但未對該元素的必填屬性作定義，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。

3、適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展元素：擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中定義的新元素是適當(dāng)?shù)模ǘx的新元素是必要的且其屬性定義是適當(dāng)?shù)?。?dāng)在擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中引入權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)已有的元素，如一家保險(xiǎn)公司引入擴(kuò)展元素，但其在功能上與保險(xiǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)中已有的元素等同，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。

4、適當(dāng)?shù)逆溄訋欤簲U(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中各鏈接庫的定義是適當(dāng)?shù)?。例如，一家航空公司在引入“飛行設(shè)備”新元素后，創(chuàng)建了由“流動資產(chǎn)”到“飛行設(shè)備”的計(jì)算鏈接弧，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定，正確的計(jì)算鏈接弧應(yīng)由“廠場設(shè)備”鏈接到“飛行設(shè)備”。

XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)包含五種類型的鏈接庫，因此，“適當(dāng)?shù)逆溄訋臁闭J(rèn)定包括五個子認(rèn)定：(1)適當(dāng)?shù)臉?biāo)簽鏈接庫，對新元素分配的標(biāo)簽或在擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中對原分類標(biāo)準(zhǔn)元素所新分配的標(biāo)簽是適當(dāng)?shù)摹?2)適當(dāng)?shù)恼故?presentation)鏈接庫，所定義的展示鏈接弧適當(dāng)描述了報(bào)表的層級結(jié)構(gòu)。(3)適當(dāng)?shù)挠?jì)算(calculation)鏈接庫，所定義的計(jì)算鏈接弧適當(dāng)描述了各元素間的計(jì)算規(guī)則。(4)適當(dāng)?shù)亩x鏈接庫(definition)，所定義的定義鏈接弧適當(dāng)描述了元素間的邏輯結(jié)構(gòu)關(guān)系。(5)適當(dāng)?shù)膮⒖?reference)鏈接庫，所定義的參考鏈接弧指向了適當(dāng)?shù)耐獠勘O(jiān)管法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)。

四、XBRL實(shí)例文檔審計(jì)工作各階段的特別考慮

XBRL實(shí)例文檔審計(jì)是最重要的XBRL鑒證業(yè)務(wù)。XBRL實(shí)例文檔審計(jì)對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備對信息技術(shù)、XBRL技術(shù)知識的系統(tǒng)理解和對財(cái)務(wù)會計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識的系統(tǒng)掌握，勤勉謹(jǐn)慎，在審計(jì)工作的各個階段增加針對XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)特殊性質(zhì)的特別考慮。XBRL國際鑒證工作組基于ISA3000的原則將XBRL鑒證工作分成四個主要階段：業(yè)務(wù)承接、計(jì)劃、測試和證據(jù)、評價(jià)和報(bào)告。下面，本文將對XBRL實(shí)例文檔審計(jì)上述四個主要階段應(yīng)進(jìn)行的特別考慮展開探討。

(一)業(yè)務(wù)承接

在業(yè)務(wù)承接階段，審計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，包括業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、審計(jì)對象特征、標(biāo)準(zhǔn)等，同時應(yīng)當(dāng)考慮是否具備獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。PCAOB指出，對于XBRL實(shí)例文檔鑒證業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)人員不僅應(yīng)當(dāng)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表及其所依據(jù)的財(cái)務(wù)記錄有充分的專業(yè)理解，而且應(yīng)當(dāng)充分了解監(jiān)管要求、XBRL規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)，以評價(jià)實(shí)例文檔中可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有在認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、能夠根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行一致地評價(jià)以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時才能承接XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與被審單位就業(yè)務(wù)約定書所有條款達(dá)成一致意見，包括審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)、范圍、雙方的責(zé)任和審計(jì)報(bào)告的格式等。

(二)計(jì)劃審計(jì)

XBRL國際鑒證工作組認(rèn)為：在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)足夠謹(jǐn)慎，考慮至少聘請專家參與初步鑒證工作，以確保分類標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)問題、實(shí)例文檔的生成過程以及錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得到恰當(dāng)?shù)目紤]。工作組所言的“初步鑒證工作”即指計(jì)劃審計(jì)工作。根據(jù)具體環(huán)境初步確定XBRL實(shí)例文檔財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次及數(shù)據(jù)層次的重要性水平、初步識別可能存在較高重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、考慮聘請信息技術(shù)專家及專家參與工作的性質(zhì)和范圍、評價(jià)是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計(jì)證據(jù)等是這一階段的重要任務(wù)。一直得注意的是，在XBRL報(bào)告環(huán)境中，XBRL實(shí)例文檔是由軟件系統(tǒng)自動生成的，僅在選擇權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)等階段需要一定程度的人工干預(yù)。尤其在XBRL范式電子報(bào)告階段，XBRL實(shí)例文檔是由財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)直接采集會計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記自動生成的，XBRL實(shí)例文檔的可靠性高度依賴于相關(guān)軟件系統(tǒng)控制的有效性。因此，Boritz和No指出，應(yīng)當(dāng)考慮對XBRL實(shí)例文檔生成過程各環(huán)節(jié)的軟件系統(tǒng)進(jìn)行控制測試，獲取系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性的證據(jù)。㈣因此，注冊會計(jì)師采取的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案應(yīng)當(dāng)是綜合性的方案。

(三)實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)

檢驗(yàn)XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求是應(yīng)用XBRL報(bào)告的兩個階段共有的審計(jì)目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施如下審計(jì)程序：(1)檢驗(yàn)XBRL實(shí)例文檔是否遵循XBRL規(guī)范@和經(jīng)認(rèn)證或核準(zhǔn)的分類標(biāo)準(zhǔn)；(2)評價(jià)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)是否遵循XBRL規(guī)范及擴(kuò)展的必要性和適當(dāng)性；⑤(3)評價(jià)XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否符合適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。

在應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報(bào)告階段，為實(shí)現(xiàn)查證XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否是紙質(zhì)范式報(bào)告的完整準(zhǔn)確再現(xiàn)這一審計(jì)目標(biāo)，PCAOB推薦了如下雙向檢查程序：(1)測試XBRL實(shí)例文檔中元素的數(shù)值、日期和標(biāo)簽等是否與相應(yīng)的紙質(zhì)范式報(bào)告相同；(2)檢查紙質(zhì)范式報(bào)告中的數(shù)據(jù)在XBRL實(shí)例文檔中是否被更改、刪除或匯總。Boritz和No應(yīng)用上述雙向檢查程序?qū)γ绹?lián)合技術(shù)公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿報(bào)送計(jì)劃下于2005年12月22日提交的2005年三季報(bào)XBRL實(shí)例文檔執(zhí)行了模擬審計(jì)，即先追蹤紙質(zhì)報(bào)告中的每一項(xiàng)目至XBRL實(shí)例文檔，再從XBRL實(shí)例文檔的每一

元素追蹤至紙質(zhì)報(bào)告，最終得出實(shí)例文檔完整且準(zhǔn)確地反映了紙質(zhì)報(bào)告內(nèi)容的結(jié)論。

對于單獨(dú)提供XBRL實(shí)例文檔的XBRL范式電子報(bào)告階段，除檢驗(yàn)XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求之外，檢驗(yàn)實(shí)例文檔是否遵循適用會計(jì)準(zhǔn)則的公允表述是另一個重要的審計(jì)目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施下列審計(jì)程序：(1)根據(jù)管理層認(rèn)定設(shè)定具體的審計(jì)目標(biāo)。(2)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，運(yùn)用基于XBRL的分析軟件對實(shí)例文檔實(shí)施分析性程序，以識別和評估重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。(3)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括：1)實(shí)施控制測試，檢查XBRL實(shí)例文檔編制過程各環(huán)節(jié)軟件系統(tǒng)控制的有效性；2)測試所選用的分類標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性，包括是否經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)證或核準(zhǔn)，是否是最新的版本，是否適用于被審單位等；3)運(yùn)用類似于Bovee等提出的財(cái)務(wù)報(bào)告和網(wǎng)絡(luò)知識審計(jì)(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，F(xiàn)RAANK)技術(shù)，測試被審單位是否已依據(jù)適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)準(zhǔn)將報(bào)告數(shù)據(jù)映射向適當(dāng)?shù)脑厍艺_進(jìn)行了標(biāo)記；4)應(yīng)用軟件測試XBRL實(shí)例文檔中的元素值及其屬性值是否與被審單位會計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)相符；5)對實(shí)例文檔所反映的交易、事項(xiàng)是否發(fā)生或資產(chǎn)、負(fù)債是否存在等具體審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)由XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)查證至原始憑證或?qū)嵨铮?)對實(shí)例文檔是否完整記錄了所有應(yīng)當(dāng)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或所有被審單位的資產(chǎn)、負(fù)債等具體審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)由原始憑證或?qū)嵨镒凡橹罼BRL實(shí)例文檔，防止公司故意對某些不利信息不進(jìn)行標(biāo)記。t12~BRL實(shí)例文檔審計(jì)程序的重要特征應(yīng)是充分利用計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)及智能技術(shù)，提高審計(jì)工作效率，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

(四)審計(jì)報(bào)告

XBRL國際鑒證工作組指出，XBRL鑒證業(yè)務(wù)的鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列基本元素：(1)標(biāo)題；(2)收件人；(3)有關(guān)鑒證對象或鑒證對象信息的描述；(4)使用的標(biāo)準(zhǔn)；(5)與依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價(jià)相關(guān)的任何固有局限性的描述；(6)如果用于評價(jià)或衡量鑒證對象的標(biāo)準(zhǔn)僅適用于特定目標(biāo)用戶，或鑒證報(bào)告僅適用于特定目的，應(yīng)作出鑒證報(bào)告僅限于目標(biāo)用戶使用或僅用于特定目的的聲明；(7)確定責(zé)任方，并陳述責(zé)任方和鑒證執(zhí)業(yè)人員的責(zé)任；(8)鑒證業(yè)務(wù)是依據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的聲明；(9)對所執(zhí)行工作的總結(jié)。

對照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――審計(jì)報(bào)告》，本文認(rèn)為，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括如下基本要素：(1)標(biāo)題：審計(jì)報(bào)告。(2)收件人：審計(jì)業(yè)務(wù)委托人。(3)引言段：說明被審單位名稱、XBRL實(shí)例文檔的類型及描述(如年報(bào)或季報(bào)、資產(chǎn)負(fù)債表或損益表、適用的日期或涵蓋的期間)。(4)管理層對XBRL實(shí)例文檔的責(zé)任段：1)設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與編制XBRL實(shí)例文檔相關(guān)的內(nèi)部控制，以使實(shí)例文檔不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報(bào)；2)選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策；3)做出合理的會計(jì)估計(jì)。(5)注冊會計(jì)師的責(zé)任段：1)注冊會計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對XBP&實(shí)例文檔發(fā)表審計(jì)意見；2)說明使用的標(biāo)準(zhǔn)(包括依據(jù)的會計(jì)準(zhǔn)則、XBRL規(guī)范、權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)和擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的版本及其出處)；3)已依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對XBRL實(shí)例文檔執(zhí)行的審計(jì)工作；4)與依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對XBRL實(shí)例文檔進(jìn)行評價(jià)相關(guān)的固有局限性的描述。(6)審計(jì)意見段：1)說明XBRL實(shí)例文檔是否是紙質(zhì)范式報(bào)告的完整準(zhǔn)確再現(xiàn)或是遵循適用會計(jì)準(zhǔn)則的公允表述；2)說明XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。如果審計(jì)報(bào)告僅適用于特定目的或特定目標(biāo)用戶，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后，增加說明出具審計(jì)報(bào)告的目的，以及在分發(fā)和使用上的限制。(7)注冊會計(jì)師的簽名和蓋章。(8)會計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。(9)報(bào)告日期。

五、結(jié)束語

篇2

2.目標(biāo)的差異分析

2.1審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)包括存在和發(fā)生(existenceandocc-urrence)、權(quán)利和義務(wù)(rightandobligation)、估價(jià)或分?jǐn)?valuationorallocation)、完整性(completen-ess)、表達(dá)和披露(presentationanddisclosure)等5個方面的認(rèn)定。

2.1.1存在與發(fā)生認(rèn)定是指資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中確實(shí)存在;損益表所列示的各項(xiàng)收入與費(fèi)用在會計(jì)期間確實(shí)發(fā)生。

2.1.2權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定是指會計(jì)報(bào)表中記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)屬于公司所有或被公司所控制;會計(jì)報(bào)表中記錄的各項(xiàng)負(fù)債確屬公司應(yīng)履行的義務(wù)。

2.1.3估價(jià)或分?jǐn)傉J(rèn)定是指各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用等要素均按適當(dāng)?shù)慕痤~列入會計(jì)報(bào)表中。所謂“適當(dāng)?shù)慕痤~”是指這一金額的確定不僅遵循了一般公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則，而且在數(shù)學(xué)上的處理也正確無誤。

2.1.4完整性認(rèn)定是指所有應(yīng)該在會計(jì)報(bào)表中列示的交易和項(xiàng)目都確實(shí)列入了。

2.1.5表達(dá)與披露認(rèn)定是指會計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)目分類正確、會計(jì)原則選用適當(dāng)、信息披露充分。審計(jì)人員必須深入了解管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定，因?yàn)檫@些認(rèn)定是確定具體審計(jì)目標(biāo)和制定審計(jì)程序的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。審計(jì)人員的基本職責(zé)就是確定被審單位管理當(dāng)局對其會計(jì)報(bào)表的認(rèn)定是否有理由和根據(jù)。為獲得審計(jì)證據(jù)以證明被審單位管理當(dāng)局對其會計(jì)報(bào)表的認(rèn)定，審計(jì)人員必須針對每一項(xiàng)認(rèn)定制定具體的審計(jì)目標(biāo)。一旦為實(shí)現(xiàn)審計(jì)具體目標(biāo)取得了足夠的證據(jù)，審計(jì)人員就有理由確認(rèn)被審單位管理當(dāng)局的認(rèn)定是合理的。表2給出了每一項(xiàng)認(rèn)定對應(yīng)的具體目標(biāo)，即實(shí)存性、權(quán)利和義務(wù)、準(zhǔn)確性、分類、截止、詳細(xì)匹配、可變現(xiàn)價(jià)值、完整性、表達(dá)和披露九項(xiàng)。值得注意的是，管理當(dāng)局的認(rèn)定與具體審計(jì)目標(biāo)之間并非一一對應(yīng)的關(guān)系，而是更詳細(xì)一些。

2.2質(zhì)量審核目標(biāo)

質(zhì)量審核的目的是確定審核應(yīng)完成什么，這些目的與受審核方密切相關(guān)，而與其他方面均無關(guān)系。分析：質(zhì)量審核的目標(biāo)較之會計(jì)審計(jì)目標(biāo)有較大的不同，尤其在實(shí)存性和完整性方面的要求，在具體的實(shí)踐中應(yīng)注意。質(zhì)量審核本身要求所有證據(jù)的實(shí)存性，但不要求一定是客觀的證據(jù)。完整性要求在質(zhì)量審核中基本上都會被忽視，這與質(zhì)量管理要求一致，因?yàn)橘|(zhì)量管理中要求識別過程，但沒有要求所有的已發(fā)生的過程均詳細(xì)記錄。經(jīng)濟(jì)管理中為避免嚴(yán)肅的規(guī)則被踐踏，明確要求所有的已發(fā)生的交易過程均必須翔實(shí)記錄。由此，我們可以在質(zhì)量審核中引入部分完整性的要求，如要求對一些過程在不同的時間進(jìn)行完整性記錄等。表達(dá)和披露在會計(jì)審計(jì)中是有相關(guān)要求的，在質(zhì)量審核中要求比較含糊，不同的審核人員表達(dá)和披露的同一個實(shí)例將會出現(xiàn)較大的差別。各組織可以根據(jù)自身特點(diǎn)明確質(zhì)量審核表達(dá)和披露的標(biāo)準(zhǔn)和要求。其他的不同方面，由于經(jīng)濟(jì)管理和質(zhì)量管理的不同情況，無選取的必要。

3.審計(jì)工作底稿與質(zhì)量審核記錄的差異分析

3.1審計(jì)工作底稿

審計(jì)人員從接受審計(jì)任務(wù)開始，到出具審計(jì)報(bào)告為止，對整個審計(jì)過程中的各項(xiàng)工作都應(yīng)做好記錄。這些記錄反映了審計(jì)人員所執(zhí)行的具體程序、進(jìn)行的分析判斷、收集到的審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見，構(gòu)成了審計(jì)工作底稿。全部審計(jì)工作記錄和獲取的各種資料，是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作、完成審計(jì)任務(wù)的重要工具，也是形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù)。編制和獲取審計(jì)工作底稿是整個審計(jì)工作的主要組成部分，審計(jì)程序的實(shí)施、證據(jù)的收集與分析過程其實(shí)就是審計(jì)工作底稿的形成過程。審計(jì)工作底稿的編制要求：資料具體、詳略得當(dāng)、結(jié)論明確、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰。

3.2質(zhì)量審核記錄

篇3

1 認(rèn)定過程：結(jié)合公司自身情況認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷

對于認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的過程，筆者認(rèn)為，可以依次從以下四個方面入手。

1.1 理清企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類

按照規(guī)范原文定義，“內(nèi)部控制缺陷，是指內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞，不能有效防范錯誤與舞弊，或者內(nèi)部控制的運(yùn)行存在弱點(diǎn)和偏差，不能及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊的情形?！卑凑杖毕莸某梢蚝蛠碓?，它可以分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。按照內(nèi)部控制范圍的分類，它可以分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。按照嚴(yán)重程度的大小，它可細(xì)分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定義的直觀性，設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷在企業(yè)中很容易被區(qū)分，本文不再討論。本文關(guān)注的重點(diǎn)是后兩種分類方法，即缺陷按內(nèi)部控制范圍和嚴(yán)重程度進(jìn)行分類的方法。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的范圍，這是我國不同于美日等國的創(chuàng)新部分。我國的定義不僅涵蓋了國外的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，也涵蓋了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。具體來講，后者是指資產(chǎn)安全目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。

關(guān)于嚴(yán)重程度，重大缺陷是指“一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特別關(guān)注的是其中的“可能”和“嚴(yán)重”兩個字眼，因?yàn)閷ζ淅斫獾牟粶?zhǔn)確將直接導(dǎo)致對三種缺陷的認(rèn)定錯誤。

1.2 結(jié)合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估確定內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)

無論是我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范還是國外的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，都對缺陷標(biāo)準(zhǔn)提出了一個原則性的指導(dǎo)，而沒有進(jìn)行規(guī)則性的說明。比如最早系統(tǒng)定義內(nèi)部控制缺陷的美國的第二號審計(jì)準(zhǔn)則（Audit standard NO.2，簡稱AS2）這樣對重要缺陷和重大缺陷進(jìn)行分類：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它會不利地影響公司按照公認(rèn)會計(jì)原則可靠地初始化處理、授權(quán)、記錄、處理或報(bào)告對外財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的能力，以至于大于一個極小的可能導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)對公司年度或期中財(cái)務(wù)報(bào)表大于不重要的錯報(bào)?！薄爸卮笕毕菔侵匾毕莼蛑匾毕莸膮R總，導(dǎo)致以大于一個極小的可能（more than a remote likelihood）不能防止或發(fā)現(xiàn)年度或期中財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)。” 從兩者的定義可以看到AS2的原則性太強(qiáng)，缺陷定義模糊，可操作性差，因而后來被第五號審計(jì)準(zhǔn)則（AS5，可以被看作是我國內(nèi)部控制審計(jì)指引的參考藍(lán)本）所替代。即使是這樣，AS5和我國內(nèi)部控制審計(jì)指引也沒有規(guī)則性地對內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)則性的說明，它只是提供了一個判斷原則，這就給企業(yè)留下了一個很大的操作空間。

既然內(nèi)部控制基本規(guī)范給予了企業(yè)自身在確定內(nèi)部控制缺陷中的“自由裁量權(quán)”，這就需要企業(yè)和注冊會計(jì)師在最終認(rèn)定缺陷時要結(jié)合企業(yè)規(guī)模、行業(yè)特征和風(fēng)險(xiǎn)偏好來綜合判斷，分析企業(yè)可能存在的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，并確定一個合適的缺陷標(biāo)準(zhǔn)。即，劃分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，以及劃分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的標(biāo)準(zhǔn)。

1.3 兩個途徑識別企業(yè)內(nèi)部控制缺陷

第一個途徑是企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)。這也是日本等國內(nèi)部控制審計(jì)的對象，即內(nèi)部控制間接審計(jì)對象。企業(yè)評價(jià)人員可以借助詢問、觀察、檢查等方法來識別內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的缺陷。隨著財(cái)務(wù)信息化的開展，很多大中型企業(yè)都已形成了自己的內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)，控制評價(jià)工作由于它的應(yīng)用得到了流程化和標(biāo)準(zhǔn)化，大大增加了缺陷的識別效率。

第二個途徑是內(nèi)部控制審計(jì)。這是指由會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行對內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計(jì)，并且這個工作可以與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同時進(jìn)行，即整合審計(jì)，因而評價(jià)工作將會更為專業(yè)和高效。即使是在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師也被鼓勵適度運(yùn)用相關(guān)人員的工作以減少成本，當(dāng)然也包括了企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)人員的工作。

所以，無論是從企業(yè)的自身成長來說還是缺陷的識別效率來說，在內(nèi)部控制缺陷識別的過程中，企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)過程是必要的。

1.4 最終認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷

結(jié)合企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評估情況確定內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)后，由此再對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定。這一過程中可以先根據(jù)內(nèi)部控制范圍的不同，將缺陷認(rèn)定為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，然后根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響程度利用定性分析和定量分析方法進(jìn)行分級認(rèn)定，分別確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

2 認(rèn)定方法：定性方法與定量方法相結(jié)合

2.1 運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷

我國內(nèi)部控制規(guī)范體系不同于美日等國之處的地方之一就是還要求披露注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，這就需要對是否是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷有一個準(zhǔn)確的把握。

按照定義，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷是指“不能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行缺陷，即指不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷”。相對地，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷被定義為不能合理保證除財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之外的其他目標(biāo)的內(nèi)部控制缺陷，這主要包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。

它們的區(qū)別可以簡單概括為是對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性施加直接影響還是間接影響。當(dāng)然直接和間接的影響并不總是涇渭分明的，復(fù)雜情況下內(nèi)部控制缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)既有直接影響又有間接影響，正確區(qū)分兩者在很大程度上取決于內(nèi)部控制評價(jià)人員和內(nèi)部控制審計(jì)人員的職業(yè)判斷。

對于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其存在重大缺陷的跡象在實(shí)務(wù)中可以以列表方式表現(xiàn)出來，供內(nèi)部控制評價(jià)人員和注冊會計(jì)師進(jìn)行選擇，并且該表最好按照內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行列示；同時也要增加分類的層次，如采用重大缺陷二級分類和三級分類的方式，提高缺陷認(rèn)定的精度。

2.2 采用定性方法和定量方法衡量內(nèi)部控制缺陷的影響程度

在實(shí)務(wù)中，對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定都可以采用定性方法，而對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定還可以采用定量方法。

2.2.1 定性方法適宜同時衡量兩種內(nèi)部控制缺陷

定性方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)，反應(yīng)了內(nèi)部控制缺陷負(fù)面影響的方向，它可以根據(jù)關(guān)鍵控制點(diǎn)或者內(nèi)部控制缺陷的跡象來進(jìn)行運(yùn)用，比較常見的分類方法是根據(jù)內(nèi)部控制的五要素來把內(nèi)部控制缺陷跡象分為五個大類。

定性方法可以同時用于認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，這里以重大缺陷為例。在衡量財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷時，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：

①控制環(huán)境無效，如企業(yè)高級管理人員出現(xiàn)任何程度的集體舞弊；

②財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生重述（不包括會計(jì)政策變更引起的重述）；

③內(nèi)部控制在運(yùn)行中未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯報(bào)，但注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際發(fā)生重大錯報(bào)。

④審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

再比如，衡量企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷時，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：

①國有企業(yè)缺乏“三重一大”（重大事項(xiàng)決策、重要干部任免、重要項(xiàng)目安排和大額資金的使用）決策程序；

②企業(yè)決策程序不科學(xué)導(dǎo)致出現(xiàn)決策失誤；

③違反國家法律法規(guī)，如造成環(huán)境污染和違反安全生產(chǎn)法；

④負(fù)面媒體新聞的出現(xiàn)；

⑤重要業(yè)務(wù)控制缺乏或失效；

⑥企業(yè)重要管理人才或技術(shù)人才的流失；

⑦值得關(guān)注的控制缺陷未得到整改。

2.2.2 定量方法適宜衡量財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷

相對于定性方法，定量方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的負(fù)面影響數(shù)量，而它又可以細(xì)分為“絕對金額法”和“相對比例法”。

所謂“絕對金額法”是指直接指定一個金額作為劃分重大缺陷和重要缺陷的臨界值，或者重要缺陷和一般缺陷的臨界值。如一個盈利性企業(yè)A公司可以根據(jù)行業(yè)特征和企業(yè)自身特點(diǎn)分別設(shè)定100萬元和50萬元作為三種缺陷的分水嶺，即財(cái)務(wù)錯報(bào)大于100萬元時為內(nèi)部控制重大缺陷，小于50萬元的為一般缺陷，兩者之間的缺陷即為重要缺陷。這種方法操作簡便，清晰易懂。

所謂“相對金額法”是指利用利潤總額、總資產(chǎn)或者經(jīng)營收入作為基準(zhǔn)指標(biāo)，再乘以一定的百分比來確定一個內(nèi)部控制重要性水平，這個重要性水平即可以作為衡量不同缺陷程度的臨界值。這一思路實(shí)際上借鑒了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重要性水平的概念。中注協(xié)2014年12月31的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第8號――重要性及評價(jià)錯報(bào)》已經(jīng)指出，注冊會計(jì)師在進(jìn)行制定總體審計(jì)策略時，通常先選定一個基準(zhǔn)，再通過職業(yè)判斷確定一個百分比，兩者相乘即得到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要性水平。筆者認(rèn)定這一重要性水平的思路同樣可以運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中去，“相對金額法”便由此而生。

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[2]楊有紅，李宇立.內(nèi)部控制缺陷的識別、認(rèn)定與報(bào)告[J].會計(jì)研究，2011（3）：76-80.

篇4

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的三個階段。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。本文從任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)（下文簡稱任中審計(jì)）不同于財(cái)務(wù)收支審計(jì)和離任審計(jì)的特點(diǎn)出發(fā)，探討在任中審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)動因、具體應(yīng)用及任中審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨的挑戰(zhàn)。

一、在任中審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的動因

在任中審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是任中審計(jì)區(qū)別于離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)的特點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法優(yōu)點(diǎn)的有益結(jié)合，推動任中審計(jì)由傳統(tǒng)審計(jì)向現(xiàn)代審計(jì)的轉(zhuǎn)變。

（一）與離任審計(jì)相比，任中審計(jì)具有三個特點(diǎn)

1.任中審計(jì)更強(qiáng)調(diào)事中監(jiān)督

任中審計(jì)是指在經(jīng)濟(jì)責(zé)任人任職期間的某一時點(diǎn)對其任職以來到審計(jì)時間點(diǎn)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)，既是對既定履職情況進(jìn)行客觀評價(jià)，更是通過對前期的履職情況的評價(jià)，揭示出企業(yè)運(yùn)營過程存在的普遍性和傾向性問題和風(fēng)險(xiǎn)。任中審計(jì)，為保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任人整個任職期間資產(chǎn)安全，資產(chǎn)保值增值，提高經(jīng)濟(jì)效益提供了一項(xiàng)有效的事中監(jiān)督機(jī)制。

2.任中審計(jì)更著眼于預(yù)防監(jiān)督

任中審計(jì)，雖然也對經(jīng)濟(jì)責(zé)任人履職情況進(jìn)行評價(jià)，但是其評價(jià)是對前期履職情況的階段性評價(jià)，而非蓋棺定論。因此任中審計(jì)目標(biāo)雖然也涵蓋履職情況評價(jià)但更多的應(yīng)該著眼于發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮其預(yù)防、教育、規(guī)范、監(jiān)督的作用，盡可能減少損失。任中審計(jì)的根本著眼點(diǎn)應(yīng)該是預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大、防微杜漸。

3.任中審計(jì)成果更易落實(shí)整改

任中審計(jì)“確認(rèn)業(yè)績、揭示問題、完善監(jiān)督、改善管理”，是新形式下對經(jīng)濟(jì)責(zé)任人實(shí)施間接控制和監(jiān)督的重要措施。開展任中審計(jì)可以充分發(fā)揮審計(jì)的威懾作用，有利于經(jīng)濟(jì)責(zé)任人廉潔自律，達(dá)到企業(yè)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任人雙贏的目的，有利于上級監(jiān)督管理部門及時了解干部的各方面能力，客觀公正的考察選拔。正因如此，任中審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題、揭示的風(fēng)險(xiǎn)被審單位整改壓力更大、整改效果也更明顯。

（二）與財(cái)務(wù)收支審計(jì)相比，任中審計(jì)更具高度、全局性

檢查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支是任中審計(jì)的一項(xiàng)基本內(nèi)容。財(cái)務(wù)收支的專項(xiàng)審計(jì)主要關(guān)注的是收入的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性，財(cái)務(wù)支出合法性、合規(guī)性、合理性和資產(chǎn)安全完整性。任中審計(jì)關(guān)注的屢職期間經(jīng)濟(jì)指標(biāo)情況、經(jīng)濟(jì)活動真實(shí)性、合法性、合規(guī)性，重大決策及效益情況，國有資產(chǎn)管理、使用、保值增值情況，以及廉正情況。從審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)可以看出任中審計(jì)更具高度、全局性。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在指導(dǎo)思想上更注重與組織目標(biāo)的契合，要求內(nèi)審人員從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的角度對組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、測試和評價(jià)，以確認(rèn)組織的風(fēng)險(xiǎn)控制是否保持在可接受水平之上；在具體的審計(jì)思路上，運(yùn)用“自上而下”的思路，實(shí)施戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的邏輯推理，以確定實(shí)質(zhì)性測試的時間、范圍、重點(diǎn)和程序；在審計(jì)重點(diǎn)上更注重于對整個組織運(yùn)營環(huán)境和所面臨風(fēng)險(xiǎn)的分析；在審計(jì)方法上，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)廣泛運(yùn)用分析性測試方法，對收集到的有關(guān)資料進(jìn)行綜合分析。

基于對任中審計(jì)不同于離任審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)，在任中審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更容易實(shí)現(xiàn)任中審計(jì)的事中監(jiān)督、著眼預(yù)防，從更具高度和全局性揭示風(fēng)險(xiǎn)，出具審計(jì)報(bào)告。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在任中審計(jì)中的應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在任中審計(jì)中的應(yīng)用，主要是在計(jì)劃組織實(shí)施任中審計(jì)時貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法程序。下面以某市級通信企業(yè)負(fù)責(zé)人任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任為例，分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在任中審計(jì)中的運(yùn)用。

（一）任中審計(jì)的總體風(fēng)險(xiǎn)評估

通信行業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性行業(yè)，受到國家整體經(jīng)濟(jì)形勢的影響，整體經(jīng)濟(jì)好壞會影響著企業(yè)與個人對通信服務(wù)的需求，進(jìn)而影響通信行業(yè)整體發(fā)展?fàn)顩r。通信行業(yè)環(huán)境在行業(yè)監(jiān)管強(qiáng)弱、競爭強(qiáng)弱等方面對通信行業(yè)運(yùn)營商發(fā)揮作用。運(yùn)營商規(guī)模大小、實(shí)力強(qiáng)弱、在某一地區(qū)的競爭地位左右著運(yùn)營商對經(jīng)營行為與經(jīng)營策略的選擇。運(yùn)營商作為國有控股企業(yè)，業(yè)績考核的壓力層層傳遞到每一個具體的運(yùn)營企業(yè)。業(yè)績考核作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)升遷、獎懲、評價(jià)依據(jù)，象一根無形的指揮棒，左右著企業(yè)經(jīng)營層對具體經(jīng)營行為的選擇。通信行業(yè)轉(zhuǎn)型，不斷挑戰(zhàn)著領(lǐng)導(dǎo)對新業(yè)務(wù)的認(rèn)知能力、對新風(fēng)險(xiǎn)的把控能力。從總體環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部控制制度建設(shè)、業(yè)績考核壓力等內(nèi)部環(huán)境出發(fā)，在任中審計(jì)中主要從以下幾個方面把握企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)：

1.新業(yè)務(wù)帶來風(fēng)險(xiǎn)

（1）轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)是運(yùn)營商由服務(wù)提供商向綜合信息運(yùn)營商轉(zhuǎn)變的選擇，是在面臨語音業(yè)務(wù)流失情況下，對自身產(chǎn)品服務(wù)的一次突破。盡管所提供轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)依托于原來提供服務(wù)的通信行業(yè)之上，但是更多進(jìn)入的是通信行業(yè)與其他行業(yè)的邊緣地帶。企業(yè)對業(yè)務(wù)發(fā)展模式的選擇伴隨著不同的新風(fēng)險(xiǎn)。

（2）移動業(yè)務(wù)。企業(yè)進(jìn)入移動業(yè)務(wù)領(lǐng)域，缺乏移動業(yè)務(wù)實(shí)際運(yùn)營經(jīng)驗(yàn)，對移動業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)律認(rèn)識有一個漸進(jìn)的過程，會面領(lǐng)新的挑戰(zhàn)。移動業(yè)務(wù)更多的是針對個人消費(fèi)者，對消費(fèi)者消費(fèi)行為分析不徹底，可能導(dǎo)致新增用戶緩慢，舊用戶流失加快風(fēng)險(xiǎn)。在全業(yè)務(wù)發(fā)展中，融合套餐設(shè)計(jì)、分?jǐn)傉呤欠窈侠恚诤咸撞偷耐茝V，是否會存在加速移動業(yè)務(wù)對自身固網(wǎng)客戶價(jià)值替代等風(fēng)險(xiǎn)。

2.龐雜的IT支撐系統(tǒng)帶來的風(fēng)險(xiǎn)

通信運(yùn)營商各類系統(tǒng)多，各個系統(tǒng)間數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)、鉤稽關(guān)系建立復(fù)雜。比如電信繳費(fèi)充值卡，從制卡出售到用戶消費(fèi)先后經(jīng)歷了電信卡平臺系統(tǒng)、充值到個人帳戶進(jìn)入銷帳系統(tǒng)、消費(fèi)后系統(tǒng)銷帳，在財(cái)務(wù)上先后反映為電信卡余額、預(yù)存款余額，以及對用戶欠費(fèi)的沖銷。

3.業(yè)績考核壓力帶來的風(fēng)險(xiǎn)

績效考核與企業(yè)負(fù)責(zé)人的獎懲升遷關(guān)系密切。由于整體環(huán)境帶來的行業(yè)繼續(xù)增長的壓力，股票市場上股東對投資回報(bào)的要求帶來的利潤的壓力和壓縮成本費(fèi)用的壓力，都可能導(dǎo)致負(fù)責(zé)人在經(jīng)營策略選擇上對高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的產(chǎn)生偏好。同時，業(yè)績壓力大小，容易成為企業(yè)負(fù)責(zé)人突破內(nèi)部控制，經(jīng)營決策、會計(jì)處理凌駕于內(nèi)控制度之上，造成總體風(fēng)險(xiǎn)偏高。

（二）任中審計(jì)的報(bào)表層次和認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)評估

在評估了被審計(jì)單位的總體風(fēng)險(xiǎn)后，將識別風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報(bào)領(lǐng)域相聯(lián)系，考慮識別的風(fēng)險(xiǎn)造成后果的程度是否重大。同時考慮對識別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的可能性。根據(jù)識別的總體風(fēng)險(xiǎn)，在任中審計(jì)中應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注以下報(bào)表層次和認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)。

1.識別的新業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可能帶來的認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)

（1）收入的分類、準(zhǔn)確性、完整性、截止認(rèn)定恰當(dāng)與否。在審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注收入的是否記錄到恰當(dāng)?shù)姆诸?，記錄的金額是否準(zhǔn)確，是否所有發(fā)生的新業(yè)務(wù)均已經(jīng)包括在內(nèi)，所有確認(rèn)的收入均是當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)的收入，是否存在提前或延后確認(rèn)收入情況。

（2）應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款存在、權(quán)利、完整、計(jì)價(jià)恰當(dāng)與否。在審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注是否按照資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的條件合理確認(rèn)了新業(yè)務(wù)的應(yīng)收、預(yù)收賬款；是否存在未遵循事先確認(rèn)的計(jì)費(fèi)規(guī)則，對不應(yīng)該確認(rèn)收入的部分確認(rèn)了收入，從而虛增應(yīng)收賬款；預(yù)收賬款按照系統(tǒng)的合理的方法分?jǐn)偞_認(rèn)收入，是否存在提前或延后確認(rèn)收入導(dǎo)致的預(yù)收賬款的虛減與虛增。

（3）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)尤其應(yīng)該關(guān)注固定資產(chǎn)的存在和權(quán)利：企業(yè)投資的固定資產(chǎn)是否存在（因?yàn)橄到y(tǒng)集成業(yè)務(wù)形成的固定資產(chǎn)很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產(chǎn)的擁有和控制的權(quán)利是否充分。

評估以上認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)重要程度，是否對報(bào)表產(chǎn)生重大影響

2.考核壓力帶來的風(fēng)險(xiǎn)，可能帶來的認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)

（1）收入的發(fā)生、截止認(rèn)定。發(fā)生的認(rèn)定主要考慮被審計(jì)單位是否嚴(yán)格執(zhí)行拆機(jī)規(guī)定，對超過拆機(jī)時限的是否及時拆機(jī)情況。因?yàn)殡娦艠I(yè)務(wù)的特點(diǎn)大量的采用用戶預(yù)存款模式發(fā)展業(yè)務(wù)，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分?jǐn)傤A(yù)存款，或者將本應(yīng)該分期確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)列作一次性收入，提前確認(rèn)。

（2）成本費(fèi)用的截止、完整、分類認(rèn)定。在面臨收入壓力大，成本費(fèi)用資源有限的情況下，企業(yè)的經(jīng)營者可能通過分類將一類費(fèi)用計(jì)入另外一類費(fèi)用，影響分類認(rèn)定；將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用部分確認(rèn)為當(dāng)期部分計(jì)入以后各期，影響完整性認(rèn)定；同時將本期發(fā)生的成本費(fèi)用全部在下期確認(rèn)，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，影響成本的截止認(rèn)定。

（3）被審計(jì)單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認(rèn)收入、提前確認(rèn)收入，同時延期確認(rèn)成本。隨著壓力的進(jìn)一步增大，利潤的真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)將凸顯。

評估以上認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)重要程度，是否對報(bào)表產(chǎn)生重大影響。

（三）任中審計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序

根據(jù)以上識別的報(bào)表層次重大風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次重大風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。對IT支撐系統(tǒng)帶來的報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)要關(guān)注系統(tǒng)的并行記錄、驗(yàn)收報(bào)告或者借助外部IT專家的力量對系統(tǒng)的可靠性進(jìn)行評估；同時應(yīng)該關(guān)注是否建立業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)記錄的日?；酥贫?；對IT系統(tǒng)的有效性進(jìn)行穿行測試，發(fā)現(xiàn)問題。對根據(jù)認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)重要程度確認(rèn)的報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)，以及其他認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施合適的實(shí)質(zhì)性程序，合理應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性程序與傳統(tǒng)審計(jì)方法程序類似，在此不再贅述。

通過以上風(fēng)險(xiǎn)識別、評估、應(yīng)對的程序，審計(jì)人員應(yīng)該基本明確在被審單位任中審計(jì)中應(yīng)該關(guān)注的重點(diǎn)、從整體上對被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)作出合理的審計(jì)判斷。從實(shí)現(xiàn)任中審計(jì)目標(biāo)對企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)業(yè)績進(jìn)行評價(jià)、發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險(xiǎn)，利于被審計(jì)單位的整改和對以后業(yè)務(wù)發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)防范。在任中審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以使內(nèi)審的出發(fā)點(diǎn)處于更高的高度，避免陷于某個具體事項(xiàng)的會計(jì)處理上。

三、任中審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面領(lǐng)的挑戰(zhàn)

1.對任中審計(jì)所揭示風(fēng)險(xiǎn)缺乏明確風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)體系

任中審計(jì)缺乏統(tǒng)一、具體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，評價(jià)尺度難以把握。審計(jì)評價(jià)是任中審計(jì)的基本內(nèi)容。在對被審計(jì)單位收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性等審計(jì)中所揭示出的風(fēng)險(xiǎn)以及被審計(jì)單位對所揭示風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)采取的部分措施的有效性，以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，難以以明確的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)體系進(jìn)行評價(jià)。

2.內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力

在任中審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，不但要求審計(jì)人員必須具備良好審計(jì)基礎(chǔ)素養(yǎng)，對任中審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容有準(zhǔn)確的認(rèn)識和定位，同時必須具備以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念開展審計(jì)工作的能力，將風(fēng)險(xiǎn)意識始終貫穿于審計(jì)過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統(tǒng)觀全局，對被審對象的面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、公司內(nèi)部環(huán)境有充分透徹的認(rèn)識。這對內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。

3.內(nèi)部控制機(jī)制是否有效

內(nèi)部控制機(jī)制有效，是任中審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要基礎(chǔ)。隨著2008年新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實(shí)施，越來越多的企業(yè)開始重視內(nèi)部控制制度建設(shè)。但是，目前仍然有很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，或者雖然已經(jīng)制定了詳細(xì)內(nèi)部控制制度，但是并未真正實(shí)際執(zhí)行。公司是否進(jìn)行內(nèi)控制度的自評估，以及建立風(fēng)險(xiǎn)管理制度應(yīng)對企業(yè)發(fā)展中識別的風(fēng)險(xiǎn)。如果從風(fēng)險(xiǎn)評估中就發(fā)現(xiàn)被審單位內(nèi)部控制相當(dāng)薄弱，那么接下來的審計(jì)中就無法采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法開展審計(jì)工作。

4.內(nèi)審人員獨(dú)立性對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重要影響

內(nèi)審人員相對獨(dú)立性對于內(nèi)審人員客觀、公正、實(shí)事求是的進(jìn)行審計(jì)評價(jià)至關(guān)重要。內(nèi)審人員應(yīng)該站在獨(dú)立的立場上，對企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析，對在風(fēng)險(xiǎn)評估過程中風(fēng)險(xiǎn)識別的充分性、風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性進(jìn)行審計(jì)判斷，不偏不倚。對揭示的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的重要程度，實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步程序。因此在組成審計(jì)組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨(dú)立性，避免因獨(dú)立性對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)造成重大影響。

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篇5

出于對自身利益的關(guān)心，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者常常擔(dān)心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而向外部的注冊會計(jì)師尋求鑒證服務(wù)。因此，報(bào)表使用者的需求決定了財(cái)務(wù)報(bào)表總審計(jì)目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合法性和公允性發(fā)表意見。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以被認(rèn)為是財(cái)務(wù)報(bào)表與既定標(biāo)準(zhǔn)(如會計(jì)準(zhǔn)則)的比較。而財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素進(jìn)行認(rèn)定的結(jié)果，這些認(rèn)定是管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄和披露會計(jì)信息時所采用的標(biāo)準(zhǔn)的一部分，與會計(jì)準(zhǔn)則直接相關(guān)。注冊會計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位管理層對其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。即注冊會計(jì)師要依據(jù)被審計(jì)單位管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定設(shè)計(jì)審計(jì)具體目標(biāo)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，取得證據(jù)完成對財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)認(rèn)定的確認(rèn)，最后才能形成審計(jì)意見。出具審計(jì)報(bào)告。因此，認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，可以用圖1表示。

二、新舊管理層認(rèn)定的比較與分析

我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒有關(guān)于認(rèn)定的明確闡述。但在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號――審計(jì)證據(jù)》第十條中規(guī)定，通過實(shí)質(zhì)性測試獲取審計(jì)證據(jù)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要事項(xiàng)：資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時日是否存在；資產(chǎn)、負(fù)債在某一特定時日是否歸屬被審計(jì)單位；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否與被審計(jì)單位有關(guān)；是否有未入賬的資產(chǎn)、負(fù)債或其他交易事項(xiàng)；資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)是否恰當(dāng)；收入與費(fèi)用是否歸屬當(dāng)期，并相互配比；會計(jì)記錄是否正確；會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的分類反映是否適當(dāng)，并前后一致。上述各事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認(rèn)定，通常將管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定歸納為以下五類，并在此基礎(chǔ)上推論出具體審計(jì)目標(biāo)。具體內(nèi)容如表1所示：

從上表不難發(fā)現(xiàn)，原準(zhǔn)則是將交易和余額的認(rèn)定合在一起的，沒有加以明確區(qū)分，由此推論的具體審計(jì)目標(biāo)也就比較籠統(tǒng)，不能明確區(qū)分交易和余額的具體審計(jì)目標(biāo)，不便于根據(jù)各類交易和賬戶余額設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而且原準(zhǔn)則沒有對列報(bào)的認(rèn)定提出要求。事實(shí)上對交易和余額的認(rèn)定，其側(cè)重點(diǎn)是不同的。如對交易的認(rèn)定，更關(guān)注交易是否發(fā)生，是否完整，分類是否恰當(dāng)?shù)?；而對余額的認(rèn)定，則更關(guān)注是否存在及其權(quán)利和義務(wù)等。

新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則對于管理層的認(rèn)定，采取了國際審計(jì)準(zhǔn)則的做法，按各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定進(jìn)行了區(qū)分，并由此確定了各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額和列報(bào)的具體審計(jì)目標(biāo)。具體內(nèi)容如表2所示：

根據(jù)以上新舊管理層認(rèn)定與具體審計(jì)目標(biāo)的對比，筆者認(rèn)為：

第一，之所以要區(qū)分為這樣三類認(rèn)定，主要原因；一是財(cái)務(wù)報(bào)表是對各類交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄的結(jié)果，交易和事項(xiàng)的認(rèn)定一旦出錯，勢必影響到余額及列報(bào)的認(rèn)定，因此對交易的確認(rèn)始終是審計(jì)的基礎(chǔ)。二是資產(chǎn)負(fù)債表雖然只反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的期末數(shù)字，是一個靜態(tài)報(bào)表，但這種靜態(tài)的結(jié)果卻是以企業(yè)在會計(jì)期內(nèi)頻繁的經(jīng)濟(jì)活動為基礎(chǔ)的，資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)字實(shí)際上包括了交易引起的收益的獲得和費(fèi)用的發(fā)生、以及非交易原因引起的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的價(jià)值變化等內(nèi)容，幾乎包括了財(cái)務(wù)會計(jì)核算的全部內(nèi)容，因此期末余額的確認(rèn)，始終是審計(jì)的重要內(nèi)容。三是各類交易和余額的認(rèn)定只是為列報(bào)正確打下了必要的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)表還有可能因被審計(jì)單位誤解有關(guān)列報(bào)的規(guī)定或舞弊而產(chǎn)生錯報(bào)，另外，還有可能因被審計(jì)單位沒有遵守一些專門的披露要求而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)，因此新準(zhǔn)則專門對列報(bào)的認(rèn)定提出了規(guī)定。

第二，由于各類交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及列報(bào)的特征不同，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也會存在差異。因此。對各類交易和事項(xiàng)應(yīng)關(guān)注：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會計(jì)期間；交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。對期末賬戶余額應(yīng)關(guān)注：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。對列報(bào)應(yīng)關(guān)注：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚；財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

第三，由于不同的審計(jì)程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同，因此，針對不同的交易和事項(xiàng)、期末賬戶余額以及列報(bào)產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，適用的審計(jì)程序也有差別。如對于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對；實(shí)施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點(diǎn)存在的認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)，對應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定，注冊會計(jì)師需實(shí)施其他更為有效的審計(jì)程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款期后，了解欠款客戶的信用情況等。

因此，管理層的三類認(rèn)定推論出三類具體審計(jì)目標(biāo)，注冊會計(jì)師可以針對不同的認(rèn)定，采取相應(yīng)的審計(jì)程序，獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)發(fā)表意見。

三、認(rèn)定概念的引入適應(yīng)了新審計(jì)準(zhǔn)則的要求

新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：注冊會計(jì)師為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序以此作為評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。并指出注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮識別的風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。如果是后者，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對措施，而且要考慮報(bào)表層次錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對認(rèn)定層次總體審計(jì)方案的影響。對認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取進(jìn)一步審計(jì)程序，包括實(shí)施控制測試以確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報(bào)方面的有效性，以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報(bào)?？梢姡L(fēng)險(xiǎn)評估程序主要是識別和評估哪些“認(rèn)定”可能出錯，而控制測試和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是驗(yàn)證“認(rèn)定”是否恰當(dāng)。

因此，新審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則引入“認(rèn)定”概念，并要求注冊會計(jì)師詳細(xì)運(yùn)用認(rèn)定制定具體審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)來設(shè)計(jì)和確定進(jìn)一步審計(jì)程序。這樣環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墨@取審計(jì)證據(jù)的新思路，為可以接受的低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見提供了合理的基礎(chǔ)。

篇6

堅(jiān)持以“三個代表”重要思想和黨的十七屆中全會精神為指導(dǎo)，按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，認(rèn)真貫徹落實(shí)國務(wù)院及省、市清理化解鄉(xiāng)村債務(wù)、制止發(fā)生新債務(wù)的有關(guān)精神，因地制宜，采取積極有效措施，逐步化解鄉(xiāng)村債務(wù)，促進(jìn)農(nóng)業(yè)和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，保持農(nóng)村社會穩(wěn)定、和諧發(fā)展。

二、清查的對象和范圍

清理核實(shí)截止年月31日，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所、農(nóng)經(jīng)站代管核算的村級集體經(jīng)濟(jì)組織形成的各類債權(quán)債務(wù)。本次清理審計(jì)認(rèn)定不含農(nóng)業(yè)人口比例在50％以下的街道辦事處，不含農(nóng)業(yè)局管理的“小三場”（林場、原種場、養(yǎng)殖場）。

三、清查內(nèi)容

以年村級債權(quán)債務(wù)清理鎖定換據(jù)為基礎(chǔ)，逐筆分類清理在鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所（農(nóng)經(jīng)站）代管核算賬內(nèi)的債權(quán)債務(wù)數(shù)據(jù)，全面反映村級債權(quán)債務(wù)總額、構(gòu)成、用途情況。在清理自查的基礎(chǔ)上審計(jì)認(rèn)定債務(wù)產(chǎn)生的時間段，即年底之前形成的債權(quán)債務(wù)總額和至年期間新增和化解債務(wù)情況。同時延伸審計(jì)核實(shí)鎖定到債權(quán)人。

由于暫未支付或結(jié)算形成的應(yīng)付未付款項(xiàng)，財(cái)務(wù)處理不規(guī)范導(dǎo)致的賬面掛應(yīng)付款而實(shí)際已支付的款項(xiàng)，不屬于債務(wù)性質(zhì)，不在本次填列范圍。

四、清查的方法步驟

㈠宣傳動員階段（3月12日至3月15日）。市政府召開村級債務(wù)自查清理審核認(rèn)定動員會，安排部署全市清查審計(jì)工作。從市財(cái)政、審計(jì)、農(nóng)經(jīng)等部門抽調(diào)人員組建5個村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定工作專班（以下簡稱工作專班）。各工作專班到鎮(zhèn)（辦、區(qū)）后，也要集中召開一次由鎮(zhèn)（辦、區(qū)）主要領(lǐng)導(dǎo)、分管農(nóng)村財(cái)務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)、村級負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長、財(cái)政所長和村級財(cái)會人員參加的村級債務(wù)自查清理審核認(rèn)定動員會，在會上宣讀自查清理審計(jì)認(rèn)定村級債務(wù)工作方案，對相關(guān)人員講明具體要求，并由鎮(zhèn)（辦、區(qū)）領(lǐng)導(dǎo)、村級負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長、財(cái)會人員與工作專班簽定承諾書。

㈡自查清理階段（3月16日至3月22日）。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）在市農(nóng)經(jīng)局、財(cái)政局的指導(dǎo)下組織農(nóng)村財(cái)會人員分別到各村組自查清理村級債權(quán)債務(wù)，逐筆填入統(tǒng)一規(guī)范的紙制表格，并將村級債務(wù)資料、表格分時段送到工作專班進(jìn)行真實(shí)性核實(shí)確認(rèn)。

㈢延伸調(diào)查取證階段（3月23日至3月25日）。各工作專班針對核實(shí)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)問題，及時延伸到有關(guān)單位和個人調(diào)查取證，進(jìn)一步進(jìn)行審計(jì)核實(shí)確認(rèn)債務(wù)。

㈣公布結(jié)果聽證階段（3月26日至3月28日）。各工作專班人員分別到各村召開由村組干部、債權(quán)人、原村組負(fù)責(zé)人和村群眾代表等參加的債務(wù)確認(rèn)聽證會。清理審計(jì)組將初步審核認(rèn)定的本村債務(wù)向大家公布，聽取意見，如有新的疑點(diǎn)問題及時調(diào)查核實(shí)。

㈤村級債務(wù)公示階段（3月29日至4月3日）。各工作專班將經(jīng)過以上程序?qū)徲?jì)核實(shí)的村級債務(wù)在本村醒目的地方公示，時間不少于5天，同時公布舉報(bào)電話（審計(jì)組電話和農(nóng)經(jīng)局辦公室電話一并公布），接受社會廣泛監(jiān)督。

㈥雙方互認(rèn)債務(wù)階段（4月4日至4月6日）。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）農(nóng)經(jīng)站、財(cái)政所將已經(jīng)過審計(jì)核實(shí)確認(rèn)的村級債務(wù)，分村逐筆填入統(tǒng)一規(guī)范的紙制表格和電子表格并進(jìn)行匯總，經(jīng)各工作專班核實(shí)后，由清理審計(jì)組長、鎮(zhèn)（辦、區(qū)）村負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長和財(cái)會人員分別簽字確認(rèn)。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）農(nóng)經(jīng)站、財(cái)政所要及時將匯總簽字后的紙制表格和電子表格分別上報(bào)市農(nóng)經(jīng)局、審計(jì)局和農(nóng)村財(cái)政管理局存檔。

五、工作措施

㈠明確職責(zé)，加強(qiáng)協(xié)作。村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定工作是當(dāng)前的一項(xiàng)重要工作，由市政府統(tǒng)一組織實(shí)施，采取先自查后清理再審計(jì)核實(shí)認(rèn)定的方式進(jìn)行，實(shí)行“四個統(tǒng)一”，即：由市政府統(tǒng)一制定村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定工作方案；統(tǒng)一組建自查清理審計(jì)認(rèn)定工作專班，指導(dǎo)和核實(shí)認(rèn)定債務(wù)；統(tǒng)一工作步驟和方法；統(tǒng)一表格匯總和上報(bào)時間。市財(cái)政局負(fù)責(zé)村級債務(wù)自查清理審計(jì)認(rèn)定整體工作的牽頭和后勤保障；市農(nóng)經(jīng)局負(fù)責(zé)村級債務(wù)自查清理階段的指導(dǎo)和督辦工作，村級債務(wù)匯總分類和《村級債務(wù)自查清理工作報(bào)告》的起草；市審計(jì)局負(fù)責(zé)村級債務(wù)的審計(jì)核實(shí)認(rèn)定工作，并加強(qiáng)與省審計(jì)廳的聯(lián)系和溝通，及時將省審計(jì)組匯審信息向市政府匯報(bào)；市公安、司法、、民政等相關(guān)部門也要全力予以配合。

篇7

一、前言

通常而言，針對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)的關(guān)鍵在于認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，由于現(xiàn)行規(guī)范對此的具體規(guī)定稍顯空白，研究應(yīng)用內(nèi)部控制尚處于萌芽階段，導(dǎo)致缺陷認(rèn)定進(jìn)程存在較大困難，遭遇重重阻礙，企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量難以實(shí)現(xiàn)有效保障。因此，必須采取有效措施完善內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，幫助企業(yè)構(gòu)建完善健全的內(nèi)部控制制度。

二、簡述內(nèi)部控制缺陷的分類

一般來說，內(nèi)部控制指的是通過企業(yè)董事會以及監(jiān)事會、領(lǐng)導(dǎo)層及所有企業(yè)員工完成的實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的具體進(jìn)程。實(shí)施合理有效的內(nèi)部控制可充分確保企業(yè)日常管理經(jīng)營活動符合法律規(guī)定，資金安全得以優(yōu)化保障，財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息完整確切真實(shí)，企業(yè)經(jīng)營成效可獲顯著提高，企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（一）根據(jù)缺陷成因進(jìn)行劃分

參考內(nèi)部控制缺陷來源或者是成因能夠?qū)⑷毕輪栴}劃分為運(yùn)行缺陷或者是設(shè)計(jì)缺陷，其中，運(yùn)行缺陷是指未結(jié)合設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行設(shè)計(jì)完好的控制，或者是執(zhí)行者在未獲授權(quán)且難以勝任的情況下實(shí)施控制行為；設(shè)計(jì)缺陷則指的是在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)進(jìn)程中欠缺必要的控制，或者是未能正確設(shè)計(jì)及就算是正常運(yùn)行控制目標(biāo)同樣難以有效實(shí)現(xiàn)。

（二）根據(jù)嚴(yán)重程度進(jìn)行劃分

在《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》中針對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定作出具體規(guī)定，結(jié)合所產(chǎn)生影響的程度可將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大缺陷以及重要缺陷、一般缺陷。其中，重大缺陷指的是單個或者是多個控制缺陷組合，基于其的直接影響企業(yè)會背離設(shè)計(jì)制定的控制目標(biāo)；重要缺陷則是指單個或者是多個控制缺陷的組合，相較于重大缺陷而言此類缺陷自身嚴(yán)重程度及所造成的經(jīng)濟(jì)后果較低一些，但是其依據(jù)會使企業(yè)偏離控制目標(biāo)；一般缺陷為除重大缺陷及重要缺陷之外的缺陷。企業(yè)能夠結(jié)合上述具體要求自行完成這三大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確定。在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四章第二十條至第二十二條中規(guī)定內(nèi)部控制缺陷評價(jià)，闡述內(nèi)控可能會形成重大缺陷問題的跡象，其中涵蓋有多項(xiàng)內(nèi)容，第一，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中存在有重大錯報(bào)問題，在內(nèi)部控制運(yùn)行進(jìn)程當(dāng)中卻沒能順利找出此類錯報(bào)告；第二，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事以及監(jiān)事、高級管理人員存在舞弊情況；第三，企業(yè)針對公布的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施更正；第四，企業(yè)審計(jì)委員會及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無效監(jiān)督內(nèi)部控制。

（三）根據(jù)具體表現(xiàn)形式進(jìn)行劃分

在《審計(jì)指引》中要求注冊會計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)意見發(fā)表，在具體審計(jì)進(jìn)程當(dāng)中關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。參考具體表現(xiàn)形式，一般可將內(nèi)部控制缺陷劃分為非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷及財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷。

三、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定現(xiàn)狀困境

（一）公司內(nèi)部控制制度缺陷及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的界定問題

針對內(nèi)部控制概念進(jìn)行界定的時候，美國薩班斯法案中給出的內(nèi)部控制只是針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，在COSO框架中所認(rèn)定的為公司內(nèi)部控制。如何正確區(qū)分這兩層面的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制到底是公司層面的內(nèi)部控制缺陷還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，若二者均是，如何合理界定值得思考。

（二）內(nèi)部控制缺陷程度認(rèn)定稍顯模糊

在我國《評價(jià)指引》中，結(jié)合缺陷會使得企業(yè)偏離控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度及可能性大小將其劃分為重大缺陷及重要缺陷、一般缺陷三種主要類型?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將自由裁量權(quán)賦予給企業(yè)判斷內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度工作，使得企業(yè)在針對內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度進(jìn)行判斷的時候可綜合考慮行業(yè)自身特征以及可容忍風(fēng)險(xiǎn)度、風(fēng)險(xiǎn)偏好、所處特定環(huán)境等相關(guān)因素。雖然上述規(guī)范引導(dǎo)著企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定，可是十分欠缺可操作性，導(dǎo)致實(shí)務(wù)作業(yè)遭遇重重阻礙，縱觀可知，內(nèi)部控制缺陷隸屬于企業(yè)負(fù)面信息內(nèi)容，多數(shù)企業(yè)均會存在有重大缺陷問題，若是將其歸納至重要缺陷或者是一般缺陷，則會導(dǎo)致生成企業(yè)內(nèi)部控制相對較為有效的結(jié)論，使得內(nèi)部控制自我評價(jià)喪失有效性，內(nèi)控構(gòu)建披露質(zhì)量水平較低，過多流于形式。

（三）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定難度較大

在美國薩班斯法案中所涉及的內(nèi)部控制只是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，相較而言，我國內(nèi)部控制有效性評價(jià)對應(yīng)范圍更為廣泛，其中既涵蓋有財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性又涵蓋有非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)，正是由于這種廣泛定義的存在，使得我國企業(yè)面臨最新挑戰(zhàn)，即如何正確認(rèn)定非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，我國政府及相關(guān)監(jiān)管部門高度重視此類問題。就目前的情況來看，由于未能明確界定非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及披露等具體要求，加之無可參照先例，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際操作遭受重重阻礙，制度嚴(yán)肅有效性大大降低。

四、重構(gòu)基本框架

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的基本框架

（一）規(guī)范選用規(guī)則式制定思路

若是單純選擇使用原則式內(nèi)部控制缺陷規(guī)范思路則會造成各類問題的形成，具體來說，第一，企業(yè)自我選擇問題，由于內(nèi)控缺陷隸屬于企業(yè)負(fù)面信息，基于趨利避害的本能使得企業(yè)在原則式規(guī)范框架下，因?yàn)槿狈υ敿?xì)標(biāo)準(zhǔn)，造成部分企業(yè)確實(shí)重大內(nèi)部控制缺陷，卻始終不想披露，可見在認(rèn)定負(fù)面信息的時候此類規(guī)范思路適應(yīng)性較差；第二，信息難以實(shí)現(xiàn)有效一致，基于原則式內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定框架，不同企業(yè)針對相同內(nèi)部控制缺陷得出的相關(guān)結(jié)論存在有較大差異，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷信息缺乏一致性和可比性；第三，企業(yè)操作成本和難度問題，就企業(yè)自身運(yùn)營而言，內(nèi)部控制仍然屬于新鮮事物，認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷更是如此，所以，采用原則式認(rèn)定思路會造成企業(yè)操作成本及難度的大大增加。相較而言，選用規(guī)則式認(rèn)定規(guī)范可實(shí)現(xiàn)上述問題的有效解決，綜合考慮企業(yè)操作性以及企業(yè)素質(zhì)、信息一致性等多方因素，應(yīng)采用規(guī)則式內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定規(guī)范明確缺陷種類及概念、具體認(rèn)定手段等內(nèi)容。

（二）明確定義區(qū)分會計(jì)層面及公司層面內(nèi)部控制缺陷

在此把會計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷定義成“可以直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)錯報(bào)的內(nèi)控缺陷，包括從原始憑證、明細(xì)賬、總分類賬到財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制和披露所有過程或環(huán)節(jié)中的內(nèi)控缺陷”，其中包括賬戶核對類缺陷以及賬戶核算類缺陷、原始憑證類缺陷及會計(jì)政策遵從類缺陷、期末報(bào)告類缺陷五種主要類型，通過審計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作，跟會計(jì)人員存在有直接聯(lián)系。將公司層面內(nèi)部控制缺陷可定義為“發(fā)生在會計(jì)層面之外的，影響公司經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益以及間接影響財(cái)務(wù)錯報(bào)的內(nèi)控缺陷”，審計(jì)公司層面內(nèi)部控制缺陷的難度相對較大些，其跟公司各層面管理人員是息息相關(guān)的，對應(yīng)的影響范圍更為深遠(yuǎn)廣泛。需注意的是，相較于會計(jì)層面內(nèi)部缺陷而言，公司層面內(nèi)部缺陷廣度及高度更大些，但是在公司層面內(nèi)部控制缺陷中并不包含有會計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷，進(jìn)而企業(yè)在實(shí)施評價(jià)的時候必須進(jìn)行合理區(qū)分，如此一來，能夠合理規(guī)避企業(yè)實(shí)務(wù)中概念混淆情況的出現(xiàn)，同時充分明確會計(jì)人員跟公司管理人員基于內(nèi)控工作的責(zé)任分工。

（三）采用定量或者是定性化標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分內(nèi)控缺陷

可選用量化標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定會計(jì)層面內(nèi)部控制缺陷，參考我國《注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221 號――重要性》對重要性的量化指標(biāo)。很難使用量化標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分公司層面內(nèi)部控制缺陷程度，由于其會對財(cái)務(wù)錯報(bào)造成影響，同時還會影響公司效率以及效益、運(yùn)營合規(guī)安全性等，在此建議選用定性化標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定公司內(nèi)控缺陷，譬如說采用關(guān)鍵控制點(diǎn)認(rèn)定法可使各類型關(guān)鍵業(yè)務(wù)得以明確，若業(yè)務(wù)存在缺陷，即認(rèn)定為重大內(nèi)控缺陷，重要的對外投資、購買和出售資產(chǎn)、對外擔(dān)保、關(guān)聯(lián)交易、募集資金使用和信息披露事務(wù)、對控股子公司管控為我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中認(rèn)定的關(guān)鍵控制點(diǎn)，基于此綜合考慮量化難問題，應(yīng)弱化重要缺陷及一般缺陷，僅劃分為重大內(nèi)部控制缺陷及一般內(nèi)部控制缺陷，公司實(shí)務(wù)操作性較強(qiáng)，管理成本大幅降低，工作成效顯著提高。

五、結(jié)束語

綜上可知，在鑒證及評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)程中，認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷可謂是其中的關(guān)鍵應(yīng)用環(huán)節(jié)，重要性不容忽視，因此需基于困境分析深入探索內(nèi)控缺陷認(rèn)定，完善企業(yè)實(shí)務(wù)操作，推動企業(yè)可持續(xù)優(yōu)化發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]李昌振.我國企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題與對策[J].中國商貿(mào)，2013（25）

篇8

1.司法會計(jì)鑒定與審計(jì)（主要指審計(jì)）一樣，都是一項(xiàng)被動式的活動。司法會計(jì)鑒定活動的權(quán)屬，理論界有爭論。我國傾向于“國家權(quán)力說”或“職權(quán)主義”，而不是“當(dāng)事人主義”。我國民事訴訟法、刑事訴訟法和行政訴訟法都將司法鑒定權(quán)明確賦予司法機(jī)關(guān)，而不是社會團(tuán)體或個人。所以，只有經(jīng)批準(zhǔn)依法立案的案件并經(jīng)司法機(jī)關(guān)指派或聘請，才能進(jìn)行司法會計(jì)鑒定。

2.司法會計(jì)鑒定與審計(jì)的對象載體都是會計(jì)資料。司法會計(jì)鑒定的對象載體有以下特點(diǎn)：第一，關(guān)聯(lián)性，即與案件中需要證明的會計(jì)事實(shí)在時間、和范圍等方面有關(guān)；第二，書面形式，會計(jì)信息只有當(dāng)它體現(xiàn)在紙上，才能算是書面會計(jì)資料；第三，復(fù)式記載，即一項(xiàng)業(yè)務(wù)要同時在兩個以上賬戶中記載；第四，結(jié)構(gòu)或內(nèi)容重復(fù)，如票據(jù)各聯(lián)之間的結(jié)構(gòu)或內(nèi)容重復(fù)，以便互相印證。離開了這樣的會計(jì)資料，司法會計(jì)鑒定就變成了偵查、審理或另類司法鑒定，也就不能成為司法會計(jì)鑒定。

基于這一認(rèn)識，有會計(jì)事實(shí)而無會計(jì)資料的案件，不能進(jìn)行司法會計(jì)鑒定；同樣，有會計(jì)資料但沒有與會計(jì)事實(shí)有關(guān)的案件，也沒有必要進(jìn)行司法會計(jì)鑒定。所以，司法會計(jì)鑒定雖是整個訴訟活動的一個重要組成部分，但不是所有訴訟活動都必須作司法會計(jì)鑒定。

3.需要運(yùn)用會計(jì)理論、方法。司法會計(jì)鑒定和審計(jì)都是以會計(jì)資料為對象，所以，都必須運(yùn)用會計(jì)和審計(jì)的理論及方法。

4.司法會計(jì)鑒定和審計(jì)的目的和性質(zhì)不同。前者的目的是為了解決案件中有關(guān)會計(jì)事實(shí)對訴訟中的其他證據(jù)起補(bǔ)充作用，因而只有當(dāng)訴訟中產(chǎn)生了這類證據(jù)有補(bǔ)充的需要時，才有必要進(jìn)行司法會計(jì)鑒定，因而它是一項(xiàng)訴訟活動。而審計(jì)的目的則是對活動的合法性和合理性進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)，因而是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。

5.應(yīng)遵守同樣的職業(yè)道德紀(jì)律。盡管一個是司法方面的鑒定活動，一個是經(jīng)濟(jì)方面的監(jiān)督活動，但兩者都要對事實(shí)作出公正、中立的判斷，都必須遵守公允、盡責(zé)和保密等職業(yè)道德和紀(jì)律。

6.適用法律不同。司法會計(jì)鑒定是一項(xiàng)訴訟活動，因此，鑒定活動的權(quán)利與義務(wù)由民事訴訟法、刑事訴訟法和行政訴訟法等程序法加以規(guī)范（今后將歸人訴訟證據(jù)法）。而審計(jì)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評價(jià)活動，所以，它的權(quán)利與義務(wù)由《審計(jì)法》調(diào)整。正因?yàn)槿绱?，司法會?jì)鑒定某些輔助方法的強(qiáng)制性比審計(jì)明顯。

7.參加人員的主體身份不同。司法會計(jì)鑒定的鑒定人是訴訟活動的參與人；而審計(jì)人員則是經(jīng)濟(jì)活動是否合法、合理的鑒證人。

8.刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)不同。由于兩項(xiàng)活動的性質(zhì)不同，引出參加人員各自的主體身份不同，進(jìn)而引出可能出現(xiàn)的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)不同。司法會計(jì)鑒定人員的主體身份是鑒定人，涉嫌職務(wù)犯罪時侵害的客體是司法秩序，其刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)適用刑法第305條“偽證罪”。而審計(jì)人員涉嫌職務(wù)犯罪所侵害的客體是市場經(jīng)濟(jì)管理秩序，刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)適用刑法第229條：故意犯罪是“中介組織人員提供虛假證明文件罪”；過失犯罪是“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”。

9.對參加人員的法律專業(yè)知識的要求不同。司法會計(jì)鑒定是一項(xiàng)運(yùn)用會計(jì)、審計(jì)和法律理論及方法，依據(jù)會計(jì)、刑事、民事和行政等部門法律、法規(guī)和規(guī)章，解決案件中會計(jì)專門性問題的訴訟活動，是一項(xiàng)復(fù)合型的專業(yè)技術(shù)。因而對鑒定人員法律專業(yè)知識的要求較高，除了會計(jì)和審計(jì)知識外，還需要有扎實(shí)的法學(xué)理論和豐富的法律實(shí)踐。如挪用公款，從刑事犯罪構(gòu)成理論來說，每一次的動用都是一個完整的挪用過程，因此，必須累計(jì)；再如，刑事責(zé)任與民事責(zé)任和行政責(zé)任中對經(jīng)濟(jì)損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是不同的，刑事責(zé)任按實(shí)際成本認(rèn)定，而民事責(zé)任和行政責(zé)任還包括“期望利益”，即存貨中的待實(shí)現(xiàn)毛利。這些都是司法會計(jì)鑒定中必須加以注意的問題。而審計(jì)是運(yùn)用會計(jì)和審計(jì)理論及方法，依據(jù)會計(jì)和審計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章，監(jiān)督和評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動的合法性、合理性，對審計(jì)人員的法律知識的要求沒有那么高。

10.思維方向不同。司法會計(jì)鑒定的思維方向是先有問題后論證；而審計(jì)是通過查賬來發(fā)現(xiàn)問題。亦即：在訴訟過程中的司法會計(jì)鑒定是對某一存在分歧的“專門性問題”的驗(yàn)證活動；而審計(jì)活動則相反，委托人只有通過審計(jì)才能知道有沒有“專門性問題”，所以，它的思維方向是先審計(jì)后發(fā)現(xiàn)問題。

11.分類標(biāo)準(zhǔn)不同。司法鑒定的目的是利用書面會計(jì)資料來印證有關(guān)訴訟參與人的行為性質(zhì)和程度。因此，鑒定分類的標(biāo)準(zhǔn)是訴訟參與人的行為與書面會計(jì)資料之間的因果關(guān)系，因果關(guān)系越緊密，印證力越強(qiáng)?；谶@一認(rèn)識，司法會計(jì)鑒定分成A、B、C三等。A等鑒定，涉案會計(jì)資料的形成與有關(guān)當(dāng)事人行為之間有直接因果關(guān)系，存在會計(jì)錯誤，有明顯的證據(jù)語言特證，此類鑒定結(jié)論是法庭定性裁量的主要依據(jù)。B等鑒定，涉案會計(jì)資料的形成與有關(guān)當(dāng)事人行為之間有間接因果關(guān)系，可能存在會計(jì)錯誤，有一定的證據(jù)語言特征，此類鑒定結(jié)論是法庭定性裁量的重要依據(jù)。C等鑒定，涉案會計(jì)資料的形成與有關(guān)當(dāng)事人行為之間無因果關(guān)系，一般不存在會計(jì)錯誤，可以用抽樣調(diào)查或?qū)徲?jì)報(bào)告代替，此類鑒定結(jié)論是法庭定性裁量的依據(jù)。審計(jì)的分類標(biāo)準(zhǔn)主要是活動的類型。如基建審計(jì)、信貸審計(jì)、預(yù)算收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等。這一分類標(biāo)準(zhǔn)的不同，直接到兩者在制訂工作計(jì)劃時的思路不同。

12.主要的取證方法不同。司法會計(jì)鑒定結(jié)論一旦被采信，就成為訴訟證據(jù)，因而它必須與其他訴訟證據(jù)一樣，具有唯一性和排他性的特征，做到充分、確鑿。所以，在取證上應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)在性原則，主要采用據(jù)實(shí)查證的方法。因缺乏會計(jì)資料而以筆錄代替是不允許的。因?yàn)楣P錄是傳聞證據(jù)，存在穩(wěn)定性差的缺陷，國內(nèi)外都對此類證據(jù)有嚴(yán)格的限制。而審計(jì)是對經(jīng)濟(jì)活動的評價(jià)，允許存在一些誤差，因而它可以使用測試的方法，包括隨機(jī)抽樣、系統(tǒng)抽樣等。

13.獨(dú)立性程度不同。司法會計(jì)鑒定是一項(xiàng)由司法機(jī)關(guān)指派或聘請、由司法機(jī)關(guān)主持的訴訟活動。鑒定人的獨(dú)立性受到一定的限制，除獨(dú)立作出鑒定結(jié)論外，其活動過程，如補(bǔ)充調(diào)取會計(jì)資料、詢問有關(guān)當(dāng)事人等都需經(jīng)司法機(jī)關(guān)同意，具有一定的依附性。對鑒定過程中發(fā)現(xiàn)與案件有關(guān)的也必須交由辦案人員處理。而審計(jì)是以審計(jì)機(jī)構(gòu)的名義進(jìn)行并由審計(jì)機(jī)構(gòu)組織實(shí)施，調(diào)取會計(jì)資料或詢問有關(guān)人員等活動無需經(jīng)其他人同意。在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)與審計(jì)有關(guān)的問題可以自行處理。所以審計(jì)的獨(dú)立性明顯高于司法會計(jì)鑒定。

14.權(quán)威性程度不同。司法會計(jì)鑒定雖然是一項(xiàng)專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的鑒定，但更重要的它是一項(xiàng)由司法機(jī)關(guān)主持的訴訟活動，不管鑒定人是受指派還是受聘請的，都不具有完全的權(quán)威性。他們所作出的鑒定結(jié)論只有經(jīng)過承辦人員審查采信，才能成為訴訟證據(jù)。而審計(jì)是由審計(jì)機(jī)關(guān)主持的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)評價(jià)活動，審計(jì)人員所作出的審計(jì)意見能夠地成為評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動的證據(jù)，無需其他人審查采信。

15.在結(jié)論及其文書方面存在差別。司法鑒定有兩類：一類是同一認(rèn)定鑒定；另一類是種屬認(rèn)定鑒定。同一認(rèn)定鑒定是對被檢材料與對比材料進(jìn)行比較后作出肯定或否定的結(jié)論，如筆跡鑒定、壓痕鑒定、指紋鑒定、印章鑒定等。種屬認(rèn)定鑒定是對事物進(jìn)行檢查分析后作出其屬性和程度的結(jié)論，法醫(yī)鑒定和司法會計(jì)鑒定都屬于這一類鑒定。司法會計(jì)鑒定與審計(jì)在結(jié)論及其文書方面存在著明顯的差別。

篇9

按照IAASB工作計(jì)劃，三個新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計(jì)證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

原國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并要求根據(jù)該模型來計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計(jì)計(jì)劃時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估；在編制具體審計(jì)計(jì)劃時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計(jì)師不重視對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)。（3）最為重要的是，原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并列，沒有抓住財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險(xiǎn)，就是客戶風(fēng)險(xiǎn)（client risk），即客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性，均為被審計(jì)單位所造成和掌控，注冊會計(jì)師只能評估而不能改變。從注冊會計(jì)師角度看，只抓住固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念（重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性），將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按國際審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計(jì)師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。

（二）改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（為評估固有風(fēng)險(xiǎn)）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險(xiǎn)）；（4）實(shí)質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。本塊審計(jì)程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），（3）實(shí)質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險(xiǎn)評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計(jì)證據(jù)”。

審計(jì)業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)。評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計(jì)工作的失敗?？磥恚芊窈侠碓u估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計(jì)師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）?？刹扇〉目傮w應(yīng)對措施包括：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)的或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。注冊會計(jì)師對控制環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；（2）通過實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)；（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)；（4）增加審計(jì)范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。ISA 330還對進(jìn)一步審計(jì)程序（包括必要時控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個類別來進(jìn)行的。因此財(cái)務(wù)報(bào)表總體重要性水平的分配、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試種類的確定、審計(jì)證據(jù)的收集與評價(jià)都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報(bào)與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計(jì)過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。ISA 330規(guī)定，實(shí)質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露的細(xì)節(jié)測試，二是實(shí)質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與相關(guān)披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，在評價(jià)時應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項(xiàng)的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計(jì)證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運(yùn)用于各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露，作為評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個方面所涉及和運(yùn)用的不同認(rèn)定種類。注冊會計(jì)師對所審計(jì)期間的各類交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會計(jì)期間；（5）分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計(jì)師對期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計(jì)單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計(jì)單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，之后的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會計(jì)師對列報(bào)與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生且與被審計(jì)單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露表述清楚；（4）準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報(bào)與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計(jì)中，理論上并沒有什么錯。但實(shí)務(wù)中相比之下注冊會計(jì)師更重視審計(jì)各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報(bào)與披露認(rèn)定的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在日益重視財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的今天，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單獨(dú)針對財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與披露認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)，對切實(shí)提高審計(jì)效果和財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的概率

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計(jì)師以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效性作批判性的評價(jià)，并對相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。例如，在整個審計(jì)過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險(xiǎn)，以及減少在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價(jià)相應(yīng)結(jié)果時使用錯誤假定的風(fēng)險(xiǎn)都是必要的。在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時，審計(jì)人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實(shí)，也不能假定其完全誠實(shí)。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能得出作為審計(jì)意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計(jì)如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計(jì)失敗案例中，審計(jì)人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計(jì)人員學(xué)會懷疑是一個不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的概率就越大。

（六）強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估，并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)

ISA 315要求，注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是特別風(fēng)險(xiǎn)（significant risks），需要作特別的審計(jì)考慮。在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時，應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯報(bào)的重要程度（包括導(dǎo)致多項(xiàng)錯報(bào)的可能性）以及風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）風(fēng)險(xiǎn)是否為舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期環(huán)境、會計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括作出的會計(jì)估計(jì)。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計(jì)處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計(jì)算或會計(jì)原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）對涉及會計(jì)估計(jì)和收入確認(rèn)的會計(jì)原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項(xiàng)作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日?？刂频募s束，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理當(dāng)局未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

ISA 315同時要求，特別應(yīng)警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。指出作為風(fēng)險(xiǎn)評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價(jià)客戶針對這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強(qiáng)調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則首次單獨(dú)強(qiáng)調(diào)識別和處置特別風(fēng)險(xiǎn)及完全依賴實(shí)質(zhì)性程序的風(fēng)險(xiǎn)，對于解決實(shí)務(wù)中較普遍存在的（1）審計(jì)往往抓不住重點(diǎn)，容易忽視那些需要特別審計(jì)考慮的風(fēng)險(xiǎn)；（2）不重視風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源

在審計(jì)中如何組織利用好項(xiàng)目組內(nèi)的討論，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源，保證整體審計(jì)質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)組織項(xiàng)目組成員對客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)的可能性進(jìn)行討論，并運(yùn)用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)表容易發(fā)生錯報(bào)的領(lǐng)域及發(fā)生錯報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報(bào)的可能性。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計(jì)項(xiàng)目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報(bào)的跡象，并對這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何審計(jì)的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。

（八）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計(jì)師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)”，專門為審計(jì)人員與客戶負(fù)責(zé)治理的機(jī)構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計(jì)中所注意到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強(qiáng)，著實(shí)澄清和糾正了實(shí)務(wù)中的一些明顯的重大錯誤認(rèn)識和做法，對實(shí)務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強(qiáng)和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時，將機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計(jì)考慮，融入到了新的三個風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”失效。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計(jì)基本和，而只是為了指導(dǎo)審計(jì)人員更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行審計(jì)責(zé)任，縮小審計(jì)期望差。ISA 200“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計(jì)師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。合理保證報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的能力，注冊會計(jì)師不能絕對保證報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)：（1）抽樣方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計(jì)證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點(diǎn)啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨(dú)立審計(jì)的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實(shí)程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒有到位。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的又對審計(jì)工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須實(shí)行，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)必須認(rèn)清。從新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即以重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩項(xiàng)主要的同等重要的工作就是：評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和降低重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識別風(fēng)險(xiǎn)、評估風(fēng)險(xiǎn)是前提，檢查風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實(shí)務(wù)中有兩種典型錯誤做法，背離風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計(jì)單位就完全憑經(jīng)驗(yàn)評估風(fēng)險(xiǎn)，感覺較好時干脆就不實(shí)施或很少實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；二是風(fēng)險(xiǎn)評估不在行或不想做，項(xiàng)目組一進(jìn)駐單位根本沒摸清客戶重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序收集審計(jì)證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計(jì)工作重心必須前移，審計(jì)計(jì)劃工作必須加強(qiáng)。收集審計(jì)證據(jù)主要包括計(jì)劃審計(jì)和實(shí)施審計(jì)兩類工作。實(shí)務(wù)中大多比較輕計(jì)劃、重實(shí)施。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求我們必須將審計(jì)工作的重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃工作，花費(fèi)必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有以認(rèn)真評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計(jì)計(jì)劃。我國目前獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計(jì)劃能力不強(qiáng)，說到底是識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力不強(qiáng)。一些事務(wù)所的項(xiàng)目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計(jì)程序清單照做，根本不問重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在哪兒。編審計(jì)劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計(jì)計(jì)劃要能幫助查出重大錯報(bào)，就必須先識別評估出重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅(jiān)持，強(qiáng)制審計(jì)程序必須到位。審計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)決定每個審計(jì)人員必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計(jì)人員必練的基本功。審計(jì)人員要養(yǎng)成很強(qiáng)的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險(xiǎn)評估、計(jì)劃和實(shí)施程序、收集和評價(jià)證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計(jì)全過程的具體專業(yè)行為中?？梢哉f，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計(jì)。與此同時，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強(qiáng)制審計(jì)程序，比如項(xiàng)目組討論、特別風(fēng)險(xiǎn)和全靠實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)識別及處置、審計(jì)工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計(jì)程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。這一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估很重要，另一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險(xiǎn)評估更難。ISA 315要求注冊會計(jì)師先從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)及對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（3）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（4）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計(jì)師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計(jì)師如再不重視平時對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的點(diǎn)滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計(jì)實(shí)務(wù)流程必須改進(jìn)。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定一直堅(jiān)持國際化方向，已初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。注冊會計(jì)師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。按工作計(jì)劃，目前正在制定4個新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：一是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第l號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》；二是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計(jì)單位情況》；三是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——審計(jì)證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號——審計(jì)證據(jù)》。這4個新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計(jì)劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)流程，切實(shí)提高評估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

篇10

一、審計(jì)學(xué)教材中的主要順序問題

本文以中國注冊會計(jì)師協(xié)會編寫，并由經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社出版的2006年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》(以下簡稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。

(一)注冊會計(jì)師審計(jì)概論首先就提出注冊會計(jì)師審計(jì)的起源與發(fā)展問題，而這時初學(xué)者還不知道什么是注冊會計(jì)師審計(jì)，以及它與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)有何區(qū)別，因此無法理解注冊會計(jì)師審計(jì)是如何起源并發(fā)展的。筆者建議，先介紹審計(jì)的分類，在“注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分到“審計(jì)的范圍已擴(kuò)大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以內(nèi)部控制測試(‘教材’有的地方稱之為符合性測試。應(yīng)統(tǒng)一稱為控制測試，以免給讀者帶來理解上的困難)為基礎(chǔ)使用抽樣審計(jì)”，而這時初學(xué)者還不清楚什么是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制測試，也不清楚什么是抽樣審計(jì)，根本不明白注冊會計(jì)師審計(jì)是如何發(fā)展的。事實(shí)上會計(jì)發(fā)展史和審計(jì)發(fā)展史是高級會計(jì)的內(nèi)容，對于初學(xué)者很難理解。筆者建議，“注冊會計(jì)師審計(jì)的起源”部分的內(nèi)容應(yīng)放在前面講，“注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分的內(nèi)容應(yīng)該放在后面講。在“審計(jì)方法”部分也講到內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試和抽樣審計(jì)，還講到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。建議將“注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分與“注冊會計(jì)師審計(jì)的發(fā)展”部分合并。而內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測試、抽樣審計(jì)都是審計(jì)學(xué)中非常重要的概念，在很多章節(jié)都會出現(xiàn)，應(yīng)該先講。

(二)注冊會計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系 “美國審計(jì)準(zhǔn)則”部分講到“應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解，以便制定審計(jì)計(jì)劃，并確定將要執(zhí)行的測試的性質(zhì)、時間安排及范圍?！贝藭r，初學(xué)者還不清楚為何要了解內(nèi)部控制，也不知道什么是“測試的性質(zhì)”。該部分還講到“應(yīng)通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便為對被審計(jì)會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)?！贝藭r，初學(xué)者還沒學(xué)過審計(jì)證據(jù)的獲取方法，也不清楚審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。筆者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的概念應(yīng)該先講，但審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)該在后面講。其實(shí)“職業(yè)道德準(zhǔn)則”部分的內(nèi)容(特別是獨(dú)立性的內(nèi)容)應(yīng)該優(yōu)先講，其他內(nèi)容可以放在后面講。

(三)注冊會計(jì)師的法律責(zé)任這部分內(nèi)容中提到了審計(jì)程序、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)上非常重要的概念，在很多章節(jié)中都會出現(xiàn)，因此應(yīng)該先講。除此之外，對于這部分中出現(xiàn)的“注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測試，是以內(nèi)部控制的研究與評價(jià)為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不健全，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍”的語句，對初學(xué)者來講也是難以理解的，不清楚為什么實(shí)質(zhì)性測試要以內(nèi)部控制的研究與評價(jià)為基礎(chǔ)。而教材在“審計(jì)范圍”部分才講到實(shí)質(zhì)性測試的概念。另外，在這部分內(nèi)容中，多處提到了審計(jì)意見，“如果違法行為對會計(jì)報(bào)表有嚴(yán)重影響而未做適當(dāng)?shù)臅?jì)處理和披露，注冊會計(jì)師應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見”。而這時初學(xué)者還不清楚有哪些類型的審計(jì)意見，分別在什么情況下出具何種審計(jì)意見。教材“審計(jì)計(jì)劃、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”部分中也出現(xiàn)了類似的情況。而教材卻將審計(jì)意見的有關(guān)內(nèi)容放在了“終結(jié)審計(jì)與審計(jì)報(bào)告”中講。

(四)審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)范圍 “審計(jì)過程與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”部分的內(nèi)容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計(jì)范圍”部分講到了控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計(jì)程序的分類”部分講，這無疑會加大學(xué)習(xí)的難度?！皩徲?jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿”中講到審計(jì)證據(jù)與固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。事實(shí)上，這一內(nèi)容難度較大，應(yīng)該放在稍后再講?！皩徲?jì)證據(jù)的獲取”部分并沒有把分析性復(fù)核闡述清楚，而是留到“審計(jì)計(jì)劃、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”再講一次分析性復(fù)核，這無疑會加大學(xué)習(xí)的難度。另外，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性水平、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系分散在教材上的不同章節(jié)，給人們的理解帶來很大的困難。

二、審計(jì)學(xué)教材中不同的編排順序形式

前面提到的審計(jì)學(xué)教材中的順序問題，在其他很多教材中也會出現(xiàn)類似的情況。但有一些教材在個別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。

首先，由于審計(jì)學(xué)這門學(xué)科理論性較強(qiáng)，很多概念不好理解，致使學(xué)生們不清楚究竟應(yīng)該從什么地方開始學(xué)。審計(jì)學(xué)學(xué)科的應(yīng)用性也很強(qiáng)。審計(jì)學(xué)是一門較實(shí)用的學(xué)科，其與政府工商企業(yè)活動、資本市場以及日常生活均密切相關(guān)(吳琮，2005)。可以結(jié)合實(shí)際案例或舉例的形式，以達(dá)到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡淖髡咴谇把圆糠种v到：“該教材擺脫了以往的傳統(tǒng)格式，即一開始先介紹概念、定義或性質(zhì)等做法，而是以審計(jì)案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內(nèi)容緊密相關(guān)的?！薄敖滩钠摺眲t更是隨處可見案例，令初學(xué)者感覺審計(jì)學(xué)很實(shí)用。其次，在審計(jì)學(xué)這門課程中，最早應(yīng)該學(xué)習(xí)的知識點(diǎn)應(yīng)該是：為何需要審計(jì)，特別是為何需要注冊會計(jì)師審計(jì)，審計(jì)能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡牡谝徽?審計(jì)與審計(jì)環(huán)境)首先以案例的形式引入問題：注冊會計(jì)師究竟是干什么的；審計(jì)又是什么，接著分析了審計(jì)與市場經(jīng)濟(jì)，主要內(nèi)容包括：市場經(jīng)濟(jì)是一個經(jīng)濟(jì)權(quán)利與責(zé)任的網(wǎng)絡(luò)，會計(jì)是傳遞權(quán)利與責(zé)任信息的工具；審計(jì)是保證權(quán)利與責(zé)任信息可靠傳遞的工具；審計(jì)對現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的作用。

第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計(jì)，以及對審計(jì)的界定?！罢J(rèn)識財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”部分主要包括以下內(nèi)容：認(rèn)識企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表；業(yè)務(wù)循環(huán)；財(cái)務(wù)報(bào)表的使用；財(cái)務(wù)報(bào)表是管理階層的聲明；財(cái)務(wù)報(bào)表聲明與查核目標(biāo)；財(cái)務(wù)報(bào)表常見錯誤及未充分披露事項(xiàng)；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關(guān)聯(lián)方交易、非常規(guī)交易；查核委任風(fēng)險(xiǎn)管理及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。事實(shí)上，這一部分外多數(shù)講的都是基礎(chǔ)性知識。在對這些知識有了一定的了解后就基本能明白審計(jì)的作用。筆者認(rèn)為，“教材四”的第一章和第二章應(yīng)該調(diào)換一下順序比較好?！敖滩牧钡谝徽轮v到了對審計(jì)的經(jīng)濟(jì)需求，解釋信息風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因以及審計(jì)在降低信息風(fēng)險(xiǎn)方面的重要作用，這有助于人們對審計(jì)的理解?！敖滩钠摺钡谝徽乱孕畔⒓僬f和理論解釋為什么需要審計(jì)師，并介紹了真實(shí)、公允概念。第二章講了審計(jì)假設(shè)。

第三，根據(jù)前面的分析，注冊會計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展應(yīng)該分開來講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計(jì)關(guān)系”，而很多教材都沒做到這一點(diǎn)。

第四，在講述審計(jì)的定義時，如果能進(jìn)行比較深入的分析，同時引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計(jì)的概念，也會有助于后面的學(xué)習(xí)。這一點(diǎn)上，“教材二”安排得比較合適?！敖滩亩钡谝徽聦徲?jì)的定義進(jìn)行了深入分析。在闡釋“以查明這

些認(rèn)定與既定的標(biāo)準(zhǔn)之間的相符合的程度”時，編者引入了“管理當(dāng)局認(rèn)定”這一概念。筆者認(rèn)為，這一概念有助于人們對審計(jì)的理解，而這一概念不需要以其他知識點(diǎn)為基礎(chǔ)。編者接下來解釋了“既定標(biāo)準(zhǔn)”和“審計(jì)證據(jù)”，并指出：“審計(jì)人員的主要工作是遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)程序和收集評價(jià)審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是用來證實(shí)或證偽被審計(jì)組織提出的認(rèn)定的，審計(jì)人員必須收集用以支持或否定管理當(dāng)局認(rèn)定的證據(jù)，以確定管理當(dāng)局認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度”，“審計(jì)人員形成任何審計(jì)結(jié)論和意見都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)”，“在形成審計(jì)意見前，審計(jì)人員還必須對審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行分析評價(jià)，以確保審計(jì)意見的質(zhì)量”。這樣，就有助于人們對審計(jì)的理解，同時也對后面的學(xué)習(xí)有幫助。

第五，除了按審計(jì)主體分類外，還可以按其他方式對審計(jì)進(jìn)行分類。但在實(shí)際中，絕大部分審計(jì)學(xué)教材都是重點(diǎn)講述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，應(yīng)該早講審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見。這兩個概念在后面的章節(jié)經(jīng)常會出現(xiàn)。但審計(jì)報(bào)告的責(zé)任段和范圍段涉及到的很多內(nèi)容還未講述?！敖滩乃摹焙汀敖滩牧倍紝徲?jì)報(bào)告放在比較靠前的位置，說明這幾位作者已經(jīng)考慮到應(yīng)該早些講審計(jì)報(bào)告的概念和審計(jì)意見的類型，但初學(xué)者暫時還理解不了審計(jì)報(bào)告中的部分內(nèi)容。“教材六”第三章(審計(jì)報(bào)告)在“偏離無保留意見審計(jì)報(bào)告的情況”部分講了重要性概念，因?yàn)閼?yīng)該具體分析被審計(jì)會計(jì)信息中的錯報(bào)是否重要。

第六，除了前面提到的一些概念外，審計(jì)學(xué)中還有些非常重要的概念，如內(nèi)部控制、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)重要性水平、審計(jì)抽樣、審計(jì)獨(dú)立性等。這些概念在很多章節(jié)都會出現(xiàn)，但很少教材會將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好?！敖滩钠摺钡诙轮v了基本概念，包括勝任能力、獨(dú)立性、風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)、重要性、審計(jì)判斷等?！敖滩娜?、“教材四”、“教材六”也將個別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計(jì)抽樣的內(nèi)容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風(fēng)險(xiǎn)，“教材六”將重要性概念放在第二章。