導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯(cuò)過為您精心挑選的10篇國(guó)際稅收的特征，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

我國(guó)的稅收具有三個(gè)基本特征，即稅收的強(qiáng)制性、稅收的無償性、稅收的固定性，具體如下所示：

1、稅收的無償性，要求其必須具有強(qiáng)制性，強(qiáng)制性是無償性和固定性得以實(shí)現(xiàn)的保證，強(qiáng)制性征稅是對(duì)所有者財(cái)產(chǎn)的無償占有，如果國(guó)家可以隨意征稅，沒有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)造成經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，最終將危及國(guó)家的利益。

2、稅收的無償性，是指通過征稅，社會(huì)集團(tuán)和社會(huì)成員的一部分收入轉(zhuǎn)歸國(guó)家所有，國(guó)家不向納稅人支付任何報(bào)酬或代價(jià)，稅收的這種無償性是與國(guó)家憑借政治權(quán)力進(jìn)行收入分配的本質(zhì)相聯(lián)系的。

3、稅

（來源：文章屋網(wǎng) ）

篇2

一、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)概述

（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的概念

稅收競(jìng)爭(zhēng)是各國(guó)（地區(qū)）通過稅收手段，引導(dǎo)資源流動(dòng)，維護(hù)本國(guó)利益，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)行為。稅收競(jìng)爭(zhēng)既有小范圍的即一國(guó)之內(nèi)各地區(qū)間的競(jìng)爭(zhēng)，也有較大范圍的即各經(jīng)濟(jì)區(qū)域間的競(jìng)爭(zhēng)。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，隨著資源在國(guó)家間流動(dòng)的障礙越來越小，國(guó)際間的稅收競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是在經(jīng)濟(jì)全球化的作用下，各國(guó)家通過降低稅率，增加稅收優(yōu)惠，甚至施行避稅地稅制等方式，以減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而吸引國(guó)際流動(dòng)資本或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、人才、技術(shù)等生產(chǎn)要素，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)行為。

（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的特征

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)除具有競(jìng)爭(zhēng)的一般特征外，作為一種隨著經(jīng)濟(jì)全球化而出現(xiàn)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它又有其特有的特征。

1.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的主題是各個(gè)國(guó)家；

2.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的是促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)；

3.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具是單方面運(yùn)用的稅收政策；

4.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)行為具有負(fù)外部性。

二、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的利弊

（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的有利方面

一般認(rèn)為適度稅收競(jìng)爭(zhēng)具有正效應(yīng)，有利于全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展。首先，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于實(shí)現(xiàn)稅收中性原則。按照稅收中性原則，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收應(yīng)盡可能減少對(duì)市場(chǎng)在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行干擾的負(fù)面作用，影響資源配置。各國(guó)為參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，紛紛降低稅率，增加稅收優(yōu)惠措施，這將減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用。同時(shí)，由于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)紛紛改革。生產(chǎn)要素經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的決策，將側(cè)重于考慮低稅負(fù)國(guó)家的投資。通過各種稅收優(yōu)惠，可以引導(dǎo)外國(guó)資本在國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)流向和地區(qū)流向，以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)和就業(yè)的增加。

1.適度的稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

稅收競(jìng)爭(zhēng)的直接表現(xiàn)和結(jié)果是稅率的降低及稅負(fù)的減輕。低稅收能吸引資本流入，從而有利于就業(yè)率的提高；由于稅負(fù)降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高財(cái)政收入的使用效率。因而參與稅收競(jìng)爭(zhēng)，采取一定的稅收優(yōu)惠措施的國(guó)家，有利于形成具有吸引力的投資和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，最終促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

2.在完全自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，價(jià)格信號(hào)所引導(dǎo)的產(chǎn)量能夠使消費(fèi)者得到最大滿足，資源得到最有效的配置

稅收的出現(xiàn)造成了價(jià)格的扭曲，損害了價(jià)格作為引導(dǎo)資源配置的信號(hào)，造成了額外的經(jīng)濟(jì)效率損失。通常認(rèn)為，高稅率、歧視性的課稅范圍和規(guī)范的稅制內(nèi)容等都將作用于經(jīng)濟(jì)，影響納稅人的決策和行為，從而破壞稅收中性。而在稅收競(jìng)爭(zhēng)浪潮的沖擊下，各國(guó)紛紛施行擴(kuò)大稅基、降低稅率的改革，在一定程度上削弱了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用。

3.稅率降低使得扭曲減少

基于全球視角，稅率降低帶來的全球性稅負(fù)減少將從整體數(shù)量上削減了稅收的額外負(fù)擔(dān)，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國(guó)際經(jīng)濟(jì)效率。扭曲作用的削弱還來源于稅基的擴(kuò)大。稅基的擴(kuò)大拓寬了稅收政策工具調(diào)節(jié)的范圍，在一定程度上減少了歧視性課稅范圍對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的誘導(dǎo)作用。

4.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)調(diào)動(dòng)投資者投資的積極性

促進(jìn)效率提高的一個(gè)突出表現(xiàn)就是國(guó)與國(guó)紛紛展開減稅競(jìng)爭(zhēng)、以低稅率優(yōu)惠吸引國(guó)際游資。從而從制度設(shè)計(jì)上減輕了投資者的稅收負(fù)擔(dān)水平，調(diào)動(dòng)了投資者投資的積極性。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)能促進(jìn)各國(guó)之間，包括各地區(qū)之間稅收負(fù)擔(dān)水平的均衡實(shí)現(xiàn)，有利于投資者在投資時(shí)做出正確的決策。

5.加速了世界性稅制改革的步伐，是世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)趨同化

在經(jīng)濟(jì)全球化大趨勢(shì)下，國(guó)與國(guó)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，各國(guó)為了在競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)，競(jìng)相對(duì)本國(guó)現(xiàn)有的稅收制度進(jìn)行改革，一國(guó)的稅制改革引起許多其他國(guó)家類似的改革。這樣一國(guó)政府主觀上力圖以本國(guó)優(yōu)惠的稅收制度吸引外資流入，另外面對(duì)世界各國(guó)日新月異的稅收制度改革而不斷的調(diào)整變化，最終在客觀上導(dǎo)致了國(guó)與國(guó)之間稅制差異的縮小，使世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)同化。

（二）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的弊端

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)還會(huì)有消極的作用，這種消極作用是以過度的惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)為前提條件。

1.侵蝕稅基

一方面，過度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致各國(guó)減少財(cái)政收入，不僅會(huì)使公共產(chǎn)品提供不足，而且會(huì)使各國(guó)政府運(yùn)用政策工具管理經(jīng)濟(jì)的能力大大削弱。惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)甚至導(dǎo)致財(cái)政破產(chǎn)。另一面，有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)過程中，稅基向低稅或者無稅國(guó)轉(zhuǎn)移，迫使各國(guó)相應(yīng)降低本國(guó)稅率，被動(dòng)調(diào)節(jié)稅收政策，最終導(dǎo)致全球性的稅基侵蝕。還有，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)化了國(guó)際避稅動(dòng)機(jī)，跨國(guó)納稅人利用各國(guó)之間的稅制差異、各國(guó)涉外稅收法規(guī)和國(guó)際稅法的漏洞，套取最大的稅收利益，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)等多種手段，將其在全世界的應(yīng)納稅額減到最少，造成參與競(jìng)爭(zhēng)的各國(guó)稅收利益流失。

2.扭曲稅負(fù)

有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)扭曲稅負(fù)的分配，引發(fā)新的不公平。為吸引流動(dòng)性強(qiáng)的生產(chǎn)要素如資本，各國(guó)降低對(duì)這些要素的稅率，這實(shí)際上是對(duì)流動(dòng)性弱的生產(chǎn)要素如勞動(dòng)、消費(fèi)等課以重稅，間接轉(zhuǎn)嫁了稅負(fù)。對(duì)流動(dòng)性若的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)增加稅負(fù)的直接后果將是減少就業(yè)、降低消費(fèi)；以個(gè)人所得稅為載體的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)直接引導(dǎo)人力資源的跨國(guó)流動(dòng)，高科技、高素質(zhì)的人力資源將從高稅負(fù)國(guó)家流向低稅負(fù)國(guó)家。智力流出國(guó)在蒙受巨大的無形損失后，不得不花費(fèi)更大代價(jià)去吸引人才、技術(shù)，其中必然伴隨各種形式的新的稅收優(yōu)惠，由此可能進(jìn)一步加劇國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，形成惡性循環(huán)。

3.破壞稅收中性

按照稅收的中性原則，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收應(yīng)盡可能減少市場(chǎng)在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾和負(fù)面作用。但當(dāng)一國(guó)試圖通過提高稅率增加公共收入時(shí)，那些容易流動(dòng)的要素如資本就會(huì)轉(zhuǎn)移到稅率較低國(guó)家去，這樣無疑削弱了一國(guó)自主運(yùn)用經(jīng)濟(jì)政策的能力。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)在一定程度上干擾了投資人的正常選擇，可能使資源從最能得到有效使用的地區(qū)流到使用效率不高但是有稅收優(yōu)惠的地方，導(dǎo)致國(guó)際資源的地域流向發(fā)生扭曲，嚴(yán)重破壞了稅收中性的原則。

參考文獻(xiàn)

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篇3

（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2] 我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)。[3] 此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

（二）國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容

國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4] 我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。

在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來講，國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。

在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來講，國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。

（三）國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]

國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6] 也有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7] 我們認(rèn)為，把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。

國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問題上，我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說，認(rèn)為，國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2）持狹義的國(guó)際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8] （3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]

國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益?？雌饋?，這似乎僅僅是國(guó)際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國(guó)家了。因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權(quán)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅主權(quán)，不如說其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。

二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行

國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。

（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)

國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。

國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。

國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。

（二）國(guó)際稅收法律事實(shí)

國(guó)際稅收法律事實(shí)（legal fact of international tax），是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。

小 結(jié)

國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為：維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國(guó)際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。

「注釋

[1]參見劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁。

[2]參見陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁。

[3]參見王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。

[4]參見廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁。

[5]參見劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁。

[6]參見廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁。

篇4

一、 國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)文獻(xiàn)回顧

國(guó)家間稅收差異逐漸被認(rèn)為是影響國(guó)際資本流動(dòng)的重要因素之一。在全球經(jīng)濟(jì)健康、協(xié)調(diào)、有序的發(fā)展過程中，正常的規(guī)范的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經(jīng)濟(jì)資源為目標(biāo)，有利于一國(guó)投資目標(biāo)戰(zhàn)略和投資促進(jìn)戰(zhàn)略的構(gòu)建，無論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，都已經(jīng)積極投身到這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中來，隨之國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的形式也日趨完善。

wilson，j． d． （1986）提出：所謂狹義國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，指在非合作的稅收體系中，獨(dú)立的政府“競(jìng)爭(zhēng)”一個(gè)活動(dòng)的稅基。而廣義國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，則指在非合作的稅收體系中，每個(gè)政府的稅收政策都會(huì)影響到其他政府的稅收收入。

國(guó)家稅務(wù)總局（2002）給出了如下定義：國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)指各國(guó)政府通過競(jìng)相降低稅率和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)，以吸引國(guó)際流動(dòng)資本、國(guó)際流動(dòng)貿(mào)易等流動(dòng)性生產(chǎn)要素，促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)和稅收行為。

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的目的是多元的。haufler and schjelderup（2000）認(rèn)為，各國(guó)政府在競(jìng)爭(zhēng)資本流入的同時(shí)，也在競(jìng)爭(zhēng)可征稅利潤(rùn)的流入（flows of taxable profit）?？鐕?guó)公司會(huì)在國(guó)家與地區(qū)間通過價(jià)格轉(zhuǎn)移等手段來實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，其目的是減少公司在全球范圍內(nèi)的總體稅項(xiàng)負(fù)債。轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的高低，與相關(guān)國(guó)家稅率的高低密切相關(guān)，從而直接到各相關(guān)國(guó)家稅基的大小。在這個(gè)模型中，政府運(yùn)用稅率和稅收津貼兩個(gè)工具來競(jìng)爭(zhēng)資本和可征稅利潤(rùn)這兩種流動(dòng)資源。

hines（1997；1999）回顧了美國(guó)相應(yīng)的文獻(xiàn)，研究認(rèn)為：調(diào)高1個(gè)百分點(diǎn)的稅率會(huì)引致0.5至0.6個(gè)百分點(diǎn)的fdi內(nèi)流的下降。稅率已經(jīng)對(duì)跨國(guó)公司的決策行為產(chǎn)生越來越重要的影響。國(guó)家間法定稅率的差異刺激了通過債務(wù)契約、價(jià)格轉(zhuǎn)移等方法進(jìn)行的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為，對(duì)子公司的股利匯回（dividend repatriations）起到重要作用，同時(shí)更影響著跨國(guó)公司投資區(qū)位的選擇。

我們?cè)購膶?shí)際情況看，隨著資本流動(dòng)性的急速發(fā)展，針對(duì)流動(dòng)資本的稅收總量并沒有呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)，這種非反比特征在工業(yè)化國(guó)家尤其如此。devereux et al．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業(yè)集團(tuán)國(guó)家的過去數(shù)年中，當(dāng)法定稅率下降時(shí)，資本的平均稅收負(fù)擔(dān)并沒有下降。devereux 通過對(duì)oecd國(guó)家的面板數(shù)據(jù)分析，研究表明，資本流動(dòng)性和資本的稅收負(fù)擔(dān)并沒有直接的相關(guān)性。甚至于還有相關(guān)研究得出了相反的結(jié)論，即兩者的關(guān)系是正相關(guān)的。

另外，惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)也一直存在著，比如避稅地稅制等，對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展產(chǎn)生了一定的負(fù)面作用，強(qiáng)化了跨國(guó)公司的內(nèi)部化優(yōu)勢(shì)，影響了生產(chǎn)要素的正常流動(dòng)，弱化了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率。

正常的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是各國(guó)政府在提供公共產(chǎn)品效率方面的競(jìng)爭(zhēng)，同樣要遵循市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律，它區(qū)別于惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)該有合理的均衡狀態(tài)。

二、 國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的存在合理性與均衡點(diǎn)

1． 稅收競(jìng)爭(zhēng)的具體手段形式。稅收競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是稅率的調(diào)整；二是稅收優(yōu)惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補(bǔ)貼；（6）社會(huì)保險(xiǎn)金減免；（7）基于雇工人數(shù)或其他與勞動(dòng)相關(guān)的支出來減征企業(yè)銷售收入稅；（8）減征營(yíng)銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據(jù)產(chǎn)出中當(dāng)?shù)爻煞直壤o予公司所得稅減免或抵免；（10）根據(jù)凈增加值給予所得稅抵免；（11）免征資本品、設(shè)備或原材料、零部件和其他投入品的進(jìn)口關(guān)稅；（12）進(jìn)口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優(yōu)惠；（15）特殊創(chuàng)匯活動(dòng)或制成品出口所得稅減免；（16）根據(jù)出口業(yè)績(jī)對(duì)國(guó)內(nèi)銷售予以稅收獎(jiǎng)勵(lì)退稅；（17）關(guān)稅退稅；（18）出口凈當(dāng)?shù)爻煞炙枚惖置?；?9）出口行業(yè)國(guó)外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤(rùn)匯回免征所得稅；（21）長(zhǎng)期投資收益的優(yōu)惠待遇；（22）政府以財(cái)政補(bǔ)貼形式給予的其他稅收方面的優(yōu)惠等等。

從實(shí)際情況看，這些實(shí)現(xiàn)手段從20世紀(jì)90年代開始其發(fā)展趨勢(shì)逐步得到強(qiáng)化。

2． 國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國(guó)競(jìng)相采用這些競(jìng)爭(zhēng)手段的動(dòng)力到底是什么呢？這一競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象持續(xù)存在的合理性在哪里呢？

本文認(rèn)為：

（1）經(jīng)濟(jì)全球化是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展的決定性力量。國(guó)際貿(mào)易的快速增長(zhǎng)、跨國(guó)公司持續(xù)的跨國(guó)兼并浪潮、互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的普及、不斷的技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新預(yù)示著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)。靳東升（2003）認(rèn)為，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的前提條件是經(jīng)濟(jì)全球化，在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，國(guó)際資本、國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際信息交流以及勞動(dòng)力的流動(dòng)更加便捷，使國(guó)家間吸引經(jīng)濟(jì)資源成為可能，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)就是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)和地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)在國(guó)家稅收宏觀調(diào)控上的表現(xiàn)。

（2）科學(xué)合理的策略是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)得以持續(xù)良性發(fā)展的重要保障。科學(xué)合理的參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的策略有助于為本國(guó)本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)幦〉礁嗟纳a(chǎn)要素，尤其是國(guó)際流動(dòng)資本的投入，并通過國(guó)際資本的輸入取得技術(shù)外溢效應(yīng)?！巴鈬?guó)直接投資（fdi）是資本、專利及相關(guān)技術(shù)的結(jié)合體，其對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的作用是多方面的，對(duì)技術(shù)先進(jìn)國(guó)和發(fā)展中國(guó)家的影響大不相同?！保╞alasubramanyam等，1996）。各國(guó)，尤其是發(fā)展中國(guó)家，其吸引的 fdi通過示范—模仿效應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)、聯(lián)系效應(yīng)、培訓(xùn)效應(yīng)，分別在mne與東道國(guó)企業(yè)之間、產(chǎn)業(yè)內(nèi)各經(jīng)濟(jì)單元之間以及產(chǎn)業(yè)間、核心與非核心人力資源之間實(shí)現(xiàn)溢出，有力的推動(dòng)了本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。當(dāng)然，要實(shí)現(xiàn)正的技術(shù)外溢效應(yīng)，必須要走好引進(jìn)核心技術(shù)、利用核心技術(shù)、爭(zhēng)取自有知識(shí)產(chǎn)權(quán)“三步曲”，盡量避免技術(shù)空心化。

（3）國(guó)際公共產(chǎn)品的存在部分抵消了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的負(fù)面影響。陳濤（2003）對(duì)國(guó)際公共產(chǎn)品給出了一個(gè)定義：“具有國(guó)際外溢性特征的公共產(chǎn)品，這類公共產(chǎn)品會(huì)存在國(guó)際上的‘搭便車’行為，比如空氣環(huán)境治理、科學(xué)公共資助的r&d以及有全球擴(kuò)散危機(jī)的病毒與細(xì)菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產(chǎn)品的外溢效應(yīng)帶來的外部性通常是正的”，因此，各國(guó)政府在國(guó)際公共產(chǎn)品提供這一行為上動(dòng)力先天性不足。bjorvatn & schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產(chǎn)品的國(guó)際外溢性（international spillovers）與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)之間的關(guān)系，認(rèn)為一國(guó)通過稅收競(jìng)爭(zhēng)獲得的好處由于國(guó)際公共產(chǎn)品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵(lì)行為，從而一定程度上牽制了稅收競(jìng)爭(zhēng)向更低的均衡狀態(tài)發(fā)展，均衡狀態(tài)得以相對(duì)穩(wěn)定。

（4）經(jīng)濟(jì)宏觀的優(yōu)化調(diào)整的要求。赫伯格三角形模型通過有關(guān)稅收因素的變化，分析了超額稅收負(fù)擔(dān)導(dǎo)致的社會(huì)福利的變化，間接表明：通過參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)使各國(guó)政府降低稅負(fù)的行為，達(dá)到了吸引國(guó)際流動(dòng)性生產(chǎn)要素和促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的目的。這從理論上證明了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)存在的必要性。

3． 尋找國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的均衡點(diǎn)?；趪?guó)家經(jīng)濟(jì)利益的尋求，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)這一現(xiàn)象將在全球范圍內(nèi)持續(xù)存在，且將變得越發(fā)激烈。但是，只要是規(guī)范有序的競(jìng)爭(zhēng)，其就一定有合理科學(xué)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果。

在各種競(jìng)爭(zhēng)中，每一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)主體都會(huì)在評(píng)估其他競(jìng)爭(zhēng)主體行為的情況下做出自己的決策。在經(jīng)濟(jì)全球化的過程中，跨國(guó)公司的資本流動(dòng)越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響逐漸顯現(xiàn)，這無形中給各國(guó)政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競(jìng)爭(zhēng)與調(diào)整過程會(huì)不會(huì)使稅率達(dá)到特別低甚至是稅率為零，也就是出現(xiàn)“競(jìng)爭(zhēng)到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。zodrow，mieszkowski（1986）的基礎(chǔ)稅收競(jìng)爭(zhēng)模型（the basic tax competition model：btcm）通過四個(gè)假設(shè)：（1）交易無成本；（2）要素價(jià)格不等；（3）資本可以自由流動(dòng)；（4）勞動(dòng)力不可以自由流動(dòng)。在屏蔽了較為復(fù)雜的不完全競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)與交易成本情況后，分析認(rèn)為：（1）資本的流動(dòng)性導(dǎo)致對(duì)資本的低稅率；（2）資本流動(dòng)性與資本課稅稅率負(fù)相關(guān)；（3）如果資本是可以自由流動(dòng)的，對(duì)資本稅率作微小的上調(diào)能導(dǎo)致pareto的改善。在資本完全流動(dòng)的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個(gè)：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應(yīng)。 “競(jìng)爭(zhēng)到底”并不是表示稅收競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是稅率等于零，而是指會(huì)達(dá)到一個(gè)相對(duì)較低的次優(yōu)的正的稅率，并在此水平上達(dá)到均衡狀態(tài)。當(dāng)然，有關(guān)外界環(huán)境的變化會(huì)直接導(dǎo)致該均衡狀態(tài)的相應(yīng)變化?；A(chǔ)稅收競(jìng)爭(zhēng)模型認(rèn)為，針對(duì)流動(dòng)資本的稅收與資本在地區(qū)間的流動(dòng)性成反比，即存在“競(jìng)爭(zhēng)到底”的現(xiàn)象。

稅收差異在長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)過程中得到縮減，各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)有趨于一致的傾向，簡(jiǎn)單的說，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的均衡點(diǎn)在稅制準(zhǔn)同質(zhì)化的競(jìng)爭(zhēng)（產(chǎn)生向下的壓力）和公共產(chǎn)品提供效率（產(chǎn)生向上的壓力）的共同作用下得以產(chǎn)生。

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)無論由哪一個(gè)國(guó)際組織來主導(dǎo)，都要避免惡性的競(jìng)爭(zhēng)，所以稅收協(xié)調(diào)的難度都是不可低估的。

三、 新形勢(shì)下我國(guó)參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的策略選擇

1． 目前我國(guó)采取的主要措施。

（1）實(shí)現(xiàn)增值稅制的調(diào)整。目前，在中央財(cái)力逐漸強(qiáng)大、國(guó)家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展的情況下，我國(guó)正在實(shí)現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變，鼓勵(lì)了企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)了生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，加強(qiáng)了我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

（2）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，調(diào)整現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠制度。實(shí)際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優(yōu)惠的存在，其次才是法定稅率。依據(jù)1991年頒布的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，外資企業(yè)在我國(guó)享受企業(yè)所得稅上的優(yōu)惠政策。由于外資企業(yè)能夠比內(nèi)資企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠，所以，雖然內(nèi)外資企業(yè)法定稅率分別為30%和33%，但是實(shí)際的外資企業(yè)有效平均稅率為13%，內(nèi)資企業(yè)為25%，外資企業(yè)的企業(yè)所得稅比內(nèi)資企業(yè)幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。

為改變這種狀況，我國(guó)政府開始清理稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)格監(jiān)督稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，盡量避免各地爭(zhēng)相越權(quán)減免、私下擴(kuò)大優(yōu)惠范圍從而弱化中央政策實(shí)施效果的現(xiàn)象發(fā)生，并逐漸將稅收優(yōu)惠政策向中西部地區(qū)轉(zhuǎn)移以兼顧到地區(qū)間發(fā)展不平衡的狀況。

內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，不僅是稅率和優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，還在稅前成本和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的國(guó)民待遇，能夠在一定程度上消除市場(chǎng)主體的機(jī)會(huì)差異，有利于我國(guó)在國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中把握住主動(dòng)權(quán)。

2． 未來需要重點(diǎn)思考的內(nèi)容。

（1）進(jìn)行宏觀稅負(fù)的科學(xué)調(diào)整。我國(guó)的稅率情況比較復(fù)雜，近年呈現(xiàn)出先降后升的態(tài)勢(shì)。實(shí)際數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，即使考慮到物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的稅收負(fù)擔(dān)高于非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的稅收負(fù)擔(dān)，我國(guó)宏觀稅負(fù)比大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家也要低很多。但是由于我國(guó)存在稅外負(fù)擔(dān)的現(xiàn)象，即存在各種政府收費(fèi)和制度外收費(fèi)，企業(yè)的實(shí)際（稅收）負(fù)擔(dān)可能要較大程度地高于宏觀稅負(fù)，在各國(guó)競(jìng)相參與稅收競(jìng)爭(zhēng)的新形勢(shì)下，稅率和稅外負(fù)擔(dān)存在調(diào)整的必要性和急迫性。

（2）發(fā)揮出稅收優(yōu)惠的真正作用。需要減少直接優(yōu)惠，更多地實(shí)行間接優(yōu)惠，增加稅收優(yōu)惠政策的透明度，并將優(yōu)惠稅種的范圍適當(dāng)擴(kuò)大，合理、有限、靈活地發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策在行業(yè)發(fā)展中的導(dǎo)向作用。

（3）繼續(xù)加強(qiáng)國(guó)際間的稅收合作與協(xié)調(diào)。稅收優(yōu)惠的實(shí)際效果需要其他國(guó)家的稅收饒讓政策的配合，從這一點(diǎn)上就顯示出加強(qiáng)國(guó)際間的稅收合作與協(xié)調(diào)的重要性，因此需要加強(qiáng)稅收協(xié)定作用的發(fā)揮，加強(qiáng)國(guó)際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。

作為發(fā)展中國(guó)家之一，我國(guó)在將參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)作為提高國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)手段時(shí)，面臨的約束條件是比較復(fù)雜的，在進(jìn)行實(shí)證分析的同時(shí)上需要研究出一個(gè)滿足實(shí)際需要的中國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)模式，該模式應(yīng)體現(xiàn)出如下三點(diǎn)基本認(rèn)識(shí)：（1）發(fā)揮各國(guó)際組織的作用，限制發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)；（2）發(fā)展中國(guó)家之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)通過協(xié)調(diào)確定競(jìng)爭(zhēng)的底線；（3）建立我國(guó)稅收的制度優(yōu)勢(shì)。

注釋：

①資料來源：主要整理自聯(lián)合國(guó)貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議的《world investment report》（1996）和《96’世界投資報(bào)告》，北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，1997。

②也有測(cè)算為其他值，但基本上都是近似1：2的關(guān)系。

③大約占到我國(guó)gdp的10%左右。

參考文獻(xiàn)：

1．陳濤．國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與公共產(chǎn)品提供．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2003，（1）．

篇5

在經(jīng)濟(jì)全球化的演進(jìn)過程中，不同經(jīng)濟(jì)管轄區(qū)之間的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)（International Tax Competition）正成為國(guó)際學(xué)術(shù)界和政策制定者日益關(guān)注的問題。無論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，都在吸引外資和人才方面展開激烈競(jìng)爭(zhēng)。瑞典學(xué)者Hansson和Olofsdotter在經(jīng)過實(shí)證研究后認(rèn)為，外商直接投資（FDI）能夠?qū)|道國(guó)的生產(chǎn)和需求聯(lián)系起來，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是極為有益的。[1]外資的流入對(duì)東道國(guó)可以產(chǎn)生許多積極效應(yīng)，例如能夠彌補(bǔ)資金缺口、帶來先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)、引入國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制等。在吸引外資和人才方面，稅收優(yōu)惠政策是一項(xiàng)重要機(jī)制。這也引發(fā)了大規(guī)模的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。

本文對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的諸多理論進(jìn)行了詳盡的分析，研究了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)給國(guó)際社會(huì)帶來的益處，同時(shí)分析了有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的特征。在面對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，不同經(jīng)濟(jì)管轄區(qū)制定了不同的應(yīng)對(duì)政策，本文以英美、香港、東歐國(guó)家以及愛爾蘭等國(guó)家和地區(qū)為例，研究了它們?cè)趪?guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)方面采取的措施策略以及經(jīng)驗(yàn)成果，尤其是愛爾蘭如何在極短時(shí)期內(nèi)一躍而為“凱爾特之虎”（Celtic Tiger）。為我國(guó)面對(duì)全球化競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)政策的制定提供比較分析和參考借鑒。

一、理論分析

（一）小國(guó)占優(yōu)理論

面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的競(jìng)爭(zhēng)，不同國(guó)家會(huì)采取不同的稅收競(jìng)爭(zhēng)模式。小國(guó)占優(yōu)理論（Small Country Advantage Thesis）認(rèn)為，減輕稅負(fù)將給小國(guó)帶來資金和人才的流入，對(duì)人均收入的提高會(huì)比大國(guó)多。因此，當(dāng)小國(guó)和大國(guó)在資本領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，最終的結(jié)果是小型國(guó)家采取降低更多稅負(fù)的方法以獲得資本青睞。小國(guó)在制定和實(shí)施政策方面具有靈活性，因此在稅收競(jìng)爭(zhēng)中具有一定的優(yōu)勢(shì)。

（二）不對(duì)稱稅收競(jìng)爭(zhēng)

Bretschger和Hettich研究后發(fā)現(xiàn)，大型國(guó)家在稅收減免的幅度上明顯不如小國(guó)，因此他們提出了不對(duì)稱稅收競(jìng)爭(zhēng)（Asymmetric Tax Competition）理論。[2]該理論認(rèn)為大國(guó)在全球資本市場(chǎng)占有著相當(dāng)大的份額，起了主導(dǎo)作用，從而能夠直接或者間接地影響全球的稅率。Genschel和Schwarz認(rèn)為，小國(guó)對(duì)資本市場(chǎng)的需求量不大，通過降低稅負(fù)，小國(guó)能夠吸引大批資本流入，這可以幫助小國(guó)提高人均收入。但小國(guó)的稅率無法影響整個(gè)資本市場(chǎng)。[3]

（三）新經(jīng)濟(jì)地理學(xué)理論

斯坦福大學(xué)教授Stiglitz和華威大學(xué)教授Dixit率先提出了新經(jīng)濟(jì)地理學(xué)（New Economic Geography）理論。[4]這種理論認(rèn)為，大型國(guó)家擁有完善的供需鏈條以及成熟市場(chǎng)，對(duì)跨國(guó)企業(yè)具有極大的誘惑力，因此大型國(guó)家在吸引外商直接投資（Foreign Direct Investment）方面具有天然優(yōu)勢(shì)。在全球日益一體化的環(huán)境下，產(chǎn)品逐漸集中到大國(guó)的市場(chǎng)上。大國(guó)可以在其管轄權(quán)內(nèi)，為這些資本征稅。而小國(guó)為了吸引投資，只能不斷降低生產(chǎn)成本，減輕稅負(fù)。

（四）稅收競(jìng)爭(zhēng)理論

Lindblom在1977年提出了稅收競(jìng)爭(zhēng)理論，該理論認(rèn)為，世界各國(guó)為了吸引投資將進(jìn)入一個(gè)惡性競(jìng)爭(zhēng)（Race To the Bottom）的循環(huán)。[5]由于國(guó)家的發(fā)展依賴于生產(chǎn)投資，用以成立企業(yè)、增加生產(chǎn)規(guī)模以及促進(jìn)就業(yè)。而為了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，增加管轄權(quán)內(nèi)的投資至關(guān)重要。在二戰(zhàn)后相對(duì)長(zhǎng)的一段時(shí)期，各國(guó)政府實(shí)施了嚴(yán)格的資本管制，以抑制資本外流。

20世紀(jì)70年代之后，發(fā)達(dá)國(guó)家逐步放開資本管制，允許資本家在境外自由投資。另外，剛起步的金融市場(chǎng)監(jiān)管不力，出現(xiàn)很多投機(jī)性的金融工具，這些工具提供了豐厚的投資機(jī)會(huì)助長(zhǎng)了金融投資行為。許多過去投資在工農(nóng)業(yè)上的資金都投入到金融工具中。德國(guó)學(xué)者Scharpf認(rèn)為，政府為了把投資維持在一定水平，只能不斷降低生產(chǎn)成本，減輕稅負(fù)。[6]

Devereux 研究后發(fā)現(xiàn)，金融市場(chǎng)的一體化以及生產(chǎn)投資的流動(dòng)性是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）出現(xiàn)稅收競(jìng)爭(zhēng)的兩個(gè)重要因素。[7]Bretschger認(rèn)為，貿(mào)易一體化是導(dǎo)致OECD降低資本稅收的另一要素。[8]大部分學(xué)者均認(rèn)為，各國(guó)的政府部門都遵循相同模式的減稅政策。甚至當(dāng)資本稅率逐漸降低后，各政黨的經(jīng)濟(jì)策略及執(zhí)政理念的差異會(huì)逐步縮小。

（五）稅收補(bǔ)償理論

美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家漢森等人提出了稅收補(bǔ)償理論（Tax Compensation）。該理論認(rèn)為政府部門為了迅速調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、“熨平經(jīng)濟(jì)波動(dòng)”，可以采用稅收補(bǔ)償?shù)恼?，目的在于限制繁榮時(shí)期的過分?jǐn)U張，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期則停止征收這些稅款，并退還以前所征稅款以刺激消費(fèi)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)越來越依賴國(guó)際市場(chǎng)時(shí)，經(jīng)濟(jì)收入和就業(yè)增長(zhǎng)似乎變得越來越不受本地政府的控制。由于各國(guó)市場(chǎng)相互依存，當(dāng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)衰退事件時(shí)，彼此之間很容易相互傳播，1998年發(fā)生的金融危機(jī)就是個(gè)顯著的例子。另外，越來越多的投資項(xiàng)目通過國(guó)際短期資本融資，這些資本迫使企業(yè)承受巨大的消減成本的壓力。為了避免經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)，政府部門急需采取稅收補(bǔ)償?shù)恼摺?/p>

在西方國(guó)家普遍存在工會(huì)或者社團(tuán)。Garrett和Mitchell認(rèn)為工會(huì)或者社團(tuán)的存在使得各國(guó)在調(diào)節(jié)資本稅率時(shí)具有一定的彈性，政府可以跟工會(huì)討價(jià)還價(jià)，讓他們?cè)谠黾庸べY的同時(shí)適度繳納更高的稅收。[9]稅收收入的增長(zhǎng)使得政府可以在勞動(dòng)者之間進(jìn)行二次分配以抑制貧富差距，也可以投資于教育、研發(fā)和基礎(chǔ)設(shè)施來提高國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。一般來說，左翼政黨往往更能利用工會(huì)和社團(tuán)達(dá)到目的，因此稅收補(bǔ)償理論預(yù)計(jì)激進(jìn)的政府會(huì)提高資本的稅收比率。

（六）稅收協(xié)調(diào)理論

稅收協(xié)調(diào)（Tax harmonization）產(chǎn)生的客觀條件是納稅人在工作、儲(chǔ)蓄、購物或者投資時(shí)，都面臨相同或相似的稅率。稅收協(xié)調(diào)具有兩種不同的方式：顯性的稅收協(xié)調(diào)和隱形的稅收協(xié)調(diào)。

當(dāng)各國(guó)在最低稅率取得一致認(rèn)可或者采用相同的稅率的時(shí)候，此時(shí)可謂是顯性的稅收協(xié)調(diào)。例如，目前所有歐盟國(guó)家已達(dá)成一致意見：各國(guó)增值稅都必須維持在15%的稅率以上。歐盟在燃油、酒和煙草方面都有最低稅率的規(guī)定。在這種最低稅率的硬性規(guī)定下，納稅人無法從別的國(guó)家獲得稅率上的好處，各國(guó)政府也可以無視市場(chǎng)規(guī)律的作用。

當(dāng)政府可以在他國(guó)的司法管轄區(qū)征收本國(guó)國(guó)民的稅收時(shí)，此時(shí)可以取得隱形的稅收協(xié)調(diào)。這時(shí)需要各國(guó)收集外來投資者的財(cái)務(wù)信息并和它國(guó)政府分享這些數(shù)據(jù)。由于資本通常從高稅率國(guó)家流向低稅率國(guó)家，這種信息交流在現(xiàn)實(shí)中往往是單向的：從低稅率國(guó)家分享給高稅率國(guó)家。在隱形的稅收協(xié)調(diào)情況下，納稅人無法從他國(guó)更好的稅收政策下獲益，政府亦不受為自由市場(chǎng)影響。

兩種稅收協(xié)調(diào)的表現(xiàn)形式都會(huì)影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效率，因?yàn)樗鼈兌急荛_了稅收競(jìng)爭(zhēng)，甚至彼此鼓勵(lì)征收更高的稅率。這阻礙了資本和勞動(dòng)力的有效供給和自由流動(dòng)，減緩了整體經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行效率。在1975年，歐盟試圖實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅率制度，歐盟委員會(huì)規(guī)定了45%的最低企業(yè)所得稅稅率。但這項(xiàng)制度最終失敗了。目前歐盟的平均企業(yè)所得稅稅率低于25%。

二、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)研究

（一）國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)益處

有的學(xué)者認(rèn)為，稅收競(jìng)爭(zhēng)為整個(gè)人類社會(huì)都帶來了巨大的好處。但獲得最大好處的是那些在面向全球自由開放市場(chǎng)的國(guó)家，而不是實(shí)行貿(mào)易保護(hù)主義閉關(guān)鎖國(guó)或者試圖建立貿(mào)易障礙逆潮流而行的國(guó)家。

上世紀(jì)80年代來，國(guó)際貿(mào)易壁壘逐步減少，不僅提高了全球自由市場(chǎng)的運(yùn)作效率，低稅率也讓更多的人獲益良多。稅收競(jìng)爭(zhēng)促使各國(guó)進(jìn)行劇烈的稅收改革，考驗(yàn)著各國(guó)政府的稅收征管能力。它促使政府充分利用有限的資金，激勵(lì)著政府更明智的花費(fèi)稅收收入。為了防止稅收過高，稅收競(jìng)爭(zhēng)促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)福利，生產(chǎn)性投資和就業(yè)的發(fā)展。低稅管轄區(qū)的存在也使得國(guó)際資本市場(chǎng)更加有效率。

一些學(xué)者認(rèn)為，反對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)是錯(cuò)誤的，是基于避稅天堂的誤解或者是政府的理想化的假設(shè)。在現(xiàn)實(shí)世界中，稅收競(jìng)爭(zhēng)是有益的。類似其他形式的競(jìng)爭(zhēng)，稅收競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果將產(chǎn)生積極的財(cái)政政策。低稅負(fù)可以使人們獲得更多的收入。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，低稅率可以提高經(jīng)濟(jì)效益。資本的流動(dòng)可以防止政府，因?yàn)橘Y本可以跨越國(guó)界，人們可以防止，有效保護(hù)人權(quán)問題。

稅收競(jìng)爭(zhēng)在某些方面是可取的。最重要的是，稅收競(jìng)爭(zhēng)鼓勵(lì)政策制定者采取合理的稅收政策來推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。而稅收協(xié)調(diào)則相反，它通常和稅收負(fù)擔(dān)緊密關(guān)聯(lián)。稅收協(xié)調(diào)的倡導(dǎo)者試圖采取各種方式避免稅收競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而緩解稅率下降而帶來的財(cái)政壓力。

（二）有害稅收競(jìng)爭(zhēng)

當(dāng)各國(guó)稅收交互碰撞時(shí)，容易帶來國(guó)際逃避稅問題。這意味著一個(gè)國(guó)家的稅收收入可能會(huì)損壞其他國(guó)家的稅收。稅基在不同的國(guó)家之間游動(dòng)，在一些情況下甚至消失不見，這顯著提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管成本。1998年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）理事會(huì)通過題為《有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)新的全球問題》的關(guān)于有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的報(bào)告。報(bào)告認(rèn)為正常的稅收競(jìng)爭(zhēng)有以下特點(diǎn)：透明、無差別待遇，目的在于吸引真正的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而不是有利于減少稅收甚至逃稅。除此以外，都是有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)。

不同國(guó)家的稅收體系之間引起的稅收競(jìng)爭(zhēng)，其結(jié)果是一些國(guó)家認(rèn)為有益，而另一些國(guó)家則認(rèn)為有害。例如，某個(gè)國(guó)家的稅收激勵(lì)策略可能使得投資增長(zhǎng)，但另外的國(guó)家則可能因此失去資本和人才。避稅天堂或者其他類似實(shí)行有害稅收政策的區(qū)域在以下方面造成不良影響：扭曲了投資的流向、破壞了稅收體系的公正性、增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管成本等。稅收競(jìng)爭(zhēng)也可能帶來政府預(yù)算方面產(chǎn)生問題，導(dǎo)致預(yù)算平衡的目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。學(xué)者Pestieau研究后認(rèn)為，稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致公共福利降低，并使社會(huì)財(cái)富二次分配的效率低下。[10]

三、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)真實(shí)案例

（一）美國(guó)和英國(guó)

在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，資本和人才傾向于流動(dòng)到稅率較低、公共服務(wù)較好的區(qū)域。1979年撒切爾成為英國(guó)首相，1981年里根成為美國(guó)總統(tǒng)，當(dāng)時(shí)他們面臨著本國(guó)經(jīng)濟(jì)疲軟的現(xiàn)狀，但最終都通過自由市場(chǎng)改革使得經(jīng)濟(jì)重新恢復(fù)活力。其中降低個(gè)人所得稅的政策功不可沒。在撒切爾執(zhí)政年代，稅率從最高83%降低到40%。里根政府則將最高70%降低到28%。英國(guó)和美國(guó)都從降低稅率方面獲益良多并借此擺脫了其經(jīng)濟(jì)上的困境。

（二）香港

香港在二戰(zhàn)后極度貧困，但它實(shí)施了自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)包括低稅率來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮。其結(jié)果是顯著的，香港成為二戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最快的地區(qū)之一，根據(jù)世界銀行統(tǒng)計(jì)，目前香港已是排名前20的最富有地區(qū)。世界銀行的排名非常具有啟發(fā)性，許多世界上最富有的地區(qū)都有低稅率的特征。

（三）東歐國(guó)家

愛沙尼亞、立陶宛和拉脫維亞，這三個(gè)波羅的海國(guó)家在20世紀(jì)90年代實(shí)行了單一稅系統(tǒng)（Flat Tax System），稅收競(jìng)爭(zhēng)引發(fā)了它們的稅制改革并進(jìn)入了良性循環(huán)。俄羅斯在2001年跟著實(shí)施了13%的單一稅系統(tǒng)。其他國(guó)家例如烏克蘭、哈薩克斯坦和斯洛伐克等逐步實(shí)施單一稅系統(tǒng)。

實(shí)施單一稅系統(tǒng)后，波羅的海諸多國(guó)家成為蘇聯(lián)后最繁榮的國(guó)家。這證明了優(yōu)秀的稅收政策帶來的積極影響。根據(jù)世界銀行統(tǒng)計(jì)，俄羅斯在2001后經(jīng)濟(jì)以每年6.5%的速度持續(xù)增長(zhǎng)，比這段時(shí)期的美國(guó)及歐洲大部分國(guó)家增速更快。在2001年后，俄羅斯所得稅的稅收收入顯著增加，這說明如果稅收制度開明并且稅率較低，人們更愿意擴(kuò)大生產(chǎn)并繳納稅負(fù)。

（四）愛爾蘭

愛爾蘭在20世紀(jì)80年代，工業(yè)相對(duì)歐洲國(guó)家極度落后。但其后實(shí)行的低稅率政策吸引了全球大量的資本。愛爾蘭在20世紀(jì)90年代取得每年平均7.7%的增長(zhǎng)，有幾年竟有超過9%的年增長(zhǎng)率，令人刮目相看。愛爾蘭由于經(jīng)濟(jì)落后曾一度被認(rèn)為是“歐洲病夫”（Sick Man of Europe），但它實(shí)施的低稅率政策使得失業(yè)率大幅下降，投資急速增長(zhǎng)，在極短時(shí)期內(nèi)一躍而成為“凱爾特之虎”（Celtic Tiger）。雖然2008年發(fā)生的金融危機(jī)以及房地產(chǎn)泡沫奔潰使得愛爾蘭經(jīng)濟(jì)受到影響，但學(xué)者們認(rèn)為愛爾蘭在近代經(jīng)濟(jì)取得的成就使得它成為了近代名副其實(shí)的大贏家[11]。

20世紀(jì)80年代，愛爾蘭的企業(yè)所得稅稅率接近50%，但稅收收入僅占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的1%。自從實(shí)施12.5%的企業(yè)所得稅稅率后，其近年的稅收收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值已增至4%。愛爾蘭的低稅率政策對(duì)歐洲其他國(guó)家具有積極的影響，促使其他國(guó)家顯著降低稅率。較低的稅率可以提高經(jīng)濟(jì)效率，這也鼓勵(lì)歐洲決策者研究削減其他稅率的政策。愛爾蘭由于實(shí)施了各種低稅率政策，它被認(rèn)為是避稅天堂。但愛爾蘭政府預(yù)算余額充足，債務(wù)極低，政府開支少，稅收負(fù)擔(dān)低。觀察家們認(rèn)為，愛爾蘭實(shí)施的12.5%的企業(yè)所得稅稅率使得其他國(guó)家遭受很大的征稅壓力。

四、結(jié)論

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與國(guó)際稅收協(xié)調(diào)之間似乎在進(jìn)行一場(chǎng)沒有硝煙的經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)爭(zhēng)。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)和自由化市場(chǎng)能夠影響人才和資本的流動(dòng)，它能給國(guó)際社會(huì)帶來很多好處，但同時(shí)也引發(fā)了有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的論點(diǎn)。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的支持者則試圖制定適當(dāng)?shù)囊?guī)則保護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)管轄區(qū)，阻止人才和資本從高稅率的地區(qū)無限制地自由流向低稅率的地區(qū)。一些學(xué)者認(rèn)為，稅收協(xié)調(diào)政策是解決國(guó)際逃避稅問題的關(guān)鍵因素。目前已有國(guó)際機(jī)構(gòu)試圖建立各國(guó)政府之間信息共享的系統(tǒng)，以此解決有害稅收競(jìng)爭(zhēng)帶來的序列問題。另外，世界各國(guó)也在逐步進(jìn)行稅制改革，例如一些國(guó)家近來引入了資本來源地征稅（Tax at the Source）的政策，這樣就可以有效減少資本的逃離。

本文對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的各種理論進(jìn)行了詳細(xì)分析，并以真實(shí)案例討論了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)帶來的益處以及有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的特征。綜觀國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的各種理論成果，我們不難發(fā)現(xiàn)，這一領(lǐng)域研究始終在不斷地演化和發(fā)展。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)引發(fā)的新場(chǎng)景和新問題層出不窮，學(xué)者和政策制定者則以高瞻遠(yuǎn)矚的眼光歸納理論模型并提出解決策略。其他國(guó)家和地區(qū)在面對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的歷史實(shí)踐給我們提供了極好的經(jīng)驗(yàn)參考，而多維度數(shù)據(jù)的收集和分析也為我國(guó)提供了比較和借鑒?！?/p>

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[10]ARTIGE， Lionel & DEDRY，

篇6

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和交往的迅速發(fā)展而出現(xiàn)的納稅人收入的國(guó)際化，促使稅收分配關(guān)系超越了一國(guó)的疆界而進(jìn)入了國(guó)際范圍?？鐕?guó)公司在世界范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，很可能同時(shí)有多個(gè)國(guó)家對(duì)其行使稅收課稅，從而使它同時(shí)成為多個(gè)國(guó)家的納稅義務(wù)人。

一、所得課稅

所得課稅即指以所得額為征稅對(duì)象的稅收的總稱。在多掙多征的計(jì)量方法征收個(gè)人所得稅及企業(yè)所得稅的方法，征收的所得稅作為國(guó)家的所得包括對(duì)跨國(guó)所得稅的征收以及利用所得課稅對(duì)國(guó)際間的直接與間接投資，從國(guó)際角度看，它一定程度上將對(duì)整個(gè)國(guó)際稅收產(chǎn)生影響。

二、目前所得課稅國(guó)際稅收問題產(chǎn)生的原因分析

（一）稅制結(jié)構(gòu)因素的影響

目前，各國(guó)對(duì)居民身份的確認(rèn)還沒有一個(gè)國(guó)際統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，受不同稅制結(jié)構(gòu)的影響，跨國(guó)公司運(yùn)營(yíng)管理中，產(chǎn)生國(guó)際重復(fù)征稅，國(guó)際避稅，國(guó)際逃稅，濫用國(guó)際稅收協(xié)定等問題越發(fā)突出。例如，國(guó)際避稅在跨國(guó)公司的迅猛發(fā)展中也猖獗起來，避稅雖然沒有法律的強(qiáng)制制約，但是它卻足以侵害了其他沒有避稅國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益，并且使不正當(dāng)?shù)馁Y本流入本國(guó)，雖然一定程度上刺激了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但是這不正常的資金流動(dòng)也危害著國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展，對(duì)國(guó)際稅收的平衡也沒有幫助，并且對(duì)納稅者的權(quán)利與義務(wù)認(rèn)識(shí)產(chǎn)生不對(duì)稱的引導(dǎo)作用。

（二）政治風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)因素

由于跨國(guó)公司往往在各種政治制度（體制）之內(nèi)或之間從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不可避免的要承受政治風(fēng)險(xiǎn)。無論在發(fā)展中國(guó)家還是在發(fā)達(dá)國(guó)家，跨國(guó)公司面臨的政治風(fēng)險(xiǎn)不僅在種類上而且在程度上也有增無減。貨幣控制、征用、稅法變更、當(dāng)?shù)馗郊右蟮榷际歉鼮橛行蔚恼物L(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式。然而，這些風(fēng)險(xiǎn)的共同特征卻相同：即皆因國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的干預(yù)而難以辨認(rèn)。

金融危機(jī)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的影響以及不良的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與資本弱化，對(duì)國(guó)際稅收的影響向著不利的方向發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)危機(jī)到來之時(shí)，全球各國(guó)的普遍做法就是注重通過減稅提高人們的工作積極性，拉動(dòng)儲(chǔ)蓄與投資，對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生良性的影響。世界經(jīng)濟(jì)在金融危機(jī)以及資本弱化的共同影響下，稅收收入的減弱不僅表現(xiàn)在所得課稅的減少還表現(xiàn)在財(cái)產(chǎn)課稅的降低，各國(guó)迫切需要更加有競(jìng)爭(zhēng)力的環(huán)境鼓勵(lì)外資投入，國(guó)際上也需要各國(guó)提供的國(guó)際稅收以完成其所要解決的國(guó)際方面的問題。

（三）經(jīng)濟(jì)全球化的影響

跨國(guó)公司的增多加大了經(jīng)濟(jì)的不確定性，使所得課稅變得相對(duì)復(fù)雜起來。在封閉經(jīng)濟(jì)的條件下，國(guó)際間的交流甚少，市場(chǎng)只是在一個(gè)國(guó)家中，不涉及各國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)與合作。但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，一國(guó)的經(jīng)濟(jì)將會(huì)對(duì)另外一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，由一國(guó)帶來的經(jīng)濟(jì)流動(dòng)與經(jīng)濟(jì)收益對(duì)國(guó)際間的資本配置與資源合理運(yùn)用的程度越來越大，并且?guī)砹藝?guó)際稅收征管的難題，稅收的管轄權(quán)和稅收政策因經(jīng)濟(jì)全球化變得模糊起來，國(guó)家的稅收政策已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是單獨(dú)的國(guó)家可以自己決定的，還要充分考慮其他國(guó)家以及更深層次的因素。再加上越來越多的跨國(guó)公司通過推出各類金融衍生產(chǎn)品以及各種轉(zhuǎn)讓行為，使得不同的交易形式對(duì)一國(guó)的稅收征收也變得更加困難。

（四）各種新型交易方式層出不窮

隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、通信技術(shù)的日益發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易悄然興起，已成為現(xiàn)代社會(huì)貿(mào)易活動(dòng)的重要貿(mào)易形式之一。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的興起對(duì)傳統(tǒng)的商業(yè)形態(tài)、流通體系和營(yíng)銷方式產(chǎn)生了重要的影響。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)于稅收管理的挑戰(zhàn)和對(duì)傳統(tǒng)的社會(huì)行為規(guī)范發(fā)出挑戰(zhàn)，一方面是收入來源地的確定有一定的困難，即使是異國(guó)的交易在網(wǎng)絡(luò)上面呈現(xiàn)出的不同的虛擬交易，這更加使得國(guó)際間逃稅避稅問題日趨嚴(yán)重。在跨國(guó)電子商務(wù)中，必定需要一個(gè)有效的來源地稅收管轄方來確保國(guó)際稅收公平公正的保障。

三、加強(qiáng)所得課稅對(duì)國(guó)際稅收影響控制的幾點(diǎn)建議

（一）完善稅法

各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局既要深入研究避免國(guó)際重復(fù)征稅，又要研究國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅措施。應(yīng)積極采用各種應(yīng)對(duì)措施，例如制定相關(guān)的法律法規(guī)，并且嚴(yán)格按照制定的規(guī)定來，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極配合并且嚴(yán)加監(jiān)督，對(duì)于其他國(guó)家的不正當(dāng)?shù)男袨榻o予警告，并且要積極與國(guó)際貿(mào)易組織等一系列的國(guó)際公平公正的組織建立聯(lián)系，通過正當(dāng)合法的途徑維護(hù)自己國(guó)家與他國(guó)的正當(dāng)利益。各國(guó)的相關(guān)稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)掌握商品的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格、成本等各種有效信息，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)和外語能力，從而在國(guó)際稅收爭(zhēng)端上能夠清楚的認(rèn)識(shí)到對(duì)稅收征管的影響。

（二）加強(qiáng)國(guó)際合作

各國(guó)在刺激國(guó)內(nèi)需求的同時(shí)也要積極地尋求國(guó)際其他國(guó)家的幫助，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要制定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)政策以及對(duì)外政策，對(duì)主要稅種即增值稅進(jìn)行改革與完善，將生產(chǎn)型增值稅逐漸向消費(fèi)性增值稅轉(zhuǎn)型。并且在出口退稅問題上與征稅的多少保持一致，從而在根本上減緩全球金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響，最終以增值課稅以及其他稅收的持續(xù)增長(zhǎng)奠定基礎(chǔ)，最終增加國(guó)際稅收的持續(xù)增長(zhǎng)，使世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)得到快速的發(fā)展。

（三）加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)生所得課稅國(guó)際稅收新課題的研究

要擴(kuò)大區(qū)域性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，逐步到區(qū)域經(jīng)濟(jì)全球化，并加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)生所得課稅國(guó)際稅收新課題的研究。各國(guó)政府要充分抓住經(jīng)濟(jì)全球化的有利影響，積極探索，與其他國(guó)家開展深層次的合作，面對(duì)經(jīng)濟(jì)的不穩(wěn)定性要協(xié)調(diào)發(fā)展，對(duì)國(guó)際稅務(wù)的征收要聽取不同的意見，達(dá)到大多數(shù)國(guó)家的共贏。根據(jù)國(guó)際稅法的要求，要承認(rèn)來源國(guó)的稅收管轄權(quán)地位，這樣經(jīng)濟(jì)全球化背景下的稅收征管規(guī)則不會(huì)混亂。對(duì)于跨國(guó)電子商務(wù)中的逃稅避稅現(xiàn)象，加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管，密切關(guān)注各種大額現(xiàn)金流的國(guó)際間流動(dòng)，建立健全跨國(guó)電子商務(wù)規(guī)范體系。

參考文獻(xiàn)：

[1]王傳倫.國(guó)際稅收[M].北京.中國(guó)人民大學(xué)出版社，1992

篇7

一、國(guó)際稅收籌劃的含義

國(guó)際稅收籌劃是指跨國(guó)納稅人運(yùn)用合法的方式，利用各國(guó)稅收法規(guī)的差異和國(guó)際稅收協(xié)定的規(guī)定等，在稅法許可的范圍內(nèi)減輕或消除稅負(fù)的行為。這些稅收包括跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有所在國(guó)的當(dāng)?shù)囟愂找约肮竟芾碇行乃趪?guó)的公司所得稅。

國(guó)際稅收籌劃具有合法性、事先性及綜合性等特征。

（一）合法性。合法性是稅收籌劃的本質(zhì)的特征。當(dāng)存在多種納稅方案可以合法合理地進(jìn)行選擇時(shí)，納稅人利用自己的聰明才智和專業(yè)知識(shí)選擇低稅負(fù)的方案。

（二）事先性。是指稅收籌劃是事先規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排的。跨國(guó)納稅人只有在收益實(shí)現(xiàn)或分配之后，才有繳納所得稅的可能，這在客觀上為納稅人提供了納稅前作出事先籌劃或安排的機(jī)會(huì)。

（三）綜合性。隨著某一項(xiàng)籌劃方案的實(shí)施，納稅人在取得部分稅收利益的同時(shí)，必然會(huì)為該籌劃方案的實(shí)施付出額外的費(fèi)用和成本，必定會(huì)綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對(duì)的、最大化的收益。

二、跨國(guó)公司納稅籌劃產(chǎn)生及其可行性

（一）跨國(guó)公司納稅籌劃的產(chǎn)生。

跨國(guó)公司稅收籌劃產(chǎn)生的原因是企業(yè)根據(jù)不同國(guó)家的稅收制度差異采取合理的籌劃行為、稅收籌劃方案以實(shí)現(xiàn)自身最大化利潤(rùn)。

（二）跨國(guó)公司納稅籌劃的可行性。

跨國(guó)企業(yè)要進(jìn)行納稅籌劃首先需要對(duì)與其有經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來國(guó)家的稅收政策制度有充分認(rèn)識(shí)，因?yàn)槎愂栈I劃的基礎(chǔ)就是各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異、政治體制差異，這種差異性為跨國(guó)公司稅收籌劃提供了無限可能性。

首先，每個(gè)國(guó)家都是根據(jù)自己本國(guó)的國(guó)情來制定稅收制度的，因而每個(gè)國(guó)家的稅收制度必然存在差異，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收優(yōu)惠主要集中在能源、高新技術(shù)的開發(fā)以及環(huán)境保護(hù)這幾方面，而發(fā)展中國(guó)家的優(yōu)惠政策則相對(duì)較為廣泛。作為跨國(guó)公司可以選擇納稅確定標(biāo)準(zhǔn)差異、低稅經(jīng)營(yíng)差異以及稅率差異等等有效的籌劃自己的納稅方式。每個(gè)國(guó)家由于其扶持的重點(diǎn)企業(yè)有所不同，因而在稅收優(yōu)惠政策上也會(huì)存在差異。復(fù)雜的稅收體系差異為跨國(guó)公司稅收籌劃帶來了種種可能性。

其次，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，各個(gè)國(guó)家都會(huì)參與到這項(xiàng)事業(yè)中來，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)將有利于各個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，給各個(gè)國(guó)家的稅收籌劃提供無限可能性。我國(guó)已經(jīng)與63個(gè)國(guó)家簽訂了關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)議，而全世界已經(jīng)達(dá)成雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家已經(jīng)多達(dá)上千。

第三，避稅港的存在。避稅港主要指的是為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者提供免稅或者低稅待遇的地區(qū)和國(guó)家，是跨國(guó)投資集團(tuán)公司的福地。由于其本身對(duì)跨國(guó)公司所要求的稅負(fù)很低，一般都成為納稅籌劃的理想之地。

三、跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的方法分析

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，諸多因素均為跨國(guó)公司進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)提供了更加便利的條件，跨國(guó)公司把國(guó)際稅收籌劃納入經(jīng)營(yíng)管理策略的需要與可能都在不斷增長(zhǎng)，其進(jìn)行稅收籌劃的方法愈來愈多，層出不窮。

（一）選擇公司組織形式。

跨國(guó)公司在公司組織形式上一般來說是通過建立子公司和建立分公司的形式實(shí)現(xiàn)的。跨國(guó)公司究竟選擇哪一種形式主要是看自己在海外從事的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，自己公司在開辦初期是否會(huì)產(chǎn)生虧損。如果預(yù)計(jì)存在虧損，那么就應(yīng)該采取分公司形式，這樣就能夠?qū)⑵髽I(yè)的支出報(bào)表與總公司合并，以通過利潤(rùn)的分得而減少總公司應(yīng)該繳納的稅負(fù)，如果情況相反，會(huì)盈利，那么就應(yīng)該選擇子公司形式，這樣可以利用獨(dú)立法人的地位最大程度的享受優(yōu)惠利益。

（二）充分利用各國(guó)優(yōu)惠政策。

跨國(guó)公司在對(duì)外投資經(jīng)營(yíng)中，非常重視研究各國(guó)稅法。往往利用非居住國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，如投資抵免、差別稅率、加速折舊、專項(xiàng)免稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等進(jìn)行稅收籌劃，結(jié)合其居住國(guó)和所得來源國(guó)之間簽署的訂有稅收饒讓條款的雙邊國(guó)際稅收協(xié)定，用以減輕其在非居住國(guó)的納稅負(fù)擔(dān)，減少納稅金額。

（三）利用避稅港進(jìn)行稅收籌劃。

避稅港是指為跨國(guó)投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅及低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。由于避稅港良好的“避稅樂園”環(huán)境，為世界眾多跨國(guó)者所青睞。其誘人之處關(guān)鍵為三點(diǎn)： （1） 是銀行與商業(yè)交易活動(dòng)的保密制度； （2） 是無稅負(fù)擔(dān)或稅負(fù)很低； （3）是外匯管理沒有限制。目前，跨國(guó)公司主要通過在避稅地建立的基地公司也叫招牌公司，起到減輕稅負(fù)的作用。這類基地公司實(shí)際上是高稅國(guó)納稅人建立在避稅地的虛構(gòu)的納稅實(shí)體。

（四）利用延期納稅規(guī)定。

延期納稅，是指實(shí)行居民管轄權(quán)的國(guó)家對(duì)國(guó)外子公司利潤(rùn)，在沒有以股息形式匯給本國(guó)母公司前，不對(duì)母公司征稅，只有當(dāng)子公司將其利潤(rùn)匯給母公司時(shí)才要求母公司承擔(dān)納稅義務(wù)。這實(shí)質(zhì)上是不能減少跨國(guó)納稅人的應(yīng)納稅款，它只能推遲納稅人的納稅時(shí)間。而納稅人在納稅延遲期里，就可合理占用本應(yīng)及時(shí)交納的稅款并加以使用，從而使納稅人從中獲得了較多的利潤(rùn)，達(dá)到降低稅率的目的。

（五）避免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所等。目前，它已成為許多締國(guó)判定對(duì)非居民營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于跨國(guó)公司對(duì)外投資而言，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國(guó)的有限納稅義務(wù)，特別是當(dāng)非居住國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率時(shí)，這一點(diǎn)顯得更為重要。因而跨國(guó)公司可通過貨物倉儲(chǔ)、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔營(yíng)業(yè)活動(dòng)而并非設(shè)立一常設(shè)機(jī)構(gòu)，來達(dá)到在非居住國(guó)免予納稅的優(yōu)惠。

參考文獻(xiàn)：

篇8

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國(guó)際稅收利益；常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國(guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來越少，也在實(shí)際上造成了來源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買賣活動(dòng)的情況會(huì)越來越多。來源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮?？鐕?guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營(yíng)地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收入來源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊?，F(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制，促使國(guó)際貿(mào)易一體化，動(dòng)搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場(chǎng)所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權(quán)失效。外國(guó)企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計(jì)，商品被誰買賣也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于收入來源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。各國(guó)政府為了維護(hù)本國(guó)的和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來源地管轄權(quán)）來維護(hù)本國(guó)的利益，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國(guó)際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡，消費(fèi)地要對(duì)之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國(guó)一家企業(yè)銷售商品可能面對(duì)眾多進(jìn)口國(guó)的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對(duì)所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，完全不存在一個(gè)有形的通關(guān)及交付過程，因而可以逃避對(duì)進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來越普遍，而對(duì)消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對(duì)而言，由銷售地國(guó)課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務(wù)免稅政策對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

發(fā)達(dá)國(guó)家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì)對(duì)其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會(huì)加速本國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會(huì)給這些國(guó)家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國(guó)家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中，國(guó)與國(guó)之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個(gè)相對(duì)的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國(guó)家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國(guó)，如果對(duì)電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國(guó)家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國(guó)，從而在因電子商務(wù)引起的國(guó)際收入分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外，對(duì)電子商務(wù)免稅會(huì)在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際稅收利益分配的調(diào)整

（一）對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整

建立新的國(guó)際稅收秩序的核心問題是要在不同國(guó)家具體國(guó)情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國(guó)與國(guó)之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

1.重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對(duì)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。

（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來源國(guó)從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營(yíng)業(yè)人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種活動(dòng)，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

另外，對(duì)網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對(duì)一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋，使其明確化。如對(duì)于特許權(quán)使用的問題，在征稅時(shí)可以把握一個(gè)原則：如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

2.調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)

此項(xiàng)調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

3.對(duì)居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整

主要是擴(kuò)大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。（1）將網(wǎng)上提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的所得，全部納入所得來源地國(guó)的稅收管轄范圍；（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納入所得來源地國(guó)的稅收管轄范圍；（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來源地國(guó)的稅收管轄范圍。同時(shí)，進(jìn)一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時(shí)締約國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅方面的義務(wù)。

（二）進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)

在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國(guó)際稅收的范圍主要局限于處理各國(guó)因稅收管轄權(quán)重疊而對(duì)流動(dòng)于國(guó)際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問題。國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對(duì)于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國(guó)交易而言，國(guó)別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個(gè)國(guó)家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國(guó)門，與其他國(guó)家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國(guó)際稅收范圍的新的國(guó)際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國(guó)政府從本國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，與其他國(guó)家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國(guó)際稅收制度新框架，對(duì)世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

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篇9

追根溯源，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究始于戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees，1971)對(duì)“優(yōu)化稅制理論”的研究。根據(jù)優(yōu)化稅制理論的基本觀點(diǎn)，稅制優(yōu)化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時(shí)，還要兼顧稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)；而一個(gè)能夠?qū)崿F(xiàn)效率與公平兩大目標(biāo)的稅制，將能夠較好地解決對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激問題。但是，這一優(yōu)化稅制目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)、如何實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)的方式等，在相當(dāng)程度上取決于對(duì)實(shí)現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需的信息的獲取程度；現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論的最大特點(diǎn)，在于它能夠從稅制優(yōu)化與信息需求這對(duì)矛盾統(tǒng)一體的相互關(guān)系入手，將在充分的、完全的、對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)作為一種理想化的參照系，來探討現(xiàn)實(shí)中不充分的、不完全的、不對(duì)稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制設(shè)置問題，探討在這一過程中稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的刺激作用。

雖然優(yōu)化稅制理論并未直接探討國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)問題，但其在討論效率與公平原則并存性時(shí)，始終將稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進(jìn)而論證在不充分信息條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策過程提供刺激的方法、目標(biāo)和約束條件，這種分析思路為研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)奠定了理論起點(diǎn)。尤其是優(yōu)化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國(guó)稅制設(shè)置的研究思路，而現(xiàn)實(shí)性地將經(jīng)濟(jì)的開放作為外部約束引入一國(guó)的最優(yōu)稅制分析，這正是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論模型的一個(gè)最基本的假設(shè)前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)在資本可以自由跨國(guó)流動(dòng)從而追求世界資本市場(chǎng)收益率的約束條件下，如何制定最優(yōu)資本所得稅的問題，并認(rèn)為對(duì)于開放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)，原則上應(yīng)該放棄按收入來源地原則對(duì)資本所得從源征稅，而應(yīng)采取居民管轄權(quán)原則對(duì)資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會(huì)干擾國(guó)內(nèi)投資與國(guó)外投資之間的選擇，從而實(shí)現(xiàn)資本的有效配置。進(jìn)而，當(dāng)本國(guó)無法充分獲得其居民在國(guó)外的收入的充分信息、以至不能實(shí)施監(jiān)控時(shí)。開放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)此時(shí)最優(yōu)的選擇是對(duì)資本所得不征稅。

正是在優(yōu)化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎(chǔ)上，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者在20世紀(jì)80年代中后期以來建立了一些重要的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型，這些模型研究的內(nèi)容主要包括3個(gè)方面：一是關(guān)于所得課稅國(guó)際協(xié)調(diào)原則的研究；二是關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)和稅負(fù)分布的研究；三是關(guān)于國(guó)際稅收合作的研究。

二、關(guān)于所得課稅協(xié)調(diào)原則的研究

這一方面的研究試圖對(duì)所得兩種基本課稅原則及所得稅國(guó)際協(xié)調(diào)具體原則進(jìn)行優(yōu)劣比較。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，對(duì)戴蒙德和米爾利斯的結(jié)論的假設(shè)前提進(jìn)行了全面的重新審視，認(rèn)為優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論——出于效率考慮應(yīng)采取從人征稅原則和開放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)應(yīng)放棄對(duì)資本所得征稅，其理論假設(shè)前提應(yīng)受到質(zhì)疑。例如，當(dāng)國(guó)家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場(chǎng)較大，或者如果國(guó)家經(jīng)濟(jì)是不完全開放的，那么上述結(jié)論是否仍然成立?如果這些理論假設(shè)被，那么優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國(guó)家規(guī)模相對(duì)于世界資本市場(chǎng)較大的情況，認(rèn)為這些國(guó)家如果能通過其擁有的市場(chǎng)力量對(duì)借貸進(jìn)行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國(guó)和資本進(jìn)口國(guó)在稅制的設(shè)定上就應(yīng)該有很大的差異，這顯然不同于優(yōu)化稅制理論所推導(dǎo)出的標(biāo)準(zhǔn)稅收模式。事實(shí)上，優(yōu)化稅制理論無法解釋很多國(guó)家的資本所得稅收現(xiàn)狀。在現(xiàn)實(shí)中，幾乎所有國(guó)家都對(duì)其境內(nèi)發(fā)生的公司和個(gè)人所得征稅，同時(shí)在許多國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)中，存在著一個(gè)實(shí)際上普遍存在的特征：即對(duì)本國(guó)資本在外國(guó)發(fā)生收入的雙重稅收管轄權(quán)。這種慣例通過賦予本國(guó)居民將其在外國(guó)產(chǎn)生收入的已納稅收在本國(guó)應(yīng)納稅收中進(jìn)行抵免的權(quán)利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行分析得出的結(jié)論是：如果國(guó)家之間存在這種協(xié)定，則無法導(dǎo)致納什均衡(Nashequilibrium)稅率的出現(xiàn)，但是當(dāng)存在著主導(dǎo)市場(chǎng)的資本輸出者時(shí)，會(huì)出現(xiàn)斯坦克爾伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的結(jié)果。如果資本輸出國(guó)采取雙重稅收管轄權(quán)的慣例，就會(huì)激勵(lì)資本進(jìn)口國(guó)采用資本輸出國(guó)的所得稅率對(duì)進(jìn)口資本征稅。因?yàn)榭鐕?guó)投資人可以將這一稅負(fù)在母國(guó)應(yīng)納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會(huì)阻礙國(guó)外投資，而且會(huì)達(dá)到增加財(cái)政收入的結(jié)果。這樣，資本輸出國(guó)通過采取雙重稅收管轄權(quán)，可以使自己制定的國(guó)內(nèi)資本所得稅率在世界范圍內(nèi)設(shè)定。同時(shí)，資本輸出國(guó)誘使資本進(jìn)口國(guó)采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國(guó)內(nèi)稅收的動(dòng)機(jī)。但是，如果資本進(jìn)口國(guó)成為斯坦克爾伯格主導(dǎo)者時(shí)，資本輸出者將不會(huì)采取雙重稅收管轄權(quán)，在這種情況下無法得出對(duì)資本所得課稅的均衡結(jié)果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰(zhàn)后美國(guó)作為主導(dǎo)資本輸出國(guó)對(duì)其他國(guó)家稅收政策的影響。但隨著世界經(jīng)濟(jì)的變化，世界資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，已沒有一個(gè)單獨(dú)的國(guó)家可以在世界資本市場(chǎng)上占據(jù)主導(dǎo)地位。因此戈登認(rèn)為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或?qū)l(fā)生怎樣的變化，還是一個(gè)懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權(quán)，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國(guó)際上對(duì)資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國(guó)家得到使用。財(cái)稅理論界對(duì)這兩者的優(yōu)劣爭(zhēng)論已久。就目前而言，主流觀點(diǎn)認(rèn)為抵免法優(yōu)于扣除法，因?yàn)榈置夥梢詮氐紫p重征稅，并可以實(shí)現(xiàn)資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會(huì)產(chǎn)生阻礙資本流動(dòng)的結(jié)果。但邦德和薩繆爾森(BondandSamuelson，1989)的研究認(rèn)為，之所以得出抵免法優(yōu)于扣除法的結(jié)論，是因?yàn)檫@一結(jié)論是在稅率和資本流向固定的假設(shè)前提下得出的靜態(tài)均衡結(jié)果。實(shí)際上，如果采取兩國(guó)博弈分析，并假定國(guó)家可以區(qū)分屬于國(guó)內(nèi)居民的資本和屬于國(guó)外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規(guī)則之下，國(guó)家在博弈中將采取不同的戰(zhàn)略行為。在稅收抵免法下，兩國(guó)采取的戰(zhàn)略行為將導(dǎo)致國(guó)家間資本流動(dòng)的消除。其原因是：東道國(guó)將試圖設(shè)定和母國(guó)稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國(guó)則會(huì)試圖使自己的稅率設(shè)定得比東道國(guó)更高，以從限制資本的流動(dòng)中獲取最大收益。這種稅收競(jìng)爭(zhēng)的納什均衡的最終結(jié)果是：稅率設(shè)定太高以至限制了資本的跨國(guó)流動(dòng)。相對(duì)于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結(jié)果表明：扣除法將不會(huì)阻礙兩國(guó)間的資本流動(dòng)，均衡產(chǎn)出在國(guó)家福利上也優(yōu)于抵免法。和傳統(tǒng)上達(dá)成共識(shí)的觀點(diǎn)相反，這一分析結(jié)論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國(guó)際間流動(dòng)，同時(shí)，采取扣除法對(duì)資本進(jìn)口國(guó)和資本出口國(guó)都有好處。

三、關(guān)于生產(chǎn)要素流動(dòng)與稅負(fù)分布的研究

這方面的研究主要涉及國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)對(duì)流動(dòng)程度不同的要素所承擔(dān)稅負(fù)的不同效應(yīng)及其對(duì)公共物品提供的影響。由于現(xiàn)實(shí)中資本跨國(guó)流動(dòng)頻繁，國(guó)家間稅收政策缺乏交流和協(xié)調(diào)，因此，母國(guó)往往對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外收入缺乏有效監(jiān)控或因成本太高而使監(jiān)控實(shí)際上成為不可能。這樣，居民管轄權(quán)原則實(shí)施的效果就要大打折扣。政府出于財(cái)政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時(shí)，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型對(duì)此所持的主導(dǎo)觀點(diǎn)是：一方面，稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實(shí)行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對(duì)流動(dòng)資本的課稅，而代之以對(duì)國(guó)內(nèi)非流動(dòng)性要素如土地和勞動(dòng)征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對(duì)開放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)而言尤其是這樣(RasinandSadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(BucovetskyandWilson，1991)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型，針對(duì)上述觀點(diǎn)卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對(duì)資本所得從源征稅以外，僅僅對(duì)工資收入征稅。其得出的結(jié)果是：在不實(shí)施居民管轄權(quán)的情況下，政府對(duì)公共物品的提供依舊不足，對(duì)資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對(duì)工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國(guó)相對(duì)于世界市場(chǎng)足夠小，從而政府放棄對(duì)資本所得的從源征稅而僅僅依靠對(duì)工資征稅的收入提供公共物品，結(jié)果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導(dǎo)致公共物品提供不足的結(jié)論。這個(gè)結(jié)論和“開放經(jīng)濟(jì)的小國(guó)可以通過放棄對(duì)流動(dòng)資本征稅而代之以對(duì)國(guó)內(nèi)非流動(dòng)要素征稅以有效提供公共物品”的結(jié)論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認(rèn)為，兩種觀點(diǎn)沖突的根源在于后者模型的假設(shè)前提是兩個(gè)小國(guó)面對(duì)的是外生的、固定的世界資本市場(chǎng)利率，而他們的模型則假定世界上每個(gè)國(guó)家的稅收政策都是內(nèi)生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時(shí)采用收入來源地和居民管轄權(quán)對(duì)資本所得征稅、并放棄對(duì)工資所得征稅的組合，結(jié)果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足?？梢钥闯?，實(shí)際上其最終結(jié)論為：是放棄了對(duì)資本所得課稅的居民管轄權(quán)。而不是缺少對(duì)勞動(dòng)等非流動(dòng)要素的課稅，才導(dǎo)致了對(duì)公共物品提供的不足。這種結(jié)論和優(yōu)化稅制理論也是有區(qū)別的，因?yàn)閮?yōu)化稅制理論所推崇的最優(yōu)稅制中通常包括對(duì)勞動(dòng)的征稅。

四、關(guān)于國(guó)際稅收合作的研究

眾多國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型都試圖論證在各國(guó)經(jīng)濟(jì)存在異質(zhì)性的條件下，國(guó)際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他認(rèn)為，既然國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致無效產(chǎn)出，那么就為國(guó)際稅收合作提供了實(shí)施空間。國(guó)際稅收合作應(yīng)是兩國(guó)間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動(dòng)限制等。作為一種參與約束，國(guó)際稅收合作的前提是：每一個(gè)參與國(guó)際稅收合作國(guó)家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。這樣，國(guó)際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結(jié)果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競(jìng)爭(zhēng)中，由于采用居民管轄權(quán)原則對(duì)國(guó)外資本所得課稅需要東道國(guó)提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個(gè)兩國(guó)的稅收競(jìng)爭(zhēng)模型中，對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制就成為緩解稅收競(jìng)爭(zhēng)不利后果的重要政策工具。同時(shí)，他分析了兩國(guó)存在經(jīng)濟(jì)異質(zhì)性的3種情形：第一種情形是：兩國(guó)完全相同。分析結(jié)果表明，稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致缺乏效率的產(chǎn)出而使公共物品提供不足，但此時(shí)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行完全限制將會(huì)導(dǎo)致有效率的產(chǎn)出結(jié)果。進(jìn)一步分析表明，國(guó)際稅收合作均衡的產(chǎn)出等同于對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)完全限制的非合作均衡的產(chǎn)出。也就是說，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)同質(zhì)性的假定下，完全限制資本流動(dòng)和采取國(guó)際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國(guó)僅僅在經(jīng)濟(jì)規(guī)模上存在不同，一個(gè)是大國(guó)，一個(gè)是小國(guó)。分析結(jié)果表明，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將是缺乏效率的，小國(guó)將會(huì)利用稅率的差異作為稅收競(jìng)爭(zhēng)的工具，最終導(dǎo)致小國(guó)國(guó)內(nèi)的過度投資和大國(guó)國(guó)內(nèi)的投資不足。此時(shí)大國(guó)將會(huì)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制，從而會(huì)對(duì)小國(guó)產(chǎn)生不利影響。但就總產(chǎn)出而言，大國(guó)對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)進(jìn)行限制，其結(jié)果將是有效率的。分析結(jié)果同時(shí)表明，在產(chǎn)出水平上，雖然進(jìn)行國(guó)際稅收合作將無法替代資本流動(dòng)的跨國(guó)限制，然而大國(guó)以對(duì)資本跨國(guó)流動(dòng)限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產(chǎn)出，從而最終影響雙方合作均衡的產(chǎn)出。因?yàn)槿绻诤献鳠o法達(dá)成時(shí)，大國(guó)將會(huì)運(yùn)用資本跨國(guó)流動(dòng)限制，小國(guó)不合作利益則會(huì)受到損害，而大國(guó)則至少會(huì)獲得有效資本跨國(guó)限制帶來的利益。這時(shí)，大國(guó)限制資本流動(dòng)的威脅就是可置信的，它不僅改變了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)中大國(guó)與小國(guó)討價(jià)還價(jià)的地位，也為國(guó)際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國(guó)資本稟賦上存在不同，一個(gè)是富國(guó)，一個(gè)是窮國(guó)。在這種情形下，所有的非合作均衡的產(chǎn)出結(jié)果都是無效率的，甚至引入資本跨國(guó)流動(dòng)限制也不能產(chǎn)生有效率的結(jié)果。當(dāng)兩個(gè)國(guó)家具有足夠大的資本稟賦差異時(shí)，他們都會(huì)傾向于讓資本自由流動(dòng)和進(jìn)行國(guó)際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國(guó)際稅收合作不一定會(huì)產(chǎn)生有效率的產(chǎn)出結(jié)果。

以上是對(duì)一些重要的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型的介紹和評(píng)述?？傮w而言，雖然這些模型的假設(shè)前提有較大的差別，其得出的結(jié)論也有所不同，但它們基本上都是建立在產(chǎn)出市場(chǎng)完全競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)之上的。同時(shí)，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實(shí)現(xiàn)國(guó)家福利最大化。雖然政府擁有市場(chǎng)力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿(mào)易條件的可能性限制在一個(gè)很小的范圍內(nèi)。

五、戰(zhàn)略性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型

在全球化的世界經(jīng)濟(jì)中，國(guó)家間貿(mào)易利益的沖突已成為一個(gè)日益嚴(yán)重的問題。政府作為經(jīng)濟(jì)的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿(mào)易條件，進(jìn)而對(duì)產(chǎn)出市場(chǎng)產(chǎn)生影響。20世紀(jì)80年代中后期發(fā)展起來的新國(guó)際貿(mào)易理論——戰(zhàn)略性貿(mào)易理論(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好為政府這種干預(yù)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的行為提供了理論支持。標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型是建立在以下基本假定基礎(chǔ)之上的：一是產(chǎn)出市場(chǎng)是不完全競(jìng)爭(zhēng)的；二是存在規(guī)模收益遞增的效應(yīng)。不難理解，一且這兩個(gè)理論假設(shè)前提成立，就為政府介入廠商貿(mào)易行為提供了可能性和必要性。戰(zhàn)略性貿(mào)易理論一個(gè)很重要的結(jié)論是，政府應(yīng)該對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行稅收補(bǔ)貼，以提高其在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，從而獲取最大的福利效果。同時(shí)，兩國(guó)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型的另一個(gè)不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動(dòng)的，它們只能在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)，產(chǎn)品在第三國(guó)消費(fèi)。那么，一個(gè)引人深思的問題就被提出來了：當(dāng)轉(zhuǎn)移成本為零，廠商可以自由跨國(guó)移動(dòng)到國(guó)外進(jìn)行生產(chǎn)時(shí)，對(duì)廠商的稅收補(bǔ)貼是否會(huì)加劇稅收競(jìng)爭(zhēng)，或者這種補(bǔ)貼最終是否有效率?

賈尼巴(Janeba，1998)針對(duì)這個(gè)問題提出了不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的稅收競(jìng)爭(zhēng)模型。他通過給國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)模型增加不完全競(jìng)爭(zhēng)的假定，并將廠商流動(dòng)性假設(shè)賦予戰(zhàn)略性貿(mào)易模型，從而將這兩種模型結(jié)合在自己的分析之中。其結(jié)論是：不完全競(jìng)爭(zhēng)和廠商流動(dòng)性并不會(huì)產(chǎn)生相互增強(qiáng)效應(yīng)以至加劇稅收補(bǔ)貼競(jìng)爭(zhēng)。相反，當(dāng)政府無法或不可能對(duì)外國(guó)企業(yè)實(shí)行差別待遇時(shí)，會(huì)使政府放棄補(bǔ)貼采取不干預(yù)的態(tài)度。在這個(gè)模型中，廠商可自由選擇在兩國(guó)進(jìn)行生產(chǎn)，但消費(fèi)在第三國(guó)進(jìn)行，同時(shí)假定政府對(duì)所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結(jié)論是一個(gè)多階段博弈均衡的結(jié)果：由于對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)貼時(shí)無法排除外國(guó)企業(yè)，那么過度補(bǔ)貼將是一種浪費(fèi)。在稅收競(jìng)爭(zhēng)博弈的最后階段，每個(gè)國(guó)家都希望自己的廠商在對(duì)方國(guó)家生產(chǎn)，以享用對(duì)方給予的過度補(bǔ)貼的好處，其結(jié)果是大家都放棄補(bǔ)貼而不去干預(yù)貿(mào)易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結(jié)論是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，其結(jié)論在很大程度上還存在著爭(zhēng)議，但他創(chuàng)見性地將國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)和國(guó)際稅收學(xué)的研究成果和分析思路交叉結(jié)合在一起來研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，無疑是具有相當(dāng)重大的理論意義的。

六、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)

現(xiàn)行對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結(jié)合，這種分析方法也代表了這一研究領(lǐng)域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)者開始從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來研究國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。雖然這些對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個(gè)新的角度探討國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，不僅對(duì)主流研究產(chǎn)生了重要影響，而且對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化下的國(guó)家稅收制度設(shè)計(jì)有一定的理論啟發(fā)性。

第一種觀點(diǎn)是從“管理競(jìng)爭(zhēng)”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競(jìng)爭(zhēng)(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，認(rèn)為稅收競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則取決于社會(huì)、政治和利益集團(tuán)相互斗爭(zhēng)的結(jié)果，并因此在每個(gè)國(guó)家有不同的政策傾向，其結(jié)果也是不確定的。第二種觀點(diǎn)是從稅收競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的財(cái)政負(fù)外部性入手，研究其對(duì)不同類型國(guó)家?guī)淼慕?jīng)濟(jì)和政治影響，并尋求將財(cái)政負(fù)外部性內(nèi)部化的制度解決方案(KanburandKeen，1993)。還有一種觀點(diǎn)則應(yīng)用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權(quán)傾向的尋租者，他們有強(qiáng)烈的擴(kuò)大國(guó)家財(cái)政的動(dòng)機(jī)。這種分析的一個(gè)典型結(jié)論是：一定程度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是必須的，它可以遏制財(cái)政權(quán)力尋租者不斷擴(kuò)大財(cái)政的內(nèi)在沖動(dòng)(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

篇10

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國(guó)際稅收利益；常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國(guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來越少，也在實(shí)際上造成了來源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買賣活動(dòng)的情況會(huì)越來越多。來源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮?？鐕?guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營(yíng)地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收入來源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊?，F(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制，促使國(guó)際貿(mào)易一體化，動(dòng)搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場(chǎng)所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權(quán)失效。外國(guó)企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計(jì)，商品被誰買賣也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于收入來源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。各國(guó)政府為了維護(hù)本國(guó)的和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來源地管轄權(quán)）來維護(hù)本國(guó)的利益，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國(guó)際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡，消費(fèi)地要對(duì)之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國(guó)一家企業(yè)銷售商品可能面對(duì)眾多進(jìn)口國(guó)的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對(duì)所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，完全不存在一個(gè)有形的通關(guān)及交付過程，因而可以逃避對(duì)進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來越普遍，而對(duì)消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對(duì)而言，由銷售地國(guó)課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務(wù)免稅政策對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

發(fā)達(dá)國(guó)家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì)對(duì)其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會(huì)加速本國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會(huì)給這些國(guó)家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國(guó)家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中，國(guó)與國(guó)之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個(gè)相對(duì)的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國(guó)家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國(guó)，如果對(duì)電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國(guó)家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國(guó)，從而在因電子商務(wù)引起的國(guó)際收入分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外，對(duì)電子商務(wù)免稅會(huì)在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際稅收利益分配的調(diào)整

（一）對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整

建立新的國(guó)際稅收秩序的核心問題是要在不同國(guó)家具體國(guó)情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國(guó)與國(guó)之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

1.重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營(yíng)業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對(duì)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。

（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來源國(guó)從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營(yíng)業(yè)人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種活動(dòng)，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

另外，對(duì)網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對(duì)一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋，使其明確化。如對(duì)于特許權(quán)使用的問題，在征稅時(shí)可以把握一個(gè)原則：如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

2.調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)

此項(xiàng)調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

3.對(duì)居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整

主要是擴(kuò)大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。（1）將網(wǎng)上提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的所得，全部納入所得來源地國(guó)的稅收管轄范圍；（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納入所得來源地國(guó)的稅收管轄范圍；（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來源地國(guó)的稅收管轄范圍。同時(shí)，進(jìn)一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時(shí)締約國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅方面的義務(wù)。

（二）進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)

在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國(guó)際稅收的范圍主要局限于處理各國(guó)因稅收管轄權(quán)重疊而對(duì)流動(dòng)于國(guó)際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問題。國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對(duì)于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國(guó)交易而言，國(guó)別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個(gè)國(guó)家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國(guó)門，與其他國(guó)家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國(guó)際稅收范圍的新的國(guó)際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國(guó)政府從本國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，與其他國(guó)家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國(guó)際稅收制度新框架，對(duì)世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

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