導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇會(huì)計(jì)計(jì)量概念，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、前言

基于價(jià)值和現(xiàn)值理念的公允價(jià)值會(huì)計(jì)代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向，符合社會(huì)歷史發(fā)展規(guī)律。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的意義絕不僅限于是一個(gè)復(fù)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。實(shí)際上，它直接影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征到會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的每一個(gè)要素的不同倚重。

公允價(jià)值的運(yùn)用離不開(kāi)理論的指導(dǎo)和規(guī)則的約束。對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)由歷史成本轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值后，必須對(duì)原有的建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)概念框架及以此為基礎(chǔ)所形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以滿(mǎn)足公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。

二、以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)

我們制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)應(yīng)盡量在做到具有中國(guó)特色的同時(shí)考慮與國(guó)際接軌。此外，邏輯起點(diǎn)聯(lián)系和貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)盡量明確和單一才能更好的指導(dǎo)整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建和準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。結(jié)合以上標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)較為合適。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種主要觀點(diǎn)—受托責(zé)任觀和決策有用觀。我國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用?？紤]到我國(guó)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)以及國(guó)企在經(jīng)濟(jì)中所占的比重仍很大以及銀行是企業(yè)資金的主要來(lái)源。同時(shí)，我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型階段，日漸強(qiáng)大的證券市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮的作用越來(lái)越重要了，為廣大投資者提供決策相關(guān)信息必然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。因此將決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)表的間接目標(biāo)，是現(xiàn)階段國(guó)情下的一種明智選擇。

三、以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)

在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的歷史過(guò)程中，會(huì)計(jì)理論界基本上公認(rèn)的有四大基本假設(shè)。我國(guó)的基本假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)的基本假設(shè)不僅是整個(gè)會(huì)計(jì)運(yùn)行的起點(diǎn)和前提也是整個(gè)會(huì)計(jì)體系正常運(yùn)行的奠基石，離開(kāi)了會(huì)計(jì)假設(shè)，其他會(huì)計(jì)理論都無(wú)從談起。雖然這四大假設(shè)隨著信息技術(shù)的發(fā)展，就目前情況來(lái)看這四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)構(gòu)成了我國(guó)常規(guī)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，它們還是應(yīng)該包括到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中來(lái)。

四、以會(huì)計(jì)信息為橋梁

公允價(jià)值的本質(zhì)就是真實(shí)與公允并存、合理可靠和相關(guān)并重。公允價(jià)值計(jì)量不可避免地需要對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布和折現(xiàn)率做出主觀判斷，具有一定的不確定性，其可核性可能不如歷史成本計(jì)量屬性，但其具有更大的預(yù)測(cè)價(jià)值，更能如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

會(huì)計(jì)信息的可靠性源自?xún)蓚€(gè)須予分開(kāi)的特征，即反映真實(shí)性與可靠性?？煽啃钥捎谜鎸?shí)性和公允性?xún)蓚€(gè)具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)表示。這樣做既可以使會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系更為嚴(yán)密，表達(dá)更為準(zhǔn)確，也使“真實(shí)與公允”這一最為重要的會(huì)計(jì)信念在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架中有了一個(gè)恰當(dāng)?shù)奈恢谩?/p>

五、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量是關(guān)鍵

財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量是將某一項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等正式列入某一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程，也可稱(chēng)為會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。在會(huì)計(jì)理論中，確認(rèn)在廣義的確認(rèn)包括計(jì)量；在狹義上，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)是根據(jù)一定的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷某一項(xiàng)目屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，應(yīng)何時(shí)列入會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于計(jì)量可包括計(jì)量單位以及計(jì)量屬性的選擇。各國(guó)大體上對(duì)于確認(rèn)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有太大區(qū)別。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、可靠性、相關(guān)性。這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)爭(zhēng)議不大且考慮到我國(guó)成本效益原則，我國(guó)完全可以借鑒。

六、以財(cái)務(wù)報(bào)告為重心

公允價(jià)值計(jì)量下的財(cái)務(wù)報(bào)告引入利得和損失的概念使完整的公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告體系中體現(xiàn)企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)狀況應(yīng)是全面收益表。利得和損失要素的引進(jìn)可以比較全面地反映企業(yè)價(jià)值的變化，保證財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完整性。

隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容要更加豐富且不斷創(chuàng)新。所以目前對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展?fàn)顩r的建議是：一是堅(jiān)持財(cái)務(wù)信息的核心地位，通過(guò)非財(cái)務(wù)信息提升財(cái)務(wù)信息的價(jià)值；二是突破會(huì)計(jì)主體假設(shè)，同時(shí)報(bào)告與會(huì)計(jì)主體信息相關(guān)的關(guān)聯(lián)方信息；三是企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)將成為未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的重心；四是增加相對(duì)值信息，提高財(cái)務(wù)信息的可比性；五是在不放棄歷史成本計(jì)價(jià)信息的同時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的信息將大大豐富財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容并提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。

財(cái)務(wù)報(bào)告是以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式匯總?cè)粘４_認(rèn)、計(jì)量和記錄的結(jié)果，向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。所以報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終成果和最重要的部分，理應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中有所體現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]周長(zhǎng)鳴.論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架.商業(yè)時(shí)代.2008，（20）

篇2

doi:10.3969/j.issn.1007-614x.2010.23.019

運(yùn)用不同劑量阿托伐他汀鈣片對(duì)120例老年動(dòng)脈粥樣硬化患者進(jìn)行12個(gè)月的治療和對(duì)照,通過(guò)監(jiān)測(cè)血脂變化和測(cè)量頸動(dòng)脈內(nèi)膜中層厚度(IMT)觀察其療效和不良反應(yīng)。

資料與方法

2007年1月～2009年2月收治經(jīng)彩色多普勒超聲檢查發(fā)現(xiàn)頸動(dòng)脈粥樣斑塊老年患者120例,隨機(jī)分為兩組。阿托伐他汀10mg組(A組)與20mg組(B組)。其中,A組60例,男32例,女28例,平均年齡70.6±5.4歲,體重指數(shù)26.9±3.6,合并高血壓病者26例,冠心病20例,糖尿病15例,腦梗死12例,高脂血癥38例。B組60例,男35例,女25例,平均年齡69.8±6.9歲,體重指數(shù)27.0±3.8,合并高血壓病者28例,冠心病22例,糖尿病14例,腦梗死者13例,高脂血癥37例。兩組病例在性別、年齡、體重指數(shù)、血脂及病因構(gòu)成等方面無(wú)顯著差異(P>0.05)。

排除標(biāo)準(zhǔn):①?lài)?yán)重肝腎功能不全;②有影響血脂代謝的疾病(肝病、甲狀腺疾病、結(jié)核等)及服用影響血脂代謝的藥物如激素等;③有重度心功能不全存在(NYHA分級(jí)Ⅳ級(jí));④腦出血者。

研究方法:所有入選患者均在進(jìn)行生活方式干預(yù)的前提下,繼續(xù)降壓、降糖、抗血小板藥物服用,進(jìn)行2周洗脫期,而后口服阿托伐他汀鈣片(10mg/片),每日1次,晚餐后服用。A組每次服用10mg,B組每次20mg服用。療程12個(gè)月。

檢測(cè)指標(biāo):①實(shí)驗(yàn)室檢測(cè):在治療前、治療后2、及12個(gè)月時(shí),兩組患者均在清晨空腹(禁食12小時(shí))抽靜脈血4ml,采用全自動(dòng)生化分析儀測(cè)定肝功能、腎功能、血脂、肌酸磷酸肌酶等指標(biāo)。②彩色多普勒檢查:采用GE ViVi 7超聲診斷儀,探頭頻率為7.5mHz。測(cè)定時(shí)患者取仰臥位,頭偏向一側(cè),由同一名有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)醫(yī)師操作,分別在雙側(cè)頸總動(dòng)脈遠(yuǎn)端1cm、分叉處、頸內(nèi)和頸外動(dòng)脈近端1cm處8個(gè)部位,測(cè)量IMT3次,取其平均值作為受試者IMT值。對(duì)于多個(gè)斑塊者,選擇其中面積最大的1個(gè)斑塊進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。以頸部動(dòng)脈血管中層內(nèi)膜厚度(IMT)≥1.0mm定義為粥樣硬化斑塊。

篇3

    1.公允價(jià)值的內(nèi)涵。IASB在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》認(rèn)為,公允價(jià)值是指:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相似,只是作了“在公平交易中,交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè),不打算或需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模,或在不利條件下進(jìn)行交易”的補(bǔ)充。2.公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量屬性是一個(gè)備受爭(zhēng)議的話(huà)題,目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性存在多種不同的認(rèn)識(shí)。概括而言,有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量是一種獨(dú)立計(jì)量屬性,我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的第四十二條明確地將公允價(jià)值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值并列為一種獨(dú)立的具體計(jì)量屬性;與之相對(duì)比,也有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性,是現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的復(fù)合計(jì)量屬性,代表學(xué)者有謝詩(shī)芬、王建成和胡振國(guó)等;還有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值只是計(jì)量目標(biāo),公允價(jià)值只是人們期望達(dá)到的交易價(jià)格,是會(huì)計(jì)計(jì)量力圖實(shí)現(xiàn)的一種理想目標(biāo),各種計(jì)量屬性是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的具體估計(jì)手段。綜合借鑒各種觀點(diǎn),我認(rèn)為需要根據(jù)客觀的會(huì)計(jì)環(huán)境,循序漸進(jìn)的引入公允價(jià)值計(jì)量,不能超越現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。具體而言,保證計(jì)量屬性?xún)?nèi)部一致性和可比性前提下,條件符合時(shí)5種具體的計(jì)量屬性都可以作為公允價(jià)值的估計(jì)手段。

    (二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

    1.概念框架的內(nèi)涵財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架著重指導(dǎo)并評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù),最早由美國(guó)FASB提出。概念框架是指由目標(biāo)及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴(yán)密的體系,這些目標(biāo)和基本概念可望引出前后一貫的準(zhǔn)則,并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)分別從客觀層面和主觀層面對(duì)概念框架的主體內(nèi)容進(jìn)行約束所以將會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)作為概念框架的第一個(gè)層次;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征作為會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體化,會(huì)計(jì)要素作為會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化,是概念框架的第二個(gè)層次;會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量和報(bào)告及披露是概念框架由抽象變?yōu)榫唧w的成果則是概念框架的第三個(gè)層次。2.會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則我國(guó)基本準(zhǔn)則類(lèi)似于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》,在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中扮演著同樣的角色,在整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中具有統(tǒng)馭地位。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,基本準(zhǔn)則屬于部門(mén)規(guī)章,是由財(cái)政部于2006年2月15日以第33號(hào)部長(zhǎng)令簽發(fā)的?；緶?zhǔn)則包括了會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)要素計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告。這些雖然體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容,但是它只是法律規(guī)范,不能替代作為理論范疇的概念框架。因此,應(yīng)該構(gòu)建概念框架以便更好的指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,符合國(guó)際趨勢(shì),彌補(bǔ)現(xiàn)階段基本準(zhǔn)則在指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的缺陷。

    二、公允價(jià)值視角下會(huì)計(jì)概念框架第一層次的構(gòu)建

    上文提出了本文的研究思路:第一,新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架采用公允價(jià)值為主要計(jì)量屬性。第二,本文采取“會(huì)計(jì)環(huán)境(會(huì)計(jì)假設(shè))———會(huì)計(jì)目標(biāo)———會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征———會(huì)計(jì)要素———會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量———會(huì)計(jì)報(bào)告”的構(gòu)建框架。本文將會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)作為概念框架的第一層次,將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)要素作為第二層次,將會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量報(bào)告披露作為第三層次。下面我將具體討論,在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的視角下以基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的三個(gè)層次的構(gòu)建。

    (一)會(huì)計(jì)假設(shè)

    會(huì)計(jì)假設(shè)從客觀方面約束著會(huì)計(jì)信息的供給?；跁?huì)計(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)假設(shè)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)假設(shè)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理信息的反映范圍,時(shí)間分期,計(jì)量單位等基本方面做出了規(guī)定,為會(huì)計(jì)工作的展開(kāi)提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)。1.會(huì)計(jì)主體假設(shè)。所謂會(huì)計(jì)主體假設(shè)是指會(huì)計(jì)報(bào)告的記賬主體,會(huì)計(jì)主體決定了會(huì)計(jì)信息的外延,即會(huì)計(jì)只為其會(huì)計(jì)主體提供會(huì)計(jì)服務(wù)。公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)并沒(méi)有很大的影響,可以認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)主體假設(shè)的無(wú)關(guān)因素,在公允價(jià)值計(jì)量下,會(huì)計(jì)主體依然是獨(dú)立核算,自負(fù)盈虧的企業(yè)或者事業(yè)單位。2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指:會(huì)計(jì)所服務(wù)的會(huì)計(jì)主體在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)發(fā)生破產(chǎn)或者清算,將永續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。公允價(jià)值會(huì)計(jì)下,要求必須堅(jiān)持持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)。在公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)中,都需要企業(yè)能夠持續(xù)穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)。并且這一假設(shè)可以減少公允價(jià)值計(jì)量下提供會(huì)計(jì)信息的成本,從而增強(qiáng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用性和可行性。3.會(huì)計(jì)分期假設(shè)。會(huì)計(jì)分期假設(shè)是與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的假設(shè)。它是指會(huì)計(jì)信息的提供需要人為的劃分期間,分期結(jié)算賬目和編制報(bào)表。公允價(jià)值計(jì)量下,仍然需要堅(jiān)持會(huì)計(jì)分期的假設(shè),由于會(huì)計(jì)分期的存在所以使得會(huì)計(jì)人員不可避免的將連續(xù)不斷地企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程分割開(kāi)來(lái),進(jìn)而估計(jì)、判斷會(huì)計(jì)折舊,攤銷(xiāo)、壞賬計(jì)提等會(huì)計(jì)政策,因此應(yīng)該在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)尤其要注意企業(yè)的盈余管理行為。4.貨幣計(jì)量假設(shè)。貨幣計(jì)量假設(shè)是指:會(huì)計(jì)核算應(yīng)以貨幣作為計(jì)量單位。商品價(jià)值的表現(xiàn)形式就是價(jià)格,會(huì)計(jì)主要借助于價(jià)格進(jìn)行核算,為了保持會(huì)計(jì)信息的可比性,應(yīng)保證貨幣的購(gòu)買(mǎi)力是不變的。如果采用公允價(jià)值計(jì)量,在名義貨幣下,資產(chǎn)的賬面價(jià)值就是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,這樣使得貨幣計(jì)量假設(shè)更具有可操作性,從而提高了企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性。5.半強(qiáng)式有效市場(chǎng)假設(shè)。除此以外,在使用公允價(jià)值之后,會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)當(dāng)包括:半強(qiáng)式有效市場(chǎng)假設(shè)。采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的前提是公允價(jià)值的數(shù)據(jù)能夠可靠的得到,而根據(jù)定義:公允價(jià)值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。即交易雙方必須熟悉當(dāng)前的市場(chǎng)情況,能夠?qū)Y產(chǎn)或債務(wù)的價(jià)值達(dá)成一致。熟悉市場(chǎng)情況,也就是說(shuō),市場(chǎng)是公開(kāi)透明的,能夠被交易雙方把握有關(guān)交易的相關(guān)信息,市場(chǎng)是公正的,交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對(duì)稱(chēng)的狀況,不存在投機(jī)的機(jī)會(huì)。

    (二)會(huì)計(jì)目標(biāo)

    以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn),已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯(lián)合項(xiàng)目的共識(shí)。在財(cái)務(wù)概念框架中,會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)主要解決以下問(wèn)題:財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者;使用者對(duì)信息的主要用途;現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能提供的主要信息。1.會(huì)計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中,會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)都是不可缺少的一部分。各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)有明確解釋。IASB和我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)有明確的解釋,FASB雖然改革了以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)的概念框架制定模式,但是在新的概念框架體系中,許多具體的公告中都默認(rèn)了會(huì)計(jì)假設(shè)。2.公允價(jià)值視角下的會(huì)計(jì)目標(biāo)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)計(jì)量,堅(jiān)持真實(shí)反映,因此真實(shí)反映事實(shí)上成為會(huì)計(jì)的內(nèi)在目標(biāo)。應(yīng)該看到“決策有用觀”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息具有導(dǎo)致信息使用者做出差別決策的能力,公允價(jià)值會(huì)計(jì)視角下公允價(jià)值雖然是更相關(guān)的計(jì)量屬性,但公允價(jià)值計(jì)量本身追求的并不是決策有用,而是通過(guò)真實(shí)反映,不誤導(dǎo)信息使用者,達(dá)到與決策相關(guān)的目標(biāo)。因此,從深層次分析,會(huì)計(jì)“決策有用”目標(biāo)只是公允價(jià)值會(huì)計(jì)內(nèi)在目標(biāo)的外顯。

    三、公允價(jià)值視角下會(huì)計(jì)概念框架第二個(gè)層次的構(gòu)建

    (一)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

    會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)信息滿(mǎn)足規(guī)定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會(huì)計(jì)信息為滿(mǎn)足規(guī)定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求,它是進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇時(shí)應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。1.信息質(zhì)量特征在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的地位。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究在整個(gè)概念框架中占有很重要的地位,它是連接財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要組成部分,擔(dān)當(dāng)著承上啟下的角色。會(huì)計(jì)理論界已經(jīng)認(rèn)識(shí)到建立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以及完善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的重要性和緊迫性。應(yīng)繼續(xù)加快構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,逐步取代現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以,在概念框架中最重要的概念是目標(biāo),僅次于目標(biāo)的是會(huì)計(jì)的一系列信息質(zhì)量特征。2.信息質(zhì)量特征的內(nèi)容。在IASB/FASB2006年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架聯(lián)合項(xiàng)目中,信息質(zhì)量特征分為基本質(zhì)量特征、增進(jìn)的質(zhì)量特征和報(bào)告的約束條件三大部分?；举|(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映;增進(jìn)的質(zhì)量特征包括可比性、可稽核性、及時(shí)性、可理解性;約束性條件有兩個(gè)即重要性和成本5。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則————基本準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。相比于聯(lián)合項(xiàng)目中的表述,我國(guó)的信息質(zhì)量特征從內(nèi)容上看已經(jīng)比較豐富,但從形式上看有一定差距。我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征缺乏層次,沒(méi)有對(duì)首要特征、主要特征、次要特征等進(jìn)行說(shuō)明。3.公允價(jià)值視角下的信息質(zhì)量特征。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性受到質(zhì)疑,原因是公允價(jià)值的取得需要有嚴(yán)格的市場(chǎng)條件,當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未達(dá)到理論要求,并且公允價(jià)值的估值手段中需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷,在機(jī)會(huì)主義的威脅下,現(xiàn)階段公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性仍然需要防范和監(jiān)督。但是應(yīng)該看到公允價(jià)值會(huì)計(jì)本身與會(huì)計(jì)信息可靠性并不矛盾。通過(guò)動(dòng)態(tài)反映,達(dá)到了真正意義上的真實(shí)反映6;以此為基礎(chǔ),相關(guān)性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相關(guān)的基礎(chǔ),而相關(guān)則是信息具備可靠性后的結(jié)果。公允價(jià)值計(jì)量的出現(xiàn),對(duì)相關(guān)性和可靠性相互關(guān)系認(rèn)識(shí)上的一次顛覆。公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)會(huì)計(jì)要素的價(jià)值計(jì)量,其目的是實(shí)時(shí)反映會(huì)計(jì)要素的價(jià)值信息。它與會(huì)計(jì)信息可靠性的要求并不違背。

    (二)會(huì)計(jì)要素

    會(huì)計(jì)要素是指對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所作的基本分類(lèi),是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象是企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng),即核算和監(jiān)督企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素是根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類(lèi)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)下,應(yīng)當(dāng)引入全面收益的概念。全面收益是一個(gè)廣泛的收益概念,是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益上的變動(dòng)。既包括已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的損益,又包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,前者為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目,后者則通過(guò)“其他全面收益”來(lái)反映,所有這些損益項(xiàng)目均反映在全面收益表中。從金額來(lái)講,全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價(jià)值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和資產(chǎn)重組收益,是已經(jīng)確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益,應(yīng)反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認(rèn)方式,可以減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī),也將不會(huì)有人熱衷于利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)。

篇4

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)概念框架）是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1976年最早提出來(lái)的，其目的是為了通過(guò)一個(gè)具有內(nèi)在邏輯的關(guān)系概念體系，解決各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序與方法上的缺乏協(xié)調(diào)而產(chǎn)生的矛盾。這種使用概念框架來(lái)指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的理念現(xiàn)今被廣為接受。雖然各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架名稱(chēng)不盡一致，但實(shí)質(zhì)是相同的。通過(guò)對(duì)概念框架的比較，可以相應(yīng)地評(píng)價(jià)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定標(biāo)準(zhǔn)與其既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。本文擬將中國(guó)-東盟五國(guó)，即新加坡、馬來(lái)西亞、中國(guó)、越南、柬埔寨五個(gè)國(guó)家起到概念框架作用的文件進(jìn)行比較，以此反映中國(guó)-東盟各國(guó)實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的程度及其制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)。這五個(gè)國(guó)家亦各自分屬于中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)中不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展層次，具有不同的會(huì)計(jì)環(huán)境，比較的結(jié)果具有較強(qiáng)的代表性。

一、中國(guó)-東盟五國(guó)相應(yīng)的概念框架文件及其地位

本文所比較的中國(guó)-東盟五個(gè)國(guó)家由于準(zhǔn)則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。

（一）新加坡和馬來(lái)西亞：非準(zhǔn)則概念框架

在概念框架的名稱(chēng)上采用了與IASB一樣的名稱(chēng)：編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架，在地位上都不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)容與IASB的概念框架基本相同并略有自己的特點(diǎn)。馬來(lái)西亞在概念框架中與IASB一樣強(qiáng)調(diào)了概念框架并不是一份準(zhǔn)則，因而不對(duì)任何特定的計(jì)量或披露問(wèn)題確定標(biāo)準(zhǔn)。此外，馬來(lái)西亞在2007年對(duì)概念框架進(jìn)行的修訂中，增加了“所有的財(cái)務(wù)報(bào)表必須依照證監(jiān)會(huì)、中央銀行或公司注冊(cè)處的所有法規(guī)，按馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制”的新內(nèi)容。新加坡概念框架的內(nèi)容簡(jiǎn)潔明了，在目標(biāo)、地位部分指出制定框架是為陳述編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念基礎(chǔ)，但不特別說(shuō)明框架不是準(zhǔn)則的組成部分，不對(duì)任何特定的計(jì)量或披露問(wèn)題確定標(biāo)準(zhǔn)，也未修訂類(lèi)似馬來(lái)西亞的新增內(nèi)容。相比之下，反而更突出了概念框架對(duì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)性。

（二）中國(guó)、越南和柬埔寨：準(zhǔn)則式概念框架

中國(guó)、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都?xì)w入了準(zhǔn)則體系。越南、柬埔寨將之作為第1號(hào)準(zhǔn)則，而中國(guó)作為基本準(zhǔn)則，統(tǒng)馭的地位更強(qiáng)。

中國(guó)的基本準(zhǔn)則第三條明確規(guī)定，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則?？梢?jiàn)，基本準(zhǔn)則是具體準(zhǔn)則所必須遵從的依據(jù)。越南則制定了“越南會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架”來(lái)作為概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)”。在該準(zhǔn)則的目標(biāo)中，明確指出此準(zhǔn)則“制定呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的全部條件、財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)與報(bào)表最基本的內(nèi)容”。由于受柬埔寨本身會(huì)計(jì)發(fā)展水平的約束，1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容較為簡(jiǎn)單。但是，1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定大量引用了IASB“編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”與IFRSs具體準(zhǔn)則的內(nèi)容。

二、概念框架內(nèi)容比較

五個(gè)國(guó)家起到概念框架作用的文件形式各不相同，內(nèi)容體系也不盡相同。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)趨同使許多國(guó)家的概念框架都與IASB的“編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”趨同。因此，在內(nèi)容的比較上筆者以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎(chǔ)進(jìn)行比較。

（一）基本假定――普遍接受但表現(xiàn)形式各異

IASB的概念框架基本假定是權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營(yíng)，這兩個(gè)基本假定在所比較的五個(gè)國(guó)家中都得到了普遍接受，只是表現(xiàn)形式各異。新加坡和馬來(lái)西亞將之作為基本假定，中國(guó)在基本準(zhǔn)則的總則中仍延用以往的習(xí)慣，把約定俗成的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量的基本假設(shè)與這兩項(xiàng)一起列出來(lái)。在越南，這兩項(xiàng)是會(huì)計(jì)基本原則中的組成部分，柬埔寨在財(cái)務(wù)報(bào)表要考慮的全部因素中列為兩個(gè)需要考慮的因素。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征――理論層次、應(yīng)用要求及所強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異

1.五個(gè)國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征

（1）新加坡、馬來(lái)西亞――采用了與IASB概念框架相同的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征：1）四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性；2）對(duì)相關(guān)性的進(jìn)一步解釋?zhuān)褐匾裕?）對(duì)可靠性的進(jìn)一步解釋?zhuān)褐覍?shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性、完整性；4）相關(guān)與可靠信息的制約因素：及時(shí)性、收益與成本之間的平衡、質(zhì)量特征之間的平衡；5）真實(shí)與公允的列報(bào)：雖然概念框架不直接涉及這類(lèi)概念，但是，對(duì)主要質(zhì)量特征和恰當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，通?？梢援a(chǎn)生能夠傳遞真實(shí)和公允的信息或公允地反映信息的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（2）中國(guó)――在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求”有：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。

（3）越南――會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架沒(méi)有明確提出財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征的概念，但是與此相關(guān)的內(nèi)容分別在兩個(gè)層次中反映，一是在基本原則中，包括：配比原則、一貫性原則、謹(jǐn)慎性原則、重要性原則；另一部分在“對(duì)會(huì)計(jì)的基本要求”中，包括：真實(shí)性、客觀性、完整性、及時(shí)性、可理解性、可比性。

（4）柬埔寨――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的要求在“全部需考慮因素”中反映，包括：一貫性、重要性和綜合性、可抵銷(xiāo)性、可比性。

2. 理論層次的差異

新加坡與馬來(lái)西亞的概念框架與

IASB的概念框架內(nèi)容基本一致。作為一種純粹的理論性框架，它們體現(xiàn)出一樣闡述概念理論的分明的層次，各種層次的質(zhì)量特征存在著嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯，體現(xiàn)出在理論上高于具體準(zhǔn)則的特質(zhì)。而中國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，雖然與IASB的概念框架大部分相同，但是并沒(méi)有對(duì)質(zhì)量特征劃分層次。不過(guò)從羅列的次序上可以發(fā)現(xiàn)在我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的分級(jí)體系。越南和柬埔寨會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征相對(duì)地顯得更重視可操作性而忽略理論體系。

3.應(yīng)用要求上的差異

新加坡和馬來(lái)西亞與IASB的概念框架一樣，要求在提供相關(guān)和可靠信息時(shí)，考慮提供信息的收益與成本，但是中國(guó)、越南、柬埔寨沒(méi)有這樣的要求。這與后三個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門(mén)制定，對(duì)其執(zhí)行和應(yīng)用具有強(qiáng)制力有關(guān)。如柬埔寨的可抵銷(xiāo)性就要求資產(chǎn)和負(fù)債、收益與費(fèi)用須按準(zhǔn)則和指南的要求才可抵銷(xiāo)。

4. 強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)上的差異

雖然各個(gè)國(guó)家概念框架文件的目標(biāo)中，都認(rèn)同會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性這一目標(biāo)，但從具體的質(zhì)量特征要求中可以發(fā)現(xiàn)，中國(guó)、越南、柬埔寨這三個(gè)資本市場(chǎng)發(fā)展較不發(fā)達(dá)的國(guó)家更強(qiáng)調(diào)可靠性。強(qiáng)調(diào)可靠性更符合受托責(zé)任觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。而“實(shí)質(zhì)重于形式”這種屬于相關(guān)性會(huì)計(jì)目標(biāo)所要求的質(zhì)量特征，越南、柬埔寨均未提及。這體現(xiàn)了信息質(zhì)量特征背后不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需求。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其計(jì)量――應(yīng)用多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的環(huán)境制約

1.財(cái)務(wù)報(bào)表要素趨同

新加坡、馬來(lái)西亞、越南與IASB的概念框架一樣，反映財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表要素有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益；反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)表要素有收益和費(fèi)用。中國(guó)因?yàn)槭褂昧?xí)慣和一直強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)的原因，反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)表要素分別是收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。而柬埔寨在“財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息”部分列出的內(nèi)容包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用（包括利得與損失）、其他權(quán)益變動(dòng)、現(xiàn)金流等。各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素基本是趨同的。

2.多種計(jì)量屬性與單一計(jì)量屬性的選擇

（1）新加坡、馬來(lái)西亞、中國(guó)定義了多個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

新加坡、馬來(lái)西亞與IASB的概念框架一樣，定義了四種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)（結(jié)算）價(jià)值、現(xiàn)值。這里的現(xiàn)行成本與我國(guó)所定義的重置成本是一樣的。

中國(guó)的基本準(zhǔn)則定義了五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。與新加坡、馬來(lái)西亞相比，多出了“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性，我國(guó)基本準(zhǔn)則的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公允交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！边@種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的組成?；緶?zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

（2）越南、柬埔寨――環(huán)境對(duì)多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)用的制約

越南在“基本原則”中的成史成本原則體現(xiàn)了越南對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量可靠性的要求。而柬埔寨在1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的要求，指出“確認(rèn)、計(jì)量和披露具體交易和其他事項(xiàng)將由其他準(zhǔn)則與指南來(lái)解決”。其具體準(zhǔn)則大多數(shù)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則制定。

歷史成本以外的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用，需要較為發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員、較先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算手段。如果各種因素不夠完備，應(yīng)用這些會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不僅不能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，反而使之走向相反的方向。我國(guó)在推行公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)就經(jīng)過(guò)了一波三折。從對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的要求上，就可以明顯看出各個(gè)不同國(guó)家所處的會(huì)計(jì)環(huán)境差異。柬埔寨和越南在多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用與中國(guó)早期一樣，受到諸多因素的制約。

（四）資本保全概念――與應(yīng)用多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一樣的難題

新加坡、馬來(lái)西亞與IASB的概念框架都提出了資本保全的概念，包括財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。而中國(guó)、越南、柬埔寨均未明確提出資本保全的概念。

實(shí)行資本保全有利于保護(hù)企業(yè)各方的利益。在資本充實(shí)原則下采用財(cái)務(wù)資本保全概念，僅僅是會(huì)計(jì)賬目的保全。要實(shí)行實(shí)物資本保全，就要對(duì)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，較好地應(yīng)用多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。我國(guó)雖然提出了多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，但是由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等仍存在諸多制約因素，仍然強(qiáng)調(diào)多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用需以可靠性為前提。因此，資本保全概念與多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用一樣，受著應(yīng)用條件的制約。

三、比較結(jié)果之一――會(huì)計(jì)環(huán)境使概念框架差異仍將在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)存在

五個(gè)國(guó)家在概念框架的文件形式及其內(nèi)容上都各有差異。作為指導(dǎo)準(zhǔn)則建立的文件，概念框架具有較強(qiáng)的理論特質(zhì)。這種表現(xiàn)在理論上的差異主要來(lái)自于其會(huì)計(jì)環(huán)境的差異。各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差異將使概念框架的差異在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)繼續(xù)存在。

首先是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的差異。新加坡和馬來(lái)西亞同屬海洋法系國(guó)家，海洋法系國(guó)家在會(huì)計(jì)監(jiān)督上更傾向于行業(yè)自律，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定大都由民間團(tuán)體來(lái)制定。因此，脫胎于這種環(huán)境的概念框架對(duì)準(zhǔn)則理論指導(dǎo)的特點(diǎn)更為純粹。而中國(guó)、越南、柬埔寨均屬成文法系國(guó)家，在這些國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門(mén)制定，起到概念框架的準(zhǔn)則不僅具有理論上的指導(dǎo)意義，還具有類(lèi)似上位法這樣的地位。

其次，是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異。新加坡和馬來(lái)西亞在五個(gè)國(guó)家中，資本市場(chǎng)的開(kāi)放程度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平都較其他三個(gè)國(guó)家高，但又由于本國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外部資本的依賴(lài)性，因而在財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用上，與代表發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)水平的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦步亦趨。而其他三個(gè)國(guó)家，由于其經(jīng)濟(jì)發(fā)展層次不同，受其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用更趨于偏好可靠性和體現(xiàn)本國(guó)的特點(diǎn)。

除上述的環(huán)境差異以外，這幾個(gè)國(guó)家在國(guó)家政治體制上、會(huì)計(jì)發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)上，都存在著諸多差異。這種差異都會(huì)對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)產(chǎn)生影響。這種影響將在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)決定著各個(gè)國(guó)家之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。

四、比較結(jié)果之二――中國(guó)-東盟五國(guó)概念框架的趨同判定區(qū)域會(huì)計(jì)合作的空間

從比較中也可發(fā)現(xiàn)五個(gè)國(guó)家的概念框架雖有差異，但也有諸多共同點(diǎn)。這些共同點(diǎn)反映了長(zhǎng)期以來(lái)進(jìn)行國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的成果。IASB所確定的會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在很大程度上都得到了認(rèn)同。在基于會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)水平所能達(dá)到的前提下，很多理論概念實(shí)現(xiàn)了趨同。概念框架的趨同，奠定了各國(guó)間財(cái)務(wù)報(bào)表可比性基礎(chǔ)。前述已指出，這五個(gè)國(guó)家在東盟十國(guó)中具有較強(qiáng)的代表性，以它們?yōu)榛A(chǔ)得到的比較結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)盡管這一貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在較大的級(jí)差，但由于國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的成果，仍然有著較好的會(huì)計(jì)合作基礎(chǔ)以及區(qū)域會(huì)計(jì)發(fā)展的空間。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王新利，吳明濤.中美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架比較研究.財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版），2008，（01）.

篇5

一、中國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的迫切性

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，從無(wú)到有，是會(huì)計(jì)規(guī)范工作的一次重大嘗試。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）對(duì)于規(guī)范我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，維系資本市場(chǎng)信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，一則由于缺乏相關(guān)的制定經(jīng)驗(yàn)，二則因?yàn)槿狈ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，導(dǎo)致我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在頒布實(shí)施后不久，即需要進(jìn)行相關(guān)的修訂，會(huì)計(jì)制度的實(shí)施過(guò)程中也不斷出現(xiàn)大量的補(bǔ)充規(guī)定?！肮蕛r(jià)值”概念在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用過(guò)程的“一波三折”，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中出現(xiàn)的、對(duì)于同樣交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定的非“對(duì)稱(chēng)性”等都是佐證。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量的高低，將直接關(guān)系到是否能夠規(guī)范上市公司披露高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，從而保護(hù)中小投資者的利益，確保資本市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以對(duì)已經(jīng)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)估、指導(dǎo)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并能夠借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用，就顯得十分迫切和必要。

從國(guó)際范圍看，幾乎沒(méi)有任何一國(guó)或國(guó)際組織一開(kāi)始就制定了自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定（杜興強(qiáng)、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，有感于準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯體系的問(wèn)題及為了確保準(zhǔn)則制定不至于“救火”般的修修補(bǔ)補(bǔ)，才開(kāi)始著手研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。美國(guó)、英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的情況都是如此。但是應(yīng)急與救火式的修訂、不斷的補(bǔ)充規(guī)定等頗具“特色”的舉措正考驗(yàn)著我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)肅性和質(zhì)量?？梢哉f(shuō)，目前正是制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的良好時(shí)機(jī)。

此外有人認(rèn)為，我國(guó)目前執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的總則可以替代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但是本文認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)制定獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規(guī)的一部分來(lái)替代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。原因在于，概念框架不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)），它闡述的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些基本概念，這些概念在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）的過(guò)程中需要經(jīng)常引用，且它并不直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理。

二、中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架：制定思路與基本內(nèi)容

會(huì)計(jì)理論具有繼承性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，本身就是一個(gè)借鑒與發(fā)展的過(guò)程（葛家澍、杜興強(qiáng)，2003）。因此，在我國(guó)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過(guò)程中，可以充分借鑒美國(guó)FASB、英國(guó)ASB及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已有的“關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究成果”。本文認(rèn)為，可資我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定和頒布的權(quán)威文獻(xiàn)，似乎還應(yīng)該對(duì)一些在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架發(fā)展過(guò)程中起到重要推進(jìn)作用的公告和文獻(xiàn)――如APB S-

tatements No4 （1970）、英國(guó)的公司報(bào)告（Corporate Report）保持密切的關(guān)注，并吸收其中合理的部分，且不能因?yàn)檫@些歷史文獻(xiàn)中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發(fā)展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的文獻(xiàn)及著作中多次提及且極力支持的，譬如對(duì)Moonitz（1961）提出的“市場(chǎng)價(jià)格”和“暫時(shí)性”兩個(gè)概念的辨證理解和采納問(wèn)題。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過(guò)以會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建概念框架兩種觀點(diǎn)。本文認(rèn)為，雖然會(huì)計(jì)目標(biāo)作為各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)是目前的選擇，但是并不意味著會(huì)計(jì)基本假設(shè)就將退出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架領(lǐng)域（因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)本質(zhì)上可以看作是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)）。本文支持葛家澍（1997）的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)兩者相互依存，應(yīng)該共同作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)或第一層次。但是，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)最為直接的“感觸”到會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，最能直接接受會(huì)計(jì)信息使用者所需要的決策相關(guān)信息的“反饋”，因此應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)在進(jìn)行詳細(xì)縝密的調(diào)查研究的基礎(chǔ)上得出“暫行”結(jié)論，并以此為指導(dǎo)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對(duì)會(huì)計(jì)信息披露將產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。其限定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界與若干基本特征，也應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行適當(dāng)?shù)孛枋?，揭示?huì)計(jì)基本假設(shè)的內(nèi)涵及違背會(huì)計(jì)基本假設(shè)而可能導(dǎo)致的、不當(dāng)信息披露的程度。

本文認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該包含的內(nèi)容如下：

1.會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，含主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征及特定的會(huì)計(jì)慣例（如穩(wěn)健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，含會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)及各個(gè)會(huì)計(jì)要素、特別是資產(chǎn)要素的定義。

4.會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量；會(huì)計(jì)確認(rèn)包括確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)及針對(duì)收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)概念的界定等。

5.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的表述，包括會(huì)計(jì)報(bào)表、附注及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)等。

以上內(nèi)容也可以用圖1來(lái)表示。

三、我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的若干相關(guān)問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位直接關(guān)系到信息質(zhì)量特征的構(gòu)建、計(jì)量屬性的選擇及財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)涵和外延。會(huì)計(jì)目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)）有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種典型的觀點(diǎn)。就目前各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中涉及的會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)看，F(xiàn)ASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認(rèn)為，將決策有用觀和受托責(zé)任觀并提是關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的科學(xué)表述。盡管如此，在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)還存在如下問(wèn)題需要斟酌：

1.我國(guó)目前處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)階段，資本市場(chǎng)還屬于新興資本市場(chǎng)，且我國(guó)上市公司、特別是國(guó)有上市公司的公司治理和股權(quán)結(jié)構(gòu)還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨(dú)大”、“流通股比例不足”等。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是密切依存于會(huì)計(jì)環(huán)境的，所以在定位我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)不得不對(duì)上述因素進(jìn)行綜合權(quán)衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責(zé)任觀和決策有用觀并提，但是受托責(zé)任觀的內(nèi)涵應(yīng)該受到更大的關(guān)注，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況的信息披露應(yīng)該得到強(qiáng)化，并應(yīng)在會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位中予以充分考慮。

2.FASB、ASB與IASC的會(huì)計(jì)目標(biāo)，都明確地指出了“誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者”。其中FASB認(rèn)為投資者和債權(quán)人是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，因此在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位時(shí)明確指出，應(yīng)該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強(qiáng)調(diào)將會(huì)計(jì)信息使用者一視同仁。同樣我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)在辨認(rèn)誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者時(shí)，必須充分考慮我國(guó)資本市場(chǎng)及公司治理的現(xiàn)狀，并需要注意“國(guó)家”作為一個(gè)特殊的使用者、進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理與調(diào)控的信息需求。

3.關(guān)于使用者最需要什么樣的會(huì)計(jì)信息，本文認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須立足于中國(guó)的資本市場(chǎng)進(jìn)行審慎的調(diào)查研究，而不應(yīng)不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現(xiàn)金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關(guān)的論斷”。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)該側(cè)重于相關(guān)性還是可靠性

相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要的質(zhì)量特征，兩者往往因及時(shí)性而可能在特定的情況下產(chǎn)生沖突。本文認(rèn)為：第一，可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本屬性，會(huì)計(jì)信息在滿(mǎn)足可靠性之前，不可能對(duì)決策有用，甚至是有害性和誤導(dǎo)性的。為此，進(jìn)行相關(guān)性和可靠性的抉擇時(shí)應(yīng)該首先考慮會(huì)計(jì)信息基本的可靠性是否能夠得到滿(mǎn)足。第二，可靠性存在一個(gè)“度”的問(wèn)題，沒(méi)有必要為了追求絕對(duì)準(zhǔn)確而犧牲信息披露的時(shí)效。換言之，在會(huì)計(jì)信息滿(mǎn)足了基本的可靠性之后，企業(yè)就必須強(qiáng)化信息披露的及時(shí)性，來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性，避免因?yàn)榧皶r(shí)性不足、過(guò)度的時(shí)滯導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在與其他信息源的競(jìng)爭(zhēng)中居于劣勢(shì)的地位，也需防范財(cái)務(wù)報(bào)告因?yàn)檠诱`時(shí)效而導(dǎo)致在正式公布之前就導(dǎo)致信息內(nèi)涵幾乎被“清空”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

（三）會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)

目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)要素包括6個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)，比美國(guó)SFAC No6中10個(gè)會(huì)計(jì)要素（FASB，1986）、ASB的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”7個(gè)會(huì)計(jì)要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)5個(gè)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)相當(dāng)（IASC，1989）。

問(wèn)題在于，要素不論多寡，關(guān)鍵要賦予確當(dāng)?shù)膬?nèi)涵。以“收入”要素為例，我們看到，我國(guó)的收入定義為“企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入”，顯然我國(guó)收入概念等價(jià)于“營(yíng)業(yè)收入”。但是，我國(guó)將利潤(rùn)定義為“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”，但從我國(guó)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)來(lái)看，利潤(rùn)不僅包括了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，還包括了大量的“線下項(xiàng)目”或非正常損益，而這部分內(nèi)容并未在收入和費(fèi)用定義的內(nèi)涵范圍之內(nèi)。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費(fèi)用的定義內(nèi)涵不變，那么我國(guó)可以在“收入”、“費(fèi)用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（收入費(fèi)用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類(lèi)，也可以仿效IASC、將“收入”要素內(nèi)涵擴(kuò)展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文認(rèn)為前一種意見(jiàn)（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯(lián)系我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行說(shuō)明。在我國(guó)資本市場(chǎng)中，上市公司在利益的驅(qū)動(dòng)下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或?yàn)榱吮苊獗籗T、PT，往往會(huì)操縱盈余來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現(xiàn)為往往借助于“線下項(xiàng)目”、恣意地依靠操縱營(yíng)業(yè)外收支、補(bǔ)貼收入這些利得項(xiàng)目來(lái)達(dá)到目的。而靠“線下項(xiàng)目”、借助于操縱利得而得到的利潤(rùn)往往不能長(zhǎng)久、“變臉效應(yīng)”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”作為“核心利潤(rùn)”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤(rùn)”（non-core profit）的區(qū)別。當(dāng)且僅當(dāng)核心利潤(rùn)即營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是持續(xù)的、可以預(yù)期的，對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)績(jī)效至關(guān)重要的。本文認(rèn)為，“收入”、“利得”、“費(fèi)用”、“損失”四項(xiàng)要素有助于信息使用者正確區(qū)分核心利潤(rùn)與非核心利潤(rùn)。只有區(qū)分了“收入”與“利得”、“費(fèi)用”和“損失”、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”和“非正常損益”，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息才是透明的、高質(zhì)量的。此外，對(duì)于會(huì)計(jì)要素的定義，本文認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該貫徹“資產(chǎn)負(fù)債觀”而非“收入費(fèi)用觀”，這樣既可以突出資產(chǎn)負(fù)債表作為第一財(cái)務(wù)報(bào)表的重要地位，通過(guò)夯實(shí)資產(chǎn)來(lái)凈化利潤(rùn)，又可以通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表要素的定義，自然地解決利潤(rùn)表要素的定義問(wèn)題，還可以使利潤(rùn)的確定奠定在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上，為日后制定全面收益表的相關(guān)準(zhǔn)則提供概念基礎(chǔ)。

（四）會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

美國(guó)的FASB、英國(guó)的ASB和

IASC都界定了確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（符合要素定義、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性）應(yīng)用最為普遍。本文認(rèn)為，制定我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質(zhì)和功能的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（總則）中，均未詳細(xì)涉及確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，并應(yīng)該對(duì)收入實(shí)現(xiàn)概念進(jìn)行詳盡地論述，以指導(dǎo)相應(yīng)準(zhǔn)則地制定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)確認(rèn)部分，還應(yīng)該區(qū)分初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)及終止確認(rèn)，并應(yīng)充分考慮不確定性對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響。

（五）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、公允價(jià)值或混合計(jì)量模式

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的重中之重。目前，各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中揭示的會(huì)計(jì)量屬性盡管存在差異，但都展示了一個(gè)共同的特點(diǎn)――即“混合計(jì)量模式”。理論上講，企業(yè)可以以歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)行成本的任何一種作為單一計(jì)量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業(yè)也可以采取混合計(jì)量模式，即報(bào)告主體可以針對(duì)不同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，選擇不同的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。從會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀看，混合計(jì)量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。

透過(guò)我國(guó)目前的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采納的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，初始計(jì)量基本上是以歷史成本為主，在個(gè)別的項(xiàng)目如存貨、短期投資上的后續(xù)計(jì)量，允許可變現(xiàn)凈值、市場(chǎng)價(jià)格等計(jì)量屬性和歷史成本綜合進(jìn)行運(yùn)用；公允價(jià)值等其他非歷史成本的計(jì)量屬性一般并不應(yīng)用于初始計(jì)量。換言之，我國(guó)目前會(huì)計(jì)計(jì)量是歷史成本為主、其他計(jì)量屬性為輔。

此外，注意到公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的“進(jìn)、出”反復(fù)的現(xiàn)實(shí)，本文認(rèn)為若將公允價(jià)值等計(jì)量屬性排除在外，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系將是十分的不完整。誠(chéng)然，由于我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和企業(yè)倫理道德的因素，導(dǎo)致若允許公允價(jià)值廣泛應(yīng)用，可能會(huì)導(dǎo)致盈余管理、乃至財(cái)務(wù)欺詐屢禁不止。但是，限制公允價(jià)值的應(yīng)用與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中將公允價(jià)值納入計(jì)量屬性中并不矛盾。我國(guó)完全可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中針對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的特點(diǎn)，既明確規(guī)定歷史成本和公允價(jià)值的基本應(yīng)用原則，又對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的應(yīng)用提供指導(dǎo)性的范例。此外，本文認(rèn)為，考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)人員水平的現(xiàn)狀，甚至可以仿效英國(guó)ASB在“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”中（ASB，1999），對(duì)各種計(jì)量屬性的混合應(yīng)用提供一個(gè)基本的框架。

（六）是否應(yīng)該包括財(cái)務(wù)報(bào)告及披露的有關(guān)要求

本文注意到，英國(guó)ASB的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”第七章詳細(xì)論及了“財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)”問(wèn)題。與此相對(duì)應(yīng)，F(xiàn)ASB的SFAC因?yàn)槲丛婕啊皥?bào)告”環(huán)節(jié)方面獨(dú)立的概念框架，所以一直受到指責(zé)和非議。本文認(rèn)為，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)該專(zhuān)門(mén)論述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)成，財(cái)務(wù)報(bào)表中信息呈報(bào)的基本原則，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目明確的分類(lèi)、良好的信息呈報(bào)方式及必要的附帶信息（如重點(diǎn)和綜合指標(biāo)）。

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篇6

1.遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國(guó)際化和國(guó)家化等原則，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定效率和依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量

系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團(tuán)，使通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生成的會(huì)計(jì)信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常的修改和變動(dòng)。兼顧國(guó)際化和國(guó)家化原則要求其既要順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)，又要考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為利益博弈結(jié)果所固有的經(jīng)濟(jì)后果特征，采取國(guó)際化前提下的國(guó)家化立場(chǎng)。

2.增加財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的闡釋?zhuān)瑢⑵渥鳛樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的最高層次，決定整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。

3.順應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，補(bǔ)充并完善會(huì)計(jì)基本假設(shè)

會(huì)計(jì)基本假設(shè)衍生于會(huì)計(jì)環(huán)境，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)揮作用的限定性條件。基于國(guó)情和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)保留并充實(shí)會(huì)計(jì)假設(shè)的基本內(nèi)容。

4.對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)原則劃分層次

會(huì)計(jì)原則可劃分為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般原則、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則和起修正作用的一般原則三個(gè)層次，并對(duì)各項(xiàng)原則進(jìn)行主次排序，對(duì)其如何應(yīng)用加以詳細(xì)說(shuō)明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補(bǔ)充成本效益原則,按國(guó)際慣例將現(xiàn)有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。

5.重新劃分并定義會(huì)計(jì)要素，細(xì)化其確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)負(fù)債表要素和利潤(rùn)表要素兩大類(lèi)，資產(chǎn)負(fù)債表要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，利潤(rùn)表要素為收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。其特點(diǎn)是收入和費(fèi)用要素僅指與營(yíng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的收支，利潤(rùn)作為一個(gè)單獨(dú)的要素，由收入與費(fèi)用配比的結(jié)果及利得和損失組成，其缺陷是利潤(rùn)要素的解釋過(guò)于含混，使各要素的內(nèi)容更加明確。此外，對(duì)各要素的外延可以例證的形式作適當(dāng)?shù)难由欤云淝罢靶詾闇?zhǔn)則制定和規(guī)范新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量提供理論指導(dǎo)。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強(qiáng)現(xiàn)金流量表的理論性，使會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容更加完善。

6.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，并明確指出其缺陷和不足

目前，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)三部分組成，這種報(bào)告模式，主要基于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)環(huán)境，適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在會(huì)計(jì)報(bào)表部分，應(yīng)增加和細(xì)化可計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)容;對(duì)企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項(xiàng)目等重大事項(xiàng)應(yīng)重點(diǎn)詳細(xì)披露；在財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)部分，應(yīng)適當(dāng)、謹(jǐn)慎地增加財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的內(nèi)容。

7.補(bǔ)充資本保全概念，為價(jià)格變動(dòng)影響下會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量提供了參考依據(jù)

根據(jù)資本的財(cái)務(wù)概念，資本如同投入的貨幣或購(gòu)買(mǎi)力，即企業(yè)凈資產(chǎn)，只有當(dāng)期末凈資產(chǎn)超過(guò)期初凈資產(chǎn)時(shí)，才算賺得利潤(rùn);根據(jù)資本的實(shí)物概念，資本如同營(yíng)運(yùn)能力，只有當(dāng)期末的實(shí)物生產(chǎn)能力超過(guò)期初實(shí)物生產(chǎn)能力時(shí)，才算賺得利潤(rùn)。實(shí)物資本保全概念要求采用現(xiàn)行成本計(jì)量基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)資本保全概念則以歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)為主。

二、構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本原則

1.系統(tǒng)、完整性原則

構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個(gè)層次，如何進(jìn)行系統(tǒng)歸類(lèi)，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。

2.一貫性原則

構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持前后邏輯一致、用語(yǔ)一致，使整個(gè)概念框架形如一體。

3.立場(chǎng)中立原則

在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團(tuán)。

4.相對(duì)穩(wěn)定性原則

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動(dòng)。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。

5.國(guó)際化原則

會(huì)計(jì)是一種國(guó)際通用語(yǔ)言，會(huì)計(jì)國(guó)際化是發(fā)展之趨。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國(guó)際化方向努力，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性。

6.繼承性原則

對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論不能全部拋棄，而要“揚(yáng)棄”,對(duì)其合理、科學(xué)的部分要繼承，做到古為今用。

三、構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的層次

1.會(huì)計(jì)基本假設(shè)，會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象三者應(yīng)是構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要應(yīng)確定: (1)誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者；(2) 會(huì)計(jì)信息使用者需要什么信息；(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可提供什么信息。會(huì)計(jì)假設(shè)，又稱(chēng)基本前提，是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境 (市場(chǎng)經(jīng)濟(jì))所決定的若干基本前提，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。這些基本概念代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)都受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。會(huì)計(jì)假設(shè)由客觀環(huán)境所決定，會(huì)計(jì)對(duì)象來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境。會(huì)計(jì)目標(biāo)則反映使用者的主觀意圖，受制于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的第一層次。

2.第二層次，主要包括三部分內(nèi)容，即會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約，考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，會(huì)計(jì)對(duì)象便具體化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素。為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，保證會(huì)計(jì)信息的有用性， 會(huì)計(jì)信息應(yīng)具正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會(huì)計(jì)備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)核算必須堅(jiān)持一般原則。會(huì)計(jì)要素的設(shè)置必須立足于會(huì)計(jì)基本假設(shè)，考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行具體化。

3.第三層次，包括會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與財(cái)務(wù)報(bào)告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認(rèn)與計(jì)量的概念和標(biāo)準(zhǔn)，把應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)――產(chǎn)生于過(guò)去的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)，按照會(huì)計(jì)要素的定義與特征，分別當(dāng)作不同的會(huì)計(jì)要素及其所屬的賬戶(hù)來(lái)計(jì)量、記錄，并通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅?huì)計(jì)信息， 傳遞給會(huì)計(jì)信息使用者。這就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終要求。因此，這一系列的會(huì)計(jì)處理過(guò)程構(gòu)成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的第三層次，也是最終層次。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的基本內(nèi)容

在構(gòu)建現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，一方面應(yīng)努力借鑒國(guó)外已經(jīng)取得的先進(jìn)研究成果，進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)和趨同，另一方面又根據(jù)現(xiàn)階段的基本國(guó)情和具體的會(huì)計(jì)環(huán)境，保留或創(chuàng)造了特色。

1.前言

主要說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定背景、性質(zhì)與地位等內(nèi)容。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)， 又是貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的一條主線，它對(duì)為什么要提供會(huì)計(jì)信息、向誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息、提供什么樣的會(huì)計(jì)信息做出了規(guī)定，并確定了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)原則和基本方法。

3.會(huì)計(jì)假設(shè)

盡管美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的論述， 但這并不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)就不存在，基本假設(shè)是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的前提與基礎(chǔ)。但在以目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中應(yīng)如何表述基本假設(shè)，還有待進(jìn)一步的研究。有學(xué)者曾經(jīng)探討過(guò)建立“會(huì)計(jì)目標(biāo)”和 “會(huì)計(jì)假設(shè)”雙起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的模式。

4.會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征

應(yīng)當(dāng)規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、各種質(zhì)量特征之間的層級(jí)關(guān)系及其重要性、各種質(zhì)量特征之間出現(xiàn)矛盾時(shí)如何權(quán)衡、有什么限制條件等。對(duì)這些問(wèn)題的全面探討很難在簡(jiǎn)明的作為部門(mén)規(guī)章的基本準(zhǔn)則中完成。

5.財(cái)務(wù)報(bào)表要素

財(cái)務(wù)報(bào)表要素是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)量和種類(lèi)并借鑒國(guó)際慣例來(lái)確定這些要素。需要考慮的問(wèn)題主要包括是采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”還是“收入費(fèi)用觀”來(lái)定義這些要素、各種要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、是否承認(rèn)“全面收益”等。

6.會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的技術(shù)流程， 也是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中技術(shù)含量最高的部分。應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求,確定會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和程序, 并對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量模式的選擇做出規(guī)定。

7.報(bào)告主體

應(yīng)明確“報(bào)告主體”的概念不僅包括營(yíng)利性主體，還包括其他的非營(yíng)利性主體。另外，報(bào)告主體還應(yīng)當(dāng)是一個(gè)“經(jīng)濟(jì)聚合體”的概念，它可以是一個(gè)單一的主體，也可以是具有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的不同報(bào)告主體的聚合體。在確定報(bào)告主體的范圍時(shí)，需要考慮的問(wèn)題是應(yīng)該采用“所有者觀”還是“實(shí)體觀”，并對(duì)控制及共同控制的概念做進(jìn)一步的研究。

8.財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)與披露

該部分應(yīng)明確財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界、財(cái)務(wù)報(bào)告的體系構(gòu)成以及如何進(jìn)行列報(bào)與披露等。盡管現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)較少關(guān)注列報(bào)與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。

9.在非營(yíng)利組織中的應(yīng)用

在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，不僅應(yīng)考慮制定營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需應(yīng)用的基本概念，還應(yīng)考慮制定非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需應(yīng)用的基本概念。

參考文獻(xiàn)：

[1]周新玲“試論我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建”《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》.2005年第4期.

篇7

2003年12月4日，韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)韓國(guó)概念框架）；2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)基本準(zhǔn)則）①。與英美相比，中韓兩國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本的定位上，似乎應(yīng)該具有較大的相似性，本文將對(duì)此進(jìn)行考核，并試圖研究中韓兩國(guó)概念框架的差異及成因。

一、中韓兩國(guó)概念框架的主要及特征

（一）韓國(guó)概念框架的主要內(nèi)容及特征

韓國(guó)概念框架由七章157個(gè)條款構(gòu)成。主要包括引言、財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。從總體上看，韓國(guó)概念框架在名稱(chēng)、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和內(nèi)容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）概念框架相比，韓國(guó)概念框架有以下幾方面特征：

1.充實(shí)了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容

在IASB概念框架的“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財(cái)務(wù)狀況的三大要素——資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益以及反映主體業(yè)績(jī)的兩大要素——收益和費(fèi)用。但在韓國(guó)的概念框架第五章“財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類(lèi)會(huì)計(jì)要素，而且還界定了權(quán)益變動(dòng)表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權(quán)益變動(dòng)表要素包括所有者的投資和對(duì)所有者的分配兩項(xiàng)內(nèi)容；現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量要素、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素和融資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素三項(xiàng)內(nèi)容。另外，韓國(guó)概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒(méi)有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）概念框架中的一個(gè)損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權(quán)益變動(dòng)的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得?？梢?jiàn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表要素這部分，韓國(guó)不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時(shí)還有新的補(bǔ)充。

2.增加了“財(cái)務(wù)報(bào)表”一章

在IASB概念框架中，沒(méi)有直接關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)表”的專(zhuān)門(mén)章節(jié)，但在韓國(guó)概念框架的第四章專(zhuān)門(mén)界定了財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)容涉及了財(cái)務(wù)報(bào)表的一般意義、財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表體系（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表）以及財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性及其所提供信息的特征和局限性。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性，韓國(guó)概念框架指出：將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表結(jié)合使用，可以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息做出更有意義的解釋。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的特征和局限性，韓國(guó)概念框架指出：財(cái)務(wù)報(bào)表大部分反映過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)；財(cái)務(wù)報(bào)表包括推定的估計(jì)值；財(cái)務(wù)報(bào)表提供特定會(huì)計(jì)主體的信息，并不提供關(guān)于整個(gè)產(chǎn)業(yè)或全面的信息。

3.重新歸納了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

韓國(guó)概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價(jià)值。這種表述與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述顯然有所不同②，韓國(guó)概念框架對(duì)當(dāng)前流行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類(lèi)。與IASB概念框架相比，其特點(diǎn)表現(xiàn)在：（1）將公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值安排為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計(jì)量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。在韓國(guó)概念框架里，企業(yè)持有價(jià)值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值和負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值又稱(chēng)使用價(jià)值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場(chǎng)上確認(rèn)的現(xiàn)值。負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值是指因企業(yè)履行義務(wù)將來(lái)會(huì)流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價(jià)值在本質(zhì)上就是現(xiàn)值的計(jì)量屬性。而公允價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中早已流行，因此說(shuō)，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類(lèi)。

（二）中國(guó)基本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及特征

中國(guó)的基本準(zhǔn)則共包括十一章50個(gè)條款。主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。從本質(zhì)上看，我國(guó)的基本準(zhǔn)則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國(guó)的基本準(zhǔn)則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱(chēng)上，我國(guó)以基本準(zhǔn)則取代了概念框架的稱(chēng)呼。眾所周知，從基本準(zhǔn)則的內(nèi)容及其在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的地位和作用來(lái)看，它實(shí)際上就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中流行的概念框架，但我國(guó)沒(méi)有將其稱(chēng)為概念框架，而將其稱(chēng)為基本準(zhǔn)則。2.在體例結(jié)構(gòu)和表述上，基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。4.增加了“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費(fèi)用。其中收益包括在主體正常活動(dòng)中的收入以及利得；費(fèi)用包括在主體正常活動(dòng)中的費(fèi)用以及損失。我國(guó)基本準(zhǔn)則的損益表要素包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中利潤(rùn)包括收入減費(fèi)用后的凈額以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國(guó)基本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素安排的另一個(gè)重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。

二、中韓概念框架的重大差異剖析

中韓兩國(guó)概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來(lái)的，因而，從本質(zhì)上看，中韓兩國(guó)概念框架應(yīng)該大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國(guó)概念框架在以下幾方面還存在著差異。

（一）在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

不論在體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上，韓國(guó)概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格，因而，各部分內(nèi)容的表述比較詳盡，邏輯關(guān)系比較清晰。比如，韓國(guó)概念框架第一章指出了會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求提出來(lái)的；在第三章又指出，概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)計(jì)及企業(yè)對(duì)它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的方向進(jìn)行。從中國(guó)的情況來(lái)看，2006年新的基本準(zhǔn)則在稱(chēng)呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準(zhǔn)則的風(fēng)格。由于中國(guó)的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導(dǎo)中國(guó)具體準(zhǔn)則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

（二）在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的差異

韓國(guó)概念框架第二章“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”第19條指出：“投資者和債權(quán)人作為使用財(cái)務(wù)信息最多的代表，他們的決策對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策提供有用的信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目的。③”在第20條，該框架又指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對(duì)投資和決策有用的信息，是指為了投資而預(yù)測(cè)的未來(lái)現(xiàn)金流量的信息”。通過(guò)對(duì)韓國(guó)概念框架對(duì)以上表述的具體解釋?zhuān)覀兛吹剑n國(guó)概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要定位在提供“投資和信用決策有用會(huì)計(jì)信息”上。雖然韓國(guó)概念框架也要求企業(yè)提供受托責(zé)任的信息④，但這種安排是基于滿(mǎn)足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開(kāi)的。

中國(guó)基本準(zhǔn)則第一章提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看，中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大同小異，因?yàn)閮蓢?guó)都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該同時(shí)提供對(duì)投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但仔細(xì)研究會(huì)發(fā)現(xiàn)，中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同。通過(guò)前面的闡述可以看出，韓國(guó)概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對(duì)投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國(guó)基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如，在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表

述上，基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述中，僅本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位；在會(huì)計(jì)計(jì)量的表述中，基本準(zhǔn)則指出“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量?！倍跁?huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，韓國(guó)概念框架第150條指出：“在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會(huì)比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息。”

（三）在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異

韓國(guó)概念框架第三章描述了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。與我國(guó)的基本準(zhǔn)則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，并將相關(guān)性和可靠性定位為會(huì)計(jì)信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位，被分解為預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征；可靠性排在第二位，被分解為如實(shí)反映（又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性?xún)蓚€(gè)特征）、可驗(yàn)證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制約因素。4.沒(méi)有明確提出謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。應(yīng)該說(shuō)，韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排，在總體上，應(yīng)該是借鑒了美國(guó)FASB概念框架的做法，它強(qiáng)調(diào)了美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性和可靠性，并指出當(dāng)這兩個(gè)首要特征出現(xiàn)矛盾時(shí)，應(yīng)該以滿(mǎn)足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排與其對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。

中國(guó)基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。在我國(guó)的基本準(zhǔn)則中，沒(méi)有明確表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，沒(méi)有將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分層次，也沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說(shuō)明。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述形式上，我國(guó)的基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國(guó)還是具有較大共性的。

（四）在會(huì)計(jì)要素分類(lèi)方面的差異

根據(jù)前面的闡述，關(guān)于會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)，中韓兩國(guó)與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國(guó)之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國(guó)基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)更相似?？梢哉f(shuō)，韓國(guó)與IASB概念框架在會(huì)計(jì)要素分類(lèi)方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國(guó)之間在這方面的差異，比如韓國(guó)設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動(dòng)表要素，而中國(guó)沒(méi)有設(shè)置；韓國(guó)設(shè)置了綜合收益要素，而中國(guó)也沒(méi)有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定，韓國(guó)與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國(guó)則將其區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。

（五）在確認(rèn)方面的差異

韓國(guó)概念框架第六章描述了會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，韓國(guó)概念框架提出了三個(gè)條件：（1）該項(xiàng)目應(yīng)滿(mǎn)足基本要素的定義；（2）與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來(lái)利益很可能會(huì)流入或流出；（3）該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的屬性。除此之外，韓國(guó)概念框架還指出，進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的項(xiàng)目必須同時(shí)具備相關(guān)性和可靠性的特征。韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)提出的這種要求與美國(guó)概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。我國(guó)基本準(zhǔn)則沒(méi)有明確闡述會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，但在第三章和第四章中，基本準(zhǔn)則明確指出了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從表述上看，中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的界定完全相同。有所不同的是，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)必須具備相關(guān)性的特征。

（六）在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異

前面已經(jīng)闡述，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納，重新歸納后的韓國(guó)計(jì)量屬性比中國(guó)基本準(zhǔn)則多了企業(yè)持有價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性。從本質(zhì)上看，企業(yè)持有價(jià)值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值；而賬面凈值就是一種攤余價(jià)值。這樣來(lái)看，中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。其實(shí)，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達(dá)國(guó)家，其在概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述，與中國(guó)基本準(zhǔn)則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差別就在于韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外，韓國(guó)概念框架中詳盡描述了公允價(jià)值的概念，并在第七章第150條關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)的選擇原則中指出：“計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，選擇哪種計(jì)量基礎(chǔ)，應(yīng)從為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的服務(wù)的信息有用性，即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！笨梢?jiàn)，在會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇上，韓國(guó)比中國(guó)更強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值或公允價(jià)值計(jì)賬。

三、評(píng)價(jià)與借鑒

（一）對(duì)中韓概念框架恰當(dāng)性的評(píng)價(jià)

中韓兩國(guó)概念框架都是在進(jìn)入二十一世紀(jì)以后，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的一片呼聲中、借鑒國(guó)際流行的概念框架構(gòu)建起來(lái)的。然而，兩者的基本構(gòu)架以及會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)向并不完全相同。從總體上看，韓國(guó)的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向⑤，會(huì)計(jì)信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國(guó)的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會(huì)計(jì)目標(biāo)沒(méi)有明顯偏向職業(yè)投資人，會(huì)計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。

應(yīng)該說(shuō)，每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的背后都有著強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo)，因而，會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的因素對(duì)概念框架的導(dǎo)向有著決定性的影響?！?、經(jīng)濟(jì)、文化、、等因素對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，而經(jīng)濟(jì)因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位”（梁爽，2005）。根據(jù)財(cái)政部《會(huì)計(jì)目標(biāo)》課題組的研究成果，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了“目前我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)總體定位在為管理型投資人提供真實(shí)可靠的經(jīng)管責(zé)任會(huì)計(jì)信息上，并同時(shí)要考慮未來(lái)潛在的職業(yè)投資人對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求”（會(huì)計(jì)目標(biāo)課題組，2005）。應(yīng)該說(shuō)，中國(guó)基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論導(dǎo)向的定位是由中國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的，是符合中國(guó)國(guó)情的。

韓國(guó)概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來(lái)韓國(guó)經(jīng)濟(jì)模式的定位也是分不開(kāi)的。1997年，韓國(guó)爆發(fā)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。這次危機(jī)的主要原因被歸結(jié)為韓國(guó)企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營(yíng)不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等。為了克服危機(jī)，韓國(guó)政府對(duì)金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場(chǎng)等幾個(gè)部門(mén)進(jìn)行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，全面采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革上看，它是以上個(gè)世紀(jì)九十年代由美國(guó)實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式即活躍市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，韓國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會(huì)與國(guó)際通貨基金的協(xié)議，韓國(guó)大幅度修改了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，試圖將韓國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來(lái)的、具有國(guó)際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的透明度以獲得國(guó)內(nèi)外對(duì)韓國(guó)財(cái)務(wù)信息的信賴(lài)程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下，韓國(guó)概念框架全面借鑒國(guó)際流行概念框架的做法就順理成章了。

總之，盡管在世界上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的呼聲比較大，但中韓兩國(guó)在建立本國(guó)概念框架時(shí)，還是比較理性的?？梢哉f(shuō)，新近的中韓兩國(guó)概念框架都是基于本國(guó)國(guó)情而建立起來(lái)的、國(guó)際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）對(duì)韓國(guó)概念框架的借鑒

韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾經(jīng)表示，韓國(guó)的概念框架是一部面向未來(lái)的、化的概念框架，這說(shuō)明韓國(guó)的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國(guó)

概念框架能否真正成為“韓國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”、并“有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告”（韓國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003），還有待于未來(lái)實(shí)踐的檢驗(yàn)。對(duì)于韓國(guó)具有超前特征的概念框架可能與未來(lái)具體準(zhǔn)則之間發(fā)生的抵觸，韓國(guó)概念框架已經(jīng)有所預(yù)料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間發(fā)生抵觸的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾?，從理論上看，韓國(guó)概念框架具有較強(qiáng)的理論性和較嚴(yán)密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認(rèn)為，韓國(guó)概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：

1.關(guān)于整體框架的安排

本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化應(yīng)該包括概念框架的國(guó)際化。概念框架的國(guó)際化不僅指會(huì)計(jì)要素概念、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等內(nèi)容上的國(guó)際化，而且還應(yīng)該包括概念框架的稱(chēng)呼、體例結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容表述等多方面的國(guó)際化。目前中國(guó)的基本準(zhǔn)則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，比如對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)概念及標(biāo)準(zhǔn)的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會(huì)計(jì)概念體系之間的邏輯關(guān)系等。我們認(rèn)為，中國(guó)基本準(zhǔn)則在國(guó)際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當(dāng)然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國(guó)際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進(jìn)一步探討。

2.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的表述

關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素的表述，多年來(lái)一直是會(huì)計(jì)理論界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性而將它們?cè)谪?cái)務(wù)報(bào)表中所分的大類(lèi)；按照FASB概念框架的表述就是構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的材料，是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類(lèi)項(xiàng)目。在中國(guó)，財(cái)務(wù)報(bào)表要素通常被稱(chēng)為會(huì)計(jì)要素，“所謂會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表中通常所含有的大類(lèi)項(xiàng)目，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表的最根本的組件，會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國(guó)普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權(quán)益變動(dòng)表的情況下，在概念框架中的“會(huì)計(jì)報(bào)表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負(fù)債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權(quán)益變動(dòng)表要素也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性通常被分為成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價(jià)值），但韓國(guó)將其重分類(lèi)為歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類(lèi)中值得關(guān)注的問(wèn)題是關(guān)于現(xiàn)值和公允價(jià)值關(guān)系的安排。在韓國(guó)的概念框架中，現(xiàn)值和公允價(jià)值沒(méi)有同時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性出現(xiàn)。公允價(jià)值被表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值，是被限定在特定市場(chǎng)價(jià)值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價(jià)值被表述為站在企業(yè)的立場(chǎng)上確認(rèn)的資產(chǎn)的使用價(jià)值或負(fù)債的結(jié)算價(jià)值。從計(jì)量技術(shù)的角度看，企業(yè)持有價(jià)值和公允價(jià)值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側(cè)重，各有各的適用空間。韓國(guó)概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計(jì)量的技術(shù)，但它只是作為公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值計(jì)量的技術(shù)手段，不是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性出現(xiàn)的。本文認(rèn)為，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的創(chuàng)新分類(lèi)，值得會(huì)計(jì)界思考和借鑒。

4.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和相互關(guān)系的表述

韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述層次清晰，內(nèi)容充分，對(duì)于主次要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時(shí)企業(yè)的選擇策略都進(jìn)行了詳盡的描述。比如，在韓國(guó)概念框架第三章第52條描述到：“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對(duì)有形資產(chǎn)以歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則由于可證實(shí)性提高，從而可靠性提高，但相關(guān)性會(huì)下降；對(duì)于沒(méi)有市場(chǎng)的有價(jià)證券用歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則其資產(chǎn)價(jià)值的可驗(yàn)證性提高，但因?yàn)闊o(wú)法表示其實(shí)際價(jià)值，故其相關(guān)性會(huì)有所下降。為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項(xiàng)的所有方面之前，就可能必須做出報(bào)告，雖然這樣做會(huì)提高相關(guān)性并損害可靠性?！痹诘?3條又描述到：“在相抵觸的質(zhì)量特征之間的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目的的方向進(jìn)行，而質(zhì)量特征之間的相對(duì)重要性應(yīng)根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進(jìn)行中的損害賠償訴訟是具有相關(guān)性的信息。但在無(wú)法預(yù)測(cè)訴訟結(jié)果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)會(huì)損害可靠性。”本文認(rèn)為，韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排具有更大的實(shí)用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應(yīng)該如何提供會(huì)計(jì)信息，才能在最大程度上滿(mǎn)足會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本要求，并保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的高質(zhì)量。

注釋?zhuān)?/p>

①為論述上方便，有時(shí)本文也將中國(guó)的基本準(zhǔn)則稱(chēng)為概念框架。

②IASB概念框架第100條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2005）。

③根據(jù)韓國(guó)概念框架“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者”一段的解釋?zhuān)@里的債權(quán)人應(yīng)該指證券市場(chǎng)上的債券持有者。

④韓國(guó)概念框架第33～35段指出，財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)提供有利于評(píng)價(jià)受托責(zé)任的信息（崔順姬，2006）。

⑤證券市場(chǎng)上自由買(mǎi)賣(mài)股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機(jī)套利。

主要

崔順姬。2006.韓國(guó)會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。翻譯稿

中國(guó)財(cái)政部。2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第1版）。北京：經(jīng)濟(jì)出版社，1-6

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2005.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2004（第1版）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，33-54

篇8

    二、公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

    公允價(jià)值作為金融工具以及衍生金融工具的計(jì)量屬性在表外披露過(guò)程中由于對(duì)企業(yè)影響不大，所以沒(méi)有引起太大的爭(zhēng)論。但一旦牽涉到在表內(nèi)確認(rèn)，便遭到主要使用者——銀行等金融機(jī)構(gòu)的反對(duì)。AICPA1994年的調(diào)查報(bào)告(Jenkins報(bào)告)證明使用者并不主張以公允價(jià)值模式代替歷史成本模式，主要是出于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性在應(yīng)用過(guò)程中存在如下的問(wèn)題：

    (一)反映的動(dòng)態(tài)性與報(bào)表的穩(wěn)定性之間的矛盾

    公允價(jià)值作為計(jì)量屬性被準(zhǔn)則制定者寄予了太多的期望，希望通過(guò)公允價(jià)值的計(jì)量動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，提高會(huì)計(jì)報(bào)表的有用性，滿(mǎn)足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來(lái)看，公允價(jià)值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進(jìn)行計(jì)量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性極大，信息瞬息萬(wàn)變，希望通過(guò)一種計(jì)量技術(shù)來(lái)完全定量化金融市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性、確定某項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，難度很大。公允價(jià)值在制定時(shí)就被賦予實(shí)時(shí)和動(dòng)態(tài)反映企業(yè)目標(biāo)價(jià)值的作用這一點(diǎn)從FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告157號(hào)中公允價(jià)值的定義“在計(jì)量日，市場(chǎng)參與者在有序市場(chǎng)上出售資產(chǎn)收到的價(jià)格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債付出的價(jià)格”就可得到證明。該計(jì)量日是指從初始計(jì)量到資產(chǎn)退出或負(fù)債結(jié)算之間所有可能的日期，可以是任何一個(gè)日期(葛家澍，2008)。所以計(jì)量日期的不確定性表明這種計(jì)量需要?jiǎng)討B(tài)實(shí)時(shí)反映計(jì)量對(duì)象定量化的信息變化，動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制來(lái)說(shuō)，卻是定期反映的，這種定期報(bào)告內(nèi)含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量賦予一個(gè)相對(duì)靜態(tài)的報(bào)表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價(jià)值動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值是不合理的，并且定期編制的報(bào)表在目前的技術(shù)水平下也達(dá)不到這種要求。

    (二)價(jià)值的衡定性與價(jià)格的波動(dòng)性之間的矛盾

    按照勞動(dòng)價(jià)值論，價(jià)值是由凝結(jié)在商品中人類(lèi)無(wú)差別的勞動(dòng)構(gòu)成的，在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，它應(yīng)該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會(huì)勞動(dòng)時(shí)間來(lái)衡量。價(jià)格是價(jià)值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會(huì)完全脫離價(jià)值，在一定時(shí)期內(nèi)價(jià)格將圍繞著價(jià)值上下波動(dòng)。從勞動(dòng)價(jià)值論出發(fā)，我們可以得出價(jià)值在一定時(shí)期應(yīng)該是一個(gè)衡定的數(shù)字，價(jià)格只是捕捉價(jià)值的工具，這種捕捉是需要較長(zhǎng)時(shí)間、多角度的信息反映才能實(shí)現(xiàn)的。但是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)卻把會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的價(jià)格定性為價(jià)值，通過(guò)波動(dòng)來(lái)反映衡定的價(jià)值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價(jià)值計(jì)量難當(dāng)此重任。

    (三)公允概念的全局性與應(yīng)用的局部性之間的矛盾

    公允是一個(gè)描述會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全過(guò)程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說(shuō)的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是公允。“真實(shí)與公允”觀念沒(méi)有多少技術(shù)操作性，它的主要作用有兩點(diǎn)：一是支持會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展，二是約束會(huì)計(jì)師的行為，使其遵從公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。而后一個(gè)作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴(lài)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)。目前無(wú)論FASB還是IASB在發(fā)展公允價(jià)值概念時(shí)都把公允價(jià)值定性為一種狹義的計(jì)量屬性。但是，把一個(gè)全局性的概念用來(lái)定義一個(gè)目前只能部分應(yīng)用到金融工具計(jì)量的“狹義的計(jì)量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運(yùn)用到狹義計(jì)量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：

    1.計(jì)量過(guò)程中的錯(cuò)配問(wèn)題。會(huì)計(jì)錯(cuò)配有兩種類(lèi)型，第一種是由于確認(rèn)引起的會(huì)計(jì)錯(cuò)配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險(xiǎn)的一些資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債中進(jìn)行確認(rèn)，而另外一些則不予以確認(rèn)。第二種是由于計(jì)量引起的會(huì)計(jì)錯(cuò)配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)和負(fù)債按照不同的基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，例如，企業(yè)可能會(huì)發(fā)生一筆固定利率與浮動(dòng)利率互換業(yè)務(wù)，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而債券以攤余成本作為基礎(chǔ)，那么就會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配，因?yàn)槭袌?chǎng)利率的變化會(huì)造成互換的損益立即確認(rèn)，但是在債券上卻無(wú)法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，發(fā)展之初是希望運(yùn)用于所有項(xiàng)目的，但由于政治以及實(shí)際可操作的原因未能堅(jiān)持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計(jì)量確認(rèn)的工具，即主要只對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。另外，即使對(duì)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債也未能完全做到全部采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，部分金融資產(chǎn)和負(fù)債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。這就把不具有可加性的由不同計(jì)量屬性計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債累加在一起，會(huì)使會(huì)計(jì)信息的有用性降低，產(chǎn)生計(jì)量過(guò)程中的錯(cuò)配問(wèn)題。

    2.公允概念單獨(dú)被賦予一種計(jì)量屬性的合理性問(wèn)題。公允價(jià)值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點(diǎn)可以從FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第7號(hào)的論述之中得出結(jié)論。在SFAC No. 7第7段中FASB認(rèn)為“近年來(lái)，F(xiàn)ASB以公允價(jià)值作為多數(shù)初始確認(rèn)及后期新起點(diǎn)計(jì)量的目標(biāo)。第5號(hào)概念公告中沒(méi)有采用‘公允價(jià)值’這一術(shù)語(yǔ)，但其中提到的一些計(jì)量屬性與公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時(shí)，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物(即歷史成本)通常會(huì)被假定相當(dāng)于公允價(jià)值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行價(jià)值均在公允價(jià)值的定義范圍內(nèi)。但第5號(hào)公告所述的可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價(jià)值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價(jià)值概念應(yīng)該是一種廣義的、包括所有計(jì)量屬性的混合計(jì)量屬性①。只要沒(méi)有相反的證據(jù)證明，則被公允價(jià)值統(tǒng)合的這些計(jì)量屬性在一定的條件 下都符合公允價(jià)值概念。但FASB與IASB當(dāng)前逐漸把公允價(jià)值發(fā)展成一種狹義的計(jì)量屬性，是與其他幾種計(jì)量屬性相提并論的一種計(jì)量屬性。他們強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的理由無(wú)非是在運(yùn)用這種狹義的計(jì)量屬性時(shí)，由于估值基礎(chǔ)是建立在假想交易基礎(chǔ)上的，所以會(huì)計(jì)人員必須要注意公允的立場(chǎng)。這種強(qiáng)調(diào)本來(lái)無(wú)可厚非。但單獨(dú)把公允概念運(yùn)用在一種計(jì)量屬性之上，卻會(huì)引出另外一個(gè)問(wèn)題，即其他計(jì)量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話(huà)，則當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)該建立在公允的基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)人員在編制報(bào)表過(guò)程中無(wú)論使用任何方法都應(yīng)該保持公允無(wú)偏的立場(chǎng)。這樣說(shuō)來(lái)，公允的前提條件取決于使用者的立場(chǎng)。無(wú)論使用何種計(jì)量屬性，只要反映了交易發(fā)生時(shí)的客觀情形，應(yīng)該都是公允的。如果把報(bào)告者的立場(chǎng)單獨(dú)賦予一種計(jì)量屬性(狹義的公允價(jià)值)，則容易給信息使用者造成錯(cuò)覺(jué)，即只有這一種計(jì)量屬性得出的計(jì)量結(jié)果是公允的，而其他計(jì)量屬性得出的計(jì)量結(jié)果都是不公允的。

    (四)公允價(jià)值運(yùn)用在現(xiàn)實(shí)過(guò)程中的困境

    公允價(jià)值作為狹義的概念，對(duì)于衍生金融工具是最相關(guān)的計(jì)量屬性，這是建立在市場(chǎng)流動(dòng)性較好基礎(chǔ)之上的。但如果市場(chǎng)流動(dòng)性消失，估計(jì)公允價(jià)值的基礎(chǔ)也完全消失，則衍生金融工具也無(wú)法計(jì)量。就是說(shuō)，真正的公允價(jià)值，可能就是在活躍市場(chǎng)(也就是交易頻繁又正常有序流動(dòng)性較好的市場(chǎng))中金融工具的市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)。對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值作為狹義規(guī)定所需要的運(yùn)用條件，顯然無(wú)法滿(mǎn)足。另外對(duì)于生產(chǎn)的實(shí)物商品來(lái)說(shuō)，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動(dòng)性。

    (五)從公允價(jià)值的三級(jí)估計(jì)來(lái)看更適合于虛擬經(jīng)濟(jì)

    社會(huì)經(jīng)濟(jì)交易按形式可分為實(shí)體經(jīng)濟(jì)(各種實(shí)物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(jì)(金融工具及衍生工具)。從公允價(jià)值的發(fā)展及估值過(guò)程要求的條件來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值更適合在虛擬經(jīng)濟(jì)下運(yùn)行，而歷史成本卻更適合在實(shí)體經(jīng)濟(jì)下運(yùn)用。虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展繁榮離不開(kāi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的支持和發(fā)展。對(duì)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷(xiāo)售，而是希望通過(guò)生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價(jià)格基礎(chǔ)之上的公允價(jià)值，由于對(duì)資產(chǎn)的市場(chǎng)流動(dòng)性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。

    (六)公允價(jià)值作為具體計(jì)量屬性的先天不足

    1.在目前的技術(shù)條件下公允價(jià)值難以承擔(dān)作為主要計(jì)量屬性的重任。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分為表內(nèi)確認(rèn)和表外披露。表內(nèi)確認(rèn)的數(shù)字應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，作為歷史成本的計(jì)量屬性具有無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)，它表述的信息具有可靠性、如實(shí)反映以及可核性的特點(diǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中符合會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機(jī)關(guān)征稅的基礎(chǔ)，是審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的重點(diǎn)部分。表外披露的信息是表內(nèi)不能確認(rèn)而又對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進(jìn)行披露可能對(duì)利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致決策失誤。但表外披露的信息重點(diǎn)在于解釋和說(shuō)明，需要應(yīng)用會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的信息非常之少。如果把公允價(jià)值僅僅作為表外披露的補(bǔ)充計(jì)量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價(jià)值作為表內(nèi)確認(rèn)的主要計(jì)量屬性，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下又難擔(dān)此重任。因?yàn)橥ㄆ膱?bào)表如果都建立在估計(jì)的基礎(chǔ)之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長(zhǎng)期持有、并不準(zhǔn)備出售、也無(wú)公開(kāi)市場(chǎng)的資產(chǎn))都按估計(jì)價(jià)格估計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表變成了估計(jì)報(bào)表，這樣的報(bào)表很難使使用者接受和相信，會(huì)計(jì)的基本功能在這里也消失了。

    2.中介機(jī)構(gòu)難以對(duì)公允價(jià)值提供的信息發(fā)表有效的審計(jì)意見(jiàn)。傳統(tǒng)的審計(jì)是進(jìn)行賬證、賬實(shí)、賬賬核對(duì)，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增加，在不影響審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上為了有效地節(jié)省審計(jì)成本，審計(jì)變?yōu)橹贫葘徲?jì)。后來(lái)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)不確定性增加，審計(jì)單位為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)節(jié)約審計(jì)成本又發(fā)展成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。但無(wú)論審計(jì)如何發(fā)展，審計(jì)師審核的最終基礎(chǔ)都離不開(kāi)憑證和賬簿，并且其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)在統(tǒng)計(jì)上也是可以確定概率的。但是如果讓審計(jì)部門(mén)去對(duì)根本沒(méi)有憑證、并且又以瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)的公允價(jià)值編制的報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，在目前的技術(shù)水平下，很難對(duì)表內(nèi)的相關(guān)信息進(jìn)行有效的審計(jì)。在不能有效審計(jì)的情形下，如果讓審計(jì)師發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)，顯然審計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)被無(wú)限放大。因此在這種情況下，要么是審計(jì)師不愿意承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，要么就是審計(jì)收費(fèi)會(huì)大幅度提高，或者是審計(jì)行業(yè)全部變成價(jià)值評(píng)估行業(yè)。

    3.IASB與FASB在處理公允價(jià)值中的困難處境。從公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)上來(lái)看，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，尤其是在提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性方面，無(wú)與倫比，其他計(jì)量屬性根本做不到公允價(jià)值那么完善，具有及時(shí)性、動(dòng)態(tài)性及決策相關(guān)性。因此IASB與FASB非常急于把公允價(jià)值納入到制定的具體準(zhǔn)則中去。尤其FASB更是出臺(tái)了一系列的準(zhǔn)則指南，如FRS133號(hào)以及后來(lái)的FRS157與FRS159。盡管這些準(zhǔn)則出臺(tái)了，但在具體操作上卻困難重重，因?yàn)闇?zhǔn)則實(shí)施的市場(chǎng)條件要求較高，如活躍的市場(chǎng)、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價(jià)以及很多年制訂的公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則只能淪落為進(jìn)行表外披露或者編制輔助報(bào)表才能使用的計(jì)量屬性，這可能有違FASB制訂公允價(jià)值準(zhǔn)則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價(jià)值相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上盡快出臺(tái)有關(guān)公允價(jià)值的國(guó)際準(zhǔn)則，并在國(guó)際范圍內(nèi)推行，但FASB花費(fèi)如此長(zhǎng)的時(shí)間尚且不能有效增加公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準(zhǔn)則準(zhǔn)備在全球推行，但發(fā)展中國(guó)家的市場(chǎng)條件根本不適合推行公允價(jià)值計(jì)量，所以從這方面看，IASB無(wú)論從需要的時(shí)間角度，還是從需要的支持力度來(lái)看，都離公允價(jià)值的推行很遠(yuǎn)。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。

    由此可見(jiàn)，公允價(jià)值作為單一的具體計(jì)量屬性的發(fā)展無(wú)論從理論層面上還是實(shí)踐層面都難以承擔(dān)確認(rèn)與計(jì)量的重任，這是與公允價(jià)值不恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展方向有關(guān)的。即公允價(jià)值不能作為單一的具體計(jì)量屬性，而應(yīng)該作為統(tǒng)合其他計(jì)量屬性的廣義屬性進(jìn)行發(fā)展，這才是公允價(jià)值正確的發(fā)展方向。

    三、計(jì)量屬性體系的重構(gòu)

    公允價(jià)值本身不是一種計(jì)量屬性而只是一個(gè)檢驗(yàn)尺度，一種計(jì)量屬性是否符合公允價(jià)值的含義，要看此計(jì)量屬性提供的信息是否對(duì)決策有用(石本仁和賴(lài)紅寧，2001)。公允價(jià)值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價(jià)值涵蓋了其他幾種計(jì)量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價(jià)值是與其他計(jì)量屬性并列的一種計(jì)量屬性(黃學(xué)敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)該是一種復(fù)合計(jì)量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價(jià)值的目的在于確定由市場(chǎng)機(jī)制決定的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格(脫手價(jià))，歷史成本就是過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格，現(xiàn)行成本也是當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格(買(mǎi)入價(jià))，它們都符合公允價(jià)值概念，因此公允價(jià)值是一種復(fù)合計(jì)量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值。謝詩(shī)芬(2004)認(rèn)為公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、短期應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值和以公允價(jià)值為目的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)系。

    嚴(yán)格地說(shuō)公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)被視為“公允價(jià)格”，因?yàn)楣蕛r(jià)值最理想的代表是市場(chǎng)價(jià)格(葛家澍、杜興強(qiáng)，2003)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，通過(guò)無(wú)數(shù)交易被買(mǎi)賣(mài)雙方普遍接受的公允價(jià)格，應(yīng)是由市場(chǎng)形成的價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格是動(dòng)態(tài)的。任何時(shí)候，從時(shí)態(tài)分，市場(chǎng)價(jià)格都可以分為過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)(預(yù)期)三種。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)重要的基本職能，就是將一個(gè)企業(yè)已發(fā)生的，過(guò)去已經(jīng)交易的事項(xiàng)作為處理對(duì)象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表主要是歷史性的，即有關(guān)業(yè)已發(fā)生的事項(xiàng)信息”。因此，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為統(tǒng)合性的概念，而把當(dāng)前應(yīng)用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計(jì)量屬性更名為現(xiàn)行市價(jià)將更有利于公允價(jià)值概念的應(yīng)用和推廣。

    (一)公允價(jià)值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點(diǎn)

    1.公允價(jià)值作為計(jì)量企業(yè)整體價(jià)值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個(gè)支持會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會(huì)計(jì)職業(yè)將會(huì)失去社會(huì)公眾的信任，最終將導(dǎo)致會(huì)計(jì)職業(yè)不復(fù)存在。作為會(huì)計(jì)核心任務(wù)的計(jì)量過(guò)程必須貫徹公允的立場(chǎng)，這樣才能使得會(huì)計(jì)信息建立在公允的立場(chǎng)之上。在某一時(shí)刻的價(jià)值是一個(gè)均衡的概念，而我們只能通過(guò)各種計(jì)量技術(shù)手段去模擬和近似反映某種商品的價(jià)值。如果把公允價(jià)值作為一個(gè)統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計(jì)量屬性來(lái)模擬和近似取得公允價(jià)值。采用不同的計(jì)量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關(guān)和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的公允價(jià)值信息。這樣規(guī)定的結(jié)果將更加符合公允價(jià)值的本源。

    2.可以解決運(yùn)用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運(yùn)用的局部性的矛盾是公允價(jià)值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價(jià)值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。以公允價(jià)值統(tǒng)合所有計(jì)量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計(jì)量屬性基礎(chǔ)生成的會(huì)計(jì)報(bào)表，可以一體解決會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。比如對(duì)于歷史成本計(jì)量屬性來(lái)說(shuō)，其只能反映已發(fā)生的交易事項(xiàng)信息；而現(xiàn)行市價(jià)則只能反映當(dāng)前及未來(lái)的信息，它們之間如果混合計(jì)量則可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。在公允價(jià)值復(fù)合概念統(tǒng)合下，分開(kāi)列報(bào)以不同計(jì)量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價(jià)值(本文提倡變?yōu)楣蕛r(jià)格)與歷史成本雙重列報(bào)，這樣可以避免不同計(jì)量屬性所計(jì)量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無(wú)意義的會(huì)計(jì)信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨(dú)賦予一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，可能會(huì)導(dǎo)致公眾對(duì)其他計(jì)量屬性的誤解，認(rèn)為除了狹義的公允價(jià)值以外，其他計(jì)量屬性提供的信息都是不公允的。這與當(dāng)前為了取得不同的信息需要采用不同計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)情況是不符的，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計(jì)量屬性，則可以表明所有計(jì)量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無(wú)偏的。比如在市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)且流動(dòng)性較強(qiáng)的情況下，可以采用現(xiàn)行市價(jià)獲取當(dāng)前及未來(lái)信息，而在市場(chǎng)不發(fā)達(dá)或者流動(dòng)性消失的情況下，采用歷史成本獲取過(guò)去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價(jià)值的近似。不同的具體計(jì)量屬性可以從不同側(cè)面全方位反映企業(yè)的相關(guān)信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架邏輯一致，解決計(jì)量屬性的混亂問(wèn)題。隨著人們對(duì)計(jì)量屬性重要性認(rèn)識(shí)的不斷增加，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界曾提出過(guò)九種計(jì)量屬性，它們分別是：過(guò)去的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、過(guò)去的出手價(jià)格、修正的賬面記錄、當(dāng)前的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、當(dāng)前的出手價(jià)格、當(dāng)前的均衡價(jià)格、使用中的價(jià)值、將來(lái)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、將來(lái)的出手價(jià)格(見(jiàn)FASB與IASB聯(lián)合概念框架計(jì)量階段的討論稿)，而且這幾種計(jì)量屬性已出現(xiàn)了在財(cái)務(wù)報(bào)表中混合使用的實(shí)際情況，哪一種計(jì)量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時(shí)也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價(jià)值計(jì)量屬性，但由于公允價(jià)值計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中主要對(duì)金融工具及其衍生品有效，對(duì)于其他不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)及負(fù)債難以計(jì)量，因此這兩大機(jī)構(gòu)也沒(méi)有指定主導(dǎo)的計(jì)量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計(jì)可靠的公允價(jià)值，加大了對(duì)計(jì)量屬性的研究。但作為概念框架來(lái)說(shuō)，我們認(rèn)為不應(yīng)該出現(xiàn)計(jì)量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應(yīng)該出現(xiàn)一個(gè)主導(dǎo)的計(jì)量屬性。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架②是由一部章程、一套目標(biāo)與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個(gè)體系能夠指導(dǎo)前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。目標(biāo)辨明會(huì)計(jì)的目的與意圖，基本原理則指引應(yīng)予以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)的選擇、各項(xiàng)事項(xiàng)的計(jì)量以及匯總并使之傳遞給利害關(guān)系集團(tuán)的手段。由這類(lèi)概念派生的其他概念，在制定、解釋和應(yīng)用會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)又必須反復(fù)引用他們。從這個(gè)意義上講，這類(lèi)概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導(dǎo)致一個(gè)邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計(jì)量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對(duì)外部進(jìn)行指導(dǎo)，以使外部制定的概念和準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯一致呢？如果以公允價(jià)值作為復(fù)合概念來(lái)統(tǒng)合全部的計(jì)量屬性，則可以貫徹和實(shí)現(xiàn)概念框架的意圖和本源。

    4.可以為公允價(jià)值的研究與推行爭(zhēng)取時(shí)間。按照Irji(1975)的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該屬于會(huì)計(jì)的核心，缺少會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠?qū)⒐蕛r(jià)值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計(jì)量屬性的集合，則彌補(bǔ)了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)選擇計(jì)量屬性時(shí)提供了原則性的指導(dǎo)。由于最初的會(huì)計(jì)信息披露只有幾種報(bào)表，因 此長(zhǎng)期以來(lái)會(huì)計(jì)信息披露的途徑都被稱(chēng)為財(cái)務(wù)報(bào)表，但隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的復(fù)雜化，信息瞬息萬(wàn)變，僅僅依靠幾張報(bào)表遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿(mǎn)足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內(nèi)報(bào)告與表外披露聯(lián)合進(jìn)行，對(duì)外的會(huì)計(jì)信息披露的稱(chēng)謂也從財(cái)務(wù)報(bào)表變成了財(cái)務(wù)報(bào)告，從而也使概念框架在會(huì)計(jì)信息表達(dá)的定義方面更加準(zhǔn)確。那么對(duì)于當(dāng)前的計(jì)量屬性的多樣性，同樣可以從其本質(zhì)方面去定義。會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的信息，這種信息要想對(duì)決策有用，必須符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征。但是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的估計(jì)，如固定資產(chǎn)使用年限的估計(jì)、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、資產(chǎn)折舊的分?jǐn)偟鹊?。要想使估?jì)和判斷能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)，即站在公正、公允的立場(chǎng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性的影響至關(guān)重要。建立一個(gè)能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關(guān)重要，這就是公允價(jià)值在頒行之初雖然研究結(jié)果與經(jīng)濟(jì)決策關(guān)聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場(chǎng)信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行定義，即能夠提供給決策者決策相關(guān)的公允信息的計(jì)量屬性。同時(shí)作為統(tǒng)合的計(jì)量屬性，只要能找到公允計(jì)量企業(yè)價(jià)值的計(jì)量屬性，都屬于公允價(jià)值計(jì)量的范疇，這就為公允價(jià)值的研究和推行爭(zhēng)取了充分的時(shí)間。因?yàn)樽鳛榻y(tǒng)合性的計(jì)量屬性，包含了各種計(jì)量屬性，為公允價(jià)值的廣適性打下了基礎(chǔ)。

    (二)計(jì)量屬性體系的重構(gòu)

    公允價(jià)值作為獨(dú)立計(jì)量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點(diǎn)。因此，需要對(duì)作為統(tǒng)合性概念的公允價(jià)值和其他計(jì)量屬性的關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)。

    1.以公允作為目標(biāo)。公允是會(huì)計(jì)職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)全局的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在應(yīng)用過(guò)程中離不開(kāi)公允概念的支撐。當(dāng)然，公允是一種個(gè)人判斷，不是估價(jià)規(guī)則，使用公允價(jià)值一詞是一種有趣的策略；這個(gè)聰明的標(biāo)簽使得反對(duì)者在辯論起始便處于劣勢(shì)(Sunder，2008)。以公允作為計(jì)量體系的目標(biāo)對(duì)于計(jì)量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護(hù)會(huì)計(jì)人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構(gòu)的會(huì)計(jì)計(jì)量體系中以公允作為目標(biāo)可以保持計(jì)量體系的穩(wěn)定。

    2.以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)尋找企業(yè)的價(jià)值。市場(chǎng)是商品實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的場(chǎng)所。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品都以公平交易中形成的價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行交換的。而交易價(jià)格是價(jià)值的外在表現(xiàn)形式。價(jià)值正是在買(mǎi)賣(mài)雙方力量達(dá)成均衡時(shí)的發(fā)現(xiàn)。對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)，企業(yè)的價(jià)值是他們進(jìn)行決策的基礎(chǔ)之一。同時(shí)市場(chǎng)交易價(jià)格應(yīng)該作為計(jì)量屬性體系首選的參照基礎(chǔ)，因?yàn)槭袌?chǎng)交易價(jià)格具有客觀性、可觀察性，可以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)上的可稽核性、可驗(yàn)證性的要求，保證會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映或可靠性的要求。但如果沒(méi)有直接的市場(chǎng)交易價(jià)格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場(chǎng)獲取的參數(shù)作為首選，因?yàn)槭袌?chǎng)才是價(jià)值實(shí)現(xiàn)的真正場(chǎng)所。

    3.以脫手/購(gòu)入價(jià)作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號(hào)第16段的陳述：所謂購(gòu)入價(jià)格(entry price)是指在資產(chǎn)或負(fù)債交易中購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)資產(chǎn)或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債的交易價(jià)格，交易價(jià)格代表了購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)所支付的價(jià)格或者承擔(dān)負(fù)債而收到的價(jià)格；所謂脫手價(jià)格(exit price)是指以資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，代表銷(xiāo)售資產(chǎn)將會(huì)收到的價(jià)格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格。就概念而言，購(gòu)入價(jià)格和脫手價(jià)格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時(shí)支付的價(jià)格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔(dān)負(fù)債時(shí)收到的價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)移負(fù)債。但在相同市場(chǎng)上對(duì)于買(mǎi)賣(mài)雙方來(lái)說(shuō)，在相同時(shí)點(diǎn)脫手價(jià)格應(yīng)該等于購(gòu)入價(jià)格。脫手和購(gòu)入價(jià)格恰可以從兩個(gè)方面來(lái)反映企業(yè)的不同信息，“購(gòu)入價(jià)”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價(jià)”反映企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值，價(jià)值和成本對(duì)比可以計(jì)算企業(yè)盈利。

    購(gòu)入價(jià)代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結(jié)合市場(chǎng)從主體角度對(duì)企業(yè)的考量。如果一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個(gè)企業(yè)必然會(huì)在競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會(huì)在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利位置，最終必遭市場(chǎng)的淘汰。購(gòu)入價(jià)還是衡量企業(yè)價(jià)值的基礎(chǔ)，因?yàn)槌杀臼瞧髽I(yè)價(jià)值的有效組成部分。購(gòu)入價(jià)與時(shí)點(diǎn)結(jié)合可以衍生出過(guò)去的購(gòu)入價(jià)、當(dāng)前的購(gòu)入價(jià)、未來(lái)的購(gòu)入價(jià)。這三種購(gòu)入價(jià)格可以反映企業(yè)不同的信息。過(guò)去的購(gòu)入價(jià)即歷史成本可以反映企業(yè)過(guò)去的投入信息，通過(guò)橫向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)力和經(jīng)營(yíng)效率，通過(guò)縱向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)力和經(jīng)營(yíng)效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當(dāng)前的購(gòu)入價(jià)可以反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)實(shí)力、經(jīng)營(yíng)效率和財(cái)務(wù)彈性，同時(shí)當(dāng)前的購(gòu)入價(jià)為實(shí)物資本保持提供了相關(guān)信息；至于未來(lái)的購(gòu)入價(jià)則可以衡量企業(yè)的未來(lái)投入情況，可以間接反映企業(yè)對(duì)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的把握情況。一個(gè)善于經(jīng)營(yíng)的企業(yè)通?？梢枣i定未來(lái)的投入，使得企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)被確定在較低的范圍之內(nèi)。而相反，一個(gè)不善于經(jīng)營(yíng)的企業(yè)對(duì)于未來(lái)投入的把握能力較差。

    脫手價(jià)代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值，表明企業(yè)當(dāng)前所占有的資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)情況。公允價(jià)值所定義的脫手價(jià)值僅是指單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)組的脫手價(jià)格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價(jià)格代表的就是企業(yè)的整體價(jià)值，所以脫手價(jià)只能是企業(yè)整體估值的基礎(chǔ)。從資產(chǎn)角度來(lái)說(shuō)，脫手價(jià)表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對(duì)市場(chǎng)的適應(yīng)能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)；從負(fù)債角度來(lái)說(shuō)，脫手價(jià)格代表企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)情況。同樣脫手價(jià)格與時(shí)間結(jié)合可以衍生出過(guò)去的脫手價(jià)格、當(dāng)前的脫手價(jià)格和未來(lái)的脫手價(jià)格。通過(guò)對(duì)比當(dāng)前與過(guò)去的脫手價(jià)格可以反映企業(yè)的價(jià)值變化情況，這種變化結(jié)果在某種情況下(比如市場(chǎng)完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計(jì)算的直接依據(jù)。如果知道未來(lái)的脫手價(jià)格，則可以確定未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。例如，持有或買(mǎi)入的衍生金融工具必須以買(mǎi)入價(jià)記賬，在后續(xù)期間或攤銷(xiāo)或與脫手價(jià)進(jìn)行對(duì)比可以得出持有收益或者已實(shí)現(xiàn)的收益。

    對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，作為價(jià)值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造的起點(diǎn)和終點(diǎn)。有了這兩方面的信息，再與時(shí)間結(jié)合，就可以把握企業(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)創(chuàng)造價(jià)值的能力、未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流的分布以及財(cái)務(wù)彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等無(wú)不是購(gòu)入價(jià)與脫手價(jià)在不同時(shí)點(diǎn)的稱(chēng)謂。即使估值 模型的使用也離不開(kāi)購(gòu)入價(jià)與脫手價(jià)等相關(guān)參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開(kāi)歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)行市價(jià)等形式，而直接采用購(gòu)入價(jià)與脫手價(jià)與不同時(shí)間結(jié)合衍生出不同的計(jì)量屬性了。

    4.計(jì)量屬性體系的重構(gòu)。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學(xué)研究綱領(lǐng)》圖解，同時(shí)根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計(jì)量階段的初步設(shè)想與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性形成的相關(guān)觀點(diǎn)，本文試圖按圖1構(gòu)建統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系：

    

    圖1　統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系重構(gòu)

    該體系以公允為目標(biāo)，各種計(jì)量屬性為形式，但計(jì)量屬性以市場(chǎng)價(jià)格(價(jià)值的表現(xiàn)形式)為基礎(chǔ)。所以會(huì)計(jì)計(jì)量的合理體系是以公允價(jià)值統(tǒng)合的計(jì)量屬性體系。公允價(jià)值不應(yīng)是計(jì)量的具體屬性，過(guò)去與當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格才是可信的計(jì)量屬性。如果將來(lái)預(yù)測(cè)科學(xué)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，未來(lái)的價(jià)格有80%以上的概率能夠證實(shí)，未來(lái)價(jià)格也將成為公允價(jià)值計(jì)量體系中的新成員。此外，狹義的公允價(jià)值即當(dāng)前的市場(chǎng)脫手價(jià)(或買(mǎi)入價(jià))也可以成為獨(dú)立的計(jì)量屬性。因?yàn)樗吘箤?duì)金融工具計(jì)量最相關(guān)，對(duì)衍生工具的計(jì)量唯一相關(guān)。但它應(yīng)當(dāng)是金融工具活躍市場(chǎng)中公開(kāi)公正有序的報(bào)價(jià)，使公允價(jià)值真正產(chǎn)生于市場(chǎng)，并由市場(chǎng)參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實(shí)沒(méi)有市場(chǎng)公開(kāi)報(bào)價(jià)，也要進(jìn)行估計(jì)。然而估計(jì)的假設(shè)與方法、技術(shù)及其數(shù)據(jù)來(lái)源必須充分披露且整個(gè)估計(jì)過(guò)程與結(jié)果應(yīng)由社會(huì)上獨(dú)立的、公正的、有定價(jià)經(jīng)驗(yàn)的估價(jià)與定價(jià)機(jī)構(gòu)全程參與，以確保其得出的結(jié)果可靠和客觀。在統(tǒng)合計(jì)量屬性體系之下，通過(guò)多種計(jì)量屬性的并列使用，可以從不同側(cè)面提供與企業(yè)相關(guān)的信息，以幫助報(bào)表使用者根據(jù)企業(yè)的相關(guān)信息做出相關(guān)的評(píng)估與判斷。而不是由公允價(jià)值直接實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導(dǎo)致狹義公允價(jià)值的使用而出現(xiàn)的各種問(wèn)題。

篇9

中圖分類(lèi)號(hào):F235.99 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架差異比較

中韓兩國(guó)概念框架都是借鑒國(guó)際IASB(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))概念框架制定出來(lái)的,因而從本質(zhì)上看,中韓兩國(guó)概念框架大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn),中韓兩國(guó)概念框架在以下幾個(gè)方面還存在著差異。

(一)在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

中國(guó)2006年新的基本準(zhǔn)則在稱(chēng)呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次的基本準(zhǔn)則風(fēng)格。由于中國(guó)的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇,其主要功能被定位在指導(dǎo)中國(guó)具體準(zhǔn)則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現(xiàn)了法規(guī)式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

韓國(guó)概念框架不論從體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格,各部分內(nèi)容的表述比較詳盡,邏輯關(guān)系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求提出來(lái)的;在第三章又指出,概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)計(jì)及企業(yè)對(duì)它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的方向進(jìn)行。

(二)在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的差異

中國(guó)基本準(zhǔn)則第一章提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看,中韓兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大同小異,因?yàn)閮蓢?guó)都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該同時(shí)提供對(duì)投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同,韓國(guó)概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對(duì)投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國(guó)基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如,在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述上,基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位;在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述中,基本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位;在會(huì)計(jì)計(jì)量的表述中,基本準(zhǔn)則指出:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí),一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量?！倍跁?huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上,韓國(guó)概念框架第150條指出:“在不存在計(jì)量誤差的條件下,依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會(huì)比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

(三)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異

中國(guó)基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。但并沒(méi)有明確表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)信息之間的邏輯關(guān)系,沒(méi)有將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分層次,也沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說(shuō)明。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述形式上,基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式的概念框架特征。

韓國(guó)概念框架第三章描述了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。與中國(guó)的基本準(zhǔn)則相比,這些特征的安排具有以下特點(diǎn):1.明確指出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,并將相關(guān)性和可靠性定位為會(huì)計(jì)信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位,被分解為預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征;可靠性排在第二位,被分解為如實(shí)反映(又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性?xún)蓚€(gè)特征)、可驗(yàn)證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制約因素。4.沒(méi)有明確提出謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。

應(yīng)當(dāng)說(shuō),韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國(guó)FASB(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))概念框架的做法,它強(qiáng)調(diào)了美國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性與可靠性,并指出當(dāng)這兩個(gè)首要特征出現(xiàn)矛盾時(shí),應(yīng)該以滿(mǎn)足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排與其對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。

盡管中韓對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國(guó)財(cái)務(wù)概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會(huì)計(jì)要素分類(lèi)方面的差異

關(guān)于會(huì)計(jì)要素的分類(lèi),中韓兩國(guó)與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國(guó)基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)更相似?？梢哉f(shuō),韓國(guó)與IASB概念框架在會(huì)計(jì)要素分類(lèi)方面的差別,基本上也表現(xiàn)為中韓兩國(guó)之間在這方面的差異,如韓國(guó)設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動(dòng)表要素,而中國(guó)沒(méi)有設(shè)置;韓國(guó)設(shè)置了綜合收益要素,而中國(guó)也沒(méi)有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定,韓國(guó)與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國(guó)則將其區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。

(五)在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異

韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納,比中國(guó)多了企業(yè)持有價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性。由于企業(yè)持有價(jià)值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值,而賬面凈值就是一種攤余價(jià)值。這樣來(lái)看,中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。中韓兩國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差別就在于韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外,韓國(guó)概念框架中詳盡描述了公允價(jià)值的概念,并在第七章第150條關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)的選擇原則中指出:“計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí),選擇哪種計(jì)量基礎(chǔ),應(yīng)從為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的服務(wù)的信息有用性,即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計(jì)量誤差的條件下,依照公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

二、中韓兩國(guó)概念框架產(chǎn)生的背景

中韓兩國(guó)概念框架都是在進(jìn)入21世紀(jì)以后,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的一片呼聲中、借鑒國(guó)際流行的概念框架建立起來(lái)的。每一個(gè)國(guó)家都有自己的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,會(huì)計(jì)制度的建立要符合各自的經(jīng)濟(jì)需求。而除了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構(gòu)架以及會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的導(dǎo)向并不完全相同。

(一)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景

我國(guó)尚處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期,在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化、法律監(jiān)督等方面和發(fā)達(dá)國(guó)家存在較大差異。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景是市場(chǎng)體系尚不完善,法律制度不夠健全,會(huì)計(jì)造假普遍,會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重;缺乏充分和公開(kāi)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),企業(yè)間的交易行為也不規(guī)范,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱,政府還具備相當(dāng)?shù)挠绊懥?我國(guó)財(cái)務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準(zhǔn)則看我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同,則是充分考慮了我國(guó)的客觀環(huán)境和特點(diǎn),在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的考慮上還必須兼顧國(guó)家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

(二)韓國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景

韓國(guó)概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來(lái)韓國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位是分不開(kāi)的。1997年韓國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的主要原因之一,是韓國(guó)企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制,導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機(jī),韓國(guó)政府對(duì)金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場(chǎng)等幾個(gè)部門(mén)進(jìn)行了大規(guī)模的改革,改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),全面采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看,它是以20世紀(jì)90年代,美國(guó)實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式,即活躍市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),韓國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革,試圖將韓國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來(lái)的、具有國(guó)際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,從而盡大可能地在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果等信息,來(lái)增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)的透明度,以提高國(guó)外對(duì)韓國(guó)財(cái)務(wù)信息的信賴(lài)程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下,韓國(guó)概念框架全面借鑒國(guó)際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國(guó)的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點(diǎn),會(huì)計(jì)目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向,會(huì)計(jì)信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國(guó)的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式的概念框架特征,會(huì)計(jì)目標(biāo)沒(méi)有明顯偏向職業(yè)投資人,會(huì)計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。

篇10

雖然人們多年來(lái)最關(guān)注和擬解決的難題是現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“現(xiàn)值計(jì)量屬性”）的“方法論”問(wèn)題，①但研究并總結(jié)現(xiàn)值計(jì)量屬性的“世界觀”（理論基礎(chǔ)）同樣是不可或缺的，因?yàn)檫@將使我們發(fā)現(xiàn)和掌握現(xiàn)值計(jì)量屬性乃至整個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)本身的發(fā)展規(guī)律，從而站得更高、看得更遠(yuǎn)。但是，迄今為止，對(duì)現(xiàn)值計(jì)量屬性之理論基礎(chǔ)的系統(tǒng)研究仍屬空白。

本文研究發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)值計(jì)量屬性不僅與規(guī)范會(huì)計(jì)理論（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）的產(chǎn)生發(fā)展有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，而且與某些實(shí)證會(huì)計(jì)理論（如計(jì)量觀）和財(cái)務(wù)學(xué)理論（如凈盈余理論、有效市場(chǎng)假說(shuō)）有緊密聯(lián)系，它也體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)收益概念、委托—理論以及管理學(xué)中的決策理論等的思想，現(xiàn)值還是許多相關(guān)學(xué)科的基礎(chǔ)理論或方法中的一個(gè)重要組成部分；現(xiàn)值計(jì)量屬性不但能體現(xiàn)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的精髓（如決策有用觀、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益說(shuō)），更能祛除其內(nèi)在邏輯上的不一致性，使其能真正一貫地堅(jiān)持作為概念框架所應(yīng)遵循的規(guī)范的演繹法（而非中途轉(zhuǎn)向?qū)嵶C的歸納法）。對(duì)本文主題的深入研究證明：雖然多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共存是永恒的必然，但經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，現(xiàn)值計(jì)量屬性越重要。這是現(xiàn)值計(jì)量屬性發(fā)展的歷史規(guī)律，是會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的歷史規(guī)律，也在相當(dāng)程度上是會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律。

一、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合經(jīng)濟(jì)收益概念

經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)收益所持的觀點(diǎn)（即經(jīng)濟(jì)收益）與會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)收益所持的觀點(diǎn)（即會(huì)計(jì)收益）一直存在著嚴(yán)重的分歧?！敖?jīng)濟(jì)學(xué)家一致認(rèn)為，收益是隨著未來(lái)服務(wù)的現(xiàn)值的增加而同時(shí)產(chǎn)生的?！雹谒麄冋J(rèn)為，收益計(jì)量與資產(chǎn)計(jì)價(jià)是不可分的，資產(chǎn)是依據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)預(yù)期收益的現(xiàn)值來(lái)計(jì)量的，而收益則是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)的結(jié)果。

顯然，要計(jì)量經(jīng)濟(jì)收益，在會(huì)計(jì)上就必須采用現(xiàn)值計(jì)量。而在FASB的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC7）和IASC的現(xiàn)值問(wèn)題文稿（IssuesPaper）③等之前，如何計(jì)量現(xiàn)值多少年來(lái)一直是會(huì)計(jì)界的老大難問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量也就成為會(huì)計(jì)學(xué)家一個(gè)可望不可及的夢(mèng)想。因此，“在過(guò)去的200年問(wèn)，會(huì)計(jì)學(xué)上的企業(yè)收益概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)上的企業(yè)收益概念是朝著完全相反的方向發(fā)展的?！薄暗鼇?lái)的文獻(xiàn)表明，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)立場(chǎng)似乎正逐漸轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益觀點(diǎn)”④。經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展史已經(jīng)證明，經(jīng)濟(jì)收益是比會(huì)計(jì)收益更全面和正確的收益概念?？梢?jiàn)，現(xiàn)值計(jì)量屬性符合經(jīng)濟(jì)收益概念。它順應(yīng)了歷史的發(fā)展要求。

二、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求

從這里到本文第六個(gè)大問(wèn)題，我們從規(guī)范會(huì)計(jì)理論（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）的角度來(lái)研究。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，眾所周知，存在兩種不同觀點(diǎn)。

（一）現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合受托責(zé)任觀的要求

受托責(zé)任觀的重要理論基礎(chǔ)是委托—理論。該理論認(rèn)為，為了減少人出于自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隨意操縱的敗德行為，會(huì)計(jì)信息必須是客觀的、以事實(shí)性數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)并具有可驗(yàn)證性。受托責(zé)任觀代表人井尻雄士（IjiriYuji）將此稱(chēng)為“硬”計(jì)量（HardMeasurement）。⑤因此，在這種觀點(diǎn)下，對(duì)計(jì)量屬性的選擇主要采用歷史成本。

但是，以歷史成本甚或現(xiàn)行成本作為計(jì)量屬性都有其局限性。成本屬性只能反映資源的存在、反映資源過(guò)去和現(xiàn)在用到何處，不能代表可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益對(duì)資源委托者的報(bào)酬。只有現(xiàn)值計(jì)量屬性才能體現(xiàn)經(jīng)管責(zé)任的全部要求。然而，由于現(xiàn)值計(jì)量基于一系列假設(shè)與判斷，難以實(shí)現(xiàn)“硬”計(jì)量，因此，在這種觀點(diǎn)下，現(xiàn)值計(jì)量屬性不適用。

（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合決策有用觀的要求

決策有用觀的重要理論基礎(chǔ)是決策理論。⑥決策者的決策模式和信息要求決定了會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容、種類(lèi)和披露的深淺程度。信息在時(shí)間的分布上既表現(xiàn)為過(guò)去的信息，又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息，更表現(xiàn)為將來(lái)的信息，因?yàn)闆Q策總是面向未來(lái)的。因此，會(huì)計(jì)計(jì)量往往采用多種計(jì)量屬性，而現(xiàn)值是這多種計(jì)量屬性中對(duì)決策最為有用的計(jì)量屬性。隨著我國(guó)在更大范圍和更深程度上參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀將是大勢(shì)所趨。因而，現(xiàn)值計(jì)量屬性必將發(fā)揮越來(lái)越大的作用。

三、現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，而決策有用觀更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。人們一般認(rèn)為，既然現(xiàn)值計(jì)量屬性更符合決策有用觀的要求，那么它一定更具有相關(guān)性。所以，在所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，現(xiàn)值計(jì)量屬性所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性最強(qiáng)，而其可靠性最弱。似乎現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性從來(lái)就很難“魚(yú)與熊掌兼得”。

作者以為，正確的（全面的）說(shuō)法應(yīng)該是：（1）現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量取決于環(huán)境。在理想狀況下，現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息既完全相關(guān)，又完全可靠；在非理想狀況下，現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性都將有所降低并產(chǎn)生矛盾。（2）可以創(chuàng)造條件，改善非理想環(huán)境，從而提高現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)中的理想狀況（IdealConditions）是指：（1）可以確定和公開(kāi)地得知企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量和經(jīng)濟(jì)中的利率；或者，（2）在有風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的情況下，折現(xiàn)率是已知和固定的，有一套完整的和為眾人所知的狀態(tài)（States），狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)可公開(kāi)觀察到，狀態(tài)的概率客觀和公開(kāi)。理想狀況下的市場(chǎng)是完美而完全的。理想狀況下的會(huì)計(jì)模式就是現(xiàn)值會(huì)計(jì)模式，這時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)基于期望未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。財(cái)務(wù)報(bào)表既完全可靠又完全相關(guān)，資產(chǎn)負(fù)債表包含所有的相關(guān)信息，收益表沒(méi)有信息含量。⑦

如何正確全面地認(rèn)識(shí)現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性特別是可靠性，是許多人十分關(guān)注的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)界最新和一致的研究結(jié)論是：在現(xiàn)實(shí)情況下，完全可以得到既相關(guān)又合理可靠的現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息。對(duì)這一結(jié)論的詳細(xì)論證和總結(jié)，可參見(jiàn)有關(guān)文獻(xiàn)。⑧

四、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)定義

各會(huì)計(jì)要素均有不同的定義。以資產(chǎn)為例，主要有“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”和“成本觀”兩種定義。其中，F(xiàn)ASB（1985）提出的資產(chǎn)定義最能代表資產(chǎn)的主要本質(zhì)特性（可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）。⑨而現(xiàn)值計(jì)量屬性是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”本質(zhì)特征的計(jì)量屬性。

顯然，基于過(guò)去和現(xiàn)在的計(jì)量屬性不符合資產(chǎn)定義的要求，未來(lái)重置成本和預(yù)期脫手價(jià)值只能計(jì)量資產(chǎn)未來(lái)的自身價(jià)值（表現(xiàn)為市場(chǎng)交換價(jià)格），不能計(jì)量資產(chǎn)未來(lái)的獲利潛能。所以，理想的資產(chǎn)計(jì)量屬性應(yīng)是各該資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。推而廣之，可以說(shuō)，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)定義的計(jì)量屬性。

但是，我們也要看到，在SFAC3中，F(xiàn)ASB中斷了“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵”之后的演繹法，而開(kāi)始采用歸納法，即在后續(xù)的“會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵會(huì)計(jì)要素外延會(huì)計(jì)要素確認(rèn)會(huì)計(jì)要素計(jì)量會(huì)計(jì)要素報(bào)告”的過(guò)程中采用了實(shí)務(wù)中的做法，由于實(shí)務(wù)中不存在現(xiàn)金流量的確認(rèn)與計(jì)量，因此，與現(xiàn)金流量有關(guān)的要素始終沒(méi)有出現(xiàn)在概念框架中。此外，SAFCl一方面強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性的信息，另一方面又規(guī)定傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)和計(jì)量的要素僅以過(guò)去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，因此也不可能產(chǎn)生未來(lái)的現(xiàn)金流量信息。⑩總之，作者認(rèn)為，F(xiàn)ASB是正確地定義了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，但卻沒(méi)有正確地界定會(huì)計(jì)要素的外延。

五、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)-權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合

按照FASB概念框架的結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是起點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是連接目標(biāo)與其他概念的“橋梁”，財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體體現(xiàn)。

但從國(guó)際會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)順序來(lái)看，卻正好相反，即：先提出財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)問(wèn)題，再深入研究會(huì)計(jì)計(jì)量中最復(fù)雜、最關(guān)鍵的現(xiàn)值問(wèn)題。（11）對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的根本性改革（非局部性改革，如金融工具的確認(rèn)）尚未啟動(dòng)。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因，筆者認(rèn)為主要有兩個(gè)，一是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，廣大會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的意見(jiàn)最能使會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界感受到改革的迫切性；二是因?yàn)槿缟纤?，F(xiàn)ASB中斷了概念框架的演繹過(guò)程而屈從于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。當(dāng)對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求時(shí)，改革財(cái)務(wù)報(bào)告的呼聲雖不致撼動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的根基-財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（因?yàn)樗严喈?dāng)正確地“提前”反映和考慮了信息用戶(hù)的決策需要），但卻會(huì)波及其未按目標(biāo)演繹而來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)確認(rèn)。（12）筆者認(rèn)為，不論是報(bào)告內(nèi)容的擴(kuò)大（把許多表外披露內(nèi)容納入表內(nèi)），還是計(jì)量對(duì)象的擴(kuò)大（如包括許多金融工具），在概念上實(shí)際上都離不開(kāi)確認(rèn)范圍的擴(kuò)大化。因?yàn)?，廣義的確認(rèn)是包括計(jì)量和報(bào)告的（SFAC5，para.6）。

葛家澍、劉峰（1998）主張，未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合?，F(xiàn)行市價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性符合現(xiàn)金流動(dòng)制的要求。這里的現(xiàn)金流動(dòng)制用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)—期初凈資產(chǎn)。其中的凈資產(chǎn)是通過(guò)盤(pán)存法確定的。收付實(shí)現(xiàn)制只確認(rèn)交易的影響；權(quán)責(zé)發(fā)生制除此之外，還確認(rèn)一些對(duì)企業(yè)權(quán)利和義務(wù)已產(chǎn)生影響的事項(xiàng)或情況?，F(xiàn)金流動(dòng)制則徹底擺脫了交易與事項(xiàng)的限制，它從盤(pán)存制思想出發(fā)，只確認(rèn)期初、期末凈資產(chǎn)的現(xiàn)金等量（現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。

筆者認(rèn)為，不難看出，現(xiàn)金流動(dòng)制所確定的收益與經(jīng)濟(jì)收益十分相似，只有一點(diǎn)不同，這就是，經(jīng)濟(jì)收益只是指“企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)的結(jié)果”，而現(xiàn)金流動(dòng)制收益除可以用凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)計(jì)量外，還可用凈資產(chǎn)現(xiàn)行市價(jià)的變動(dòng)來(lái)計(jì)量。實(shí)質(zhì)上，這是在采用公允價(jià)值計(jì)量收益，當(dāng)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)不能直接觀察到時(shí)，就要采用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

六、現(xiàn)值計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵

SFAC5曾指出：現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式是一個(gè)以“歷史交換價(jià)格”為主、同時(shí)采用多種計(jì)量屬性的模式；FASB不企圖選出單一的屬性，強(qiáng)使實(shí)務(wù)進(jìn)行變革，用該屬性來(lái)計(jì)量一切類(lèi)別的資產(chǎn)和負(fù)債；它還相信，多種屬性并存的現(xiàn)狀將會(huì)繼續(xù)下去?？梢?jiàn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都沒(méi)有采用最能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值作為主要計(jì)量屬性。而且，正如后來(lái)的SFAC7所指出的，現(xiàn)行理論和實(shí)務(wù)甚至從來(lái)就沒(méi)有將現(xiàn)值作為一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，而“只是一種在資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行了計(jì)量之后使用的攤銷(xiāo)方法?！保⊿AFC7，para.6）

如前所述，按照概念框架的邏輯順序，既然人們已普遍接受“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的一項(xiàng)本質(zhì)特征”，那么，在對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，就應(yīng)在計(jì)量屬性的選擇上著重考慮現(xiàn)值屬性。FASB已于1980年提出介于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益之間、但更接近于經(jīng)濟(jì)收益的“綜合收益（comprehensiveincome，也稱(chēng)全面收益）”等概念，但其真正實(shí)施仍有賴(lài)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性尤其是現(xiàn)值計(jì)量屬性的變革。（13）但是，過(guò)去由于從可靠性考慮，因而，現(xiàn)行的資產(chǎn)計(jì)價(jià)都是以歷史成本為主，至多用重置成本或現(xiàn)行成本來(lái)代替；同樣，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、實(shí)現(xiàn)原則之上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益一直充斥于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)，而經(jīng)濟(jì)收益則只是收益決定中的一個(gè)美好理想。顯然，目前這種著眼于過(guò)去和現(xiàn)在的會(huì)計(jì)計(jì)量不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征，它是會(huì)計(jì)理論界中斷理想、規(guī)范和演繹而屈服于現(xiàn)實(shí)、實(shí)證和歸納的又一結(jié)果。

當(dāng)前，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)各界的呼吁迫使會(huì)計(jì)界重新審視現(xiàn)有的概念框架。作為一種信息商品，會(huì)計(jì)信息必須與其他各種信息進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)?！拔锔?jìng)天擇，適者生存”同樣適用于信息社會(huì)。只有細(xì)心體察會(huì)計(jì)信息使用者的未來(lái)決策需求，面向會(huì)計(jì)信息使用者所處的充滿(mǎn)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的社會(huì)環(huán)境，堅(jiān)定地重續(xù)“理想、規(guī)范、演繹”之夢(mèng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才會(huì)有出路。而要實(shí)現(xiàn)這一遠(yuǎn)大目標(biāo)，會(huì)計(jì)計(jì)量是關(guān)鍵，而其中的現(xiàn)值計(jì)量屬性又是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。

七、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合計(jì)量觀和凈盈余理論

證券市場(chǎng)中的實(shí)證會(huì)計(jì)研究有兩大流派：信息觀和計(jì)量觀。它們都是為了提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性而提出的關(guān)于會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格（企業(yè)價(jià)值）之間關(guān)系的觀點(diǎn)。

財(cái)務(wù)理論認(rèn)為，企業(yè)的股票價(jià)格是由其未來(lái)現(xiàn)金流量（即股利）的現(xiàn)值決定的。但是，以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告不可能提供這一信息。那么，現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息在股票定價(jià)方面究竟有什么作用？信息觀和計(jì)量觀分別從外部和內(nèi)部?jī)蓚€(gè)角度做了說(shuō)明。

（一）現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合信息觀（InformationPerspective）

以Ball和Brown（1968）為代表的信息觀以有效市場(chǎng)假設(shè)（EfficientMarketHypothesis，EMH）和決策理論為前提，對(duì)會(huì)計(jì)信息（主要是盈利信息）、股票價(jià)格的作用進(jìn)行了實(shí)證研究。研究表明，至少某些會(huì)計(jì)信息有助于投資者估計(jì)證券報(bào)酬的期望值和風(fēng)險(xiǎn)。（14）

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，“證券價(jià)格變化的程度=信息含量=決策有用性”的觀點(diǎn)即信息觀。（15）

由于信息觀只是從外部研究會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格之間在統(tǒng)計(jì)意義上的相關(guān)性，不研究市場(chǎng)是怎樣把信息轉(zhuǎn)換到股價(jià)中去的，因此，在這種方法下，股票價(jià)格的形成是一個(gè)黑箱。它認(rèn)為，投資者將尋找和吸納所有有關(guān)的信息（而不只是會(huì)計(jì)信息），以便自己做出對(duì)未來(lái)證券報(bào)酬的預(yù)測(cè)（而不需要會(huì)計(jì)人員為他們做出這種預(yù)測(cè)）；為了使會(huì)計(jì)信息的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)最大化，可通過(guò)充分揭示補(bǔ)充信息來(lái)提高歷史成本會(huì)計(jì)模式的決策有用性。

作者認(rèn)為，F(xiàn)ASB產(chǎn)生于1978—1985年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（前6輯）在許多方面是體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)流行的信息觀思想的。例如，如上所述，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征以及會(huì)計(jì)要素定義的論述符合決策理論，但是，F(xiàn)ASB又認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告并不一定包括對(duì)未來(lái)企業(yè)盈利的直接預(yù)測(cè)，因?yàn)?，“編制?cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息，主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果”（SFACl，para.21）。相反，如果會(huì)計(jì)信息具有概念公告所希冀的某些質(zhì)量特征，則它們可以是幫助投資者形成“他們自己”（SFACl，para.21）對(duì)這些盈利的預(yù)測(cè)的有信息含量的輸入。（16）可見(jiàn)，從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告，現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式在本質(zhì)上是徹頭徹尾的歷史成本會(huì)計(jì)。FASB強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)旨在提供對(duì)決策有用的信息（客觀地說(shuō)，歷史成本信息對(duì)于預(yù)測(cè)未來(lái)、做出決策有一定作用，但它畢竟不如直接著眼于未來(lái)的現(xiàn)值信息），但看來(lái)FASB沒(méi)打算讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)盡力為會(huì)計(jì)信息使用者的預(yù)測(cè)和決策提供盡可能多的新計(jì)量屬性信息（如公允價(jià)值信息，包括現(xiàn)值信息），以減少信息用戶(hù)搜尋信息的成本并更進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性和競(jìng)爭(zhēng)地位-當(dāng)時(shí)的FASB不可能象今天這樣對(duì)復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的會(huì)計(jì)環(huán)境有一個(gè)更清醒的認(rèn)識(shí)。FASB也沒(méi)有打算改變以歷史成本為主要計(jì)量模式的現(xiàn)狀，而只是希望通過(guò)增加披露來(lái)加強(qiáng)其相關(guān)性。但增加披露并不等于增加計(jì)量，增加披露也不等于改變計(jì)量，所有這一切表明，經(jīng)過(guò)時(shí)間的洗禮和認(rèn)真的分析，即使現(xiàn)在看來(lái)仍為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究典范的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，其歷史局限性也是昭然若揭的！我們只有以發(fā)展的眼光看待舊的SFAC、最新的SFAC7及一系列相關(guān)文獻(xiàn)，才能理解現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，從而更好地把握它?？傊F(xiàn)值計(jì)量屬性不符合信息觀。

（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合計(jì)量觀（MeasurementPerspective，也譯作計(jì)價(jià)觀）

1968年至1989年，占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的、以證券市場(chǎng)有效為前提的、認(rèn)為會(huì)計(jì)只是許多信息來(lái)源之一因而必須與其他更多及時(shí)的信息來(lái)源競(jìng)爭(zhēng)的信息觀首次對(duì)會(huì)計(jì)的地位與作用敲響了警鐘。從BallandBrawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究結(jié)果看，公布的會(huì)計(jì)盈余數(shù)字對(duì)公布日前后的窄窗（NarrowWindow）內(nèi)的股票超額報(bào)酬（AbnormalReturn）的解釋力日益減弱。然而，1990年代興起的、以資本市場(chǎng)不那么有效為前提的、認(rèn)為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在股票計(jì)價(jià)和企業(yè)定價(jià)中有明確和重要作用的計(jì)量觀又給了會(huì)計(jì)職業(yè)界一劑興奮劑。Ohlson（1990，1995）、FelthamandOhlson（1995）的市值/帳面凈值計(jì)價(jià)模型（Market-to-BookValueModel）（19）確立了會(huì)計(jì)信息在證券市場(chǎng)中的重要作用。

所謂計(jì)量觀，就是指會(huì)計(jì)人員承認(rèn)，會(huì)計(jì)人員已有了增加了的責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值（均包括現(xiàn)值（20））體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中。人們可以通過(guò)增加對(duì)計(jì)量的注意（IncreasedAttentiontoMeasurement）（不僅是增加披露），或把更多的計(jì)量導(dǎo)向的（Measurement-oriented）方法引入財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。（21）

所以說(shuō)，現(xiàn)值計(jì)量屬性是符合計(jì)量觀要求的。不難看出，與信息觀相比，計(jì)量觀是更設(shè)身處地為用戶(hù)著想的。當(dāng)然這主要是為了未來(lái)會(huì)計(jì)的生存和繁榮。

計(jì)量觀取代信息觀的原因主要有三個(gè)：（1）實(shí)證方面，如上述，報(bào)告凈收益似乎只解釋了盈余公布日前后證券價(jià)格變化的一個(gè)小部分。這就提出了歷史成本報(bào)告是否具有相關(guān)性的問(wèn)題。另外，也有越來(lái)越多的證據(jù)表明，證券市場(chǎng)并不象人們先前所想象的那樣有效。這意味著，投資者可能需要比他們從歷史成本報(bào)表中所得到的信息更多的信息來(lái)幫助評(píng)價(jià)未來(lái)報(bào)酬的概率。（2）理論方面，凈盈余理論顯示，企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值可以按照收益表和資產(chǎn)負(fù)債表中的變量來(lái)表達(dá)。盡管凈盈余理論適用于任何會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但其“企業(yè)價(jià)值取決于基本的會(huì)計(jì)變量”的證明與計(jì)量觀是一致的。（3）實(shí)務(wù)方面也支持增加計(jì)量（不是增加披露）。因?yàn)檫\(yùn)用市場(chǎng)基礎(chǔ)方法、最高限額測(cè)試技術(shù)和其他現(xiàn)行價(jià)值基礎(chǔ)方法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于減少審計(jì)人員對(duì)金融企業(yè)審計(jì)失敗的審計(jì)責(zé)任。（22）

（三）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合Ohlson的凈盈余理論

凈盈余理論（CleanSurplusTheory）為直接根據(jù)會(huì)計(jì)信息（資產(chǎn)負(fù)債表和收益表數(shù)據(jù)）估價(jià)一個(gè)企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值提供了數(shù)學(xué)模型。它也提供了一個(gè)與計(jì)量觀一致的框架。該理論認(rèn)為，企業(yè)價(jià)值最基本的決定因素是其股利流。股利是投資者獲得的報(bào)酬，所有股利的現(xiàn)值構(gòu)成企業(yè)價(jià)值。在同前所述的理想狀況下，一個(gè)企業(yè)在某時(shí)刻t的（簡(jiǎn)化的）價(jià)值計(jì)算公式為：

企業(yè)價(jià)值（PAt）=資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)資產(chǎn)帳面凈值（bvt）+未來(lái)非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值（gt）

上式成立的必要條件是所有利得和損失都必須通過(guò)收益表反映，這也是該理論“凈盈余”術(shù)語(yǔ)的由來(lái)。gt為零是該模型的特殊情形，被稱(chēng)為“無(wú)偏見(jiàn)會(huì)計(jì)（UnbiasedAccounting）?！币簿褪钦f(shuō)，當(dāng)會(huì)計(jì)無(wú)偏見(jiàn)時(shí)，非常盈利不具有持續(xù)性（Persistence），這時(shí)，企業(yè)的全部?jī)r(jià)值都體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，收益表沒(méi)有任何信息含量。（23）。

然而，F(xiàn)eltham和Ohlson指出，在現(xiàn)實(shí)中，理想狀況并不存在，因此，有足夠的理由說(shuō)明收益表具有重要的作用。非常盈利的持續(xù)性越強(qiáng)，收益表對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的價(jià)值的作用也就越大。由于會(huì)計(jì)信息使用者知道，他們所處的非理想狀況中的未來(lái)狀態(tài)的出現(xiàn)概率是主觀估計(jì)的而非客觀公開(kāi)的，因此，他們需要尋找其他有關(guān)信息來(lái)修正其可能錯(cuò)誤的預(yù)測(cè)，而收益表就是這種信息的重要來(lái)源之一。

但是，有效證券市場(chǎng)異常（Anomalies）的許多證據(jù)（24）表明，投資者并不能象信息觀所假設(shè)的那樣能自己熟練地從其他信息來(lái)源中算出gt.因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡可能完整和精確地計(jì)量bvt，以減少市場(chǎng)投資者從其他信息來(lái)源估計(jì)gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的話(huà)，至少按市場(chǎng)價(jià)值估價(jià)某些資產(chǎn)和負(fù)債并在帳簿上記錄無(wú)形資產(chǎn)，這樣就會(huì)在bvt中包括更多的企業(yè)價(jià)值，而在gt中包括較少的企業(yè)價(jià)值，這樣做可能對(duì)投資者有益處。

可見(jiàn)，凈盈余理論直接導(dǎo)向了計(jì)量觀-會(huì)計(jì)人員已有了增加了的責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值（均包括現(xiàn)值）體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）本身中，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。所以說(shuō)，現(xiàn)值計(jì)量屬性也是符合凈盈余理論的要求的。

八、現(xiàn)值計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)：四點(diǎn)啟示

（一）雖然多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共存是永恒的必然，但經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，現(xiàn)值計(jì)量屬性越重要。這是現(xiàn)值計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的歷史規(guī)律，在某種程度上也是會(huì)計(jì)發(fā)展的規(guī)律（因?yàn)椤皶?huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過(guò)程”）。

由上可知，現(xiàn)值計(jì)量屬性之于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性早已為人們所感知。兩百多年來(lái)，人們實(shí)際上已經(jīng)從不同角度發(fā)展了不少與現(xiàn)值計(jì)量屬性有關(guān)的世界觀，但由于長(zhǎng)期以來(lái)現(xiàn)值計(jì)量困難所形成的桎梏，人們難以更深入地從理論上探究現(xiàn)值與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的緊密關(guān)系，否則，許多計(jì)量性經(jīng)濟(jì)學(xué)科（25）將會(huì)是另一個(gè)樣子。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，包括公允價(jià)值在內(nèi)的會(huì)計(jì)計(jì)量理論和實(shí)踐問(wèn)題日益突出和重要，當(dāng)現(xiàn)值計(jì)量桎梏被打破之時(shí)，人們便有了探求計(jì)量屬性發(fā)展趨勢(shì)的強(qiáng)烈愿望。我們還不難領(lǐng)悟到，由于現(xiàn)值與公允價(jià)值有著緊密不可分的關(guān)系，因此，本文的研究結(jié)論（現(xiàn)值越來(lái)越重要）使我們可以從一個(gè)全新的側(cè)面詮釋公允價(jià)值風(fēng)靡21世紀(jì)的原因，它為從理論上進(jìn)一步解開(kāi)公允價(jià)值這一新的復(fù)合計(jì)量屬性之謎提供了一條重要思路。

（二）用發(fā)展的眼光看待現(xiàn)值計(jì)量屬性，對(duì)現(xiàn)值計(jì)量屬性的作用既不夸大，也不縮小。

不夸大，指強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值計(jì)量屬性絕不意味著該屬性將取代其他一切計(jì)量屬性；不縮小，指現(xiàn)值被使用的可能性正在加大，這一點(diǎn)與近年來(lái)各國(guó)和IASC將公允價(jià)值作為大多數(shù)初始確認(rèn)計(jì)量和新開(kāi)始計(jì)量的目的的現(xiàn)實(shí)有關(guān)。作者認(rèn)為，與活躍市場(chǎng)（26）國(guó)家相比，非活躍市場(chǎng)國(guó)家（如我國(guó)）運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量屬性的機(jī)會(huì)相對(duì)還較多。因?yàn)?，按確定公允價(jià)值的一般原則，如果資產(chǎn)或負(fù)債或基本類(lèi)似的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格在市場(chǎng)上可被觀察到，就沒(méi)有必要用現(xiàn)值計(jì)量。（現(xiàn)值的市場(chǎng)估價(jià)已被包含在價(jià)格中。）然而，如果被觀察的價(jià)格不能獲得，現(xiàn)值計(jì)量常常就是估計(jì)該價(jià)格應(yīng)為多少的最好的可用技術(shù)（SFAC7，para.68）。（27）不難推斷，在活躍市場(chǎng)中，市價(jià)易得，因而使用現(xiàn)值的機(jī)會(huì)相對(duì)較少；在非活躍市場(chǎng)中，使用現(xiàn)值的機(jī)會(huì)相對(duì)還較多。

（三）也許我們以前沒(méi)有明確地認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)中的許多概念之間存在著涇渭分明的兩條線索（其中一條線索中的一個(gè)概念對(duì)應(yīng)著另一線索中相應(yīng)位置上的另一個(gè)概念，而每條線索上的所有概念又各組成一條相關(guān)和協(xié)調(diào)的概念鏈）：

（1）決策有用觀-相關(guān)性-未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益-權(quán)責(zé)發(fā)生制+現(xiàn)金流動(dòng)制-現(xiàn)值（公允價(jià)值）會(huì)計(jì)計(jì)量-全面收益（經(jīng)濟(jì)收益）-損益滿(mǎn)計(jì)觀-資產(chǎn)/負(fù)債法-計(jì)量觀（凈盈余理論）-有效市場(chǎng)假說(shuō)的悖論

（2）受托責(zé)任觀-可靠性-過(guò)去經(jīng)濟(jì)利益-權(quán)責(zé)發(fā)生制-歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量-傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益-當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀-收入/費(fèi)用法-信息觀-有效市場(chǎng)假說(shuō)

（四）現(xiàn)值計(jì)量屬性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都互有影響，研究現(xiàn)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)問(wèn)題有助于提高會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平。

研究表明，在截至2001年底我國(guó)（修訂）的16項(xiàng)和即將的3項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，直接涉及公允價(jià)值和現(xiàn)值的準(zhǔn)則達(dá)56％，間接涉及者達(dá)39％，兩項(xiàng)合計(jì)達(dá)95％。特別是，我國(guó)目前的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)值和公允價(jià)值運(yùn)用上存在著相當(dāng)混亂的局面。（28）這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明，研制我國(guó)自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已迫在眉睫！而在我國(guó)目前的概念框架研制中必然要涉及計(jì)量屬性、計(jì)量模式的選擇問(wèn)題。忽視甚至回避現(xiàn)值和公允價(jià)值這一國(guó)際會(huì)計(jì)關(guān)注熱點(diǎn)和發(fā)展方向的概念框架不會(huì)是高質(zhì)量的概念框架，它將不能逃脫當(dāng)初《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）很快被淘汰的同樣命運(yùn)。因此可以說(shuō)，探索現(xiàn)值計(jì)量理論和方法對(duì)于提高（包括我國(guó)在內(nèi)的）會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平均有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

注釋?zhuān)?/p>

①FASB和IASC等組織已深入研究了現(xiàn)值計(jì)量屬性的方法論問(wèn)題（即：如何界定現(xiàn)金流量？什么是適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率？如何反映內(nèi)在于現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性？），并已于近年取得了突破性進(jìn)展，參見(jiàn)謝詩(shī)芬，“現(xiàn)值研究的國(guó)際動(dòng)態(tài)概述”，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2001年第1期。

②參見(jiàn)Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1997，Chapterl8.

③參見(jiàn)謝詩(shī)芬：“現(xiàn)值研究的國(guó)際動(dòng)態(tài)概述”，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2OO1年第1期。

④參見(jiàn)Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1977，Chapterl8.

⑤Ijiri，Yuji，TheoryofAccountingMeasurement.Sarasota，F(xiàn)L：AmericanAccountingAssociation，1975，p.36.

⑥WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter3.

⑦對(duì)此段的詳細(xì)論述，參見(jiàn)WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.

⑧下列文獻(xiàn)深入研究了這一問(wèn)題并均得出了上述結(jié)論，謝詩(shī)芬在《會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值研究》第13章（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2001年7月）中對(duì)此進(jìn)行了總結(jié)性專(zhuān)題研究：

。IASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstrumentsDiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，March1997；

。FASB，PreliminaryViews，ReportingFinancialInstrumentsandCertainRelatedAssetsandLiabilitiesatFairValue，AppendixA，Decemberl4，1999；

。AccountingStandardsBoard（U.K），DerivativesandOtherFinancialInstruments-ADiscussionPaper，July1996；

。JWG，F(xiàn)inancialInstruments-ComprehensiveProjeot：DraftStandardandBasisforConclusions，F(xiàn)inancialInstrumentsandSimilaritems，December2000，p.150—155.

。AmericaAccountingAssociation‘sFinancialAccountingStandardCommittee，ResponsetoaDisussionPaperIssuedbytheIASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstruments，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，AccountingHorizons，March1998，p.90—97.

。AssociationforInvestmentManagementandResearch，CommentletterofJuly24，1997onIASC/CICADiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities.

。黃世忠，“公允價(jià)值會(huì)計(jì)：面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”，《會(huì)計(jì)研究》1997年第12期。

⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.

⑩參見(jiàn)葛家澍、劉峰編著，《會(huì)計(jì)理論》第六題“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之研究”，《會(huì)計(jì)大典》第一卷，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1998年4月版，第158—159頁(yè)。

（11）各國(guó)和有關(guān)組織研究上述問(wèn)題的具體時(shí)間先后各不相同，這里只是一個(gè)大概的說(shuō)法。

（12）迄今為止，筆者似乎還未看到對(duì)會(huì)計(jì)要素外延的根本性的權(quán)威性的變革。

（13）謝詩(shī)芬，“綜合收益會(huì)計(jì)理論淺論”，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2001年第5期。

（14）Ball，R.J.andP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumn1968），p158—178.

（15）WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.

（16）IASC（1989）在“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”第13段也指出：“不過(guò)，財(cái)務(wù)報(bào)表并不能提供使用者為了經(jīng)濟(jì)決策所需的全部信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表主要是描繪過(guò)去事件的財(cái)務(wù)影響，而且不一定提供非財(cái)務(wù)信息?！?/p>

（17）Ball，RayandP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumnl968），p.159—178.

（18）Lev，B.，OntheUsefulnessofEarnings：LessonsandDirectionsfromTwoDecadesofEmpiricalResearch.JournalofAccountingResearch（Supplement1989），p.153—192.

（19）Ohlson，J.A.，ASynthesisofSecurityValuationTheoryandtheRoleofDividends，CashFlows，andEarnings.ContemporaryAccountingResearch（Spring1990），p.648—676；Earnings，BookValues，andDividendsinEquityValuation.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.216—230；Feltham，G.A.andOhlson，J.A.，ValuationandCleanSurplusAccountingforOperatingandFinancialActivities.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.661—687.

（20）因?yàn)楝F(xiàn)值往往是決定公允價(jià)值的一種重要的方法；現(xiàn)值計(jì)量的可靠性是公允價(jià)值計(jì)量可靠性的前提和保障。參見(jiàn)謝詩(shī)芬，“公允價(jià)值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值的關(guān)系辨析”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2001年第9期。

（21）WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.

（22）詳見(jiàn)WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.

（23）其實(shí)，上述公式對(duì)任何會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都適用，而不只是在理想狀況的無(wú)偏見(jiàn)會(huì)計(jì)下才能運(yùn)用。例如，如果該企業(yè)使用歷史成本會(huì)計(jì)，相對(duì)于其市場(chǎng)價(jià)值來(lái)說(shuō)，bvt將有偏見(jiàn)地被低估。結(jié)果，未記錄的商譽(yù)gt>0.

（24）詳見(jiàn)WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.

（25）指其中運(yùn)用現(xiàn)值很多的經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)、證券投資、金融、保險(xiǎn)、精算、資信評(píng)估、資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)值評(píng)估、數(shù)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科。

（26）活躍市場(chǎng)“指滿(mǎn)足以下所有條件的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通?？稍谌魏螘r(shí)候找到自愿的買(mǎi)方和賣(mài)方；（3）價(jià)格公開(kāi)?！保↖AS36“資產(chǎn)減值”）

（27）評(píng)估價(jià)有時(shí)也可以，但往往也要遇到折現(xiàn)問(wèn)題，如使用最常用和最重要的評(píng)估方法之一收益現(xiàn)值法時(shí)。

（28）詳見(jiàn)謝詩(shī)芬：《會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值研究》第14章，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2001年7月。

參考文獻(xiàn)：

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