導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇會計計量概念，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、前言

基于價值和現(xiàn)值理念的公允價值會計代表財務會計的未來發(fā)展方向，符合社會歷史發(fā)展規(guī)律。對于財務會計概念框架來說，公允價值的意義絕不僅限于是一個復合的會計計量屬性。實際上，它直接影響財務會計概念框架中從會計目標、會計信息質量特征到會計要素及其確認、計量和報告的每一個要素的不同倚重。

公允價值的運用離不開理論的指導和規(guī)則的約束。對會計計量基礎由歷史成本轉換為公允價值后，必須對原有的建立在歷史成本計量基礎上的會計概念框架及以此為基礎所形成的會計準則體系的有關內容進行適當調整，以滿足公允價值計量基礎。

二、以會計目標為邏輯起點

我們制定財務會計概念框架時應盡量在做到具有中國特色的同時考慮與國際接軌。此外，邏輯起點聯(lián)系和貫穿整個財務會計概念框架，應盡量明確和單一才能更好的指導整個財務會計概念框架的構建和準則的指導與選擇。結合以上標準，我國以會計目標為邏輯起點較為合適。

會計目標的兩種主要觀點—受托責任觀和決策有用觀。我國特色的財務會計目標：強調受托責任，兼顧決策有用?？紤]到我國資本市場不發(fā)達以及國企在經(jīng)濟中所占的比重仍很大以及銀行是企業(yè)資金的主要來源。同時，我國正處于轉型階段，日漸強大的證券市場在經(jīng)濟中發(fā)揮的作用越來越重要了，為廣大投資者提供決策相關信息必然是財務會計發(fā)展的方向。因此將決策有用作為財務報表的間接目標，是現(xiàn)階段國情下的一種明智選擇。

三、以會計假設為基礎

在會計理論發(fā)展的歷史過程中，會計理論界基本上公認的有四大基本假設。我國的基本假設包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個基本假設。會計的基本假設不僅是整個會計運行的起點和前提也是整個會計體系正常運行的奠基石，離開了會計假設，其他會計理論都無從談起。雖然這四大假設隨著信息技術的發(fā)展，就目前情況來看這四項會計假設構成了我國常規(guī)會計理論及會計實務，它們還是應該包括到財務會計概念框架中來。

四、以會計信息為橋梁

公允價值的本質就是真實與公允并存、合理可靠和相關并重。公允價值計量不可避免地需要對未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和折現(xiàn)率做出主觀判斷，具有一定的不確定性，其可核性可能不如歷史成本計量屬性，但其具有更大的預測價值，更能如實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質。

會計信息的可靠性源自兩個須予分開的特征，即反映真實性與可靠性?？煽啃钥捎谜鎸嵭院凸市詢蓚€具體質量標準來表示。這樣做既可以使會計目標與會計信息質量特征之間的邏輯關系更為嚴密，表達更為準確，也使“真實與公允”這一最為重要的會計信念在財務會計框架中有了一個恰當?shù)奈恢谩?/p>

五、會計要素的確認和計量是關鍵

財務報表的確認與計量是將某一項目作為資產(chǎn)、負債、收入、費用等正式列入某一會計主體的財務報表的過程，也可稱為會計的確認與計量。在會計理論中，確認在廣義的確認包括計量；在狹義上，財務報表的確認是根據(jù)一定的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入會計報表。對于計量可包括計量單位以及計量屬性的選擇。各國大體上對于確認的基礎和標準沒有太大區(qū)別。

財務會計準則委員會關于確認的標準提出了四條基本確認標準：可定義性、可計量性、可靠性、相關性。這四條確認標準爭議不大且考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。

六、以財務報告為重心

公允價值計量下的財務報告引入利得和損失的概念使完整的公允價值財務報告體系中體現(xiàn)企業(yè)一定時期的經(jīng)營狀況應是全面收益表。利得和損失要素的引進可以比較全面地反映企業(yè)價值的變化，保證財務報告體系的完整性。

隨著會計環(huán)境的變化財務報告的內容要更加豐富且不斷創(chuàng)新。所以目前對我國現(xiàn)階段發(fā)展狀況的建議是：一是堅持財務信息的核心地位，通過非財務信息提升財務信息的價值；二是突破會計主體假設，同時報告與會計主體信息相關的關聯(lián)方信息；三是企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)將成為未來財務報告的重心；四是增加相對值信息，提高財務信息的可比性；五是在不放棄歷史成本計價信息的同時，以公允價值計價的信息將大大豐富財務信息的內容并提高財務信息的相關性。

財務報告是以財務報表的形式匯總日常確認、計量和記錄的結果，向會計信息使用者提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。所以報告是財務會計的最終成果和最重要的部分，理應在財務會計概念框架中有所體現(xiàn)。

參考文獻：

[1]周長鳴.論會計準則導向與財務會計概念框架.商業(yè)時代.2008，（20）

篇2

doi:10.3969/j.issn.1007-614x.2010.23.019

運用不同劑量阿托伐他汀鈣片對120例老年動脈粥樣硬化患者進行12個月的治療和對照,通過監(jiān)測血脂變化和測量頸動脈內膜中層厚度(IMT)觀察其療效和不良反應。

資料與方法

2007年1月～2009年2月收治經(jīng)彩色多普勒超聲檢查發(fā)現(xiàn)頸動脈粥樣斑塊老年患者120例,隨機分為兩組。阿托伐他汀10mg組(A組)與20mg組(B組)。其中,A組60例,男32例,女28例,平均年齡70.6±5.4歲,體重指數(shù)26.9±3.6,合并高血壓病者26例,冠心病20例,糖尿病15例,腦梗死12例,高脂血癥38例。B組60例,男35例,女25例,平均年齡69.8±6.9歲,體重指數(shù)27.0±3.8,合并高血壓病者28例,冠心病22例,糖尿病14例,腦梗死者13例,高脂血癥37例。兩組病例在性別、年齡、體重指數(shù)、血脂及病因構成等方面無顯著差異(P>0.05)。

排除標準:①嚴重肝腎功能不全;②有影響血脂代謝的疾病(肝病、甲狀腺疾病、結核等)及服用影響血脂代謝的藥物如激素等;③有重度心功能不全存在(NYHA分級Ⅳ級);④腦出血者。

研究方法:所有入選患者均在進行生活方式干預的前提下,繼續(xù)降壓、降糖、抗血小板藥物服用,進行2周洗脫期,而后口服阿托伐他汀鈣片(10mg/片),每日1次,晚餐后服用。A組每次服用10mg,B組每次20mg服用。療程12個月。

檢測指標:①實驗室檢測:在治療前、治療后2、及12個月時,兩組患者均在清晨空腹(禁食12小時)抽靜脈血4ml,采用全自動生化分析儀測定肝功能、腎功能、血脂、肌酸磷酸肌酶等指標。②彩色多普勒檢查:采用GE ViVi 7超聲診斷儀,探頭頻率為7.5mHz。測定時患者取仰臥位,頭偏向一側,由同一名有經(jīng)驗的專業(yè)醫(yī)師操作,分別在雙側頸總動脈遠端1cm、分叉處、頸內和頸外動脈近端1cm處8個部位,測量IMT3次,取其平均值作為受試者IMT值。對于多個斑塊者,選擇其中面積最大的1個斑塊進行統(tǒng)計。以頸部動脈血管中層內膜厚度(IMT)≥1.0mm定義為粥樣硬化斑塊。

篇3

    1.公允價值的內涵。IASB在《國際財務報告準則》認為,公允價值是指:“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。我國會計準則的定義與國際財務報告準則相似,只是作了“在公平交易中,交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè),不打算或需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模,或在不利條件下進行交易”的補充。2.公允價值計量屬性。公允價值計量屬性是一個備受爭議的話題,目前國內會計界關于公允價值計量屬性存在多種不同的認識。概括而言,有學者認為公允價值計量是一種獨立計量屬性,我國新頒布的《企業(yè)會計準則———基本準則》的第四十二條明確地將公允價值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值并列為一種獨立的具體計量屬性;與之相對比,也有學者認為公允價值是一種復合計量屬性,是現(xiàn)行市價和現(xiàn)值基礎上發(fā)展而來的復合計量屬性,代表學者有謝詩芬、王建成和胡振國等;還有學者認為公允價值只是計量目標,公允價值只是人們期望達到的交易價格,是會計計量力圖實現(xiàn)的一種理想目標,各種計量屬性是實現(xiàn)這一目標的具體估計手段。綜合借鑒各種觀點,我認為需要根據(jù)客觀的會計環(huán)境,循序漸進的引入公允價值計量,不能超越現(xiàn)階段的經(jīng)濟環(huán)境。具體而言,保證計量屬性內部一致性和可比性前提下,條件符合時5種具體的計量屬性都可以作為公允價值的估計手段。

    (二)財務會計概念框架

    1.概念框架的內涵財務會計概念框架著重指導并評價財務會計準則的理論依據(jù),最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系,這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則,并對財務會計報告的性質、作用和局限性做出規(guī)定。會計假設和會計目標分別從客觀層面和主觀層面對概念框架的主體內容進行約束所以將會計假設和會計目標作為概念框架的第一個層次;會計信息質量特征作為會計目標的具體化,會計要素作為會計對象的具體化,是概念框架的第二個層次;會計要素及其確認與計量和報告及披露是概念框架由抽象變?yōu)榫唧w的成果則是概念框架的第三個層次。2.會計基本準則我國基本準則類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》,在企業(yè)會計準則體系建設中扮演著同樣的角色,在整個企業(yè)會計準則體系中具有統(tǒng)馭地位。我國企業(yè)會計準則體系中,基本準則屬于部門規(guī)章,是由財政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發(fā)的。基本準則包括了會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認、會計要素計量和會計報告。這些雖然體現(xiàn)了財務會計概念框架的內容,但是它只是法律規(guī)范,不能替代作為理論范疇的概念框架。因此,應該構建概念框架以便更好的指導和評價會計準則,符合國際趨勢,彌補現(xiàn)階段基本準則在指導會計實務上的缺陷。

    二、公允價值視角下會計概念框架第一層次的構建

    上文提出了本文的研究思路:第一,新財務會計概念框架采用公允價值為主要計量屬性。第二,本文采取“會計環(huán)境(會計假設)———會計目標———會計信息質量特征———會計要素———會計要素確認與計量———會計報告”的構建框架。本文將會計假設和會計目標作為概念框架的第一層次,將會計信息質量和會計要素作為第二層次,將會計要素的確認和計量報告披露作為第三層次。下面我將具體討論,在公允價值會計的視角下以基本準則為基礎的我國財務會計概念框架的三個層次的構建。

    (一)會計假設

    會計假設從客觀方面約束著會計信息的供給。基于會計環(huán)境的會計假設是財務會計概念框架的構建基礎。會計假設對財務會計的處理信息的反映范圍,時間分期,計量單位等基本方面做出了規(guī)定,為會計工作的展開提供了統(tǒng)一的基礎。1.會計主體假設。所謂會計主體假設是指會計報告的記賬主體,會計主體決定了會計信息的外延,即會計只為其會計主體提供會計服務。公允價值計量對會計主體假設并沒有很大的影響,可以認為公允價值計量是會計主體假設的無關因素,在公允價值計量下,會計主體依然是獨立核算,自負盈虧的企業(yè)或者事業(yè)單位。2.持續(xù)經(jīng)營假設。持續(xù)經(jīng)營假設是指:會計所服務的會計主體在可以預見的未來不會發(fā)生破產(chǎn)或者清算,將永續(xù)經(jīng)營下去。公允價值會計下,要求必須堅持持續(xù)經(jīng)營的假設。在公允價值的估價技術中,都需要企業(yè)能夠持續(xù)穩(wěn)定的經(jīng)營。并且這一假設可以減少公允價值計量下提供會計信息的成本,從而增強公允價值會計的應用性和可行性。3.會計分期假設。會計分期假設是與持續(xù)經(jīng)營相關的假設。它是指會計信息的提供需要人為的劃分期間,分期結算賬目和編制報表。公允價值計量下,仍然需要堅持會計分期的假設,由于會計分期的存在所以使得會計人員不可避免的將連續(xù)不斷地企業(yè)運營過程分割開來,進而估計、判斷會計折舊,攤銷、壞賬計提等會計政策,因此應該在制定會計準則時尤其要注意企業(yè)的盈余管理行為。4.貨幣計量假設。貨幣計量假設是指:會計核算應以貨幣作為計量單位。商品價值的表現(xiàn)形式就是價格,會計主要借助于價格進行核算,為了保持會計信息的可比性,應保證貨幣的購買力是不變的。如果采用公允價值計量,在名義貨幣下,資產(chǎn)的賬面價值就是資產(chǎn)的真實價值,這樣使得貨幣計量假設更具有可操作性,從而提高了企業(yè)會計數(shù)據(jù)的真實可靠性。5.半強式有效市場假設。除此以外,在使用公允價值之后,會計假設應當包括:半強式有效市場假設。采用公允價值會計的前提是公允價值的數(shù)據(jù)能夠可靠的得到,而根據(jù)定義:公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。即交易雙方必須熟悉當前的市場情況,能夠對資產(chǎn)或債務的價值達成一致。熟悉市場情況,也就是說,市場是公開透明的,能夠被交易雙方把握有關交易的相關信息,市場是公正的,交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱的狀況,不存在投機的機會。

    (二)會計目標

    以會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點,已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯(lián)合項目的共識。在財務概念框架中,會計目標應主要解決以下問題:財務報告的信息使用者;使用者對信息的主要用途;現(xiàn)行財務會計報告能提供的主要信息。1.會計假設與會計目標的關系。在財務會計概念框架中,會計假設和會計目標都是不可缺少的一部分。各個會計準則制定機構都對會計目標有明確解釋。IASB和我國的基本會計準則都對會計假設有明確的解釋,FASB雖然改革了以會計假設為起點的概念框架制定模式,但是在新的概念框架體系中,許多具體的公告中都默認了會計假設。2.公允價值視角下的會計目標。公允價值會計強調計量,堅持真實反映,因此真實反映事實上成為會計的內在目標。應該看到“決策有用觀”強調會計信息具有導致信息使用者做出差別決策的能力,公允價值會計視角下公允價值雖然是更相關的計量屬性,但公允價值計量本身追求的并不是決策有用,而是通過真實反映,不誤導信息使用者,達到與決策相關的目標。因此,從深層次分析,會計“決策有用”目標只是公允價值會計內在目標的外顯。

    三、公允價值視角下會計概念框架第二個層次的構建

    (一)會計信息質量特征

    會計信息質量是會計信息滿足規(guī)定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會計信息為滿足規(guī)定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求,它是進行會計選擇時應追求的質量標志”。1.信息質量特征在財務會計概念框架中的地位。會計信息質量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位,它是連接財務報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會計信息質量特征是財務會計概念框架的重要組成部分,擔當著承上啟下的角色。會計理論界已經(jīng)認識到建立我國財務會計概念框架以及完善會計信息質量特征體系的重要性和緊迫性。應繼續(xù)加快構建財務會計概念框架,逐步取代現(xiàn)行的企業(yè)會計準則。所以,在概念框架中最重要的概念是目標,僅次于目標的是會計的一系列信息質量特征。2.信息質量特征的內容。在IASB/FASB2006年的財務會計概念框架聯(lián)合項目中,信息質量特征分為基本質量特征、增進的質量特征和報告的約束條件三大部分?；举|量特征包括相關性和如實反映;增進的質量特征包括可比性、可稽核性、及時性、可理解性;約束性條件有兩個即重要性和成本5。我國的《企業(yè)會計準則————基本準則》中會計信息質量特征包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。相比于聯(lián)合項目中的表述,我國的信息質量特征從內容上看已經(jīng)比較豐富,但從形式上看有一定差距。我國會計信息質量特征缺乏層次,沒有對首要特征、主要特征、次要特征等進行說明。3.公允價值視角下的信息質量特征。在當前的會計實務中,公允價值會計信息的可靠性受到質疑,原因是公允價值的取得需要有嚴格的市場條件,當前的市場經(jīng)濟尚未達到理論要求,并且公允價值的估值手段中需要會計人員的主觀判斷,在機會主義的威脅下,現(xiàn)階段公允價值會計信息的可靠性仍然需要防范和監(jiān)督。但是應該看到公允價值會計本身與會計信息可靠性并不矛盾。通過動態(tài)反映,達到了真正意義上的真實反映6;以此為基礎,相關性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相關的基礎,而相關則是信息具備可靠性后的結果。公允價值計量的出現(xiàn),對相關性和可靠性相互關系認識上的一次顛覆。公允價值計量是對會計要素的價值計量,其目的是實時反映會計要素的價值信息。它與會計信息可靠性的要求并不違背。

    (二)會計要素

    會計要素是指對會計對象按經(jīng)濟性質所作的基本分類,是會計核算對象的具體化。財務會計對象是企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的全部經(jīng)濟活動,即核算和監(jiān)督企業(yè)資金運動的全過程。財務會計要素是根據(jù)交易或事項的經(jīng)濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。公允價值會計下,應當引入全面收益的概念。全面收益是一個廣泛的收益概念,是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權益上的變動。既包括已確認并已實現(xiàn)的損益,又包括已確認但未實現(xiàn)的損益,前者為傳統(tǒng)損益表上的項目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備和資產(chǎn)重組收益,是已經(jīng)確認但未實現(xiàn)的損益,應反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認方式,可以減少企業(yè)操縱利潤的動機,也將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤。

篇4

財務會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下簡稱概念框架）是美國財務會計準則委員會在1976年最早提出來的，其目的是為了通過一個具有內在邏輯的關系概念體系，解決各項會計準則在概念運用、處理程序與方法上的缺乏協(xié)調而產(chǎn)生的矛盾。這種使用概念框架來指導準則制定的理念現(xiàn)今被廣為接受。雖然各國對財務會計概念框架名稱不盡一致，但實質是相同的。通過對概念框架的比較，可以相應地評價其會計準則的制定標準與其既有會計準則的質量。本文擬將中國-東盟五國，即新加坡、馬來西亞、中國、越南、柬埔寨五個國家起到概念框架作用的文件進行比較，以此反映中國-東盟各國實現(xiàn)國際會計趨同的程度及其制定會計準則的特點。這五個國家亦各自分屬于中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)中不同的經(jīng)濟發(fā)展層次，具有不同的會計環(huán)境，比較的結果具有較強的代表性。

一、中國-東盟五國相應的概念框架文件及其地位

本文所比較的中國-東盟五個國家由于準則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。

（一）新加坡和馬來西亞：非準則概念框架

在概念框架的名稱上采用了與IASB一樣的名稱：編制與呈報財務報表框架，在地位上都不屬于會計準則，內容與IASB的概念框架基本相同并略有自己的特點。馬來西亞在概念框架中與IASB一樣強調了概念框架并不是一份準則，因而不對任何特定的計量或披露問題確定標準。此外，馬來西亞在2007年對概念框架進行的修訂中，增加了“所有的財務報表必須依照證監(jiān)會、中央銀行或公司注冊處的所有法規(guī)，按馬來西亞會計準則委員會認可的會計準則編制”的新內容。新加坡概念框架的內容簡潔明了，在目標、地位部分指出制定框架是為陳述編制和呈報財務報表的概念基礎，但不特別說明框架不是準則的組成部分，不對任何特定的計量或披露問題確定標準，也未修訂類似馬來西亞的新增內容。相比之下，反而更突出了概念框架對準則制定的指導性。

（二）中國、越南和柬埔寨：準則式概念框架

中國、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都歸入了準則體系。越南、柬埔寨將之作為第1號準則，而中國作為基本準則，統(tǒng)馭的地位更強。

中國的基本準則第三條明確規(guī)定，具體準則的制定應當遵循本準則?？梢姡緶蕜t是具體準則所必須遵從的依據(jù)。越南則制定了“越南會計準則第1號――會計準則框架”來作為概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨會計準則1號――財務報表呈報”。在該準則的目標中，明確指出此準則“制定呈報財務報表的全部條件、財務報表的結構與報表最基本的內容”。由于受柬埔寨本身會計發(fā)展水平的約束，1號會計準則內容較為簡單。但是，1號會計準則的制定大量引用了IASB“編制與呈報財務報表框架”與IFRSs具體準則的內容。

二、概念框架內容比較

五個國家起到概念框架作用的文件形式各不相同，內容體系也不盡相同。但是，國際會計趨同使許多國家的概念框架都與IASB的“編制與呈報財務報表框架”趨同。因此，在內容的比較上筆者以IASB的概念框架內容為基礎進行比較。

（一）基本假定――普遍接受但表現(xiàn)形式各異

IASB的概念框架基本假定是權責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營，這兩個基本假定在所比較的五個國家中都得到了普遍接受，只是表現(xiàn)形式各異。新加坡和馬來西亞將之作為基本假定，中國在基本準則的總則中仍延用以往的習慣，把約定俗成的會計主體、會計分期、貨幣計量的基本假設與這兩項一起列出來。在越南，這兩項是會計基本原則中的組成部分，柬埔寨在財務報表要考慮的全部因素中列為兩個需要考慮的因素。

（二）財務報表質量特征――理論層次、應用要求及所強調的會計目標的差異

1.五個國家的財務報表質量特征

（1）新加坡、馬來西亞――采用了與IASB概念框架相同的財務報表質量特征：1）四項主要的質量特征：可理解性、相關性、可靠性和可比性；2）對相關性的進一步解釋：重要性；3）對可靠性的進一步解釋：忠實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性、完整性；4）相關與可靠信息的制約因素：及時性、收益與成本之間的平衡、質量特征之間的平衡；5）真實與公允的列報：雖然概念框架不直接涉及這類概念，但是，對主要質量特征和恰當會計準則的應用，通?？梢援a(chǎn)生能夠傳遞真實和公允的信息或公允地反映信息的財務報表。

（2）中國――在企業(yè)會計準則的基本準則中“會計信息質量的要求”有：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

（3）越南――會計準則框架沒有明確提出財務報表質量特征的概念，但是與此相關的內容分別在兩個層次中反映，一是在基本原則中，包括：配比原則、一貫性原則、謹慎性原則、重要性原則；另一部分在“對會計的基本要求”中，包括：真實性、客觀性、完整性、及時性、可理解性、可比性。

（4）柬埔寨――對財務報表信息質量的要求在“全部需考慮因素”中反映，包括：一貫性、重要性和綜合性、可抵銷性、可比性。

2. 理論層次的差異

新加坡與馬來西亞的概念框架與

IASB的概念框架內容基本一致。作為一種純粹的理論性框架，它們體現(xiàn)出一樣闡述概念理論的分明的層次，各種層次的質量特征存在著嚴密的內在邏輯，體現(xiàn)出在理論上高于具體準則的特質。而中國的會計信息質量要求，雖然與IASB的概念框架大部分相同，但是并沒有對質量特征劃分層次。不過從羅列的次序上可以發(fā)現(xiàn)在我國會計信息質量特征的分級體系。越南和柬埔寨會計信息質量特征相對地顯得更重視可操作性而忽略理論體系。

3.應用要求上的差異

新加坡和馬來西亞與IASB的概念框架一樣，要求在提供相關和可靠信息時，考慮提供信息的收益與成本，但是中國、越南、柬埔寨沒有這樣的要求。這與后三個國家的會計準則由政府部門制定，對其執(zhí)行和應用具有強制力有關。如柬埔寨的可抵銷性就要求資產(chǎn)和負債、收益與費用須按準則和指南的要求才可抵銷。

4. 強調會計目標上的差異

雖然各個國家概念框架文件的目標中，都認同會計信息的決策相關性這一目標，但從具體的質量特征要求中可以發(fā)現(xiàn)，中國、越南、柬埔寨這三個資本市場發(fā)展較不發(fā)達的國家更強調可靠性。強調可靠性更符合受托責任觀會計目標的要求。而“實質重于形式”這種屬于相關性會計目標所要求的質量特征，越南、柬埔寨均未提及。這體現(xiàn)了信息質量特征背后不同的經(jīng)濟環(huán)境需求。

（三）財務報表要素及其計量――應用多種會計計量屬性的環(huán)境制約

1.財務報表要素趨同

新加坡、馬來西亞、越南與IASB的概念框架一樣，反映財務狀況的報表要素有資產(chǎn)、負債、權益；反映經(jīng)營業(yè)績的報表要素有收益和費用。中國因為使用習慣和一直強調利潤的原因，反映經(jīng)營業(yè)績的報表要素分別是收入、費用和利潤。而柬埔寨在“財務報表提供信息”部分列出的內容包括資產(chǎn)、負債、權益、收益和費用（包括利得與損失）、其他權益變動、現(xiàn)金流等。各國的財務報表要素基本是趨同的。

2.多種計量屬性與單一計量屬性的選擇

（1）新加坡、馬來西亞、中國定義了多個會計計量屬性

新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架一樣，定義了四種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)（結算）價值、現(xiàn)值。這里的現(xiàn)行成本與我國所定義的重置成本是一樣的。

中國的基本準則定義了五種會計計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。與新加坡、馬來西亞相比，多出了“公允價值”這一計量屬性，我國基本準則的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公允交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！边@種會計計量屬性進一步完善了會計計量屬性的組成?；緶蕜t還強調，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

（2）越南、柬埔寨――環(huán)境對多種會計計量屬性應用的制約

越南在“基本原則”中的成史成本原則體現(xiàn)了越南對會計計量可靠性的要求。而柬埔寨在1號會計準則中沒有對會計計量的要求，指出“確認、計量和披露具體交易和其他事項將由其他準則與指南來解決”。其具體準則大多數(shù)參照國際會計準則、國際財務報表準則制定。

歷史成本以外的會計計量屬性的運用，需要較為發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境與較高素質的會計人員、較先進的會計核算手段。如果各種因素不夠完備，應用這些會計計量屬性不僅不能夠提高會計信息的相關性，反而使之走向相反的方向。我國在推行公允價值的計量時就經(jīng)過了一波三折。從對會計計量屬性的要求上，就可以明顯看出各個不同國家所處的會計環(huán)境差異。柬埔寨和越南在多種會計計量屬性的應用與中國早期一樣，受到諸多因素的制約。

（四）資本保全概念――與應用多種會計計量屬性一樣的難題

新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架都提出了資本保全的概念，包括財務資本保全和實物資本保全。而中國、越南、柬埔寨均未明確提出資本保全的概念。

實行資本保全有利于保護企業(yè)各方的利益。在資本充實原則下采用財務資本保全概念，僅僅是會計賬目的保全。要實行實物資本保全，就要對實物資產(chǎn)進行現(xiàn)行價值計量，較好地應用多種會計計量屬性。我國雖然提出了多種會計計量屬性，但是由于經(jīng)濟發(fā)展程度與會計人員素質等仍存在諸多制約因素，仍然強調多種會計計量屬性的應用需以可靠性為前提。因此，資本保全概念與多種會計計量屬性的應用一樣，受著應用條件的制約。

三、比較結果之一――會計環(huán)境使概念框架差異仍將在較長時間內存在

五個國家在概念框架的文件形式及其內容上都各有差異。作為指導準則建立的文件，概念框架具有較強的理論特質。這種表現(xiàn)在理論上的差異主要來自于其會計環(huán)境的差異。各國會計環(huán)境的差異將使概念框架的差異在較長時間內繼續(xù)存在。

首先是會計準則體系的差異。新加坡和馬來西亞同屬海洋法系國家，海洋法系國家在會計監(jiān)督上更傾向于行業(yè)自律，會計準則的制定大都由民間團體來制定。因此，脫胎于這種環(huán)境的概念框架對準則理論指導的特點更為純粹。而中國、越南、柬埔寨均屬成文法系國家，在這些國家，會計準則由政府部門制定，起到概念框架的準則不僅具有理論上的指導意義，還具有類似上位法這樣的地位。

其次，是經(jīng)濟環(huán)境的差異。新加坡和馬來西亞在五個國家中，資本市場的開放程度與市場經(jīng)濟的發(fā)展水平都較其他三個國家高，但又由于本國經(jīng)濟對外部資本的依賴性，因而在財務報表質量特征、會計計量屬性的運用上，與代表發(fā)達國家會計水平的國際會計準則亦步亦趨。而其他三個國家，由于其經(jīng)濟發(fā)展層次不同，受其經(jīng)濟發(fā)展水平的影響，對財務報表的質量要求、會計計量屬性的應用更趨于偏好可靠性和體現(xiàn)本國的特點。

除上述的環(huán)境差異以外，這幾個國家在國家政治體制上、會計發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)上，都存在著諸多差異。這種差異都會對制定會計準則的理論基礎產(chǎn)生影響。這種影響將在較長的時間內決定著各個國家之間會計準則的差異。

四、比較結果之二――中國-東盟五國概念框架的趨同判定區(qū)域會計合作的空間

從比較中也可發(fā)現(xiàn)五個國家的概念框架雖有差異，但也有諸多共同點。這些共同點反映了長期以來進行國際會計協(xié)調，進而實現(xiàn)國際會計趨同的成果。IASB所確定的會計目標、財務報表質量特征、會計計量屬性，在很大程度上都得到了認同。在基于會計環(huán)境與會計水平所能達到的前提下，很多理論概念實現(xiàn)了趨同。概念框架的趨同，奠定了各國間財務報表可比性基礎。前述已指出，這五個國家在東盟十國中具有較強的代表性，以它們?yōu)榛A得到的比較結果，可以發(fā)現(xiàn)盡管這一貿(mào)易區(qū)內各國經(jīng)濟發(fā)展水平存在較大的級差，但由于國際會計趨同的成果，仍然有著較好的會計合作基礎以及區(qū)域會計發(fā)展的空間。

【參考文獻】

[1] 王新利，吳明濤.中美財務會計概念框架比較研究.財會通訊（學術版），2008，（01）.

篇5

一、中國制定財務會計概念框架的迫切性

中國會計準則的制定過程，從無到有，是會計規(guī)范工作的一次重大嘗試。企業(yè)會計準則（2006）對于規(guī)范我國上市公司的會計確認與計量，維系資本市場信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國的會計準則制定，一則由于缺乏相關的制定經(jīng)驗，二則因為缺乏財務會計概念框架，導致我國的會計準則在頒布實施后不久，即需要進行相關的修訂，會計制度的實施過程中也不斷出現(xiàn)大量的補充規(guī)定?！肮蕛r值”概念在我國會計準則中應用過程的“一波三折”，我國會計標準中出現(xiàn)的、對于同樣交易會計處理規(guī)定的非“對稱性”等都是佐證。

中國會計準則制定質量的高低，將直接關系到是否能夠規(guī)范上市公司披露高質量的會計信息，從而保護中小投資者的利益，確保資本市場資源的優(yōu)化配置。財務會計概念框架可以對已經(jīng)頒布的會計準則進行評估、指導新的會計準則的制定，并能夠借助于財務會計概念框架在缺乏會計準則的領域內起到基本的規(guī)范作用，就顯得十分迫切和必要。

從國際范圍看，幾乎沒有任何一國或國際組織一開始就制定了自己的財務會計概念框架，以此指導會計準則的制定（杜興強、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會計準則之后，有感于準則內部邏輯體系的問題及為了確保準則制定不至于“救火”般的修修補補，才開始著手研究財務會計概念框架。美國、英國和國際會計準則委員會的情況都是如此。但是應急與救火式的修訂、不斷的補充規(guī)定等頗具“特色”的舉措正考驗著我國會計標準的嚴肅性和質量?？梢哉f，目前正是制定財務會計概念框架的良好時機。

此外有人認為，我國目前執(zhí)行的《企業(yè)會計準則（基本準則）》、《財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》的總則可以替代財務會計概念框架。但是本文認為，我國應制定獨立的財務會計概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規(guī)的一部分來替代財務會計概念框架。原因在于，概念框架不屬于會計準則（會計標準），它闡述的是財務會計的一些基本概念，這些概念在制定會計準則（會計標準）的過程中需要經(jīng)常引用，且它并不直接指導會計實務中的會計處理。

二、中國財務會計概念框架：制定思路與基本內容

會計理論具有繼承性。財務會計概念框架的研究，本身就是一個借鑒與發(fā)展的過程（葛家澍、杜興強，2003）。因此，在我國建立財務會計概念框架的過程中，可以充分借鑒美國FASB、英國ASB及國際會計準則委員會已有的“關于財務會計概念框架的研究成果”。本文認為，可資我國制定財務會計概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準則制定機構制定和頒布的權威文獻，似乎還應該對一些在財務會計概念框架發(fā)展過程中起到重要推進作用的公告和文獻――如APB S-

tatements No4 （1970）、英國的公司報告（Corporate Report）保持密切的關注，并吸收其中合理的部分，且不能因為這些歷史文獻中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發(fā)展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關于財務會計概念框架的文獻及著作中多次提及且極力支持的，譬如對Moonitz（1961）提出的“市場價格”和“暫時性”兩個概念的辨證理解和采納問題。

在財務會計概念框架的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過以會計基本假設和會計目標為起點構建概念框架兩種觀點。本文認為，雖然會計目標作為各國財務會計概念框架的邏輯起點是目前的選擇，但是并不意味著會計基本假設就將退出財務會計概念框架領域（因為會計目標本質上可以看作是一項會計基本假設）。本文支持葛家澍（1997）的觀點，認為會計基本假設、會計目標兩者相互依存，應該共同作為財務會計概念框架的起點或第一層次。但是，由于會計目標最為直接的“感觸”到會計環(huán)境的變化，最能直接接受會計信息使用者所需要的決策相關信息的“反饋”，因此應該對會計目標在進行詳細縝密的調查研究的基礎上得出“暫行”結論，并以此為指導發(fā)展會計準則，更好地指導會計實務。會計基本假設作為對會計信息系統(tǒng)運行環(huán)境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對會計信息披露將產(chǎn)生至關重要的影響。其限定了財務會計的邊界與若干基本特征，也應該在財務會計概念框架進行適當?shù)孛枋?，揭示會計基本假設的內涵及違背會計基本假設而可能導致的、不當信息披露的程度。

本文認為我國的財務會計概念框架應該包含的內容如下：

1.會計基本假設與會計目標。

2.會計信息的質量特征，含主要質量特征、次要質量特征及特定的會計慣例（如穩(wěn)健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。

3.財務報表的要素，含會計要素的分類及各個會計要素、特別是資產(chǎn)要素的定義。

4.會計要素的確認與計量；會計確認包括確認的基本標準，確認的時間基礎及針對收入確認的實現(xiàn)概念的界定等。

5.財務會計報告體系及財務會計報告的表述，包括會計報表、附注及財務情況說明書等。

以上內容也可以用圖1來表示。

三、我國制定財務會計概念框架的若干相關問題

（一）會計目標的定位

會計目標的定位直接關系到信息質量特征的構建、計量屬性的選擇及財務報告體系的內涵和外延。會計目標（財務報告目標）有“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種典型的觀點。就目前各國財務會計概念框架中涉及的會計目標來看，F(xiàn)ASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認為，將決策有用觀和受托責任觀并提是關于會計目標的科學表述。盡管如此，在構建我國財務會計概念框架時，關于會計目標還存在如下問題需要斟酌：

1.我國目前處于轉軌經(jīng)濟階段，資本市場還屬于新興資本市場，且我國上市公司、特別是國有上市公司的公司治理和股權結構還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨大”、“流通股比例不足”等。由于會計目標是密切依存于會計環(huán)境的，所以在定位我國財務會計概念框架的會計目標時不得不對上述因素進行綜合權衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責任觀和決策有用觀并提，但是受托責任觀的內涵應該受到更大的關注，通過財務報告評價國有企業(yè)管理當局履行受托責任情況的信息披露應該得到強化，并應在會計目標的定位中予以充分考慮。

2.FASB、ASB與IASC的會計目標，都明確地指出了“誰是會計信息的使用者”。其中FASB認為投資者和債權人是會計信息的主要使用者，因此在財務報告目標的定位時明確指出，應該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強調將會計信息使用者一視同仁。同樣我國會計目標在辨認誰是會計信息的使用者時，必須充分考慮我國資本市場及公司治理的現(xiàn)狀，并需要注意“國家”作為一個特殊的使用者、進行宏觀經(jīng)濟管理與調控的信息需求。

3.關于使用者最需要什么樣的會計信息，本文認為我國的會計準則制定機構必須立足于中國的資本市場進行審慎的調查研究，而不應不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現(xiàn)金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關的論斷”。

（二）會計信息質量特征應該側重于相關性還是可靠性

相關性與可靠性是會計信息的兩個主要的質量特征，兩者往往因及時性而可能在特定的情況下產(chǎn)生沖突。本文認為：第一，可靠性是會計信息質量的基本屬性，會計信息在滿足可靠性之前，不可能對決策有用，甚至是有害性和誤導性的。為此，進行相關性和可靠性的抉擇時應該首先考慮會計信息基本的可靠性是否能夠得到滿足。第二，可靠性存在一個“度”的問題，沒有必要為了追求絕對準確而犧牲信息披露的時效。換言之，在會計信息滿足了基本的可靠性之后，企業(yè)就必須強化信息披露的及時性，來提高財務報告的相關性，避免因為及時性不足、過度的時滯導致會計信息在與其他信息源的競爭中居于劣勢的地位，也需防范財務報告因為延誤時效而導致在正式公布之前就導致信息內涵幾乎被“清空”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

（三）會計要素的分類

目前，我國的會計要素包括6個，即資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這6項會計要素的分類，比美國SFAC No6中10個會計要素（FASB，1986）、ASB的“財務報告原則公告”7個會計要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國際會計準則委員會5個會計要素的分類相當（IASC，1989）。

問題在于，要素不論多寡，關鍵要賦予確當?shù)膬群?。以“收入”要素為例，我們看到，我國的收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入，包括主營業(yè)務收入與其他業(yè)務收入”，顯然我國收入概念等價于“營業(yè)收入”。但是，我國將利潤定義為“收入－費用＝利潤”，但從我國企業(yè)標準的利潤表結構來看，利潤不僅包括了營業(yè)利潤，還包括了大量的“線下項目”或非正常損益，而這部分內容并未在收入和費用定義的內涵范圍之內。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費用的定義內涵不變，那么我國可以在“收入”、“費用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業(yè)的財務業(yè)績（收入費用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類，也可以仿效IASC、將“收入”要素內涵擴展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文認為前一種意見（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯(lián)系我國資本市場的現(xiàn)實進行說明。在我國資本市場中，上市公司在利益的驅動下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或為了避免被ST、PT，往往會操縱盈余來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現(xiàn)為往往借助于“線下項目”、恣意地依靠操縱營業(yè)外收支、補貼收入這些利得項目來達到目的。而靠“線下項目”、借助于操縱利得而得到的利潤往往不能長久、“變臉效應”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營業(yè)利潤”作為“核心利潤”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤”（non-core profit）的區(qū)別。當且僅當核心利潤即營業(yè)利潤是持續(xù)的、可以預期的，對評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和管理當局經(jīng)營績效至關重要的。本文認為，“收入”、“利得”、“費用”、“損失”四項要素有助于信息使用者正確區(qū)分核心利潤與非核心利潤。只有區(qū)分了“收入”與“利得”、“費用”和“損失”、“營業(yè)利潤”和“非正常損益”，企業(yè)提供的財務業(yè)績信息才是透明的、高質量的。此外，對于會計要素的定義，本文認為我國的財務會計概念框架應該貫徹“資產(chǎn)負債觀”而非“收入費用觀”，這樣既可以突出資產(chǎn)負債表作為第一財務報表的重要地位，通過夯實資產(chǎn)來凈化利潤，又可以通過對資產(chǎn)負債表要素的定義，自然地解決利潤表要素的定義問題，還可以使利潤的確定奠定在資產(chǎn)負債觀基礎上，為日后制定全面收益表的相關準則提供概念基礎。

（四）會計確認標準

美國的FASB、英國的ASB和

IASC都界定了確認的一般標準（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認標準（符合要素定義、可計量性、相關性與可靠性）應用最為普遍。本文認為，制定我國的財務會計概念框架，會計確認問題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質和功能的《企業(yè)會計準則――基本準則》、《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》（總則）中，均未詳細涉及確認的一般標準問題，并應該對收入實現(xiàn)概念進行詳盡地論述，以指導相應準則地制定。財務會計概念框架中的會計確認部分，還應該區(qū)分初始確認、后續(xù)確認及終止確認，并應充分考慮不確定性對會計確認的影響。

（五）會計計量屬性：歷史成本、公允價值或混合計量模式

會計計量屬性一直是會計計量的重中之重。目前，各國財務會計概念框架中揭示的會計量屬性盡管存在差異，但都展示了一個共同的特點――即“混合計量模式”。理論上講，企業(yè)可以以歷史成本、公允價值、現(xiàn)行成本的任何一種作為單一計量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業(yè)也可以采取混合計量模式，即報告主體可以針對不同的資產(chǎn)和負債項目，選擇不同的計量屬性進行計量。從會計環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀看，混合計量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。

透過我國目前的各項會計準則，可以看出我國會計實務中所采納的會計計量屬性，初始計量基本上是以歷史成本為主，在個別的項目如存貨、短期投資上的后續(xù)計量，允許可變現(xiàn)凈值、市場價格等計量屬性和歷史成本綜合進行運用；公允價值等其他非歷史成本的計量屬性一般并不應用于初始計量。換言之，我國目前會計計量是歷史成本為主、其他計量屬性為輔。

此外，注意到公允價值在我國會計準則應用中的“進、出”反復的現(xiàn)實，本文認為若將公允價值等計量屬性排除在外，會計計量屬性體系將是十分的不完整。誠然，由于我國資本市場的現(xiàn)狀和企業(yè)倫理道德的因素，導致若允許公允價值廣泛應用，可能會導致盈余管理、乃至財務欺詐屢禁不止。但是，限制公允價值的應用與財務會計概念框架中將公允價值納入計量屬性中并不矛盾。我國完全可以在財務會計概念框架中針對歷史成本和公允價值的特點，既明確規(guī)定歷史成本和公允價值的基本應用原則，又對歷史成本和公允價值的應用提供指導性的范例。此外，本文認為，考慮到我國會計人員水平的現(xiàn)狀，甚至可以仿效英國ASB在“財務報告原則公告”中（ASB，1999），對各種計量屬性的混合應用提供一個基本的框架。

（六）是否應該包括財務報告及披露的有關要求

本文注意到，英國ASB的“財務報告原則公告”第七章詳細論及了“財務報表的呈報”問題。與此相對應，F(xiàn)ASB的SFAC因為未曾涉及“報告”環(huán)節(jié)方面獨立的概念框架，所以一直受到指責和非議。本文認為，我國的財務會計概念框架，應該專門論述財務會計報告體系的構成，財務報表中信息呈報的基本原則，財務報表項目明確的分類、良好的信息呈報方式及必要的附帶信息（如重點和綜合指標）。

【參考文獻】

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［7］ FASB.Qualitative Characteristics of Accounting Information［S］.New York：1980.

［8］ FASB.Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises ［S］.New York：1984.

篇6

1.遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準則的制定效率和依據(jù)會計準則產(chǎn)生的會計信息的高質量

系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內容完整、結構具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團，使通過會計準則生成的會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常的修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應會計準則國際化的發(fā)展趨勢，又要考慮會計準則作為利益博弈結果所固有的經(jīng)濟后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。

2.增加財務報告目標的闡釋，將其作為財務會計概念框架的起點

財務報告目標應是財務會計概念框架的最高層次，決定整個財務會計概念框架的內容和結構。

3.順應會計環(huán)境的變化，補充并完善會計基本假設

會計基本假設衍生于會計環(huán)境，是財務會計報告發(fā)揮作用的限定性條件。基于國情和會計環(huán)境的變化，新的財務會計概念框架應保留并充實會計假設的基本內容。

4.對規(guī)范會計信息質量特征的會計原則劃分層次

會計原則可劃分為衡量會計信息質量的一般原則、確認和計量的一般原則和起修正作用的一般原則三個層次，并對各項原則進行主次排序，對其如何應用加以詳細說明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補充成本效益原則,按國際慣例將現(xiàn)有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。

5.重新劃分并定義會計要素，細化其確認和計量標準

基本會計準則將會計要素分為資產(chǎn)負債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負債表要素為資產(chǎn)、負債、所有者權益，利潤表要素為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業(yè)活動有關的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，使各要素的內容更加明確。此外，對各要素的外延可以例證的形式作適當?shù)难由?，以其前瞻性為準則制定和規(guī)范新的經(jīng)濟業(yè)務的確認和計量提供理論指導。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強現(xiàn)金流量表的理論性，使會計要素的內容更加完善。

6.對財務報告體系的內容進行詳細規(guī)定，并明確指出其缺陷和不足

目前，企業(yè)財務會計報告體系由會計報表、會計報表附注和財務狀況說明書三部分組成，這種報告模式，主要基于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟條件下的企業(yè)環(huán)境，適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在會計報表部分，應增加和細化可計量的無形資產(chǎn)內容;對企業(yè)合并、關聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項目等重大事項應重點詳細披露；在財務狀況說明書部分，應適當、謹慎地增加財務預測的內容。

7.補充資本保全概念，為價格變動影響下會計要素的確認和計量提供了參考依據(jù)

根據(jù)資本的財務概念，資本如同投入的貨幣或購買力，即企業(yè)凈資產(chǎn)，只有當期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)時，才算賺得利潤;根據(jù)資本的實物概念，資本如同營運能力，只有當期末的實物生產(chǎn)能力超過期初實物生產(chǎn)能力時，才算賺得利潤。實物資本保全概念要求采用現(xiàn)行成本計量基礎，財務資本保全概念則以歷史成本計量基礎為主。

二、構建財務會計概念框架的基本原則

1.系統(tǒng)、完整性原則

構建財務會計概念框架時，要從總體上把握應包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統(tǒng)歸類，應盡可能地保證概念框架基本內容的系統(tǒng)、全面和完整。

2.一貫性原則

構建財務會計概念框架時，要堅持前后邏輯一致、用語一致，使整個概念框架形如一體。

3.立場中立原則

在構建財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團。

4.相對穩(wěn)定性原則

財務會計概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內容可以考慮有一定的超前性。

5.國際化原則

會計是一種國際通用語言，會計國際化是發(fā)展之趨。作為會計準則理論依據(jù)的概念框架，也應向國際化方向努力，加強會計信息的可比性。

6.繼承性原則

對傳統(tǒng)的會計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”,對其合理、科學的部分要繼承，做到古為今用。

三、構建財務會計概念框架的層次

1.會計基本假設，會計目標和會計對象三者應是構建財務會計概念框架的邏輯起點。會計目標主要應確定: (1)誰是會計信息的使用者；(2) 會計信息使用者需要什么信息；(3)財務會計可提供什么信息。會計假設，又稱基本前提，是由財務會計所處的經(jīng)濟環(huán)境 (市場經(jīng)濟)所決定的若干基本前提，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務會計的基本特征。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環(huán)境的影響。會計假設由客觀環(huán)境所決定，會計對象來自于財務會計的客觀環(huán)境。會計目標則反映使用者的主觀意圖，受制于財務會計的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構成財務會計概念框架的第一層次。

2.第二層次，主要包括三部分內容，即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約，考慮財務會計的目標，會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現(xiàn)會計目標，保證會計信息的有用性， 會計信息應具正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計備規(guī)定的質量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。會計要素的設置必須立足于會計基本假設，考慮會計目標對會計對象進行具體化。

3.第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據(jù)確認與計量的概念和標準，把應由財務會計系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)――產(chǎn)生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉變?yōu)橛杏玫臅嬓畔ⅲ?傳遞給會計信息使用者。這就是財務會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構成了財務會計概念的第三層次，也是最終層次。

四、財務會計概念框架構建的基本內容

在構建現(xiàn)階段財務會計概念框架時，一方面應努力借鑒國外已經(jīng)取得的先進研究成果，進行國際協(xié)調和趨同，另一方面又根據(jù)現(xiàn)階段的基本國情和具體的會計環(huán)境，保留或創(chuàng)造了特色。

1.前言

主要說明財務會計概念框架的制定背景、性質與地位等內容。

2.財務報表的目標

財務報表的目標既是財務會計概念框架的邏輯起點， 又是貫穿整個財務會計概念框架的一條主線，它對為什么要提供會計信息、向誰提供會計信息、提供什么樣的會計信息做出了規(guī)定，并確定了會計確認、計量和報告的會計原則和基本方法。

3.會計假設

盡管美國財務會計概念框架沒有專門針對會計假設的論述， 但這并不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設就不存在，基本假設是實現(xiàn)財務報表目標的前提與基礎。但在以目標為邏輯起點的財務會計概念框架中應如何表述基本假設，還有待進一步的研究。有學者曾經(jīng)探討過建立“會計目標”和 “會計假設”雙起點的財務會計概念框架的模式。

4.會計信息的質量特征

應當規(guī)定財務報表的目標、會計信息的質量要求、各種質量特征之間的層級關系及其重要性、各種質量特征之間出現(xiàn)矛盾時如何權衡、有什么限制條件等。對這些問題的全面探討很難在簡明的作為部門規(guī)章的基本準則中完成。

5.財務報表要素

財務報表要素是編制財務報表的基礎，應當根據(jù)財務報表的數(shù)量和種類并借鑒國際慣例來確定這些要素。需要考慮的問題主要包括是采用“資產(chǎn)負債觀”還是“收入費用觀”來定義這些要素、各種要素之間的關聯(lián)關系、是否承認“全面收益”等。

6.會計確認與計量

會計確認與計量是實現(xiàn)財務報表目標的技術流程， 也是整個財務會計概念框架中技術含量最高的部分。應當根據(jù)財務報表目標和會計信息質量特征的要求,確定會計確認的標準和程序, 并對會計計量基礎、計量模式的選擇做出規(guī)定。

7.報告主體

應明確“報告主體”的概念不僅包括營利性主體，還包括其他的非營利性主體。另外，報告主體還應當是一個“經(jīng)濟聚合體”的概念，它可以是一個單一的主體，也可以是具有經(jīng)濟利益關系的不同報告主體的聚合體。在確定報告主體的范圍時，需要考慮的問題是應該采用“所有者觀”還是“實體觀”，并對控制及共同控制的概念做進一步的研究。

8.財務報告的列報與披露

該部分應明確財務報告的邊界、財務報告的體系構成以及如何進行列報與披露等。盡管現(xiàn)有會計準則制定機構較少關注列報與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。

9.在非營利組織中的應用

在制定財務會計概念框架時，不僅應考慮制定營利組織會計準則所需應用的基本概念，還應考慮制定非營利組織會計準則所需應用的基本概念。

參考文獻：

[1]周新玲“試論我國財務會計概念框架的構建”《中南財經(jīng)政法大學學報》.2005年第4期.

篇7

2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則委員會了《財務會計概念框架》（以下簡稱韓國概念框架）；2006年2月15日，中國財政部了《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）①。與英美相比，中韓兩國的會計環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會計準則基本的定位上，似乎應該具有較大的相似性，本文將對此進行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。

一、中韓兩國概念框架的主要及特征

（一）韓國概念框架的主要內容及特征

韓國概念框架由七章157個條款構成。主要包括引言、財務報告的目的、會計信息的質量特征、財務報表、財務報表要素、財務報表要素的確認和計量等內容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結構設計和內容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會計準則委員會（IASB）概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：

1.充實了財務報表要素的內容

在IASB概念框架的“財務報表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財務狀況的三大要素——資產(chǎn)、負債和權益以及反映主體業(yè)績的兩大要素——收益和費用。但在韓國的概念框架第五章“財務報表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會計要素，而且還界定了權益變動表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權益變動表要素包括所有者的投資和對所有者的分配兩項內容；現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營活動現(xiàn)金流量要素、投資活動現(xiàn)金流量要素和融資活動現(xiàn)金流量要素三項內容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財務會計準則委員會（FASB）概念框架中的一個損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權益變動的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得?？梢姡谪攧請蟊硪剡@部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時還有新的補充。

2.增加了“財務報表”一章

在IASB概念框架中，沒有直接關于“財務報表”的專門章節(jié)，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財務報表，內容涉及了財務報表的一般意義、財務報表的基礎假設、財務報表體系（包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權益變動表）以及財務報表之間的相關性及其所提供信息的特征和局限性。對于財務報表之間的相關性，韓國概念框架指出：將資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表結合使用，可以對財務會計信息做出更有意義的解釋。對于企業(yè)財務報表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財務報表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項；財務報表包括推定的估計值；財務報表提供特定會計主體的信息，并不提供關于整個產(chǎn)業(yè)或全面的信息。

3.重新歸納了會計計量屬性

韓國概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會計計量屬性包括成本、公允價值、企業(yè)持有價值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價值。這種表述與IASB概念框架對會計計量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對當前流行的會計計量屬性進行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點表現(xiàn)在：（1）將公允價值和企業(yè)持有價值安排為會計計量基礎，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個獨立的會計計量基礎。在韓國概念框架里，企業(yè)持有價值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價值和負債的企業(yè)持有價值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價值又稱使用價值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場上確認的現(xiàn)值。負債的企業(yè)持有價值是指因企業(yè)履行義務將來會流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價值在本質上就是現(xiàn)值的計量屬性。而公允價值和賬面凈值兩個計量屬性在國際財務報告準則中早已流行，因此說，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新分類。

（二）中國基本準則的主要內容及特征

中國的基本準則共包括十一章50個條款。主要內容包括會計目標、會計信息質量特征、資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務會計報告等。從本質上看，我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準則的內容及其在我國會計準則體系中的地位和作用來看，它實際上就是國際會計準則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準則。2.在體例結構和表述上，基本準則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財務會計報告”。4.增加了“公允價值”會計計量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。其中收益包括在主體正?；顒又械氖杖胍约袄茫毁M用包括在主體正?；顒又械馁M用以及損失。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。其中利潤包括收入減費用后的凈額以及直接計入當期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準則關于會計要素安排的另一個重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。

二、中韓概念框架的重大差異剖析

中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質上看，中韓兩國概念框架應該大同小異。但仔細研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。

（一）在體例結構及表述方面的差異

不論在體例結構安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風格，因而，各部分內容的表述比較詳盡，邏輯關系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會計目標是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對會計信息質量特征的設計及企業(yè)對它們的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告目標的方向進行。從中國的情況來看，2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準則的風格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應該具有的內在一致性。

（二）在會計目標方面的差異

韓國概念框架第二章“財務報告目標”第19條指出：“投資者和債權人作為使用財務信息最多的代表，他們的決策對經(jīng)濟資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權人進行決策提供有用的信息作為財務報告的最終目的。③”在第20條，該框架又指出：“財務報告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對投資和決策有用的信息，是指為了投資而預測的未來現(xiàn)金流量的信息”。通過對韓國概念框架對以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財務報告的目標主要定位在提供“投資和信用決策有用會計信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業(yè)提供受托責任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。

中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質上看，中韓兩國對會計目標的表述大同小異，因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但仔細研究會發(fā)現(xiàn)，中韓兩國對會計目標定位的側重點略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強調提供對投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準則更強調提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如，在對會計目標的表

述上，基本準則將提供受托責任信息放在了第一位；在會計信息質量特征的表述中，僅本準則將可靠性放在了第一位；在會計計量的表述中，基本準則指出“企業(yè)在對會計要素計量時，一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量?！倍跁嬘嬃繉傩缘倪x擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

（三）在會計信息質量特征方面的差異

韓國概念框架第三章描述了會計信息質量特征。與我國的基本準則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會計信息質量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質量特征，并將相關性和可靠性定位為會計信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關性排在首位，被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征；可靠性排在第二位，被分解為如實反映（又被分解為實質重于形式和完整性兩個特征）、可驗證性和中立性。3.強調重要性和成本效益原則是會計信息質量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質量特征。應該說，韓國會計信息質量特征的這種安排，在總體上，應該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強調了美國會計信息質量所強調的相關性和可靠性，并指出當這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時，應該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會計信息質量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關系。

中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質量特征，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在我國的基本準則中，沒有明確表述會計信息質量特征與會計目標之間的邏輯關系，沒有將會計信息質量特征劃分層次，也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上，我國的基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國對會計信息質量特征的表述方式和側重點有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。

（四）在會計要素分類方面的差異

根據(jù)前面的闡述，關于會計要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似?？梢哉f，韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設置了現(xiàn)金流量表要素和權益變動表要素，而中國沒有設置；韓國設置了綜合收益要素，而中國也沒有設置。但關于利得和損失的界定，韓國與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區(qū)分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。

（五）在確認方面的差異

韓國概念框架第六章描述了會計確認的標準。關于會計確認的一般標準，韓國概念框架提出了三個條件：（1）該項目應滿足基本要素的定義；（2）與該項目有關的任何未來利益很可能會流入或流出；（3）該項目具有能夠可靠計量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進行會計確認的項目必須同時具備相關性和可靠性的特征。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。我國基本準則沒有明確闡述會計確認的一般標準，但在第三章和第四章中，基本準則明確指出了資產(chǎn)和負債的確認標準。從表述上看，中韓兩國對會計確認一般標準的界定完全相同。有所不同的是，沒有強調進行會計確認的事項必須具備相關性的特征。

（六）在會計計量方面的差異

前面已經(jīng)闡述，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納，重新歸納后的韓國計量屬性比中國基本準則多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。從本質上看，企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值；而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看，中韓兩國關于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質上的差異。其實，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達國家，其在概念框架中對會計計量屬性的表述，與中國基本準則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念，并在第七章第150條關于計量基礎的選擇原則中指出：“計量資產(chǎn)和負債時，選擇哪種計量基礎，應從為財務報告的目的服務的信息有用性，即從相關性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息?！笨梢?，在會計計量的選擇上，韓國比中國更強調現(xiàn)值或公允價值計賬。

三、評價與借鑒

（一）對中韓概念框架恰當性的評價

中韓兩國概念框架都是在進入二十一世紀以后，在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構建起來的。然而，兩者的基本構架以及會計目標的導向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點，會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導向⑤，會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會計信息更強調可靠性。

應該說，每一個會計準則模式的背后都有著強有力的會計環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點是會計目標，因而，會計目標定位的因素對概念框架的導向有著決定性的影響?！?、經(jīng)濟、文化、、等因素對會計目標都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，而經(jīng)濟因素主要影響會計目標的定位”（梁爽，2005）。根據(jù)財政部《會計目標》課題組的研究成果，中國的經(jīng)濟環(huán)境決定了“目前我國的會計目標應總體定位在為管理型投資人提供真實可靠的經(jīng)管責任會計信息上，并同時要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會計信息的需求”（會計目標課題組，2005）。應該說，中國基本準則對會計目標理論導向的定位是由中國的會計環(huán)境決定的，是符合中國國情的。

韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經(jīng)濟模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟危機。這次危機的主要原因被歸結為韓國企業(yè)的政府主導型經(jīng)濟體制、經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服危機，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經(jīng)濟轉換到市場經(jīng)濟，全面采用國際標準的經(jīng)濟發(fā)展模式。從改革上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經(jīng)濟的重組模式即活躍市場經(jīng)濟模式為目標的。為實現(xiàn)這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會計準則，試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟發(fā)展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的。可以說，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當?shù)摹?/p>

（二）對韓國概念框架的借鑒

韓國會計研究院會計準則委員會曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國

概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構在制定或修訂會計準則時所依據(jù)的財務會計概念框架”、并“有助于財務報告使用者更好地理解根據(jù)會計準則編制的財務報告”（韓國會計準則委員會，2003），還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發(fā)生抵觸的情況下，會計準則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾危瑥睦碚撋峡?，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：

1.關于整體框架的安排

本文認為，會計準則的國際化應該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內容上的國際化，而且還應該包括概念框架的稱呼、體例結構以及內容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會計概念框架的特征，比如對相關會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。

2.關于財務報表要素的表述

關于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性而將它們在財務報表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構建財務報表的材料，是財務報表所包含的各類項目。在中國，財務報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權益變動表要素也是比較恰當?shù)摹?/p>

3.關于會計計量屬性的表述

在現(xiàn)行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關注的問題是關于現(xiàn)值和公允價值關系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現(xiàn)。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價值被表述為站在企業(yè)的立場上確認的資產(chǎn)的使用價值或負債的結算價值。從計量技術的角度看，企業(yè)持有價值和公允價值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計量的技術，但它只是作為公允價值和企業(yè)持有價值計量的技術手段，不是作為單獨的計量屬性出現(xiàn)的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創(chuàng)新分類，值得會計界思考和借鑒。

4.會計信息質量特征和相互關系的表述

韓國概念框架對會計信息質量特征的表述層次清晰，內容充分，對于主次要會計信息質量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時企業(yè)的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產(chǎn)以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關性會下降；對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產(chǎn)價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關性會有所下降。為了在及時的基礎上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質量特征之間的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告目的的方向進行，而質量特征之間的相對重要性應根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財務狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關性的信息。但在無法預測訴訟結果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負債表中確認會損害可靠性?！北疚恼J為，韓國概念框架對會計信息質量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業(yè)財務報表信息的高質量。

注釋：

①為論述上方便，有時本文也將中國的基本準則稱為概念框架。

②IASB概念框架第100條指出，財務報表的計量基礎包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值（國際會計準則委員會，2005）。

③根據(jù)韓國概念框架“財務會計信息使用者”一段的解釋，這里的債權人應該指證券市場上的債券持有者。

④韓國概念框架第33～35段指出，財務報告也應提供有利于評價受托責任的信息（崔順姬，2006）。

⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機套利。

主要

崔順姬。2006.韓國會計研究院會計準則委員會。財務會計概念框架。翻譯稿

中國財政部。2006.企業(yè)會計準則（第1版）。北京：經(jīng)濟出版社，1-6

國際會計準則委員會。2005.國際會計準則2004（第1版）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，33-54

篇8

    二、公允價值作為單一的具體計量屬性在應用過程中存在的問題

    公允價值作為金融工具以及衍生金融工具的計量屬性在表外披露過程中由于對企業(yè)影響不大，所以沒有引起太大的爭論。但一旦牽涉到在表內確認，便遭到主要使用者——銀行等金融機構的反對。AICPA1994年的調查報告(Jenkins報告)證明使用者并不主張以公允價值模式代替歷史成本模式，主要是出于對財務報告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價值作為單一的具體計量屬性在應用過程中存在如下的問題：

    (一)反映的動態(tài)性與報表的穩(wěn)定性之間的矛盾

    公允價值作為計量屬性被準則制定者寄予了太多的期望，希望通過公允價值的計量動態(tài)實時反映企業(yè)的價值，提高會計報表的有用性，滿足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來看，公允價值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場風險和不確定性極大，信息瞬息萬變，希望通過一種計量技術來完全定量化金融市場的風險和不確定性、確定某項資產(chǎn)和負債的價值，難度很大。公允價值在制定時就被賦予實時和動態(tài)反映企業(yè)目標價值的作用這一點從FASB的財務會計準則公告157號中公允價值的定義“在計量日，市場參與者在有序市場上出售資產(chǎn)收到的價格，或者轉移負債付出的價格”就可得到證明。該計量日是指從初始計量到資產(chǎn)退出或負債結算之間所有可能的日期，可以是任何一個日期(葛家澍，2008)。所以計量日期的不確定性表明這種計量需要動態(tài)實時反映計量對象定量化的信息變化，動態(tài)實時本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對于財務報表編制來說，卻是定期反映的，這種定期報告內含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動態(tài)的計量賦予一個相對靜態(tài)的報表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價值動態(tài)、實時地反映企業(yè)的價值是不合理的，并且定期編制的報表在目前的技術水平下也達不到這種要求。

    (二)價值的衡定性與價格的波動性之間的矛盾

    按照勞動價值論，價值是由凝結在商品中人類無差別的勞動構成的，在一定的生產(chǎn)技術條件下，它應該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會勞動時間來衡量。價格是價值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會完全脫離價值，在一定時期內價格將圍繞著價值上下波動。從勞動價值論出發(fā)，我們可以得出價值在一定時期應該是一個衡定的數(shù)字，價格只是捕捉價值的工具，這種捕捉是需要較長時間、多角度的信息反映才能實現(xiàn)的。但是準則制定機構卻把會計報表上反映的價格定性為價值，通過波動來反映衡定的價值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價值計量難當此重任。

    (三)公允概念的全局性與應用的局部性之間的矛盾

    公允是一個描述會計人員會計確認、計量、記錄和報告全過程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說的，財務會計的基礎是公允。“真實與公允”觀念沒有多少技術操作性，它的主要作用有兩點：一是支持會計職業(yè)的發(fā)展，二是約束會計師的行為，使其遵從公認會計原則。而后一個作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴會計師的素質。目前無論FASB還是IASB在發(fā)展公允價值概念時都把公允價值定性為一種狹義的計量屬性。但是，把一個全局性的概念用來定義一個目前只能部分應用到金融工具計量的“狹義的計量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運用到狹義計量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：

    1.計量過程中的錯配問題。會計錯配有兩種類型，第一種是由于確認引起的會計錯配，也就是承擔金融風險的一些資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債中進行確認，而另外一些則不予以確認。第二種是由于計量引起的會計錯配，也就是承擔金融風險的資產(chǎn)和負債按照不同的基礎進行計量，例如，企業(yè)可能會發(fā)生一筆固定利率與浮動利率互換業(yè)務，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價值基礎進行會計處理，而債券以攤余成本作為基礎，那么就會產(chǎn)生會計錯配，因為市場利率的變化會造成互換的損益立即確認，但是在債券上卻無法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價值作為計量屬性，發(fā)展之初是希望運用于所有項目的，但由于政治以及實際可操作的原因未能堅持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計量確認的工具，即主要只對金融資產(chǎn)和負債進行確認和計量。另外，即使對于金融資產(chǎn)和金融負債也未能完全做到全部采用公允價值進行計量，部分金融資產(chǎn)和負債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進行確認和計量。這就把不具有可加性的由不同計量屬性計量的資產(chǎn)和負債累加在一起，會使會計信息的有用性降低，產(chǎn)生計量過程中的錯配問題。

    2.公允概念單獨被賦予一種計量屬性的合理性問題。公允價值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點可以從FASB的財務會計概念框架第7號的論述之中得出結論。在SFAC No. 7第7段中FASB認為“近年來，F(xiàn)ASB以公允價值作為多數(shù)初始確認及后期新起點計量的目標。第5號概念公告中沒有采用‘公允價值’這一術語，但其中提到的一些計量屬性與公允價值是一致的。在初始確認時，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物(即歷史成本)通常會被假定相當于公允價值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值均在公允價值的定義范圍內。但第5號公告所述的可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價值概念應該是一種廣義的、包括所有計量屬性的混合計量屬性①。只要沒有相反的證據(jù)證明，則被公允價值統(tǒng)合的這些計量屬性在一定的條件 下都符合公允價值概念。但FASB與IASB當前逐漸把公允價值發(fā)展成一種狹義的計量屬性，是與其他幾種計量屬性相提并論的一種計量屬性。他們強調公允價值的理由無非是在運用這種狹義的計量屬性時，由于估值基礎是建立在假想交易基礎上的，所以會計人員必須要注意公允的立場。這種強調本來無可厚非。但單獨把公允概念運用在一種計量屬性之上，卻會引出另外一個問題，即其他計量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話，則當前的會計實務中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財務報表的編制應該建立在公允的基礎之上，會計人員在編制報表過程中無論使用任何方法都應該保持公允無偏的立場。這樣說來，公允的前提條件取決于使用者的立場。無論使用何種計量屬性，只要反映了交易發(fā)生時的客觀情形，應該都是公允的。如果把報告者的立場單獨賦予一種計量屬性(狹義的公允價值)，則容易給信息使用者造成錯覺，即只有這一種計量屬性得出的計量結果是公允的，而其他計量屬性得出的計量結果都是不公允的。

    (四)公允價值運用在現(xiàn)實過程中的困境

    公允價值作為狹義的概念，對于衍生金融工具是最相關的計量屬性，這是建立在市場流動性較好基礎之上的。但如果市場流動性消失，估計公允價值的基礎也完全消失，則衍生金融工具也無法計量。就是說，真正的公允價值，可能就是在活躍市場(也就是交易頻繁又正常有序流動性較好的市場)中金融工具的市場公開報價。對于生產(chǎn)經(jīng)營用的資產(chǎn)來說，公允價值作為狹義規(guī)定所需要的運用條件，顯然無法滿足。另外對于生產(chǎn)的實物商品來說，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動性。

    (五)從公允價值的三級估計來看更適合于虛擬經(jīng)濟

    社會經(jīng)濟交易按形式可分為實體經(jīng)濟(各種實物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(金融工具及衍生工具)。從公允價值的發(fā)展及估值過程要求的條件來說，公允價值更適合在虛擬經(jīng)濟下運行，而歷史成本卻更適合在實體經(jīng)濟下運用。虛擬經(jīng)濟的發(fā)展繁榮離不開實體經(jīng)濟的支持和發(fā)展。對于實體經(jīng)濟來說，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷售，而是希望通過生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價格基礎之上的公允價值，由于對資產(chǎn)的市場流動性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。

    (六)公允價值作為具體計量屬性的先天不足

    1.在目前的技術條件下公允價值難以承擔作為主要計量屬性的重任。財務會計分為表內確認和表外披露。表內確認的數(shù)字應該是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點來說，作為歷史成本的計量屬性具有無可比擬的優(yōu)勢，它表述的信息具有可靠性、如實反映以及可核性的特點，在實際運用中符合會計核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機關征稅的基礎，是審計單位進行審計的重點部分。表外披露的信息是表內不能確認而又對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進行披露可能對利益相關者的決策產(chǎn)生重大影響，導致決策失誤。但表外披露的信息重點在于解釋和說明，需要應用會計進行核算的信息非常之少。如果把公允價值僅僅作為表外披露的補充計量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價值作為表內確認的主要計量屬性，在目前的經(jīng)濟環(huán)境下又難擔此重任。因為通篇的報表如果都建立在估計的基礎之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長期持有、并不準備出售、也無公開市場的資產(chǎn))都按估計價格估計，財務報表變成了估計報表，這樣的報表很難使使用者接受和相信，會計的基本功能在這里也消失了。

    2.中介機構難以對公允價值提供的信息發(fā)表有效的審計意見。傳統(tǒng)的審計是進行賬證、賬實、賬賬核對，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的增加，在不影響審計質量的基礎上為了有效地節(jié)省審計成本，審計變?yōu)橹贫葘徲嫛：髞黼S著企業(yè)經(jīng)營不確定性增加，審計單位為了規(guī)避審計風險，同時節(jié)約審計成本又發(fā)展成為風險導向審計。但無論審計如何發(fā)展，審計師審核的最終基礎都離不開憑證和賬簿，并且其承擔的風險在統(tǒng)計上也是可以確定概率的。但是如果讓審計部門去對根本沒有憑證、并且又以瞬息萬變的市場價格為基礎的公允價值編制的報表發(fā)表審計意見，在目前的技術水平下，很難對表內的相關信息進行有效的審計。在不能有效審計的情形下，如果讓審計師發(fā)表相應的審計意見，顯然審計師承擔的風險將會被無限放大。因此在這種情況下，要么是審計師不愿意承擔相應的風險，要么就是審計收費會大幅度提高，或者是審計行業(yè)全部變成價值評估行業(yè)。

    3.IASB與FASB在處理公允價值中的困難處境。從公允價值的理論基礎上來看，在提高會計信息質量，尤其是在提高會計信息的決策相關性方面，無與倫比，其他計量屬性根本做不到公允價值那么完善，具有及時性、動態(tài)性及決策相關性。因此IASB與FASB非常急于把公允價值納入到制定的具體準則中去。尤其FASB更是出臺了一系列的準則指南，如FRS133號以及后來的FRS157與FRS159。盡管這些準則出臺了，但在具體操作上卻困難重重，因為準則實施的市場條件要求較高，如活躍的市場、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價以及很多年制訂的公允價值相關準則只能淪落為進行表外披露或者編制輔助報表才能使用的計量屬性，這可能有違FASB制訂公允價值準則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價值相關準則的基礎上盡快出臺有關公允價值的國際準則，并在國際范圍內推行，但FASB花費如此長的時間尚且不能有效增加公允價值計量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準則準備在全球推行，但發(fā)展中國家的市場條件根本不適合推行公允價值計量，所以從這方面看，IASB無論從需要的時間角度，還是從需要的支持力度來看，都離公允價值的推行很遠。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進行確認計量。

    由此可見，公允價值作為單一的具體計量屬性的發(fā)展無論從理論層面上還是實踐層面都難以承擔確認與計量的重任，這是與公允價值不恰當?shù)陌l(fā)展方向有關的。即公允價值不能作為單一的具體計量屬性，而應該作為統(tǒng)合其他計量屬性的廣義屬性進行發(fā)展，這才是公允價值正確的發(fā)展方向。

    三、計量屬性體系的重構

    公允價值本身不是一種計量屬性而只是一個檢驗尺度，一種計量屬性是否符合公允價值的含義，要看此計量屬性提供的信息是否對決策有用(石本仁和賴紅寧，2001)。公允價值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價值涵蓋了其他幾種計量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價值是與其他計量屬性并列的一種計量屬性(黃學敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學者認為公允價值應該是一種復合計量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價值的目的在于確定由市場機制決定的當前市場價格(脫手價)，歷史成本就是過去的市場價格，現(xiàn)行成本也是當前的市場價格(買入價)，它們都符合公允價值概念，因此公允價值是一種復合計量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值。謝詩芬(2004)認為公允價值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、短期應收應付項目的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為目的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會計計量屬性之間的關系。

    嚴格地說公允價值應當被視為“公允價格”，因為公允價值最理想的代表是市場價格(葛家澍、杜興強，2003)。在市場經(jīng)濟中，通過無數(shù)交易被買賣雙方普遍接受的公允價格，應是由市場形成的價格。市場價格是動態(tài)的。任何時候，從時態(tài)分，市場價格都可以分為過去、現(xiàn)在和將來(預期)三種。財務會計與財務報表的一個重要的基本職能，就是將一個企業(yè)已發(fā)生的，過去已經(jīng)交易的事項作為處理對象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財務會計與財務報表主要是歷史性的，即有關業(yè)已發(fā)生的事項信息”。因此，公允價值應當作為統(tǒng)合性的概念，而把當前應用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計量屬性更名為現(xiàn)行市價將更有利于公允價值概念的應用和推廣。

    (一)公允價值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點

    1.公允價值作為計量企業(yè)整體價值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個支持會計職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會計職業(yè)將會失去社會公眾的信任，最終將導致會計職業(yè)不復存在。作為會計核心任務的計量過程必須貫徹公允的立場，這樣才能使得會計信息建立在公允的立場之上。在某一時刻的價值是一個均衡的概念，而我們只能通過各種計量技術手段去模擬和近似反映某種商品的價值。如果把公允價值作為一個統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計量屬性來模擬和近似取得公允價值。采用不同的計量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營情況的公允價值信息。這樣規(guī)定的結果將更加符合公允價值的本源。

    2.可以解決運用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運用的局部性的矛盾是公允價值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會計錯配問題。以公允價值統(tǒng)合所有計量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計量屬性基礎生成的會計報表，可以一體解決會計錯配問題。比如對于歷史成本計量屬性來說，其只能反映已發(fā)生的交易事項信息；而現(xiàn)行市價則只能反映當前及未來的信息，它們之間如果混合計量則可能出現(xiàn)會計錯配問題。在公允價值復合概念統(tǒng)合下，分開列報以不同計量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價值(本文提倡變?yōu)楣蕛r格)與歷史成本雙重列報，這樣可以避免不同計量屬性所計量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無意義的會計信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨賦予一種獨立的計量屬性，可能會導致公眾對其他計量屬性的誤解，認為除了狹義的公允價值以外，其他計量屬性提供的信息都是不公允的。這與當前為了取得不同的信息需要采用不同計量屬性的現(xiàn)實情況是不符的，對于會計職業(yè)的發(fā)展來說也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計量屬性，則可以表明所有計量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無偏的。比如在市場高度發(fā)達且流動性較強的情況下，可以采用現(xiàn)行市價獲取當前及未來信息，而在市場不發(fā)達或者流動性消失的情況下，采用歷史成本獲取過去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價值的近似。不同的具體計量屬性可以從不同側面全方位反映企業(yè)的相關信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架邏輯一致，解決計量屬性的混亂問題。隨著人們對計量屬性重要性認識的不斷增加，會計理論界和實務界曾提出過九種計量屬性，它們分別是：過去的購買價格、過去的出手價格、修正的賬面記錄、當前的購買價格、當前的出手價格、當前的均衡價格、使用中的價值、將來的購買價格、將來的出手價格(見FASB與IASB聯(lián)合概念框架計量階段的討論稿)，而且這幾種計量屬性已出現(xiàn)了在財務報表中混合使用的實際情況，哪一種計量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價值計量屬性，但由于公允價值計量屬性在實務中主要對金融工具及其衍生品有效，對于其他不存在活躍市場的資產(chǎn)及負債難以計量，因此這兩大機構也沒有指定主導的計量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計可靠的公允價值，加大了對計量屬性的研究。但作為概念框架來說，我們認為不應該出現(xiàn)計量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應該出現(xiàn)一個主導的計量屬性。因為財務會計概念框架②是由一部章程、一套目標與基本原理組成的、互相關聯(lián)的內在邏輯體系。這個體系能夠指導前后一貫的會計準則，并指出財務會計和財務報表的性質、作用和局限性。目標辨明會計的目的與意圖，基本原理則指引應予以進行會計處理的事項的選擇、各項事項的計量以及匯總并使之傳遞給利害關系集團的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應用會計與報告準則時又必須反復引用他們。從這個意義上講，這類概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導致一個邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對外部進行指導，以使外部制定的概念和準則內部邏輯一致呢？如果以公允價值作為復合概念來統(tǒng)合全部的計量屬性，則可以貫徹和實現(xiàn)概念框架的意圖和本源。

    4.可以為公允價值的研究與推行爭取時間。按照Irji(1975)的觀點，會計計量應該屬于會計的核心，缺少會計計量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠將公允價值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計量屬性的集合，則彌補了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務選擇計量屬性時提供了原則性的指導。由于最初的會計信息披露只有幾種報表，因 此長期以來會計信息披露的途徑都被稱為財務報表，但隨著經(jīng)濟形勢的復雜化，信息瞬息萬變，僅僅依靠幾張報表遠遠不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內報告與表外披露聯(lián)合進行，對外的會計信息披露的稱謂也從財務報表變成了財務報告，從而也使概念框架在會計信息表達的定義方面更加準確。那么對于當前的計量屬性的多樣性，同樣可以從其本質方面去定義。會計是一個信息系統(tǒng)，會計的目標是提供決策有用的信息，這種信息要想對決策有用，必須符合會計信息質量的特征。但是會計數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開會計人員的估計，如固定資產(chǎn)使用年限的估計、應收賬款壞賬準備的計提、資產(chǎn)折舊的分攤等等。要想使估計和判斷能如實反映經(jīng)濟事實，離不開會計人員的立場，即站在公正、公允的立場處理經(jīng)濟業(yè)務。因此會計人員的立場對于會計信息的決策相關性的影響至關重要。建立一個能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關重要，這就是公允價值在頒行之初雖然研究結果與經(jīng)濟決策關聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對公允價值進行定義，即能夠提供給決策者決策相關的公允信息的計量屬性。同時作為統(tǒng)合的計量屬性，只要能找到公允計量企業(yè)價值的計量屬性，都屬于公允價值計量的范疇，這就為公允價值的研究和推行爭取了充分的時間。因為作為統(tǒng)合性的計量屬性，包含了各種計量屬性，為公允價值的廣適性打下了基礎。

    (二)計量屬性體系的重構

    公允價值作為獨立計量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點。因此，需要對作為統(tǒng)合性概念的公允價值和其他計量屬性的關系進行重構。

    1.以公允作為目標。公允是會計職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會計實務全局的會計計量屬性在應用過程中離不開公允概念的支撐。當然，公允是一種個人判斷，不是估價規(guī)則，使用公允價值一詞是一種有趣的策略；這個聰明的標簽使得反對者在辯論起始便處于劣勢(Sunder，2008)。以公允作為計量體系的目標對于計量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護會計人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構的會計計量體系中以公允作為目標可以保持計量體系的穩(wěn)定。

    2.以市場交易價格為基礎尋找企業(yè)的價值。市場是商品實現(xiàn)自身價值的場所。在市場經(jīng)濟中，商品都以公平交易中形成的價格為基礎進行交換的。而交易價格是價值的外在表現(xiàn)形式。價值正是在買賣雙方力量達成均衡時的發(fā)現(xiàn)。對于信息使用者來說，企業(yè)的價值是他們進行決策的基礎之一。同時市場交易價格應該作為計量屬性體系首選的參照基礎，因為市場交易價格具有客觀性、可觀察性，可以滿足會計上的可稽核性、可驗證性的要求，保證會計信息的如實反映或可靠性的要求。但如果沒有直接的市場交易價格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場獲取的參數(shù)作為首選，因為市場才是價值實現(xiàn)的真正場所。

    3.以脫手/購入價作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號第16段的陳述：所謂購入價格(entry price)是指在資產(chǎn)或負債交易中購買一項資產(chǎn)或承擔一項負債的交易價格，交易價格代表了購買資產(chǎn)所支付的價格或者承擔負債而收到的價格；所謂脫手價格(exit price)是指以資產(chǎn)或負債的公允價值，代表銷售資產(chǎn)將會收到的價格，或者轉移負債將會支付的價格。就概念而言，購入價格和脫手價格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時支付的價格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔負債時收到的價格來轉移負債。但在相同市場上對于買賣雙方來說，在相同時點脫手價格應該等于購入價格。脫手和購入價格恰可以從兩個方面來反映企業(yè)的不同信息，“購入價”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價”反映企業(yè)的產(chǎn)出價值，價值和成本對比可以計算企業(yè)盈利。

    購入價代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結合市場從主體角度對企業(yè)的考量。如果一個企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個企業(yè)必然會在競爭中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會在競爭中處于不利位置，最終必遭市場的淘汰。購入價還是衡量企業(yè)價值的基礎，因為成本是企業(yè)價值的有效組成部分。購入價與時點結合可以衍生出過去的購入價、當前的購入價、未來的購入價。這三種購入價格可以反映企業(yè)不同的信息。過去的購入價即歷史成本可以反映企業(yè)過去的投入信息，通過橫向對比，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率，通過縱向對比，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當前的購入價可以反映企業(yè)當前的經(jīng)營實力、經(jīng)營效率和財務彈性，同時當前的購入價為實物資本保持提供了相關信息；至于未來的購入價則可以衡量企業(yè)的未來投入情況，可以間接反映企業(yè)對未來風險的把握情況。一個善于經(jīng)營的企業(yè)通?？梢枣i定未來的投入，使得企業(yè)的風險被確定在較低的范圍之內。而相反，一個不善于經(jīng)營的企業(yè)對于未來投入的把握能力較差。

    脫手價代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價值，表明企業(yè)當前所占有的資產(chǎn)或承擔負債的市場風險情況。公允價值所定義的脫手價值僅是指單項資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)組的脫手價格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價格代表的就是企業(yè)的整體價值，所以脫手價只能是企業(yè)整體估值的基礎。從資產(chǎn)角度來說，脫手價表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對市場的適應能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場風險；從負債角度來說，脫手價格代表企業(yè)承擔的義務情況。同樣脫手價格與時間結合可以衍生出過去的脫手價格、當前的脫手價格和未來的脫手價格。通過對比當前與過去的脫手價格可以反映企業(yè)的價值變化情況，這種變化結果在某種情況下(比如市場完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計算的直接依據(jù)。如果知道未來的脫手價格，則可以確定未來的風險和不確定性。例如，持有或買入的衍生金融工具必須以買入價記賬，在后續(xù)期間或攤銷或與脫手價進行對比可以得出持有收益或者已實現(xiàn)的收益。

    對于企業(yè)來說，作為價值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價值創(chuàng)造的起點和終點。有了這兩方面的信息，再與時間結合，就可以把握企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來創(chuàng)造價值的能力、未來的財務狀況、現(xiàn)金流的分布以及財務彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等無不是購入價與脫手價在不同時點的稱謂。即使估值 模型的使用也離不開購入價與脫手價等相關參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等形式，而直接采用購入價與脫手價與不同時間結合衍生出不同的計量屬性了。

    4.計量屬性體系的重構。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學研究綱領》圖解，同時根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計量階段的初步設想與會計計量屬性形成的相關觀點，本文試圖按圖1構建統(tǒng)合的計量屬性體系：

    

    圖1　統(tǒng)合的計量屬性體系重構

    該體系以公允為目標，各種計量屬性為形式，但計量屬性以市場價格(價值的表現(xiàn)形式)為基礎。所以會計計量的合理體系是以公允價值統(tǒng)合的計量屬性體系。公允價值不應是計量的具體屬性，過去與當前的市場價格才是可信的計量屬性。如果將來預測科學有了長足的發(fā)展，未來的價格有80%以上的概率能夠證實，未來價格也將成為公允價值計量體系中的新成員。此外，狹義的公允價值即當前的市場脫手價(或買入價)也可以成為獨立的計量屬性。因為它畢竟對金融工具計量最相關，對衍生工具的計量唯一相關。但它應當是金融工具活躍市場中公開公正有序的報價，使公允價值真正產(chǎn)生于市場，并由市場參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實沒有市場公開報價，也要進行估計。然而估計的假設與方法、技術及其數(shù)據(jù)來源必須充分披露且整個估計過程與結果應由社會上獨立的、公正的、有定價經(jīng)驗的估價與定價機構全程參與，以確保其得出的結果可靠和客觀。在統(tǒng)合計量屬性體系之下，通過多種計量屬性的并列使用，可以從不同側面提供與企業(yè)相關的信息，以幫助報表使用者根據(jù)企業(yè)的相關信息做出相關的評估與判斷。而不是由公允價值直接實時、動態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導致狹義公允價值的使用而出現(xiàn)的各種問題。

篇9

中圖分類號:F235.99 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國財務會計概念框架差異比較

中韓兩國概念框架都是借鑒國際IASB(國際會計準則理事會)概念框架制定出來的,因而從本質上看,中韓兩國概念框架大同小異。但仔細研究發(fā)現(xiàn),中韓兩國概念框架在以下幾個方面還存在著差異。

(一)在體例結構及表述方面的差異

中國2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次的基本準則風格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇,其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現(xiàn)了法規(guī)式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應該具有的內在一致性。

韓國概念框架不論從體例結構安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風格,各部分內容的表述比較詳盡,邏輯關系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會計目標是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的;在第三章又指出,概念框架對會計信息質量特征的設計及企業(yè)對它們的取舍應依據(jù)最大限度地達到財務報告的方向進行。

(二)在會計目標方面的差異

中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質上看,中韓兩國對會計目標的表述大同小異,因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但兩國對會計目標定位的側重點略有不同,韓國概念框架更強調提供對投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國基本準則更強調提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如,在對會計目標的表述上,基本準則將提供受托責任信息放在了第一位;在會計信息質量特征的表述中,基本準則將可靠性放在了第一位;在會計計量的表述中,基本準則指出:“企業(yè)在對會計要素計量時,一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量?！倍跁嬘嬃繉傩缘倪x擇上,韓國概念框架第150條指出:“在不存在計量誤差的條件下,依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

(三)在會計信息質量特征方面的差異

中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質量特征,主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。但并沒有明確表述會計信息質量特征與會計信息之間的邏輯關系,沒有將會計信息質量特征劃分層次,也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上,基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式的概念框架特征。

韓國概念框架第三章描述了會計信息質量特征。與中國的基本準則相比,這些特征的安排具有以下特點:1.明確指出會計信息質量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質量特征,并將相關性和可靠性定位為會計信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關性排在首位,被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征;可靠性排在第二位,被分解為如實反映(又被分解為實質重于形式和完整性兩個特征)、可驗證性和中立性。3.強調重要性和成本效益原則是影響會計信息質量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質量特征。

應當說,韓國會計信息質量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國FASB(財務會計準則委員會)概念框架的做法,它強調了美國會計信息質量所強調的相關性與可靠性,并指出當這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時,應該以滿足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國會計信息質量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關系。

盡管中韓對會計信息質量特征的表述方式和側重點有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國財務概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會計要素分類方面的差異

關于會計要素的分類,中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似。可以說,韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別,基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異,如韓國設置了現(xiàn)金流量表要素和權益變動表要素,而中國沒有設置;韓國設置了綜合收益要素,而中國也沒有設置。但關于利得和損失的界定,韓國與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國則將其區(qū)分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。

(五)在會計計量方面的差異

韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納,比中國多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。由于企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值,而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看,中韓兩國關于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質上的差異。中韓兩國關于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外,韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念,并在第七章第150條關于計量基礎的選擇原則中指出:“計量資產(chǎn)和負債時,選擇哪種計量基礎,應從為財務報告的目的服務的信息有用性,即從相關性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下,依照公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

二、中韓兩國概念框架產(chǎn)生的背景

中韓兩國概念框架都是在進入21世紀以后,在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架建立起來的。每一個國家都有自己的經(jīng)濟環(huán)境,會計制度的建立要符合各自的經(jīng)濟需求。而除了市場經(jīng)濟發(fā)達程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構架以及會計目標理論的導向并不完全相同。

(一)我國的經(jīng)濟背景

我國尚處在經(jīng)濟轉軌時期,在經(jīng)濟、社會、文化、法律監(jiān)督等方面和發(fā)達國家存在較大差異。我國的經(jīng)濟背景是市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,會計造假普遍,會計信息失真現(xiàn)象嚴重;缺乏充分和公開的市場競爭,企業(yè)間的交易行為也不規(guī)范,內部治理結構薄弱,政府還具備相當?shù)挠绊懥?我國財務信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準則看我國會計國際趨同,則是充分考慮了我國的客觀環(huán)境和特點,在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內部管理等多方面的需要。

(二)韓國的經(jīng)濟背景

韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經(jīng)濟發(fā)展模式的定位是分不開的。1997年韓國經(jīng)濟危機發(fā)生的主要原因之一,是韓國企業(yè)的政府主導型經(jīng)濟體制,導致的經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機,韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革,改革的基本方針是從政府主導型經(jīng)濟轉換到市場經(jīng)濟,全面采用國際標準的經(jīng)濟發(fā)展模式。從改革內容上看,它是以20世紀90年代,美國實施的世界經(jīng)濟的重組模式,即活躍市場經(jīng)濟模式為目標的。為實現(xiàn)這一目標,韓國在會計準則管理模式上進行了改革,試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系,從而盡大可能地在財務報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息,來增加企業(yè)經(jīng)營的透明度,以提高國外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟發(fā)展目標引導下,韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點,會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導向,會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式的概念框架特征,會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人,會計信息更強調可靠性。

篇10

雖然人們多年來最關注和擬解決的難題是現(xiàn)值會計計量屬性（以下簡稱“現(xiàn)值計量屬性”）的“方法論”問題，①但研究并總結現(xiàn)值計量屬性的“世界觀”（理論基礎）同樣是不可或缺的，因為這將使我們發(fā)現(xiàn)和掌握現(xiàn)值計量屬性乃至整個會計計量和會計本身的發(fā)展規(guī)律，從而站得更高、看得更遠。但是，迄今為止，對現(xiàn)值計量屬性之理論基礎的系統(tǒng)研究仍屬空白。

本文研究發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)值計量屬性不僅與規(guī)范會計理論（財務會計概念框架）的產(chǎn)生發(fā)展有千絲萬縷的聯(lián)系，而且與某些實證會計理論（如計量觀）和財務學理論（如凈盈余理論、有效市場假說）有緊密聯(lián)系，它也體現(xiàn)了經(jīng)濟學中的經(jīng)濟收益概念、委托—理論以及管理學中的決策理論等的思想，現(xiàn)值還是許多相關學科的基礎理論或方法中的一個重要組成部分；現(xiàn)值計量屬性不但能體現(xiàn)現(xiàn)有財務會計概念框架中的精髓（如決策有用觀、未來經(jīng)濟利益說），更能祛除其內在邏輯上的不一致性，使其能真正一貫地堅持作為概念框架所應遵循的規(guī)范的演繹法（而非中途轉向實證的歸納法）。對本文主題的深入研究證明：雖然多種會計計量屬性共存是永恒的必然，但經(jīng)濟越發(fā)展，現(xiàn)值計量屬性越重要。這是現(xiàn)值計量屬性發(fā)展的歷史規(guī)律，是會計計量發(fā)展的歷史規(guī)律，也在相當程度上是會計發(fā)展的歷史規(guī)律。

一、現(xiàn)值計量屬性符合經(jīng)濟收益概念

經(jīng)濟學家對收益所持的觀點（即經(jīng)濟收益）與會計學家對收益所持的觀點（即會計收益）一直存在著嚴重的分歧。“經(jīng)濟學家一致認為，收益是隨著未來服務的現(xiàn)值的增加而同時產(chǎn)生的?！雹谒麄冋J為，收益計量與資產(chǎn)計價是不可分的，資產(chǎn)是依據(jù)企業(yè)使用這些資產(chǎn)所帶來的未來預期收益的現(xiàn)值來計量的，而收益則是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動的結果。

顯然，要計量經(jīng)濟收益，在會計上就必須采用現(xiàn)值計量。而在FASB的第7輯財務會計概念公告（SFAC7）和IASC的現(xiàn)值問題文稿（IssuesPaper）③等之前，如何計量現(xiàn)值多少年來一直是會計界的老大難問題，經(jīng)濟收益的計量也就成為會計學家一個可望不可及的夢想。因此，“在過去的200年問，會計學上的企業(yè)收益概念和經(jīng)濟學上的企業(yè)收益概念是朝著完全相反的方向發(fā)展的?！薄暗鼇淼奈墨I表明，傳統(tǒng)的會計學立場似乎正逐漸轉向經(jīng)濟學上的收益觀點”④。經(jīng)濟學和會計學發(fā)展史已經(jīng)證明，經(jīng)濟收益是比會計收益更全面和正確的收益概念?？梢?，現(xiàn)值計量屬性符合經(jīng)濟收益概念。它順應了歷史的發(fā)展要求。

二、現(xiàn)值計量屬性符合現(xiàn)代會計目標的要求

從這里到本文第六個大問題，我們從規(guī)范會計理論（財務會計概念框架）的角度來研究。

會計目標是財務會計概念框架的起點。關于會計目標，眾所周知，存在兩種不同觀點。

（一）現(xiàn)值計量屬性不符合受托責任觀的要求

受托責任觀的重要理論基礎是委托—理論。該理論認為，為了減少人出于自身利益而對會計信息進行隨意操縱的敗德行為，會計信息必須是客觀的、以事實性數(shù)據(jù)為基礎并具有可驗證性。受托責任觀代表人井尻雄士（IjiriYuji）將此稱為“硬”計量（HardMeasurement）。⑤因此，在這種觀點下，對計量屬性的選擇主要采用歷史成本。

但是，以歷史成本甚或現(xiàn)行成本作為計量屬性都有其局限性。成本屬性只能反映資源的存在、反映資源過去和現(xiàn)在用到何處，不能代表可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益對資源委托者的報酬。只有現(xiàn)值計量屬性才能體現(xiàn)經(jīng)管責任的全部要求。然而，由于現(xiàn)值計量基于一系列假設與判斷，難以實現(xiàn)“硬”計量，因此，在這種觀點下，現(xiàn)值計量屬性不適用。

（二）現(xiàn)值計量屬性符合決策有用觀的要求

決策有用觀的重要理論基礎是決策理論。⑥決策者的決策模式和信息要求決定了會計信息的內容、種類和披露的深淺程度。信息在時間的分布上既表現(xiàn)為過去的信息，又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息，更表現(xiàn)為將來的信息，因為決策總是面向未來的。因此，會計計量往往采用多種計量屬性，而現(xiàn)值是這多種計量屬性中對決策最為有用的計量屬性。隨著我國在更大范圍和更深程度上參與國際經(jīng)濟合作與競爭，我國會計目標逐漸由受托責任觀轉向決策有用觀將是大勢所趨。因而，現(xiàn)值計量屬性必將發(fā)揮越來越大的作用。

三、現(xiàn)值會計信息符合會計信息的相關性和可靠性質量特征

會計信息的質量特征受制于會計目標。受托責任觀強調信息的可靠性，而決策有用觀更強調信息的相關性。人們一般認為，既然現(xiàn)值計量屬性更符合決策有用觀的要求，那么它一定更具有相關性。所以，在所有會計計量屬性中，現(xiàn)值計量屬性所產(chǎn)生的會計信息相關性最強，而其可靠性最弱。似乎現(xiàn)值會計信息的相關性和可靠性從來就很難“魚與熊掌兼得”。

作者以為，正確的（全面的）說法應該是：（1）現(xiàn)值會計信息的質量取決于環(huán)境。在理想狀況下，現(xiàn)值會計信息既完全相關，又完全可靠；在非理想狀況下，現(xiàn)值會計信息的相關性和可靠性都將有所降低并產(chǎn)生矛盾。（2）可以創(chuàng)造條件，改善非理想環(huán)境，從而提高現(xiàn)值會計信息的相關性和可靠性。

經(jīng)濟學和財務學中的理想狀況（IdealConditions）是指：（1）可以確定和公開地得知企業(yè)的未來現(xiàn)金流量和經(jīng)濟中的利率；或者，（2）在有風險和不確定性的情況下，折現(xiàn)率是已知和固定的，有一套完整的和為眾人所知的狀態(tài)（States），狀態(tài)的實現(xiàn)可公開觀察到，狀態(tài)的概率客觀和公開。理想狀況下的市場是完美而完全的。理想狀況下的會計模式就是現(xiàn)值會計模式，這時資產(chǎn)和負債的計價基于期望未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。財務報表既完全可靠又完全相關，資產(chǎn)負債表包含所有的相關信息，收益表沒有信息含量。⑦

如何正確全面地認識現(xiàn)值會計信息的相關性特別是可靠性，是許多人十分關注的問題。國際會計界最新和一致的研究結論是：在現(xiàn)實情況下，完全可以得到既相關又合理可靠的現(xiàn)值會計信息。對這一結論的詳細論證和總結，可參見有關文獻。⑧

四、現(xiàn)值計量屬性符合會計要素的本質定義

各會計要素均有不同的定義。以資產(chǎn)為例，主要有“未來經(jīng)濟利益觀”和“成本觀”兩種定義。其中，F(xiàn)ASB（1985）提出的資產(chǎn)定義最能代表資產(chǎn)的主要本質特性（可能的未來經(jīng)濟利益）。⑨而現(xiàn)值計量屬性是最能恰當反映會計要素“未來經(jīng)濟利益”本質特征的計量屬性。

顯然，基于過去和現(xiàn)在的計量屬性不符合資產(chǎn)定義的要求，未來重置成本和預期脫手價值只能計量資產(chǎn)未來的自身價值（表現(xiàn)為市場交換價格），不能計量資產(chǎn)未來的獲利潛能。所以，理想的資產(chǎn)計量屬性應是各該資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。推而廣之，可以說，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當反映會計要素本質定義的計量屬性。

但是，我們也要看到，在SFAC3中，F(xiàn)ASB中斷了“財務報告目標會計信息質量特征會計要素內涵”之后的演繹法，而開始采用歸納法，即在后續(xù)的“會計要素內涵會計要素外延會計要素確認會計要素計量會計要素報告”的過程中采用了實務中的做法，由于實務中不存在現(xiàn)金流量的確認與計量，因此，與現(xiàn)金流量有關的要素始終沒有出現(xiàn)在概念框架中。此外，SAFCl一方面強調財務報告應能提供企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性的信息，另一方面又規(guī)定傳統(tǒng)財務報告中確認和計量的要素僅以過去的交易和事項為基礎，因此也不可能產(chǎn)生未來的現(xiàn)金流量信息。⑩總之，作者認為，F(xiàn)ASB是正確地定義了會計要素的內涵，但卻沒有正確地界定會計要素的外延。

五、現(xiàn)值計量屬性符合未來會計確認的基礎-權責發(fā)生制與現(xiàn)金流動制的融合

按照FASB概念框架的結構，財務報告目標是起點，會計信息質量特征是連接目標與其他概念的“橋梁”，財務報表要素及其確認、計量、報告是財務會計目標的具體體現(xiàn)。

但從國際會計改革的現(xiàn)實順序來看，卻正好相反，即：先提出財務報告的改進問題，再深入研究會計計量中最復雜、最關鍵的現(xiàn)值問題。（11）對會計確認的根本性改革（非局部性改革，如金融工具的確認）尚未啟動。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因，筆者認為主要有兩個，一是因為財務報告是財務會計的最終產(chǎn)品，廣大會計信息使用者對財務報告的意見最能使會計學術界感受到改革的迫切性；二是因為如上所述，F(xiàn)ASB中斷了概念框架的演繹過程而屈從于會計實務的現(xiàn)狀。當對外報告的財務會計信息越來越不適應經(jīng)濟發(fā)展要求時，改革財務報告的呼聲雖不致撼動財務會計概念框架的根基-財務報告的目標（因為它已相當正確地“提前”反映和考慮了信息用戶的決策需要），但卻會波及其未按目標演繹而來的會計計量和會計確認。（12）筆者認為，不論是報告內容的擴大（把許多表外披露內容納入表內），還是計量對象的擴大（如包括許多金融工具），在概念上實際上都離不開確認范圍的擴大化。因為，廣義的確認是包括計量和報告的（SFAC5，para.6）。

葛家澍、劉峰（1998）主張，未來會計確認的基礎是權責發(fā)生制與現(xiàn)金流動制的融合。現(xiàn)行市價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量屬性符合現(xiàn)金流動制的要求。這里的現(xiàn)金流動制用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)—期初凈資產(chǎn)。其中的凈資產(chǎn)是通過盤存法確定的。收付實現(xiàn)制只確認交易的影響；權責發(fā)生制除此之外，還確認一些對企業(yè)權利和義務已產(chǎn)生影響的事項或情況?，F(xiàn)金流動制則徹底擺脫了交易與事項的限制，它從盤存制思想出發(fā)，只確認期初、期末凈資產(chǎn)的現(xiàn)金等量（現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。

筆者認為，不難看出，現(xiàn)金流動制所確定的收益與經(jīng)濟收益十分相似，只有一點不同，這就是，經(jīng)濟收益只是指“企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動的結果”，而現(xiàn)金流動制收益除可以用凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動計量外，還可用凈資產(chǎn)現(xiàn)行市價的變動來計量。實質上，這是在采用公允價值計量收益，當凈資產(chǎn)的現(xiàn)行市價不能直接觀察到時，就要采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

六、現(xiàn)值計量屬性是會計計量的關鍵

SFAC5曾指出：現(xiàn)行會計模式是一個以“歷史交換價格”為主、同時采用多種計量屬性的模式；FASB不企圖選出單一的屬性，強使實務進行變革，用該屬性來計量一切類別的資產(chǎn)和負債；它還相信，多種屬性并存的現(xiàn)狀將會繼續(xù)下去?？梢姮F(xiàn)行會計理論和實務都沒有采用最能反映會計要素本質特征的現(xiàn)值作為主要計量屬性。而且，正如后來的SFAC7所指出的，現(xiàn)行理論和實務甚至從來就沒有將現(xiàn)值作為一種獨立的計量屬性，而“只是一種在資產(chǎn)或負債得到確認并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價進行了計量之后使用的攤銷方法?！保⊿AFC7，para.6）

如前所述，按照概念框架的邏輯順序，既然人們已普遍接受“未來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的一項本質特征”，那么，在對資產(chǎn)計價時，就應在計量屬性的選擇上著重考慮現(xiàn)值屬性。FASB已于1980年提出介于傳統(tǒng)會計收益與經(jīng)濟收益之間、但更接近于經(jīng)濟收益的“綜合收益（comprehensiveincome，也稱全面收益）”等概念，但其真正實施仍有賴于會計計量屬性尤其是現(xiàn)值計量屬性的變革。（13）但是，過去由于從可靠性考慮，因而，現(xiàn)行的資產(chǎn)計價都是以歷史成本為主，至多用重置成本或現(xiàn)行成本來代替；同樣，建立在權責發(fā)生制、配比原則、實現(xiàn)原則之上的傳統(tǒng)會計收益一直充斥于會計信息市場，而經(jīng)濟收益則只是收益決定中的一個美好理想。顯然，目前這種著眼于過去和現(xiàn)在的會計計量不能體現(xiàn)會計要素的本質特征，它是會計理論界中斷理想、規(guī)范和演繹而屈服于現(xiàn)實、實證和歸納的又一結果。

當前，社會經(jīng)濟的發(fā)展、社會各界的呼吁迫使會計界重新審視現(xiàn)有的概念框架。作為一種信息商品，會計信息必須與其他各種信息進行競爭?！拔锔偺鞊瘢m者生存”同樣適用于信息社會。只有細心體察會計信息使用者的未來決策需求，面向會計信息使用者所處的充滿風險和不確定性的社會環(huán)境，堅定地重續(xù)“理想、規(guī)范、演繹”之夢，財務會計才會有出路。而要實現(xiàn)這一遠大目標，會計計量是關鍵，而其中的現(xiàn)值計量屬性又是關鍵中的關鍵。

七、現(xiàn)值計量屬性符合計量觀和凈盈余理論

證券市場中的實證會計研究有兩大流派：信息觀和計量觀。它們都是為了提高會計信息的決策有用性而提出的關于會計信息與股票價格（企業(yè)價值）之間關系的觀點。

財務理論認為，企業(yè)的股票價格是由其未來現(xiàn)金流量（即股利）的現(xiàn)值決定的。但是，以歷史成本為基礎的財務報告不可能提供這一信息。那么，現(xiàn)行會計信息在股票定價方面究竟有什么作用？信息觀和計量觀分別從外部和內部兩個角度做了說明。

（一）現(xiàn)值計量屬性不符合信息觀（InformationPerspective）

以Ball和Brown（1968）為代表的信息觀以有效市場假設（EfficientMarketHypothesis，EMH）和決策理論為前提，對會計信息（主要是盈利信息）、股票價格的作用進行了實證研究。研究表明，至少某些會計信息有助于投資者估計證券報酬的期望值和風險。（14）

在財務會計理論中，“證券價格變化的程度=信息含量=決策有用性”的觀點即信息觀。（15）

由于信息觀只是從外部研究會計信息與股票價格之間在統(tǒng)計意義上的相關性，不研究市場是怎樣把信息轉換到股價中去的，因此，在這種方法下，股票價格的形成是一個黑箱。它認為，投資者將尋找和吸納所有有關的信息（而不只是會計信息），以便自己做出對未來證券報酬的預測（而不需要會計人員為他們做出這種預測）；為了使會計信息的競爭優(yōu)勢最大化，可通過充分揭示補充信息來提高歷史成本會計模式的決策有用性。

作者認為，F(xiàn)ASB產(chǎn)生于1978—1985年的財務會計概念框架（前6輯）在許多方面是體現(xiàn)了當時流行的信息觀思想的。例如，如上所述，其對財務報告目標、會計信息質量特征以及會計要素定義的論述符合決策理論，但是，F(xiàn)ASB又認為，財務報告并不一定包括對未來企業(yè)盈利的直接預測，因為，“編制財務報告所提供的信息，主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務和事項的財務結果”（SFACl，para.21）。相反，如果會計信息具有概念公告所希冀的某些質量特征，則它們可以是幫助投資者形成“他們自己”（SFACl，para.21）對這些盈利的預測的有信息含量的輸入。（16）可見，從確認、計量到報告，現(xiàn)行會計模式在本質上是徹頭徹尾的歷史成本會計。FASB強調，財務會計旨在提供對決策有用的信息（客觀地說，歷史成本信息對于預測未來、做出決策有一定作用，但它畢竟不如直接著眼于未來的現(xiàn)值信息），但看來FASB沒打算讓財務會計盡力為會計信息使用者的預測和決策提供盡可能多的新計量屬性信息（如公允價值信息，包括現(xiàn)值信息），以減少信息用戶搜尋信息的成本并更進一步提高會計信息的決策有用性和競爭地位-當時的FASB不可能象今天這樣對復雜而具有挑戰(zhàn)性的會計環(huán)境有一個更清醒的認識。FASB也沒有打算改變以歷史成本為主要計量模式的現(xiàn)狀，而只是希望通過增加披露來加強其相關性。但增加披露并不等于增加計量，增加披露也不等于改變計量，所有這一切表明，經(jīng)過時間的洗禮和認真的分析，即使現(xiàn)在看來仍為財務會計理論結構研究典范的美國財務會計概念框架，其歷史局限性也是昭然若揭的！我們只有以發(fā)展的眼光看待舊的SFAC、最新的SFAC7及一系列相關文獻，才能理解現(xiàn)代財務會計的發(fā)展趨勢，從而更好地把握它?？傊F(xiàn)值計量屬性不符合信息觀。

（二）現(xiàn)值計量屬性符合計量觀（MeasurementPerspective，也譯作計價觀）

1968年至1989年，占絕對優(yōu)勢的、以證券市場有效為前提的、認為會計只是許多信息來源之一因而必須與其他更多及時的信息來源競爭的信息觀首次對會計的地位與作用敲響了警鐘。從BallandBrawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究結果看，公布的會計盈余數(shù)字對公布日前后的窄窗（NarrowWindow）內的股票超額報酬（AbnormalReturn）的解釋力日益減弱。然而，1990年代興起的、以資本市場不那么有效為前提的、認為會計數(shù)據(jù)在股票計價和企業(yè)定價中有明確和重要作用的計量觀又給了會計職業(yè)界一劑興奮劑。Ohlson（1990，1995）、FelthamandOhlson（1995）的市值/帳面凈值計價模型（Market-to-BookValueModel）（19）確立了會計信息在證券市場中的重要作用。

所謂計量觀，就是指會計人員承認，會計人員已有了增加了的責任把現(xiàn)行價值或公允價值（均包括現(xiàn)值（20））體現(xiàn)在財務報表本身中。人們可以通過增加對計量的注意（IncreasedAttentiontoMeasurement）（不僅是增加披露），或把更多的計量導向的（Measurement-oriented）方法引入財務報告來提高財務報告的決策有用性。（21）

所以說，現(xiàn)值計量屬性是符合計量觀要求的。不難看出，與信息觀相比，計量觀是更設身處地為用戶著想的。當然這主要是為了未來會計的生存和繁榮。

計量觀取代信息觀的原因主要有三個：（1）實證方面，如上述，報告凈收益似乎只解釋了盈余公布日前后證券價格變化的一個小部分。這就提出了歷史成本報告是否具有相關性的問題。另外，也有越來越多的證據(jù)表明，證券市場并不象人們先前所想象的那樣有效。這意味著，投資者可能需要比他們從歷史成本報表中所得到的信息更多的信息來幫助評價未來報酬的概率。（2）理論方面，凈盈余理論顯示，企業(yè)的市場價值可以按照收益表和資產(chǎn)負債表中的變量來表達。盡管凈盈余理論適用于任何會計基礎，但其“企業(yè)價值取決于基本的會計變量”的證明與計量觀是一致的。（3）實務方面也支持增加計量（不是增加披露）。因為運用市場基礎方法、最高限額測試技術和其他現(xiàn)行價值基礎方法的會計準則有助于減少審計人員對金融企業(yè)審計失敗的審計責任。（22）

（三）現(xiàn)值計量屬性符合Ohlson的凈盈余理論

凈盈余理論（CleanSurplusTheory）為直接根據(jù)會計信息（資產(chǎn)負債表和收益表數(shù)據(jù)）估價一個企業(yè)的市場價值提供了數(shù)學模型。它也提供了一個與計量觀一致的框架。該理論認為，企業(yè)價值最基本的決定因素是其股利流。股利是投資者獲得的報酬，所有股利的現(xiàn)值構成企業(yè)價值。在同前所述的理想狀況下，一個企業(yè)在某時刻t的（簡化的）價值計算公式為：

企業(yè)價值（PAt）=資產(chǎn)負債表中的企業(yè)資產(chǎn)帳面凈值（bvt）+未來非常盈利的預期現(xiàn)值（gt）

上式成立的必要條件是所有利得和損失都必須通過收益表反映，這也是該理論“凈盈余”術語的由來。gt為零是該模型的特殊情形，被稱為“無偏見會計（UnbiasedAccounting）?！币簿褪钦f，當會計無偏見時，非常盈利不具有持續(xù)性（Persistence），這時，企業(yè)的全部價值都體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，收益表沒有任何信息含量。（23）。

然而，F(xiàn)eltham和Ohlson指出，在現(xiàn)實中，理想狀況并不存在，因此，有足夠的理由說明收益表具有重要的作用。非常盈利的持續(xù)性越強，收益表對會計信息使用者評價一個企業(yè)的價值的作用也就越大。由于會計信息使用者知道，他們所處的非理想狀況中的未來狀態(tài)的出現(xiàn)概率是主觀估計的而非客觀公開的，因此，他們需要尋找其他有關信息來修正其可能錯誤的預測，而收益表就是這種信息的重要來源之一。

但是，有效證券市場異常（Anomalies）的許多證據(jù)（24）表明，投資者并不能象信息觀所假設的那樣能自己熟練地從其他信息來源中算出gt.因此，會計人員應盡可能完整和精確地計量bvt，以減少市場投資者從其他信息來源估計gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的話，至少按市場價值估價某些資產(chǎn)和負債并在帳簿上記錄無形資產(chǎn)，這樣就會在bvt中包括更多的企業(yè)價值，而在gt中包括較少的企業(yè)價值，這樣做可能對投資者有益處。

可見，凈盈余理論直接導向了計量觀-會計人員已有了增加了的責任把現(xiàn)行價值或公允價值（均包括現(xiàn)值）體現(xiàn)在財務報表（資產(chǎn)負債表）本身中，以提高財務報表的有用性。所以說，現(xiàn)值計量屬性也是符合凈盈余理論的要求的。

八、現(xiàn)值計量屬性的理論基礎：四點啟示

（一）雖然多種會計計量屬性共存是永恒的必然，但經(jīng)濟越發(fā)展，現(xiàn)值計量屬性越重要。這是現(xiàn)值計量屬性和會計計量發(fā)展的歷史規(guī)律，在某種程度上也是會計發(fā)展的規(guī)律（因為“會計就是一個計量過程”）。

由上可知，現(xiàn)值計量屬性之于財務會計的重要性早已為人們所感知。兩百多年來，人們實際上已經(jīng)從不同角度發(fā)展了不少與現(xiàn)值計量屬性有關的世界觀，但由于長期以來現(xiàn)值計量困難所形成的桎梏，人們難以更深入地從理論上探究現(xiàn)值與經(jīng)濟發(fā)展的緊密關系，否則，許多計量性經(jīng)濟學科（25）將會是另一個樣子。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，包括公允價值在內的會計計量理論和實踐問題日益突出和重要，當現(xiàn)值計量桎梏被打破之時，人們便有了探求計量屬性發(fā)展趨勢的強烈愿望。我們還不難領悟到，由于現(xiàn)值與公允價值有著緊密不可分的關系，因此，本文的研究結論（現(xiàn)值越來越重要）使我們可以從一個全新的側面詮釋公允價值風靡21世紀的原因，它為從理論上進一步解開公允價值這一新的復合計量屬性之謎提供了一條重要思路。

（二）用發(fā)展的眼光看待現(xiàn)值計量屬性，對現(xiàn)值計量屬性的作用既不夸大，也不縮小。

不夸大，指強調現(xiàn)值計量屬性絕不意味著該屬性將取代其他一切計量屬性；不縮小，指現(xiàn)值被使用的可能性正在加大，這一點與近年來各國和IASC將公允價值作為大多數(shù)初始確認計量和新開始計量的目的的現(xiàn)實有關。作者認為，與活躍市場（26）國家相比，非活躍市場國家（如我國）運用現(xiàn)值計量屬性的機會相對還較多。因為，按確定公允價值的一般原則，如果資產(chǎn)或負債或基本類似的資產(chǎn)或負債的價格在市場上可被觀察到，就沒有必要用現(xiàn)值計量。（現(xiàn)值的市場估價已被包含在價格中。）然而，如果被觀察的價格不能獲得，現(xiàn)值計量常常就是估計該價格應為多少的最好的可用技術（SFAC7，para.68）。（27）不難推斷，在活躍市場中，市價易得，因而使用現(xiàn)值的機會相對較少；在非活躍市場中，使用現(xiàn)值的機會相對還較多。

（三）也許我們以前沒有明確地認識到，會計學和財務學中的許多概念之間存在著涇渭分明的兩條線索（其中一條線索中的一個概念對應著另一線索中相應位置上的另一個概念，而每條線索上的所有概念又各組成一條相關和協(xié)調的概念鏈）：

（1）決策有用觀-相關性-未來經(jīng)濟利益-權責發(fā)生制+現(xiàn)金流動制-現(xiàn)值（公允價值）會計計量-全面收益（經(jīng)濟收益）-損益滿計觀-資產(chǎn)/負債法-計量觀（凈盈余理論）-有效市場假說的悖論

（2）受托責任觀-可靠性-過去經(jīng)濟利益-權責發(fā)生制-歷史成本會計計量-傳統(tǒng)會計收益-當期營業(yè)觀-收入/費用法-信息觀-有效市場假說

（四）現(xiàn)值計量屬性與財務會計概念框架、會計標準、會計實務都互有影響，研究現(xiàn)值計量的理論基礎問題有助于提高會計理論與會計實務水平。

研究表明，在截至2001年底我國（修訂）的16項和即將的3項具體會計準則中，直接涉及公允價值和現(xiàn)值的準則達56％，間接涉及者達39％，兩項合計達95％。特別是，我國目前的具體會計準則在現(xiàn)值和公允價值運用上存在著相當混亂的局面。（28）這從一個側面說明，研制我國自己的財務會計概念框架已迫在眉睫！而在我國目前的概念框架研制中必然要涉及計量屬性、計量模式的選擇問題。忽視甚至回避現(xiàn)值和公允價值這一國際會計關注熱點和發(fā)展方向的概念框架不會是高質量的概念框架，它將不能逃脫當初《企業(yè)會計準則》（基本準則）很快被淘汰的同樣命運。因此可以說，探索現(xiàn)值計量理論和方法對于提高（包括我國在內的）會計理論和實務水平均有重要的現(xiàn)實意義。

注釋：

①FASB和IASC等組織已深入研究了現(xiàn)值計量屬性的方法論問題（即：如何界定現(xiàn)金流量？什么是適當?shù)恼郜F(xiàn)率？如何反映內在于現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率中的風險和不確定性？），并已于近年取得了突破性進展，參見謝詩芬，“現(xiàn)值研究的國際動態(tài)概述”，《當代財經(jīng)》2001年第1期。

②參見Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1997，Chapterl8.

③參見謝詩芬：“現(xiàn)值研究的國際動態(tài)概述”，《當代財經(jīng)》2OO1年第1期。

④參見Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1977，Chapterl8.

⑤Ijiri，Yuji，TheoryofAccountingMeasurement.Sarasota，F(xiàn)L：AmericanAccountingAssociation，1975，p.36.

⑥WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter3.

⑦對此段的詳細論述，參見WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.

⑧下列文獻深入研究了這一問題并均得出了上述結論，謝詩芬在《會計計量中的現(xiàn)值研究》第13章（上海財經(jīng)大學博士學位論文，2001年7月）中對此進行了總結性專題研究：

。IASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstrumentsDiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，March1997；

。FASB，PreliminaryViews，ReportingFinancialInstrumentsandCertainRelatedAssetsandLiabilitiesatFairValue，AppendixA，Decemberl4，1999；

。AccountingStandardsBoard（U.K），DerivativesandOtherFinancialInstruments-ADiscussionPaper，July1996；

。JWG，F(xiàn)inancialInstruments-ComprehensiveProjeot：DraftStandardandBasisforConclusions，F(xiàn)inancialInstrumentsandSimilaritems，December2000，p.150—155.

。AmericaAccountingAssociation‘sFinancialAccountingStandardCommittee，ResponsetoaDisussionPaperIssuedbytheIASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstruments，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，AccountingHorizons，March1998，p.90—97.

。AssociationforInvestmentManagementandResearch，CommentletterofJuly24，1997onIASC/CICADiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities.

。黃世忠，“公允價值會計：面向21世紀的計量模式”，《會計研究》1997年第12期。

⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.

⑩參見葛家澍、劉峰編著，《會計理論》第六題“財務會計概念框架之研究”，《會計大典》第一卷，中國財政經(jīng)濟出版社1998年4月版，第158—159頁。

（11）各國和有關組織研究上述問題的具體時間先后各不相同，這里只是一個大概的說法。

（12）迄今為止，筆者似乎還未看到對會計要素外延的根本性的權威性的變革。

（13）謝詩芬，“綜合收益會計理論淺論”，《中國注冊會計師》2001年第5期。

（14）Ball，R.J.andP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumn1968），p158—178.

（15）WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.

（16）IASC（1989）在“編報財務報表的框架”第13段也指出：“不過，財務報表并不能提供使用者為了經(jīng)濟決策所需的全部信息，因為財務報表主要是描繪過去事件的財務影響，而且不一定提供非財務信息?！?/p>

（17）Ball，RayandP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumnl968），p.159—178.

（18）Lev，B.，OntheUsefulnessofEarnings：LessonsandDirectionsfromTwoDecadesofEmpiricalResearch.JournalofAccountingResearch（Supplement1989），p.153—192.

（19）Ohlson，J.A.，ASynthesisofSecurityValuationTheoryandtheRoleofDividends，CashFlows，andEarnings.ContemporaryAccountingResearch（Spring1990），p.648—676；Earnings，BookValues，andDividendsinEquityValuation.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.216—230；Feltham，G.A.andOhlson，J.A.，ValuationandCleanSurplusAccountingforOperatingandFinancialActivities.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.661—687.

（20）因為現(xiàn)值往往是決定公允價值的一種重要的方法；現(xiàn)值計量的可靠性是公允價值計量可靠性的前提和保障。參見謝詩芬，“公允價值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價值的關系辨析”，《財務與會計》2001年第9期。

（21）WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.

（22）詳見WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.

（23）其實，上述公式對任何會計基礎都適用，而不只是在理想狀況的無偏見會計下才能運用。例如，如果該企業(yè)使用歷史成本會計，相對于其市場價值來說，bvt將有偏見地被低估。結果，未記錄的商譽gt>0.

（24）詳見WilliamR.Scott，F(xiàn)inancialAccountingTheory.Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.

（25）指其中運用現(xiàn)值很多的經(jīng)濟學、財務學、財務會計、管理會計、審計、證券投資、金融、保險、精算、資信評估、資產(chǎn)評估、價值評估、數(shù)量經(jīng)濟學等學科。

（26）活躍市場“指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項目是同質的；（2）通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；（3）價格公開?！保↖AS36“資產(chǎn)減值”）

（27）評估價有時也可以，但往往也要遇到折現(xiàn)問題，如使用最常用和最重要的評估方法之一收益現(xiàn)值法時。

（28）詳見謝詩芬：《會計計量中的現(xiàn)值研究》第14章，上海財經(jīng)大學博士學位論文，2001年7月。

參考文獻：

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[2]葛家澍，劉峰。會計理論[A].會計大典（第一卷）[C].中國財政經(jīng)濟出版社，1998.

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[4]謝詩芬。公允價值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價值的關系辨析[J].財務與會計，2001，（9）。

[5]葛家澍，裘宗舜。會計信息叢書-會計熱點問題（第四輯）[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2001.