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篇1

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2015年8月21日

一、實質(zhì)重于形式原則的含義及與其他信息質(zhì)量要求之間的關(guān)系

（一）實質(zhì)重于形式原則的含義。實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告而不應(yīng)當(dāng)僅僅以法律形式為依據(jù)。它體現(xiàn)了對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的重視，保證了會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符。

實質(zhì)重于形式原則在于強(qiáng)調(diào)對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的反應(yīng)。實質(zhì)重于形式原則不僅僅要求企業(yè)按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，而且要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算。在實際的工作中，外在的法律形式并不能完全反映其實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實。如果企業(yè)的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式來進(jìn)行，而其法律形式或人為形式卻又沒有反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，那么其最終結(jié)果不僅不會有利于會計信息使用者的決策，反而會對會計信息使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)的作用。

（二）實質(zhì)重于形式原則與可靠性的關(guān)系。實質(zhì)重于形式原則修正了會計信息的可靠性。實質(zhì)重于形式原則是對衡量會計信息質(zhì)量的一般原則和確認(rèn)計量的一般原則的補(bǔ)充，起到修正會計信息的作用。實質(zhì)重于形式是對會計信息可靠性的修正，旨在準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，從而提高會計信息的可靠性。我國要真正進(jìn)入國際資本市場，參與國際貿(mào)易競爭，就必須要按照國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實、公允、可比的會計信息，提高會計信息質(zhì)量。沒有真實可靠的會計信息，企業(yè)就不可能正確地進(jìn)行管理、決策，投資者和債權(quán)人的利益也就得不到合理的保護(hù)，金融證券市場缺乏透明度，市場風(fēng)險自然也就得不到有效的防范和化解。

（三）實質(zhì)重于形式原則與一貫性原則的關(guān)系。實質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?。這正是有意無意地對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，采用加速折舊法。

（四）實質(zhì)重于形式原則與謹(jǐn)慎性原則的關(guān)系。實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相成。對資產(chǎn)計提各種減值準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準(zhǔn)備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

二、實質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

（一）融資租賃固定資產(chǎn)的核算。固定資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)可分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種方式。其中融資租賃是指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，其資產(chǎn)所有權(quán)最終可能被轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。從法律形式上來說，在租賃期間內(nèi)，承租一方只有使用權(quán)，而沒有所有權(quán)。但是，由于這種形式的租賃在租賃合同中所規(guī)定的租賃期限一般是很長的（一般超過固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命的75%），大多數(shù)都接近于資產(chǎn)的有效使用年限，又或者是到租賃期滿之后，承租方獲得購買資產(chǎn)的優(yōu)先權(quán)等等。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，承租方相當(dāng)于利用貨款購置了固定資產(chǎn)，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，承租方在租賃期間應(yīng)將租賃物確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，同時在進(jìn)行會計處理時，確認(rèn)為企業(yè)的一項長期負(fù)債項目。能夠?qū)⑷谫Y租入的固定資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)自有資產(chǎn)核算，其原因是源于“資產(chǎn)”的定義，也是應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則的結(jié)果。即根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實質(zhì)上取得了對該設(shè)備的控制權(quán)，并承擔(dān)由該設(shè)備引起的風(fēng)險（可能因技術(shù)進(jìn)步而引起貶值等）。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)為企業(yè)固定資產(chǎn)。

（二）收入的確認(rèn)。如果要將一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流入確認(rèn)為收入，除了滿足收入的定義之外，還需要同時滿足：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制;（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出;強(qiáng)調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利。比如，企業(yè)在處理售后租回業(yè)務(wù)時，如果出售和租回的價格是公允的，那么在出售時并未確認(rèn)收入;受托代銷商品只有在收到受托方開具的增值稅專用發(fā)票時才能確認(rèn)收入而并不是在發(fā)出商品時就確認(rèn)收入

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。企業(yè)的各項資產(chǎn)，如果不再滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即應(yīng)該將其從資產(chǎn)中轉(zhuǎn)出。如果資產(chǎn)的價值高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值，說明資產(chǎn)發(fā)生了減值，即資產(chǎn)不再值資產(chǎn)的賬面價值，因此應(yīng)將資產(chǎn)減損的價值計入資產(chǎn)減值損失，以將資產(chǎn)賬面價值降至可收回金額或可變現(xiàn)凈值。這中間減值準(zhǔn)備的計提是對“失效資產(chǎn)價值”的一種提前剔除，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

三、實質(zhì)重于形式原則運(yùn)用應(yīng)注意的問題

（一）不能過分強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則。“實質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運(yùn)用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進(jìn)行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量?？衫斫庑浴⑾嚓P(guān)性、可靠性和可比性是財務(wù)報表提供的信息的四項主要的質(zhì)量特征，可靠性又包括如實反映、實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎、中立性和完整性等次級質(zhì)量特征?？梢妼嵸|(zhì)重于形式在會計概念體系中處于較次要的地位，而不應(yīng)被過分強(qiáng)調(diào)。

（二）會計人員應(yīng)關(guān)注會計風(fēng)險。會計準(zhǔn)則給了會計人員一定的獨(dú)立性和專業(yè)判斷空間，勢必對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求。當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運(yùn)用專業(yè)判斷仍有不能如實反映企業(yè)的實際經(jīng)濟(jì)活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風(fēng)險。會計風(fēng)險概念的提出，反過來對會計人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。

四、實質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的完善建議

（一）加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，任何人都偏向于將自身利益最大化，那么作為會計人員在處理會計交易和事項時，會計處理也必然偏向有利的一方。在追求利益最大化時，正確利用實質(zhì)重于形式原則存在實質(zhì)。在會計監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的博弈中，監(jiān)管者不能期望“實質(zhì)重于形式”這一依賴于會計報告主體職業(yè)判斷水平的會計原則能夠在會計核算中得到不折不扣的貫徹實施。這一條原則的使用也會成為有關(guān)部門操縱利潤的好方法。為了避免實質(zhì)重于形式原則的濫用和誤用，就需要會計人員有較好的職業(yè)道德。因此，提高會計人員職業(yè)道德是確保該原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵所在。會計人員作為會計實踐活動的主題，有著較強(qiáng)的主觀能動性，在一定范圍內(nèi)可以左右會計處理。由于會計準(zhǔn)則并不能窮盡所有發(fā)生的情況，對于特殊的交易，會計人員必須以扎實的基礎(chǔ)和對客觀事實的判斷，較強(qiáng)的職業(yè)意識，良好的職業(yè)意識為基礎(chǔ)才能做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，才能力求公允，避免主觀隨意性。

（二）提高會計人員職業(yè)判斷水平。會計人員的職業(yè)判斷并不是個人的主觀臆斷，而是建立在熟悉和理解各項會計法規(guī)和制度的基礎(chǔ)上對其精神的延伸和補(bǔ)充，其中也含有一定的創(chuàng)造性。作為個人的判斷能力，勢必會有差異，如果脫離會計相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的精神，過分強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，反而不能保證會計信息的質(zhì)量。在職業(yè)判斷中，必須以一貫性、可比性為基礎(chǔ)，不能使職業(yè)判斷超過保證信息一貫性和可比性的范疇。

（三）建立會計信息檢查制度。對于實質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，會計信息質(zhì)量監(jiān)管過程中應(yīng)該在現(xiàn)有的會計信息質(zhì)量事后檢查制度（如財政部、證監(jiān)會、國家審計機(jī)關(guān)等政府監(jiān)管部門的會計信息質(zhì)量抽查制度）的基礎(chǔ)上，建立以事前控制與事中控制相結(jié)合為導(dǎo)向的磋商制度、請示制度。這樣，才能以提高會計信息質(zhì)量、反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)為目的，減少風(fēng)險。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]邱嵐琨.關(guān)于實質(zhì)重于形式的運(yùn)用.企業(yè)改革與管理，2015.3.

篇2

［中圖分類號］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］1005-6432（2012）13-0080-02

會計的基本前提是財務(wù)會計基本假設(shè)或會計假設(shè),它是組織財務(wù)會計工作必要的前提條件,若離開這些條件,就不能有效地開展會計工作。也無法構(gòu)建財務(wù)會計的理論體系。財務(wù)會計的基本前提是從具體的會計實踐中抽象出來的,是為了確保會計核算資料的實用性、合理性和可靠性。一般包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間與貨幣計量等內(nèi)容。企業(yè)為實現(xiàn)會計目的,確保會計信息質(zhì)量,要明確會計的一般原則。即會計核算的基本規(guī)則和要求,這是做好會計工作的基本要求。因此,企業(yè)會計核算人員,必須掌握會計核算的基本前提和原則要以會計核算工作支持企業(yè)的運(yùn)行和發(fā)展。

1 會計核算的基本前提

(1)會計主體。開展會計工作必須明確會計主體,明確會計人員的立足點(diǎn),解決為誰記賬、算賬、報賬等問題。會計主體獨(dú)立于其本身的所有者以外,會計反映的一個特定會計主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),而不是企業(yè)所有者的財務(wù)活動。明確會計主體要求會計人員認(rèn)識到,他們從事的會計工作是特定主體的會計工作,而不是其他會計主體或企業(yè)所有者的會計工作。

會計主體的規(guī)模沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),它可能是獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實體,獨(dú)立的法律個體；也可以是不進(jìn)行獨(dú)立核算的內(nèi)部單位,從財務(wù)會計的角度看,會計主體是一個獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實體,特別是需要單獨(dú)反映經(jīng)營成果與財務(wù)狀況、編制獨(dú)立的財務(wù)會計報告的實體。

(2)持續(xù)經(jīng)營。持續(xù)經(jīng)營是會計主體的企業(yè),它的經(jīng)營活動要按既定目標(biāo)持續(xù)進(jìn)行下去,在企業(yè)正常的經(jīng)營中被耗用或出售,它承擔(dān)的債務(wù)也要如期償還。財務(wù)會計的一系列方法是以會計主體持續(xù)經(jīng)營為條件的。只有在持續(xù)經(jīng)營的條件下,企業(yè)的資產(chǎn)才能按歷史成本計價,固定資產(chǎn)才能按使用年限計提折舊。若企業(yè)不具備持續(xù)經(jīng)營的條件,如已經(jīng)或即將停業(yè),進(jìn)行清算,則需要處理全部資產(chǎn),清理全部債權(quán)債務(wù)。會計處理要采用清算基礎(chǔ)。

(3)會計期間。持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)不能等到結(jié)束其經(jīng)營活動時才進(jìn)行結(jié)算和編制財務(wù)會計報告。為定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況,向相關(guān)各方提供信息,就要劃分會計期間,把持續(xù)不斷的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動,劃分為較短的經(jīng)營期間。會計期間一般為一年,即會計年度。

把會計年度的起止點(diǎn)定在企業(yè)經(jīng)營活動的淡季一般比較適宜,由于在企業(yè)營業(yè)活動的淡季,各項會計要素的變化較小,對會計要素進(jìn)行計量,尤其是對計算確定本會計年度的盈虧比較有利。還因淡季的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少,會計人員能有較為充足的時間辦理年度結(jié)算業(yè)務(wù),有利于及時編制財務(wù)會計報告。但隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,目前各個行業(yè)的企業(yè)的所謂淡季并不明顯,這樣的劃分也存在著弊端。

因此,我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》 規(guī)定,以日歷年度作為企業(yè)的會計年度,即每年1月1日至12月31日為一會計年度。企業(yè)為及時提供會計信息,滿足各方對會計信息的需求,也可把會計年度劃分為更短的期間,如季度和月份。

(4)貨幣計量。企業(yè)會計提供信息要以貨幣為主要計量尺度。企業(yè)的經(jīng)營活動各不一樣、非常復(fù)雜。企業(yè)會計要綜合反映各種經(jīng)營活動,這就要求統(tǒng)一計量尺度。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,貨幣最適合充當(dāng)這種統(tǒng)一的計量尺度。以貨幣為計量尺度,為會計計量提供了方便,同時也存在一些問題。為簡化會計計量,方便會計信息利用,在幣值變動較小的條件下,通常不考慮幣值變動。但是,因普遍性的較高的通貨膨脹給企業(yè)發(fā)展帶來較大影響,對會計核算怎樣反映通貨膨脹的影響,因此出現(xiàn)了通貨膨脹會計。這是按物價指數(shù)或現(xiàn)時成本數(shù)據(jù),把傳統(tǒng)歷史成本會計進(jìn)行調(diào)整,考慮消除物價上漲因素對財務(wù)報表的影響,或改變某些傳統(tǒng)會計原則,真實科學(xué)地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的一種會計方法。

進(jìn)行會計核算,還要確定記賬本位幣,在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及多種貨幣的環(huán)境下,需確定某一種貨幣為記賬本位幣；涉及非記賬本位幣的業(yè)務(wù),需要采用某種匯率折算為記賬本位幣登記入賬。按照我國會計制度與會計準(zhǔn)則的規(guī)定,境內(nèi)企業(yè)要以人民幣作為記賬本位幣。

2 會計核算的幾項原則

(1)會計核算要客觀實在的原則。這一原則要求企業(yè)的會計記錄和財務(wù)會計報告要真實、可靠,不可失真,能客觀反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動。會計核算要以企業(yè)實際產(chǎn)生的經(jīng)營業(yè)務(wù)為依據(jù),反映實際財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。真實性和可靠性是會計核算的基本要求。

(2)會計核算要互相可比的原則。為比較不同的投資機(jī)會,信息使用者必然要比較不同企業(yè)的財務(wù)會計報告,以評估各個企業(yè)不同的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況。所以,企業(yè)進(jìn)行會計核算和編制財務(wù)會計報告要遵循互相可比的原則,對同種經(jīng)營業(yè)務(wù),要采用同一會計程序和方法。國家統(tǒng)一的會計制度要盡可能減少企業(yè)選擇會計政策的余地；同時,企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一的會計制度選擇會計政策。

(3)核算要堅持一貫性的原則。這一原則要求會計核算方法要遵循同一律,前后保持一致,不能隨意變更。企業(yè)會計信息的使用者不僅要通過閱讀某一會計期間的財務(wù)會計報告,把握企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況,還要比較企業(yè)不同會計期間的財務(wù)會計報告,明確企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變化狀況和趨勢。企業(yè)進(jìn)行會計核算和編制財務(wù)會計報告一定遵循一貫性原則。

企業(yè)所采用的會計程序和方法如果已經(jīng)不符合客觀性與相關(guān)性原則要求時,企業(yè)就不能繼續(xù)采用,出臺新的會計政策。

(4)相關(guān)性原則。這一原則是會計信息要滿足信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)性要求,是人們能利用會計信息要滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)控制的要求,相關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的要求,企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的要求。對會計信息的相關(guān)性要求,隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,國家對企業(yè)的管理,主要是利用經(jīng)濟(jì)杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。與之相適應(yīng),國家對企業(yè)會計信息的需要也出現(xiàn)了變化,隨著企業(yè)籌資渠道的多元化,企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系也在增強(qiáng),會計信息的外部使用者已不僅僅是國家,而擴(kuò)大到其他投資者、各種債權(quán)人等與企業(yè)有利害關(guān)系的群體。隨著企業(yè)自的擴(kuò)大,會計信息在企業(yè)經(jīng)營管理中發(fā)揮了更大的作用。因此,現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性,要求企業(yè)會計信息在符合國家宏觀調(diào)控要求的同時,還應(yīng)滿足其他方面的需求。

(5)及時性原則。此原則主要是及時記錄與及時報告：及時記錄要求對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及時地進(jìn)行會計處理,本期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要在本期內(nèi)處理；及時報告是將會計資料及時傳送出去,把財務(wù)會計報告及時報出,財務(wù)會計報告要在會計期間結(jié)束后規(guī)定的日期內(nèi)呈報給應(yīng)報單位或個人。及時記錄與及時報告緊密聯(lián)系。及時記錄是及時報告的前提；而及時報告是會計信息時效性的重要保證。所以,企業(yè)會計要把及時記錄與及時報告有機(jī)統(tǒng)一起來。

(6)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。這一原則要求,對會計主體在一定期間內(nèi)發(fā)生的各項業(yè)務(wù),凡符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的本期收入,不論款項有沒有收到,都要作為本期收入處理；不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的款項,就是在本期收到,也不能作為本期收入處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制所反映的經(jīng)營成果與現(xiàn)金的收付不一致,它主要應(yīng)用在需要計算盈虧的會計主體中。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映企業(yè)的財務(wù)狀況也有局限性,若按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映,有時企業(yè)雖然有較高的銷售利潤率,但現(xiàn)金流動性差,也可能遇到資金周轉(zhuǎn)困難。在企業(yè)工作中,可能不嚴(yán)格采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或者收付實現(xiàn)制,一般企業(yè)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主,輔之以收付實現(xiàn)制。

(7)配比原則。這一原則要求企業(yè)的營業(yè)收入與營業(yè)費(fèi)用要按它們之間的內(nèi)在聯(lián)系正確配比,以便正確計算各個會計期間的盈虧。按營業(yè)收入與營業(yè)費(fèi)用之間的不同聯(lián)系方式。一是按營業(yè)收入與營業(yè)費(fèi)用之間的因果聯(lián)系進(jìn)行直接配比。企業(yè)的某些營業(yè)收入項目與營業(yè)費(fèi)用項目之間在經(jīng)濟(jì)上存在必然的因果關(guān)系,這些營業(yè)收入是因一定的營業(yè)費(fèi)用耗費(fèi)而出現(xiàn)的,這些營業(yè)費(fèi)用是為取得這些營業(yè)收入而發(fā)生的,凡是這種存在因果關(guān)系的營業(yè)收入與營業(yè)費(fèi)用就要直接配比。二是按營業(yè)收入與營業(yè)費(fèi)用項目之間存在的時間上的一致關(guān)系。某些營業(yè)費(fèi)用項目雖然不存在與營業(yè)收入項目之間的因果關(guān)系,但要與發(fā)生在同一期間的營業(yè)收入相配比。

(8)謹(jǐn)慎性原則。即穩(wěn)健性原則,它是在存在不確定因素的條件下進(jìn)行預(yù)計時,采取不造成高估資產(chǎn)或收入的做法,防范損害企業(yè)的財務(wù)實力,避免信息使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果持盲目樂觀的態(tài)度。這一原則的基本內(nèi)容是：不預(yù)計收入,但預(yù)計可能出現(xiàn)的損失；對企業(yè)期末資產(chǎn)的估價寧可估低,也不能估高。

(9)重要性原則。這一原則是在保證全面完整反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的條件下,按一項會計核算內(nèi)容是否對會計信息使用者的決策產(chǎn)生重大影響,決定對其進(jìn)行核算的精確程度,及是不是在會計報表上單獨(dú)反映：凡是對會計信息使用者的決策有較大影響的業(yè)務(wù)和項目,要作為會計核算和報告的重點(diǎn)；對不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以采用簡化的核算程序和方法,可不在會計報表上詳列。會計核算的重要性原則,在較大程度上是對會計信息的效用與加工會計信息的成本的考慮。若將企業(yè)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動,都詳細(xì)記錄與報告,不但能提高會計信息的加工成本,還可能使使用者無法有針對性地選擇會計信息,反而對正確的經(jīng)濟(jì)決策不利。

參考文獻(xiàn)：

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關(guān)鍵詞 無形資產(chǎn) 土地使用權(quán) 需求彈性

《中華人民共和國土地管理法》第八條規(guī)定：城市市區(qū)的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于農(nóng)民集體所有；宅基地和自留地、自留山，屬于農(nóng)民集體所有。同時第十一條規(guī)定：農(nóng)民集體所有的土地，由縣級人民政府登記造冊，核發(fā)證書，確認(rèn)所有權(quán)。農(nóng)民集體所有的土地依法用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，由縣級人民政府登記造冊，核發(fā)證書，確認(rèn)建設(shè)用地使用權(quán)。單位和個人依法使用的國有土地，由縣級民上人民政府登記造冊，核發(fā)證書；其中央機(jī)關(guān)使用的國有土地的具體登記發(fā)證機(jī)關(guān)由國務(wù)院確定。確認(rèn)林地、草原的所有權(quán)或者使用權(quán)，確認(rèn)水面、灘涂的養(yǎng)殖使用權(quán)，分別依照《中華人民共和國森林法》、《中華人民共和國草原法》和《中華人民共和國漁業(yè)法》的有關(guān)規(guī)定辦理。依據(jù)法律規(guī)定人們只能取得土地的使用權(quán)。我國《企業(yè)會計制度》第四十七條、企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。筆者試從無形資產(chǎn)的特征、性質(zhì)淺論土地使用權(quán)的歸屬界限。

無形資產(chǎn)人們普遍認(rèn)為具有以下的特征：一是無實體性、二是獨(dú)占性、三是有償取得、四是價值的不確定性及效益的長期性。這四個特征是相輔相成，缺一不可的，因為無實體是相對于有形資產(chǎn)而言的，如果把無實體都劃分為無形資產(chǎn)，那么在資產(chǎn)內(nèi)不具備實物形態(tài)的就多了，如涉及債權(quán)內(nèi)的就有：應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、待攤費(fèi)用等，因此無實物形態(tài)并不是區(qū)分有形與無形之分的主要特征，更況“土地使用權(quán)”其依附的是實實在在的實物-----占有使用土地的面積，它的無實體實際是有確定的相對實體，只不過這個實體是國家用法律的規(guī)定明確取得的只是使用權(quán)而沒有所有權(quán)而已；二、三兩點(diǎn)是所有資產(chǎn)類所具有的共同特征，資金產(chǎn)的定義中“是企業(yè)擁有和控制的”但對同一有形的資產(chǎn)其獨(dú)占性遠(yuǎn)比無形資產(chǎn)的獨(dú)占性明顯，如某企業(yè)擁有一臺機(jī)器設(shè)備，就該機(jī)器而言，它的的確確是整個市場的唯一，因為它不能衍生。而無形資產(chǎn)卻不同，它的獨(dú)占性受法律的約束和地域的限制。如同一項專利技術(shù)可以在不同區(qū)域內(nèi)同時存在，但土地的使用權(quán)卻只能在一個區(qū)域存在，它的使用權(quán)限受限于其本身確實存在的實物-----土地；第四個特征堪稱是無形資產(chǎn)的精髓，其“價值的不確定性，效益的長期性、不確定性”是所有有形資產(chǎn)無法具備的，具體地表現(xiàn)在當(dāng)代科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展、產(chǎn)品的更新?lián)Q代、技術(shù)的替代達(dá)到了驚人的速度，使得除了在法律中人為規(guī)定的某些權(quán)利的有效期間壽命之外，其實所有的無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命都難一準(zhǔn)確的預(yù)計。有些無形資產(chǎn)可能存在在法律規(guī)定年限以外還能繼續(xù)發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益，而有些無形資產(chǎn)可能在法定年限內(nèi)不復(fù)存在的現(xiàn)象。由于使用期限的不確定性決定了未來價值的無法確定，從而使得無形資產(chǎn)價值帶上“朦朧”的色彩，因而也帶來了無形資產(chǎn)管理上的預(yù)測、決策及會計核算上的計價、攤銷諸多不便。而企業(yè)的實物資產(chǎn)計量是確定的，可以估算其未來期間可能帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。如工廠生產(chǎn)一批產(chǎn)品銷售后能得到多少經(jīng)營利潤，商家一批經(jīng)營交易能賺多少錢?！巴恋厥褂脵?quán)”并不能象商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)那樣可以憑借其自身的優(yōu)勢搶占市場以獲取超額利益，而只是其保證生產(chǎn)或經(jīng)營的先決條件，就旬生產(chǎn)和經(jīng)營需要資金一樣。土地取得的價值是根據(jù)地塊面積的大小、地段位置的優(yōu)劣來確定的，價值是確指的，其使用年限是根據(jù)土地的取得方式 ，國家法律有明確的規(guī)定，它與支付地租的形式類似。會計完全可以準(zhǔn)確的計量、核算和攤銷。

從土地資源和智力資源性質(zhì)來看：土地屬于稀缺性資源它的稀缺性還在于它的不可替代性和不可再生性，這是它與其他無形和有形資產(chǎn)的一個最大區(qū)別。人類居住的土地是有限的、不可再生的，但沒有特殊的狀況也不會減少（人為、地震、地球運(yùn)行的變遷等因素除外），它屬于自然資源，與空氣一樣對人類是有益的，而且是永久性資源，原始的取得無需付出任何勞動，其開發(fā)的過程也只是簡單的體力勞動和機(jī)械運(yùn)作。而商標(biāo)權(quán)、專利技術(shù)、著作權(quán)、非專利技術(shù)是腦力勞動的產(chǎn)物，設(shè)計、研制開發(fā)要付出大量的人力物力。其取得的過程遠(yuǎn)比制造有形資產(chǎn)更艱苦、更復(fù)雜，花費(fèi)的勞動時間更長，是人類智力勞動的結(jié)晶。

從交易的方式看：一是土地屬于不可再生資源，其交易是國家憑借掌握土地的壟斷權(quán)進(jìn)行的，它雖然有拍賣、招投標(biāo)、掛牌等多種交易方式，但都在基本地價基礎(chǔ)上進(jìn)行的，機(jī)時基本地價是政府制定的，發(fā)球政府定價范圍，政府定價的出發(fā)點(diǎn)本應(yīng)考慮供給與需求，但因為土地資源的稀缺，是無可替代的“吉芬商品”，其市場的價格不是、“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)的，而完全是人為操縱下的價格，因此其交易在某些特定因素下還有暗箱操作。從價格需求彈性看，土地需求彈性介于缺乏彈性和完全無彈性之間，需求者沒有選擇，其彈性逼向于完全無彈性趨勢。從供給彈性看它同樣屬于供給缺乏彈性和完全無彈性之間，其走勢與需求彈性雷同，因此就形成了壟斷下的單一價格。而智力資源則不同，它的價格取決于需求者對某項智力成果的擁有權(quán)、相信度，基本是在市場調(diào)節(jié)下達(dá)成的，它的需求與供給彈性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于土地的使用權(quán)；二是二者的交易市場不同，土地使用權(quán)是在“房地產(chǎn)市場”上交易，而智力資源是在“技術(shù)市場”或民間交易；三是交易的次數(shù)和范圍不同，“土地使用權(quán)”在房地產(chǎn)市場上是一宗土地只能就地轉(zhuǎn)讓一次，是不動產(chǎn)交易，只不過是權(quán)利易主而已，不會產(chǎn)生增量的增加。而智力資源可以在同一市場或不同市場，在法律準(zhǔn)許的情況下，可以向同一地區(qū)或不同地區(qū)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，隨著轉(zhuǎn)讓次數(shù)的增多，社會的擁有量也隨之增加；四是交易的稅種不同等等。

從“土地使用權(quán)”與智力資源的權(quán)益歸屬看，《中華人民共和國土地管理法》明確規(guī)定：土地所有權(quán)分為國家所有和集體所有，我國城鎮(zhèn)土地發(fā)球國家所有，農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國家所有外，屬于集體所有，宅基地和自留山也屬于集體所有。不管土地性質(zhì)如何，從表面看企業(yè)取得的只是依附土地而存在的使用權(quán)，它是無形的，但現(xiàn)實會計核算中這種“無形”的現(xiàn)狀比比皆是，如國有企業(yè)法人治理下的資產(chǎn)，資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國家，而企業(yè)擁有的只是該資產(chǎn)的使用權(quán)，與土地的使用權(quán)如出一轍；再如企業(yè)的融資租賃，企業(yè)對融入的固定資產(chǎn)也只有使用權(quán)而沒有所有權(quán)。而智力資源則不同，企業(yè)一旦擁有或獲得某項智力資源，在擁有獲得使用的同時也相應(yīng)的取得了所有權(quán)。

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)按實際支付的價款借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記：“銀行存款”等科目，并按制度的規(guī)定進(jìn)行攤銷，待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將需開發(fā)土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入開發(fā)成本），借記“在建工程”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

筆者認(rèn)為這項賬務(wù)處理背離了會計核算的一貫性、可比性、明晰性原則。

一貫性原則是企業(yè)的會計核算方法前后各項應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，如有必要變更，應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、變更的累積影響數(shù)以及累積影響數(shù)不能合理確定的理由等，在會計報表的附注中予以說明。一貫性是從縱向角度出發(fā)，要求企業(yè)的會計政策前后各期保持一致，其目的一是為了提高會計信息的使用價值，只有保持一貫、連續(xù)的會計政策，前后各期的會計信息才能可比；二是為了防止企業(yè)隨意改變會計核算方法，人為掩飾經(jīng)營行為，但一貫性原則并不排除企業(yè)會計政策變更的可能性，當(dāng)國家出臺新的法規(guī)規(guī)定或企業(yè)因經(jīng)營環(huán)境的變化使得現(xiàn)行的會計政策不再能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果時，可以改變會計政策。

可比性原則的要求，企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。可比性是從橫向角度要求企業(yè)嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定選擇會計政策，以使不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同時點(diǎn)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項具有可比性。

明晰性又稱為理解性，指會計信息應(yīng)簡明、易懂，能讓具有一定專業(yè)知識或受過一定教育水平的報表使用者獲取自己所需的信息。根據(jù)這一要求，會計記錄應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確、清晰；填制會計憑證、登記賬簿應(yīng)做到摘要完整，賬戶對應(yīng)關(guān)系清楚；編制會計報表時，應(yīng)做到勾稽關(guān)系清楚、項目完整、數(shù)字準(zhǔn)確。

現(xiàn)行的土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是人為將簡單會計實務(wù)處理復(fù)雜化，《中華人民共和國土地管理法》第三十七條明確規(guī)定：禁止任何單位和個人閑置、荒蕪耕地。已經(jīng)辦理審批手續(xù)的非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地，一年內(nèi)不用而又可以耕種并收獲的，應(yīng)當(dāng)由原耕種該幅地的集體或個人恢復(fù)耕種，也可以由用地單位組織耕種，一年以上未動工建設(shè)的，應(yīng)當(dāng)按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定繳納閑置費(fèi)；連續(xù)二年未使用的，經(jīng)原批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，由縣級以上人民政府無償收回用地單位的土地法使用權(quán)；該項幅土地原為農(nóng)民集體所有的，應(yīng)當(dāng)交由原集體經(jīng)濟(jì)組織恢復(fù)耕種。無論是從會計制度規(guī)定的核算或是法律的相關(guān)規(guī)定，將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算是“短命”的。

科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，一個企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多寡代表著該企業(yè)技術(shù)開發(fā)、應(yīng)用、成果的推廣、市場拓展和競爭能力，從嚴(yán)格意義上說，土地使用權(quán)并不具備這一特殊功能。另外，土地使用權(quán)和智力資源在取得、維護(hù)、管理方式 、價格轉(zhuǎn)移、擴(kuò)散、滲透等功能諸多方面各自都具備不同的形式。

綜上所述，筆者認(rèn)為“土地使用權(quán)”不能列入無形資產(chǎn)。為適應(yīng)科學(xué)技術(shù)和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，使會計核算適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)管理的需要，使經(jīng)濟(jì)資源的發(fā)育拓展正常進(jìn)行，滿足市場經(jīng)濟(jì)條件下的資源優(yōu)化配置，真正監(jiān)測無形資產(chǎn)的運(yùn)行、考核無形資產(chǎn)運(yùn)行成果，使資源各得其位、各有其位，使會計核算具有一貫性、可比性及明晰性，應(yīng)當(dāng)將土地使用權(quán)從現(xiàn)行的無形資產(chǎn)中剝離出來，將其設(shè)置于“固定資產(chǎn)”類下的土地類，讓其在會計核算中占有名副其實的一席。

參考書目：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則.

[2]企業(yè)會計制度.

[3]高鴻業(yè)主編.西方經(jīng)濟(jì)學(xué).中國經(jīng)濟(jì)出版社.

[4]于長春.無形資產(chǎn)會計.立信會計出版社.

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穩(wěn)健原則的《制度》實施以來，逐漸暴露出其局限性，并可能形成新的“利潤調(diào)劑”手段，這既有客觀上各項政策配套原因，也有執(zhí)行《制度》上主觀方面原因。

一、穩(wěn)健原則在實際運(yùn)用中的局限性

1.穩(wěn)健原則由于其在實務(wù)操作中存在著主觀隨意性，因而會影響會計信息的真實性和客觀性，與其他會計原則發(fā)生沖突。

(1)與客觀性原則的沖突。客觀性原則要求企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易和事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而穩(wěn)健原則要求在會計實務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定、未來預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算、或有損失的確定等都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接威脅著會計信息的真實反映。此外，穩(wěn)健原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

(2)與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得調(diào)整其帳面價值。但在穩(wěn)健原則下，存貨采用成本與市價孰低法計價，固定資產(chǎn)按帳面價值與可收回金額孰低計量，短期投資收到的現(xiàn)金股利或利息沖減其帳面價值，這樣可能會造成發(fā)出存貨成本的計量、累計折舊的計算、短期投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)等背離歷史成本原則。

(3)與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡屬當(dāng)期已實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項是否收付，均應(yīng)當(dāng)作本期的收入或費(fèi)用，它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時間及其歸屬。而穩(wěn)健原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計人損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

(4)與配比原則的沖突。配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)。而穩(wěn)健原則要求盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會影響到企業(yè)當(dāng)期利潤的正確計算。

(5)與可比性、一貫性原則的沖突?？杀刃浴⒁回炐栽瓌t要求，企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會計核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是穩(wěn)健原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，因而會與可比性原則和一貫性原則發(fā)生沖突。如采用成本與市價孰低法對存貨進(jìn)行計價時，不同企業(yè)的存貨、同一企業(yè)不同品種的存貨，有的用成本計價，有的用市價計價；同一品類不同時期的存貨，隨著市價波動，其計價基礎(chǔ)不斷改變；當(dāng)本期成本高于市價時，按市價計價，下一期市價高于成本時，又按成本計價。又如根據(jù)穩(wěn)健原則，不同企業(yè)可以選擇不同的折舊方法、壞帳準(zhǔn)備金的計提方法。所有這些都破壞了會計的可比性、一貫性原則，使企業(yè)本身前后各期之間以及不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，失去了會計信息的可比性。

2.穩(wěn)健原則在我國實際運(yùn)用的不均衡性

《制度》明確規(guī)定境外上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計提四項準(zhǔn)備金。其他上市公司則只是參照執(zhí)行，而對于占國民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的非上市國有企業(yè)，則更未明確，因而穩(wěn)健原則在我國的運(yùn)用范圍上就存在極大的不均衡性，這對于同為發(fā)行A股的公司和在同一市場競爭環(huán)境中的企業(yè)來說存在著苦樂不均；他們體現(xiàn)出來的業(yè)績更存在著不可比性，因而同樣經(jīng)營效益的企業(yè)由于有著A、B股的區(qū)別，則有B股的企業(yè)不具備配股條件，而無B股只有A股的企業(yè)則具備配股條件；同時，它們的市場形象、股票價格及信用等級也大不一樣，這不能不說是穩(wěn)健原則在我國運(yùn)用的一大局限。

3.市場價格機(jī)制對穩(wěn)健原則運(yùn)用的制約

目前除對上市公司股權(quán)投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門頒布的價格信息外，絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值，包括應(yīng)收賬款的回收率及可能性均是會計人員(包括注冊會計師)難以把握的，這往往靠他們的職業(yè)判斷力。鑒于目前市場價格機(jī)制及價格信息披露狀況和我國廣大會計人員的專業(yè)素質(zhì)，均難以使穩(wěn)健原則得到適當(dāng)落實。

4.配股條件對穩(wěn)健原則運(yùn)用的局限

現(xiàn)行制度規(guī)定，上市公司配股必須三年平均凈資產(chǎn)回報率達(dá)到10％，年凈資產(chǎn)回報率最低不得低于6％，而上市公司發(fā)展所需資金的籌資主要渠道便是配股，因而保配股資格便成為許多上市公司(尤其是一些處于配股資格邊緣公司)的主要目標(biāo)之一，而四項準(zhǔn)備提取又主要由公司自己決定，故使穩(wěn)健原則的運(yùn)用大打折扣，如存貨跌價準(zhǔn)備的提取是以可變現(xiàn)價與賬面價值的差額為依據(jù)，而可變現(xiàn)價又主要是以最近的銷售價為依據(jù)，企業(yè)如想不提存貨跌價準(zhǔn)備，則可以較高價格出售少量此類存貨(當(dāng)然，也許此交易為直接關(guān)聯(lián)交易或間接關(guān)聯(lián)交易)，從而使利潤得以保證在配股條件以上，反之亦然，同樣其他準(zhǔn)備金的提取也存在類似情況，而這些都是會計人員(包括注冊會計師)難以界定清楚，使穩(wěn)健原則難以達(dá)到其目的，反而可能成為企業(yè)“調(diào)節(jié)”當(dāng)期利潤的手段。

5.稅法對穩(wěn)健原則運(yùn)用的制約

現(xiàn)行稅法對稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會計制度的規(guī)定，如四項準(zhǔn)備金的提取，在計算所得稅應(yīng)稅所得額時，超過3‰以上的壞賬準(zhǔn)備金及提取的其他三項準(zhǔn)備金均應(yīng)調(diào)整應(yīng)稅所得額，這就導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期賬面利潤因四項準(zhǔn)備金的提取而減少的同時，還需補(bǔ)交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這不能不使穩(wěn)健原則的運(yùn)用受到局限。

二、規(guī)避穩(wěn)健原則局限性而采取相應(yīng)的改進(jìn)措施

通過對穩(wěn)健原則在實際運(yùn)用中局限性的分析，如何揚(yáng)長避短，改變其可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段，做出以下改進(jìn)措施。

1.縮小稅收政策與會計政策的差異

為解決企業(yè)實施穩(wěn)健原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策與會計政策的差異，如，各企業(yè)在會計制度范圍內(nèi)選一四項準(zhǔn)備金的提取方法及比例，報稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應(yīng)允許在稅前列支。

2.完善市場信息報價系統(tǒng)

隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)達(dá)和完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價格信息中心及信息報價系統(tǒng)，定期正常地向社會全國或全省的各類商品的交易價格，就象目前人民銀行公布匯率那樣，則使各企業(yè)對存貨、投資的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。

3.逐步擴(kuò)大穩(wěn)健原則運(yùn)用范圍

通過穩(wěn)健原則在上市公司的實施試點(diǎn)，應(yīng)逐步擴(kuò)大穩(wěn)健原則的運(yùn)用范圍，促使各不同類型的企業(yè)在同一市場中進(jìn)行公平競爭，使投資者及債權(quán)人對企業(yè)的分析有較強(qiáng)的可比性，從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。

4.適當(dāng)增加財務(wù)報表附注

近年來，財務(wù)報表附注已成為上市公司財務(wù)報表必不可少的重要組成部分，且越來越受到廣大投資者和債權(quán)人的重視和關(guān)注，但非上市企業(yè)仍未足夠重視，而且財務(wù)報表附注不應(yīng)只是報表數(shù)據(jù)的延伸，也不宜局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，而應(yīng)有不依附于財務(wù)報表而存在的信息

5.把預(yù)計損失放入主導(dǎo)

篇5

中圖分類號：C29 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：

1.施工項目成本核算意義

建筑施工項目成本核算指的是采用一定的成本載體對施工項目發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集，從而形成滿足施工項目成本管理需要的成本信息。成本核算是在成本計劃和成本控制的基礎(chǔ)上對各成本對象的實際耗費(fèi)進(jìn)行計算和比較的過程。經(jīng)過成本核算得出數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性對企業(yè)獲得真實的工程成本信息，計算盈利都有著十分重要的意義。

2 .施工項目成本管理的概念

施工項目成本管理是企業(yè)的一項重要的基礎(chǔ)管理，是指施工企業(yè)結(jié)合本行業(yè)的特點(diǎn)，已施工過程中直接耗費(fèi)為原則，以貨幣為主要計量單位，對項目從開工到竣工所發(fā)生的各項收、支進(jìn)行全面系統(tǒng)的管理，以實現(xiàn)項目施工成本最優(yōu)化目的的過程。它包括落實項目施工責(zé)任成本，制定成本計劃、分解成本指標(biāo)，進(jìn)行成本控制、成本核算、成本考核和成本監(jiān)督的過程。

3.成本核算管理

為了發(fā)揮施工項目成本管理職能，提高施工項目管理水平，施工項目成本核算就必須講求質(zhì)量，才能提供對決策有用的成本信息。要提高成本核算質(zhì)量，除了建立合理、可行的施工項目成本管理系統(tǒng)外，很重要的一條，就是遵循成本核算的原則。概括起來一般有下列幾項內(nèi)容：

3.1確認(rèn)原則

是指對各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)生的成本，都必須按一定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍加以認(rèn)定和記錄。只要是為了經(jīng)營目的所發(fā)生的或預(yù)期要發(fā)生的，并要求得以補(bǔ)償?shù)囊磺兄С?，都?yīng)作為成本來加以確認(rèn)。正確的成本確認(rèn)往往與一定的成本核算對象、范圍和時期相聯(lián)系，并必須按一定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。這種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)具有相對的穩(wěn)定性，主要側(cè)重定量，但也會隨著經(jīng)濟(jì)條件和管理要求的發(fā)展而變化。在成本核算中，往往要進(jìn)行再確認(rèn)，甚至是多次確認(rèn)。如確認(rèn)是否屬于成本，是否屬于特定核算對象的成本 (如臨時設(shè)施先算搭建成本，使用后算攤銷費(fèi))以及是否屬于核算當(dāng)期成本等。

3.2分期核算原則

施工生產(chǎn)是川流不息的，企業(yè) (項目)為了取得一定時期的施工項目成本，就必須將施工生產(chǎn)活動劃分若干時期。并分期計算各期項目成本。成本核算的分期應(yīng)與會計核算的分期相一致，這樣便于財務(wù)成果的確定?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第51條指出:"成本計算一般應(yīng)當(dāng)按月進(jìn)行"，這就明確了成本分期核算的基本原則。但要指出，成本的分期核算，與項目成本計算期不能混為一談。不論生產(chǎn)情況如何，成本核算工作，包括費(fèi)用的歸集和分配等都必須按月進(jìn)行。至于已完施工項目成本的結(jié)算，可以是定期的，按月結(jié)轉(zhuǎn)，也可以是不定期的，等到工程竣工后一次結(jié)轉(zhuǎn)。

3.3相關(guān)性原則

也稱 "決策有用原則"?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第I1條指出:"會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要"。因此，成本核算要為企業(yè)(項目)成本管理目的服務(wù)，成本核算不只是簡單的計算問題，要與管理融于一體，算為管用。所以，在具體成本核算方法、程序和標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，在成本核算對象和范圍的確定上，應(yīng)與施工生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和成本管理要求特性相結(jié)合，并與企業(yè) (項目)一定時期的成本管理水平相適應(yīng)。正確地核算出符合項目管理目標(biāo)的成本數(shù)據(jù)和指標(biāo)，真正使項目成本核算成為領(lǐng)導(dǎo)的參謀和助手。無管理目標(biāo)，成本核算是盲目和無益的，無決策作用的成本信息是沒有價值的。

3.4一貫性原則

這是指企業(yè)(項目)成本核算所采用的方法應(yīng)前后一致?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第51條指出:"企業(yè)也可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，生產(chǎn)經(jīng)營組織類型和成本管理的要求自行確定成本計算方法。但一經(jīng)確定，不得隨意變動"。只有這樣，才能使企業(yè)各期成本核算資料口徑統(tǒng)一，前后連貫，相互可比。成本核算辦法的一貫性原則體現(xiàn)在各個方面，如耗用材料的計價方法，折舊的計提方法，施工間接費(fèi)的分配方法，未完施工的計價方法等。堅持一貫性原則，并不是一成不變，如確有必要變更，要有充分的理由對原成本核算方法進(jìn)行改變的必要性作出解釋，并說明這種改變對成本信息的影響。如果隨意變動成本核算方法，并不加以說明，則有對成本、利潤指標(biāo)、盈虧狀況弄虛作假的嫌疑。

3.5實際成本核算原則

這是指企業(yè)(項目)核算要采用實際成本計價?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》第52條指出，"企業(yè)應(yīng)當(dāng)按實際發(fā)生額核算費(fèi)用和成本。采用定額成本或者計劃成本方法的，應(yīng)當(dāng)合理計算成本差異，月終編制會計報表時，調(diào)整為實際成本"。即必須根據(jù)計算期內(nèi)實際產(chǎn)量(已完工程量)以及實際消耗和實際價格計算實際成本。

3.6 及時性原則

指企業(yè)(項目)成本的核算，結(jié)轉(zhuǎn)和成本信息的提供應(yīng)當(dāng)在要求時期內(nèi)完成。要指出的是，成本核算及時性原則，并非越快越好，而是要求成本核算和成本信息的提供，以確保真實為前提，在規(guī)定時期內(nèi)核算完成，在成本信息尚未失去時效情況下適時提供，確保不影響企業(yè) (項目)其他環(huán)節(jié)會計核算工作順利進(jìn)行。3.7配比原則

是指營業(yè)收入與其相對應(yīng)的成本，費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配合。為取得本期收入而發(fā)生的成本和費(fèi)用，應(yīng)與本期實現(xiàn)的收入在同一時期內(nèi)確認(rèn)入帳，不得脫節(jié)，也不得提前或延后。以便正確計算和考核項目經(jīng)營成果。

3.8權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

這是指，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項是否收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用處理;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。極責(zé)發(fā)生制原則主要從時間選擇上確定成本會計確認(rèn)的基礎(chǔ)，其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實際發(fā)生和影響期間來確認(rèn)企業(yè)的支出和收益。根據(jù)權(quán)貢發(fā)生制進(jìn)行收入與成本費(fèi)用的核算，能夠更加準(zhǔn)確地反映特定會計期間真實的財務(wù)成本狀況和經(jīng)營成果。

3.9 謹(jǐn)慎原則

是指在市場經(jīng)濟(jì)條件下，在成本、會計核算中應(yīng)當(dāng)對企業(yè) (項目)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，作出合理預(yù)計，以增強(qiáng)抵御風(fēng)險的能力。為此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)可以采用后進(jìn)先出法、提取壞帳準(zhǔn)備、加速折舊法等，就體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則的要求。

3.10劃分收益性支出與資本性支出原則

劃分收益性支出與資本性支出是指成本，會計核算應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分收益性支出與資本性支出界限，以正確地計算當(dāng)期損益。所謂收益性支出是指該項支出發(fā)生是為了取得本期收益，即僅僅與本期收益的取得有關(guān)，如支付工資、水電費(fèi)支出等。所謂資本性支出是指不僅為取得本期收益而發(fā)生的支出，同時該項支出的發(fā)生有助于以后會計期間的支出，如購建固定資產(chǎn)支出。

3.11重要性原則

是指對于成本有重大影響的業(yè)務(wù)內(nèi)容，應(yīng)作為核算的重點(diǎn)，力求精確，而對于那些不太重要的瑣碎的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，可以相對從簡處理，不要事無巨細(xì)，均作詳細(xì)核算。堅持重要性原則能夠使成本核算在全面的基礎(chǔ)上保證重點(diǎn)，有助于加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)營決策有重大影響和有重要意義的關(guān)鍵性問題的核算，達(dá)到事半功倍，簡化核算，節(jié)約人力、財力、物力，提高工作效率的目的。

3.12明晰性原則

是指項目成本記錄必須直觀、清晰、簡明、可控、便于理解和利用。使項目經(jīng)理和項目管理人員了解成本信息的內(nèi)涵，弄懂成本信息的內(nèi)容，便于信息利用，有效地控制本項目的成本費(fèi)用。

4.結(jié)束語

成本核算的理論機(jī)制和方法選取問題逐漸開始沉寂，但是這并不意味著施工項目成本核算問題已經(jīng)得以完善解決。隨著地價、機(jī)械費(fèi)用、人工費(fèi)用的進(jìn)一步抬高，我們相信如何妥善做好成本核算以達(dá)到合理成本控制的問題將會持續(xù)的尖銳下去。

參考文獻(xiàn):

[1] 李銳著，施工企業(yè)工程項目成本核算若干問題研究[J]，2010.3

篇6

根據(jù)美國會計原則委員會（APB）第22號意見書規(guī)定：會計政策實質(zhì)上是現(xiàn)行環(huán)境下，管理當(dāng)局為準(zhǔn)確把握企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量而遵循的相關(guān)會計原則。

根據(jù)英國標(biāo)準(zhǔn)會計慣例說明（SASP）第2號規(guī)定：會計政策是指企業(yè)所選定的、一貫遵循的、特定的會計基礎(chǔ)，并以列舉的方式指出會計政策包含外幣的折算、折舊方法等。

我國研究和總結(jié)其他國家對會計政策的定義，之后結(jié)合我國的實際狀況，出臺企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號規(guī)定：會計政策是指企業(yè)在確認(rèn)會計、計量會計及編制財務(wù)報告時所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法，其中原則即為會計原則；基礎(chǔ)即為計量基礎(chǔ)，如重置成本、歷史成本及公允價值等；會計處理方法即為企業(yè)在會計核算中所采用的具體方法，如收入確認(rèn)法、固定資產(chǎn)折舊法、存貨計價法及壞賬損失核算法等。

（二）會計政策選擇的動機(jī)目前，各國均以制定出適合自身企業(yè)發(fā)展的會計政策。筆者通過分析會計政策發(fā)現(xiàn)，會計政策之所以產(chǎn)生，其原因主要體現(xiàn)在三個方面：利益的共享性、會計計量與報告中的主觀性、企業(yè)會計實務(wù)的多樣性與復(fù)雜性。因此，需要企業(yè)在選擇會計政策時嚴(yán)格遵循下述幾大原則：一貫性原則、適用性原則、成本與效益相結(jié)合原則、合法性與相對獨(dú)立性相結(jié)合原則、遵循職業(yè)道德原則。

在我國，會計制度和會計準(zhǔn)則均在行政法規(guī)范疇，其中會計政策中所涉及到的會計原則、計量基礎(chǔ)及會計處理方法由會計準(zhǔn)則和會計制度共同規(guī)定，其具有一定的強(qiáng)制性特征。由此以來，這就要求企業(yè)結(jié)合自身的特點(diǎn)和需求，在相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的范疇之內(nèi)選擇最佳的會計政策，從而為推進(jìn)我國企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展提供基礎(chǔ)，營造良好穩(wěn)定的外部環(huán)境。

篇7

新的事業(yè)單位會計制度提出一種攤銷處理和虛提折舊的核算辦法，其折舊額和攤銷額均列入非流動資產(chǎn)當(dāng)中。由于固定資產(chǎn)折舊中新增了“累計折舊”的項目，所以在對舊事業(yè)單位的固定資產(chǎn)進(jìn)行全面核實時應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)提折舊，借記固定資產(chǎn)項目貸記需要進(jìn)行累計折舊的項目，進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊計算。新事業(yè)單位會計核算制度增加了無形資產(chǎn)核算及攤銷，原賬目中的無形資產(chǎn)余額反應(yīng)的是未進(jìn)行攤銷處理的無形資產(chǎn)價值，因此可以將無形資產(chǎn)余額直接轉(zhuǎn)進(jìn)新賬，而相應(yīng)的事業(yè)基金余額也可以轉(zhuǎn)入新帳中非流動資產(chǎn)基金中的無形資產(chǎn)科目。

(二)注重了法律法規(guī)一貫性，增加了會計科目及相應(yīng)核算內(nèi)容

增設(shè)會計科目和相應(yīng)核算內(nèi)容是為了配合國庫集中支付制度、部門預(yù)算管理、政府收支分類、政府采購等改革相關(guān)規(guī)定，新增了與國庫集中支付、部門預(yù)算管理、政府收支分類等財政改革相關(guān)的會計科目分類以及其核算內(nèi)容。比如在國庫集中支付中，就增加了“財政應(yīng)返還額度”和“零余額賬戶用款額度”這兩個科目，充分落實各項財政改革政策，有效實現(xiàn)了會計制度和法律法規(guī)的有機(jī)銜接。

(三)修正會計原則，實現(xiàn)基建數(shù)據(jù)與會計“大賬”數(shù)據(jù)合并

新的事業(yè)單位會計制度注重了法律法規(guī)的一貫性，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制度，爭取建立中國特色的事業(yè)單位會計制度，舊事業(yè)單位的會計制度的會計賬務(wù)與基建數(shù)據(jù)無法有機(jī)聯(lián)系在一起，而新會計制度則將基建數(shù)據(jù)納入在大帳數(shù)據(jù)中，以正確完整的反應(yīng)整個事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債情況。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制可以從根本上評價事業(yè)單位財務(wù)狀況和經(jīng)營活動，全面反應(yīng)資金流動情況，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表。

(四)完善財政投入資金的會計核算，加強(qiáng)精細(xì)化、科學(xué)化管理

舊事業(yè)單位會計制度中財政補(bǔ)收入指“事業(yè)單位按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi)”，新事業(yè)單位會計制度加強(qiáng)了精細(xì)化、科學(xué)化管理，縮小了財政補(bǔ)助收入口徑，去除了從上級單位獲取的事業(yè)經(jīng)費(fèi)，僅僅指事業(yè)單位從同級財政部門取得的各類財政撥款，調(diào)整了凈資產(chǎn)項目的構(gòu)成，增設(shè)了“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補(bǔ)助結(jié)余”，明確設(shè)計了財政補(bǔ)助收支、結(jié)轉(zhuǎn)的處理流程，對其收入支出進(jìn)行核算明細(xì)，推動財政資金的科學(xué)化、精細(xì)化管理。

(五)明確資產(chǎn)計價和入賬計量，規(guī)范非財政會計核算

新制度中將財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余徹底區(qū)分開來，并增加了“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”的科目，以實現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的分開核算，進(jìn)一步規(guī)范了其分配支出活動。新事業(yè)單位會計制度并進(jìn)一步明確了計量內(nèi)容，比如捐贈和無償轉(zhuǎn)入的計量口徑，以加強(qiáng)此類資金的入帳管理，對于沒有憑據(jù)、同類或者類似資產(chǎn)市場價格不明確資產(chǎn)一律按照名義資金的項目進(jìn)行入賬，并編寫附注，按照規(guī)定不進(jìn)行攤銷和折舊計算。新制度中明確了資產(chǎn)計價和入賬計量，規(guī)范了非財政會計核算，保證了國有資產(chǎn)的安全不受侵害，保證了會計信息的質(zhì)量。

(六)完善科目分類體系和財務(wù)報表體系

完善科目體系，科目體系更為嚴(yán)格，信息披露的程度更加的廣泛。比如新增了“零余額賬戶用款額度”、“累計折舊”等科目，修改了部分科目，如將“材料”、“產(chǎn)成品”等科目統(tǒng)一改為“存貨”科目等，完善了核算內(nèi)容，明確核算設(shè)置，為資產(chǎn)負(fù)債管理提供了科學(xué)依據(jù)。更是增加了“財政補(bǔ)助情況表”，使整個報表系統(tǒng)更加完善，以滿足會計預(yù)算和管理方面的要求。此外，還按照國際慣例，將報表項目分類按照流動/非流動資產(chǎn)、流動/非流動負(fù)債的方式分類，結(jié)余分類按照財政補(bǔ)助、事業(yè)、經(jīng)營等板塊進(jìn)行分類，并將報表的結(jié)構(gòu)該為豎列，使整個報表更加條例清晰，同時也對日常核算工作提出了更高的要求。

二、新舊事業(yè)單位會計制度銜接探討

新舊事業(yè)單位會計制度銜接要求事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新制度的規(guī)定進(jìn)行會計核算和編制財務(wù)報表，根據(jù)原賬編制科目余額表，按照新制度設(shè)立新賬，調(diào)整原有的各科余額，并編制科目余額表，以作為新賬中的期初余額。此外，還應(yīng)該對原有的會計軟件進(jìn)行更新，以完成數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換處理，實現(xiàn)新舊帳的有效銜接。在進(jìn)行余額轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)該將資產(chǎn)類、凈資產(chǎn)類、負(fù)債類、收入支出類進(jìn)行有效銜接。比如新的事業(yè)單位會計制度中將“材料”、“產(chǎn)成品”等統(tǒng)一劃分為“存貨”科目，因此在轉(zhuǎn)賬時，就應(yīng)該將此類余額全部轉(zhuǎn)入“存貨”科目中。另對于不滿足固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的余額，也應(yīng)該劃分入“存貨”科目中，而滿足固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的劃分入“固定資產(chǎn)”科目中，同時做好登記管理工作，對于已經(jīng)領(lǐng)用出庫的存貨，借記“事業(yè)基金”的同時貸記“存貨”科目。并且新制度中還設(shè)置了“預(yù)收賬款”等科目，由于其核算內(nèi)容與原有的內(nèi)容相差不大，因此轉(zhuǎn)賬時可以將此類科目的余額直接轉(zhuǎn)入相應(yīng)的新帳科目中。此外，由于新制度中的“其他應(yīng)付款”科目范圍相對縮小，因此轉(zhuǎn)賬的時候應(yīng)該先對原賬進(jìn)行分析，將住房公積金、社會保險金等余額統(tǒng)一轉(zhuǎn)入新賬中的“應(yīng)付職工薪酬”科目，將償還期限在一年以上（含1年）的余額轉(zhuǎn)入“長期應(yīng)付款”科目，其余余額轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款”。按照新制度將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入新賬。由于增設(shè)了“在建工程”項目，因此事業(yè)單位中應(yīng)在“在建工程”項目下設(shè)各類明細(xì)科目，以方便核算。應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定編制2013年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表以及月度、年度財務(wù)報表。由于新制度中增設(shè)了“累計折舊”的科目，因此在進(jìn)行會計核算時，要注意累計折舊額的核算，此外，在實行新制度后形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定重新進(jìn)行計提折舊。

篇8

會計準(zhǔn)則是處理會計工作包括會計計量和會計編報工作的規(guī)范，同時反映了人們對會計工作和會計信息的要求。因此，會計信息的質(zhì)量特征應(yīng)該是會計準(zhǔn)則的一個組成部分。按照葛家澎教授的劃分，全國統(tǒng)一會計準(zhǔn)則大致可分為兩個層次：基本會計準(zhǔn)則和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。基本會計準(zhǔn)則對各項業(yè)務(wù)的核算過程具有普遍的指導(dǎo)意義，是對會計工作的一般規(guī)范，反映的是對會計信息的一般要求。具體業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則是反映具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會計實體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的時所應(yīng)遵循的業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則，它是對工作的具體規(guī)范，反應(yīng)人們對會計信息的基本要求的會計信息質(zhì)量特征應(yīng)包含在會計準(zhǔn)則的第一個層次“基本會計準(zhǔn)則”里面。但盡管如此，基本會計準(zhǔn)則也并非與會計信息的質(zhì)量特征等同。從上看，基本會計準(zhǔn)則包括會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告四個方面。而在會計報告準(zhǔn)則中主要是對會計信息的質(zhì)量要求。因為會計信息對于外部使用者來說，最主要的還是會計報告信息，因此，對會計信息的質(zhì)量要求，一定程度上可以說是對會計報告信息的質(zhì)量要求。

會計信息的質(zhì)量特征從屬于會計準(zhǔn)則，是會計準(zhǔn)則的一個比較重要的組成部分。因此，對會計信息質(zhì)量特征問題的將有助于會計準(zhǔn)則研究的進(jìn)一步深入。作為對會計工作具有普遍指導(dǎo)意義的規(guī)范，會計準(zhǔn)則健全完善與否，無疑會對會計工作產(chǎn)生十分巨大的影響。

二、會計信息的質(zhì)量特征是完成會計目標(biāo)的要求

會計是一個信息系統(tǒng)。會計作為一個特殊的信息系統(tǒng)，它是對的資財和外界對這些資財所持有的權(quán)利，以及對企業(yè)經(jīng)營所得和所用的原始資料進(jìn)行加工計量和傳輸以使人們了解管理經(jīng)濟(jì)所需要的信息的過程。會計工作是一項自覺的有目的的經(jīng)濟(jì)管理活動。作為會計目的，從根本上說，是為了實現(xiàn)最大程度的經(jīng)濟(jì)效益，但會計作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)管理活動，其目的就有其特殊性。這種特殊性表現(xiàn)在：會計是通過會計信息，滿足信息使用者對有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財務(wù)信息要求，幫助信息使用者評價和比較該企業(yè)的財務(wù)狀況：如資產(chǎn)及產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

會計信息使用者對會計信息的需要，決定了提供會計信息的類型和質(zhì)量，因此深入信息使用者對會計信息共同的以及特殊的需求，對于改進(jìn)會計工作提高會計信息的質(zhì)量，是大有幫助的。

由于我國當(dāng)前制定的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則是一個有限定性概念，特指企業(yè)財務(wù)會計而言，不包括管理會計。因此，會計信息的使用者是指外部使用者，相應(yīng)的對于會計信息的質(zhì)量特征也是指企業(yè)對外報告提供的會計信息的質(zhì)量要求。

會計信息的外部使用者，一般認(rèn)為主要有投資人和債權(quán)人。因而對投資人和債權(quán)人需求的滿足，便構(gòu)成了會計信息質(zhì)量特征的主要組成部分。企業(yè)的投資人和債權(quán)人通過企業(yè)財務(wù)報表來取得有關(guān)企業(yè)業(yè)績、財務(wù)狀況以及財務(wù)狀況變動的信息，其目的在于了解能否從企業(yè)獲得盡可能多的現(xiàn)金流入量。當(dāng)然，對企業(yè)會計信息的需要者還有政府機(jī)構(gòu)和其它非盈利性組織。它們要求通過會計信息獲得評估該企業(yè)資源管理效率以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動對社會環(huán)境造成的影響等方面的信息。由于這些使用者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，他們獲取信息的能力和途徑均有限，因而對其主要依賴的財務(wù)報表所提供的信息就要求具備一系列的質(zhì)量特征，以便他們能夠正確地預(yù)計，比較和評估企業(yè)的獲得能力和有效利用資源的能力。

在我國，對會計信息還有一類特殊使用者，即國家。我國社會主義制度國營企業(yè)的生產(chǎn)資料歸全民所有，而國家作為全民的代表對這些生產(chǎn)資料擁有所有權(quán)，它是作為一個特殊的投資人而存在的。國家作為投資者要求會計信息能夠客觀真實反映企業(yè)的資金流動狀況，企業(yè)的獲得能力和償債清算能力，而且還要求了解企業(yè)執(zhí)行國家財政、、稅收、物價等政策的情況，以及企業(yè)在改善經(jīng)營加強(qiáng)管理方面所取得的成果，借以考核企業(yè)的業(yè)績。對這些信息的需要是基于國家履行其宏觀調(diào)控，計劃管理和綜合平衡等職能的需要，對這些需要的滿足應(yīng)該在我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量特征中有著充分的體現(xiàn)。

三、對會計信息的質(zhì)量特征從整體上加以研究

綜上所述，對于會計信息有著來自多方面的需要，因此確定會計信息的質(zhì)量特征應(yīng)該是各方面利害關(guān)系的協(xié)調(diào)，應(yīng)該是一個整體的概念。

我國作為主義國家，立足于我國的實際情況，信息的質(zhì)量特征應(yīng)該有“特色”，下面就我國會計信息應(yīng)具有質(zhì)量特征談一些看法。

（一）決策有用性是會計信息最核心最根本的質(zhì)量要求。

會計之所要提供財務(wù)報告，是因為企業(yè)內(nèi)部和外部決策對財務(wù)報告使用價值的需要。我國會計信息的質(zhì)量特征歸納起來，應(yīng)包括合法性、可比性（包括一貫性和統(tǒng)一性兩方面）、相關(guān)性、可靠性、明晰性、成本效益原則等。這些質(zhì)量要求的最終目的在于是否對決策有用，因而可以看成是決策有用性派生出來的具體特征。

決策從本質(zhì)上看是一種選擇，即在不同的可能方案中進(jìn)行決斷。這種選擇的基礎(chǔ)就是會計提供的信息。如：企業(yè)的投資人和債權(quán)人，在兩權(quán)分離的經(jīng)營方式下，能不能直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，其手中的資金是否停止投入或繼續(xù)投入該企業(yè)，同樣需要進(jìn)行決斷，決斷的依據(jù)只能是企業(yè)會計的財務(wù)報告信息。因此，是否有利于決策人進(jìn)行決策，就成為評價會計信息的最根本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（二）作為決策有用性的派生特征，合法性與可比性應(yīng)是會計信息首先應(yīng)具備的質(zhì)量特征。

我國企業(yè)的會計信息均以“合法”作為其先決條件。這一點(diǎn)是與我國社會主義管理體制分不開的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國企業(yè)財務(wù)會計較之以往有較大的獨(dú)立性，但會計核算的很多內(nèi)容仍然要受到國家財政、財務(wù)、稅收等制度和法規(guī)的制約。至于企業(yè)會計核算，還要受到國家其他有關(guān)法規(guī)如投資法、企業(yè)法等等的約束，是很顯然的。

可比性是國家為實施宏觀經(jīng)濟(jì)管理而對會計信息的又一需要。可比性包含統(tǒng)一性和一貫性兩個方面的內(nèi)容。從橫的方面看，各企業(yè)的會計核算均應(yīng)符合國家的統(tǒng)一規(guī)定，以使其提供的會計信息口徑一致、能夠相互可比，這是統(tǒng)一性方面。統(tǒng)一性的存在，有利于企業(yè)主管部門對下屬企業(yè)會計信息的合并編報，有利于國家對各行業(yè)各部門企業(yè)會計信息的合并編報，同時也有利于國家有關(guān)部門和主管部門對各類企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行評估，客觀上使不同部門不同行業(yè)的企業(yè)處于平等的競爭位置上，有利于我國社會主義商品經(jīng)濟(jì)新秩序的建立。

統(tǒng)一性是發(fā)揮會計信息宏觀經(jīng)濟(jì)管理中價值的必要條件，但由于統(tǒng)一和集中又會帶來各個方面的弊端。為適應(yīng)深化會計改革的要求，企業(yè)會計信息應(yīng)該具有統(tǒng)一性，但非常重要的是要掌握統(tǒng)一的度。

從縱的方面來看，會計信息應(yīng)該具有時間上的一貫性。企業(yè)按照制度的規(guī)定可以選擇確定一種會計處理，如固定資產(chǎn)折舊方法，存貨計價方法，損益方法等等。這些方法一旦確定，便不得隨便變動。如確因企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大或其他必要原因需要變動，必須報請國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，經(jīng)批準(zhǔn)后方可變動，并且還須將變動的原因和因變動對企業(yè)財務(wù)狀況造成的在會計報告中加以詳細(xì)說明。一貫性是會計信息可比性的另一個方面，也是基于滿足宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。會計信息前后各期必須連貫一致，互相可以比較。只有這樣，財務(wù)報告使用者才能通過前后各期財務(wù)報告的對比，計算差異，造成這些差異的原因，從而采取相應(yīng)的對策。

（三）相關(guān)性是指會計信息要與決策相關(guān)。

企業(yè)提供的會計信息要能夠?qū)Q策有用，那么要求這種信息與該決策相關(guān)。不相關(guān)的信息是談不上對決策有用。企業(yè)會計信息有著來自各個方面的使用者，不同的使用者，對會計信息有不同的要求，因而同一種會計信息對不同的使用者，其相關(guān)程度也會不一樣。一種會計信息對這個決策者相關(guān)。但對另一個決策者可能不是很相關(guān)。因此，決策相關(guān)性取決于不同的決策者對會計信息的不同的要求。同時，這種相關(guān)性還依賴于決策者的決策水平和具體的決策模式。具有相關(guān)程度的會計信息如果對于不同的決策人，采取不同的決策程序，其結(jié)果也會是不一樣的。

（四）可靠性是一個概括性的質(zhì)量特征，它以真實的客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況為基礎(chǔ)，并通過計量和檢驗等手段向信息使用者做出保證，所以它的內(nèi)容不僅包含真實性、公正性，還應(yīng)包括可計量性和可檢驗性。

真實性和公正性是會計信息可靠性的基礎(chǔ)，真實性要求會計信息必須反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的本來面貌。會計核算的各個環(huán)節(jié)，從憑證到賬薄再到報表，它們反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須是真實的，反對弄虛作假，賬實不符。公正性又稱無偏性，它要求會計人員在提供會計信息時不帶偏見，不偏重于任何特定利益者的影響，不追求預(yù)定的結(jié)果，對會計信息不施以任何主觀的影響。真實性和公正性其實是一致的，缺乏真實性，難以保證信息的公正性，反之亦然。

可計量性和可檢驗性是從保證會計信息的真實性和公正性所采取的手段這個角度來說的?？捎嬃啃院涂蓹z驗性保證了會計信息的真實性和公正性，最終大大提高了會計信息的決策有用性。

另外，為了保證會計信息的可靠，在時間上，要求會計信息必須具有及時性，會計業(yè)務(wù)處理上不得提前或滯后，在范圍上，要求會計信息必須具有充分反映性，同時遵循重要性原則。

篇9

知識經(jīng)濟(jì)下,創(chuàng)新是一個企業(yè)生存發(fā)展的核心所在。我國2006年通過的“十一五規(guī)劃”明確要求把提高增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力作為科技發(fā)展的戰(zhàn)略基點(diǎn)和調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式的中心環(huán)節(jié)。這表明，將有越來越多的企業(yè)將在研發(fā)方面大力投入，而在會計核算中如何處理由此產(chǎn)生的費(fèi)用將會直接影響到企業(yè)的業(yè)績及經(jīng)營者的信心。因此,對研發(fā)費(fèi)用的會計處理的探討具有重要意義。

一、我國研發(fā)費(fèi)用會計處理的歷史回顧

國際上，研發(fā)費(fèi)用會計處理主要有全部費(fèi)用化、全部資本化和部分資本化三種方法。在我國，研發(fā)費(fèi)用會計處理也經(jīng)歷了這三個階段，其歷史沿革表現(xiàn)如下：

1.資本化階段。我國1993年7月1日開始實施的《企業(yè)財務(wù)通則》第27條規(guī)定：“在會計核算上，購入或按法律程序取得的無形資產(chǎn)支出通常都予以本金化，在企業(yè)的各受益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?。因此，此階段我國對研發(fā)支出采取的是一種資本化的會計處理方式。

2.全部費(fèi)用化階段。我國2001年1月1日生效的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；在研發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等直接計入當(dāng)期損益；已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用,在該無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利權(quán)時，不得再將原已計入費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用資本化”。由此可見，在這一階段，研發(fā)費(fèi)用被全部計入當(dāng)期損益。

3.部分資本化費(fèi)用階段。2006年2月25日頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號―無形資產(chǎn)》第七條、第八條、第九條規(guī)定:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目階段的支出，能夠證明符合相關(guān)條件時，可進(jìn)行資本化處理，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”?？芍聹?zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的會計處理采納的是有條件資本化方法。

二、新準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會計處理及可能存在的問題

新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用處理較以前的費(fèi)用化處理方式更嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)。其優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)如下:

1.符合真實性原則。這種方法將資本化的開發(fā)費(fèi)用列入賬簿，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，可以使會計信息使用者了解企業(yè)在研發(fā)方面的投資力度及研發(fā)項目預(yù)期收益等真實信息，客觀地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，有利于投資者做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

2.體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。新會計準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段。開發(fā)活動的實質(zhì)在于它是在研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，經(jīng)過可行性分析，能夠確定其為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)這種經(jīng)濟(jì)利益可以可靠計量時，就可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)。這種做法充分考慮了研發(fā)投資活力的風(fēng)險性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。將開發(fā)費(fèi)用支出資本化，可避免將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化而導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績減少的現(xiàn)象。這樣，經(jīng)營者才有積極性通過新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品的升級換代來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

4.遵循了配比原則。成功的研究和開發(fā)項目在授予專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等后，往往會持續(xù)若干會計期間為企業(yè)帶來收益。而將開發(fā)支出作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價值，在未來收益期間分期攤銷恰恰體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。

但是，該方法也存在一些缺陷。

首先，其操作難度大。由于正確劃分研究與開發(fā)階段費(fèi)用支出的界限存在一定的主觀性，將給企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用資本化進(jìn)行盈余操縱提供可乘之機(jī)；其次，對研發(fā)費(fèi)用會計處理不符合一貫性原則。這是因為，研發(fā)活動往往跨年度，如果開發(fā)成功的項目僅以當(dāng)年開發(fā)支出計入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價值反映不全面。研究活動成果不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，報表使用者將很難從會計報表中了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投入情況。如果對以前年度發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用重新計算，并將己費(fèi)用化的支出對以前年度利潤的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，此時，又會增加企業(yè)會計核算的工作量。因此，新會計準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的處理不符合一貫性原則。最后，它未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。根據(jù)重要性原則，只有研發(fā)費(fèi)用達(dá)到一定比例或金額才可資本化，否則將其列入當(dāng)期費(fèi)用。

三、對研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化會計處理的設(shè)想

鑒于新準(zhǔn)則對研發(fā)支出處理存在的問題，筆者提出以下建議：

1.限制這種方法的使用。具體而言,對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可采取“費(fèi)用化并有條件轉(zhuǎn)回”的方法。

當(dāng)開展一項研發(fā)活動時，若對其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期價值為負(fù)，其支出在發(fā)生期間應(yīng)予以費(fèi)用化。如果該研發(fā)項目以后獲得成功并為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將原已計入費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用資本化。資本化過程應(yīng)將生產(chǎn)成本減去費(fèi)用化到資本化的這段期間的累計攤銷額，作為以前費(fèi)用化的成本進(jìn)行轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)控制在歷史成本金額以內(nèi)。另外，為轉(zhuǎn)回以前費(fèi)用化的成本，企業(yè)在其會計記錄中應(yīng)該已存在一項研發(fā)費(fèi)用支出的記錄。當(dāng)然，鑒于研發(fā)項目未來收益的不確定程度大，研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時只能費(fèi)用化而非資本化。而當(dāng)這項事先記錄的研發(fā)項目開發(fā)成功并加總到潛在研發(fā)形成的資本的組合當(dāng)中去時，企業(yè)才能將滿足確認(rèn)條件的、已經(jīng)費(fèi)用化的成本予以資本化。由此來減少新準(zhǔn)則下企業(yè)通過研發(fā)費(fèi)用的處理而進(jìn)行盈余管理或操縱的可能性。

2.國家的財會法規(guī)中應(yīng)對初次采用新準(zhǔn)則的處理方法運(yùn)用未來適用法。這樣不會加大會計核算工作量，并保持將來會計核算口徑的一致性。

3.為保證企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標(biāo)。如規(guī)定某企業(yè)在連續(xù)三年內(nèi)，每年的研發(fā)費(fèi)用占當(dāng)年營業(yè)收入的5%以上方可資本化。

參考文獻(xiàn):

[1]劉玉晗:研發(fā)費(fèi)用中外之比較[J].財會月刊,2006(12)

[2]黃道利:再析研發(fā)費(fèi)用的會計處理[J] .商場現(xiàn)代化,2005(30)

篇10

“實質(zhì)重于形式”是一項非常重要的會計原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì)活動頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會計社會里，這一會計原則受到世界上主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的一致推崇，成為研究的熱點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越復(fù)雜，其表現(xiàn)的形式日趨多樣化，從會計的職能來看，會計必須反映交易或事項的真實，保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符，同時也體現(xiàn)了對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的尊重，而不是簡單地依據(jù)法律形式。

2000年12月，財政部的《企業(yè)會計制度》中，首次正式提出“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則，這是繼1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的12項會計核算原則后新增加的，它對規(guī)范單位會計行為標(biāo)準(zhǔn)，從事會計工作管理具有指導(dǎo)意義。但事實上，作為一項重要的國際會計慣例，在以往的會計實務(wù)工作中，該原則是會計人員在處理具體交易或事項時經(jīng)常不自覺運(yùn)用的原則，如“融資租入固定資產(chǎn)的核算”就是一例，它是保證會計信息質(zhì)量的重要原則之一。

1實質(zhì)重于形式在會計準(zhǔn)則中應(yīng)用

1.1在國際會計準(zhǔn)則中的運(yùn)用

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）1989年7月公布的《編報財務(wù)報表的框架》中將實質(zhì)重于形式作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一。其指出實質(zhì)重于形式是指：“信息如果想如實反映其所意圖反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，而不僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映?！辈⑦M(jìn)一步闡述道：“交易或事項的實質(zhì)并非總是法律的外在形式或人為形式一致，比如，企業(yè)通過用文件宣稱將某資產(chǎn)的法定所有權(quán)過戶給某實體來處置資產(chǎn)。然而，協(xié)議中仍存在保證企業(yè)繼續(xù)享有所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的條款。在這種情況下，把這項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為銷售來報告就不能如實反映這筆交易。

1.2在各國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

實質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。英國的會計準(zhǔn)則可能對實質(zhì)重于形式原則的重要性說明得最詳細(xì)的一個。在其財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號《報告交易的實質(zhì)》規(guī)定“財務(wù)報表要反映交易的實質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式”。公告要求報告主體的財務(wù)報表要報告其所記錄的交易實質(zhì)，并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機(jī)和期望值。

1.3在我國會計準(zhǔn)則制度中運(yùn)用

我國的第一個具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1997）中首次提到了運(yùn)用實質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國《企業(yè)會計制度》正式將實質(zhì)重于形式作為企業(yè)會計核算時應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。雖然在《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中未包括實質(zhì)重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經(jīng)常運(yùn)用的原則，也是會計信息質(zhì)量的重要特征之一。在具體會計實務(wù)中，交易或事項的實質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時，交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間內(nèi)必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補(bǔ)充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須購回所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，因此，從交易的整體上看實質(zhì)是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)的具體會計準(zhǔn)則，也多次提到運(yùn)用實質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項的實質(zhì)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會計核算。近幾年來，在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運(yùn)用了實質(zhì)重于形式原則，如融資租賃方式租入資產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、銷售商品售后回購、收入的確認(rèn)、代銷商品處理及合并會計報表等情況的運(yùn)用。

1.4實質(zhì)重于形式原則在實踐中應(yīng)用

（1）融資租入固定資產(chǎn)。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險，其經(jīng)濟(jì)利益實質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價購買權(quán)，且在租賃時可以判定其行使購買權(quán)，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。

（2）自建固定資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機(jī)器設(shè)備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會計信息的真實性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)會計制度》則規(guī)定，是否“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

（3）無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是，滿足什么條件時才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認(rèn)：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。根據(jù)這兩條標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實對這一看法產(chǎn)生了沖擊。自創(chuàng)商譽(yù)是過去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來并加以維護(hù)發(fā)展的，為企業(yè)實際所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實質(zhì)重于形式原則，其就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。

（4）商品銷售收入的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認(rèn)。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利，如收入確認(rèn)的條件之一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。判斷一項商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，需要關(guān)注每項交易的實質(zhì)而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險和報酬才隨之轉(zhuǎn)移；相反的情形是，商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移。

（5）售后回購、售后租回。實質(zhì)上是一種融資行為，并不能確認(rèn)為收入。售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）那里租回。

（6）合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實狀況。計提壞賬準(zhǔn)備，不做虛無的債權(quán)人根據(jù)實質(zhì)重于形式原則及謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收賬款的可收回性，對于預(yù)計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時間未超過3年，企業(yè)也沒有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，這項應(yīng)收賬款完全可以收回。但實質(zhì)上債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，或因嚴(yán)重的自然災(zāi)害等停產(chǎn)，在可預(yù)見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)，債權(quán)企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。

何時全額計提存貨跌價準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。根據(jù)這一規(guī)定，對一些在形式上仍然有完整的實物外形、仍構(gòu)成企業(yè)的一項資產(chǎn)，但實質(zhì)上已毫無價值的存貨應(yīng)全額計提存貨跌價準(zhǔn)備。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提中，除《企業(yè)會計制度》規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個價值超過了2000元，使用期限也遠(yuǎn)超過2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但在實質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強(qiáng)行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無使用價值又無轉(zhuǎn)讓價值，對于這樣的固定資產(chǎn)，就應(yīng)在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2實質(zhì)重于形式原則在會計中的重要意義

2.1實質(zhì)重于形式是對已有會計核算原則的補(bǔ)充和完善

（1）實質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)和計量的一般原則，通常在確認(rèn)收入和費(fèi)用時要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運(yùn)能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計量原則的基礎(chǔ)上，仍然需要編制現(xiàn)金流量表的原因所在。

（2）實質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?。這正是對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，采用加速折舊法。

（3）實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相承。對資產(chǎn)計提各種跌價準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準(zhǔn)備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

實質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，標(biāo)志著我國的會計制度又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強(qiáng)的實踐指導(dǎo)意義。

2.2在具體運(yùn)用實質(zhì)重于形式原則時，應(yīng)注意的問題

（1）不能過分強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則?！皩嵸|(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運(yùn)用得好，有利于會計信息的真實可靠；但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進(jìn)行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。

（2）會計人員綜合素質(zhì)的提高是貫徹這一原則的可靠保證。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多交易或事項在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。一方面，這給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，因為制度所賦予的不是對交易或事項的絕對規(guī)范；另一方面，也給會計人員一定的獨(dú)立精神和專業(yè)判斷空間，對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與其外在形式不一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。因此，會計人員應(yīng)注重職業(yè)判斷能力的提升，培養(yǎng)高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。

3充分理解實質(zhì)重于形式原則，努力提高會計職業(yè)判斷水平

會計的職業(yè)判斷是會計人員的一項基本技能，是將所學(xué)的會計理論知識公允地運(yùn)用到會計實務(wù)中的能力，也是一個會計人員素質(zhì)的綜合反映。會計的職業(yè)判斷水平的高低能集中反映會計人員對會計理論。會計方法全面準(zhǔn)確理解和把握，以及對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)營管理目標(biāo)的透徹了解的程度。實質(zhì)重于形式的會計核算原則留給會計人員越來越多的進(jìn)行職業(yè)判斷的余地。因此，企業(yè)會計人員面臨著如何運(yùn)用職業(yè)判斷，對會計業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允地揭示問題。針對這一要求，一方面要不斷學(xué)習(xí)提高自己的業(yè)務(wù)理論水平；另一方面在實際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業(yè)敏感能力，只有這樣，才能編報出高質(zhì)量的財務(wù)報表。會計界已清醒地認(rèn)識到，編制財務(wù)報告的目的在于客觀公允地反映企業(yè)財務(wù)信息，為投資者決策作依據(jù)，所以公布的財務(wù)信息不得虛假列報，應(yīng)反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。目前，我國相繼出臺了許多具體會計準(zhǔn)則，其中有些就是基于實質(zhì)重于形式這一原則的考慮，如資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的會計處理和披露，按照會計分期假設(shè)，可以不進(jìn)行賬務(wù)處理；但為了確保財務(wù)報表使用者做出正確評價和決策，對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，首先區(qū)分出資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和非調(diào)整事項，然后分別進(jìn)行會計處理和披露。另外，在會計實務(wù)操作中，基于實質(zhì)重于形式的原則而選擇的會計處理方法往往與歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計原則是相互排斥的，因此，它們之間存在著一個協(xié)調(diào)問題，如在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，如果各項財產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，這就是歷史成本原則與實質(zhì)重于形式原則的協(xié)調(diào)問題。筆者認(rèn)為，當(dāng)實質(zhì)重于形式與其他會計原則發(fā)生矛盾時，應(yīng)該以更能提高會計資料的質(zhì)量，注重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，即公允、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，向會計報表使用者提供更加相關(guān)、可靠的信息作為判斷和抉擇的標(biāo)準(zhǔn)。