導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯(cuò)過為您精心挑選的10篇國際稅收的本質(zhì)，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

各市、州、縣人民政府，省政府各委辦廳局、各直屬機(jī)構(gòu)：

    現(xiàn)將《國務(wù)院關(guān)于分稅制財(cái)政管理體制稅收返還改為與本地區(qū)增值稅和消費(fèi)稅增長率掛鉤的通知》（國發(fā)〔1994〕47號）轉(zhuǎn)發(fā)給你們，并結(jié)合我省實(shí)際，補(bǔ)充通知如下，請一并貫徹執(zhí)行。

    《吉林省人民政府關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（吉政發(fā)〔1994〕5號）規(guī)定“1994年以后，稅收返還額在1993年基數(shù)上逐年遞增，中央的稅收返還遞增率按全國增值稅和消費(fèi)稅平均增長率的1：0.3系數(shù)確定，即上述兩稅平均每增長1％，中央稅收返還增長0.3％；省的稅收返還遞增率按全省六項(xiàng)共享稅平均增長率1：0.3系數(shù)確定，即上述六項(xiàng)共享稅平均每增長1％，省的稅收返還增長0.3％”。為調(diào)動(dòng)地方增加財(cái)政收入的積極性，促進(jìn)中央、省和市（州）、縣（市）收入的合理增長，按國務(wù)院通知要求，省政府決定，將中央和省對市（州）、縣（市）稅收返還額的遞增率改為按本市（州）、縣（市）增值稅、消費(fèi)稅和省與市（州）、縣（市）共享稅增長率的1：0.3系數(shù)確定。

篇2

（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2] 我們認(rèn)為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時(shí)，則是國家主權(quán)的對外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個(gè)國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國際稅法和國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國際法主體的觀點(diǎn)。[3] 此外，一些國際經(jīng)濟(jì)組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

（二）國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容

國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4] 我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。

在國家與國家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。

在國家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。

（三）國際稅收法律關(guān)系的客體[5]

國際稅收法律關(guān)系的客體是國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6] 也有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7] 我們認(rèn)為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。

國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認(rèn)為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調(diào)整對象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國際稅法客體說的合理性，同時(shí)對關(guān)稅等商品稅加以論述。[8] （3）誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對同一納稅人的同一課稅對象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢也會愈加明顯。各國對進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)。[9]

國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪议g進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個(gè)超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)主權(quán)國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)主權(quán)國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對各國征稅主權(quán)乃至相應(yīng)征稅對象的強(qiáng)烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權(quán)，不如說其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。

二、國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行

國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。

（一）國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)

國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說是國際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。

國際稅收法律關(guān)系的變更，是指國際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。

國際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。

（二）國際稅收法律事實(shí)

國際稅收法律事實(shí)（legal fact of international tax），是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導(dǎo)致具體國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。

小 結(jié)

國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國際稅法的宗旨為：維護(hù)國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。國際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法在調(diào)整國際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。

「注釋

[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第16頁。

[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁。

[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。

[4]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁。

[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁。

[6]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁。

篇3

（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認(rèn)為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國家的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時(shí)，則是國家的對外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個(gè)國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。

自然人和法人在國際稅法和國內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國際法主體的觀點(diǎn)。[3]此外，一些國際經(jīng)濟(jì)組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家間、國際組織、法人和自然人之間關(guān)于國際稅收關(guān)系的國際、國內(nèi)稅法規(guī)范的總和。

（二）國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容

國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4]我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。

在國家與國家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。

在國家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。

（三）國際稅收法律關(guān)系的客體[5]

國際稅收法律關(guān)系的客體是國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6]也有學(xué)者認(rèn)為，國際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7]我們認(rèn)為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。

國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認(rèn)為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發(fā)展歷史來看，商品課稅的國際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學(xué)者的理由之一就是國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國際稅收分配關(guān)系只是國際稅法的調(diào)整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調(diào)整對象還包括國家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認(rèn)廣義的國際稅法客體說的合理性，同時(shí)對關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠然，對商品國際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對同一納稅人的同一課稅對象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國向乙國出口一批產(chǎn)品，則兩國都會依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的深入開展，對國際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢也會愈加明顯。各國對進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質(zhì)。[9]

國際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際

稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪议g進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個(gè)超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過國際稅收協(xié)定隨著對某一征稅對象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對各國征稅乃至相應(yīng)征稅對象的強(qiáng)烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅，不如說其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系的客體層面。

二、國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行

國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。

（一）國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)

國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說是國際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。

國際稅收法律關(guān)系的變更，是指國際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿足國際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。

國際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。

（二）國際稅收法律事實(shí)

國際稅收法律事實(shí)（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國際稅收法律事實(shí)主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國家的行為。國際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導(dǎo)致具體國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。

小結(jié)

國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國際稅法的宗旨為：維護(hù)國家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，以及國際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法在調(diào)整國際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過程。國際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。

「注釋

[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第16頁。

[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁。

[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。

[4]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁。

[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁。

[6]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁。

篇4

    自20世紀(jì)80年代以來,以減稅為鮮明特征之一的稅制改革在世界各國普遍推行,這除了與稅收理論的自身發(fā)展相關(guān)之外,還與經(jīng)濟(jì)全球化的宏觀背景密不可分。經(jīng)濟(jì)全球化使國際經(jīng)濟(jì)資源的自由流動(dòng)成為可能并日趨便捷,各國要發(fā)展經(jīng)濟(jì)必須擁有優(yōu)勢經(jīng)濟(jì)資源,而對國際經(jīng)濟(jì)資源的爭奪帶來了多方位的競爭,國際稅收競爭即是其中的一個(gè)重要方面,運(yùn)用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭是各國普遍采用的方式之一。

    一、國際稅收競爭是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的必然產(chǎn)物

    經(jīng)濟(jì)全球化是指商品和服務(wù)交易、資本流動(dòng)、技術(shù)信息傳播、消費(fèi)和生產(chǎn)活動(dòng)等,在全球范圍內(nèi)日益緊密地聯(lián)系在一起的、相互依賴性日益增強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢。[1]經(jīng)濟(jì)全球化是一種有著多方面和多層次內(nèi)涵的復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是一個(gè)過程,是一種狀態(tài)。究其本質(zhì),經(jīng)濟(jì)全球化就是資源配置的國際化,是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然要求和結(jié)果,同時(shí)對人類社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著重要的作用。所以說,經(jīng)濟(jì)全球化是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要階段之一。

    1 稅收國際化是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的必然結(jié)果

    稅收國際化是經(jīng)濟(jì)全球化帶來的趨同效應(yīng)之一,是世界經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)展的必然結(jié)果,是以稅制趨同、相互協(xié)調(diào)為主要特征的。20世紀(jì)80年代以來的稅制改革運(yùn)動(dòng)就充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。這次稅制改革運(yùn)動(dòng)在財(cái)政史上是空前的,其形式上的相似性和范圍上的廣泛性更是歷次稅制改革所不能及的。范圍上的廣泛性表現(xiàn)在這次稅制改革的全球性,幾乎涉及了所有國家;形式上的相似性對于發(fā)達(dá)國家來說更為突出,主要表現(xiàn)在以下六個(gè)方面:(1)稅制改革的普遍特點(diǎn)是降低個(gè)人所得稅稅率。(2)伴隨稅率的降低,削減所得稅的納稅檔次。(3)拓寬所得稅稅基。(4)稅種組合的變化。削減個(gè)人所得稅部分是通過其他稅種的增收來彌補(bǔ)的,通常采用的方式是從所得課稅轉(zhuǎn)向支出課稅。(5)降低公司所得稅稅率的同時(shí)拓寬了稅基。有時(shí)公司稅也有向歸屬制轉(zhuǎn)變,或者是從部分歸屬制轉(zhuǎn)向完全歸屬制的趨勢。(6)強(qiáng)化稅務(wù)管理。

    2 經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展加速了稅收國際化進(jìn)程

    首先,經(jīng)濟(jì)全球化使國與國之間的聯(lián)系日益密切,稅收理論的研究與發(fā)展超越了國別的界限。其次,經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加劇了各國對經(jīng)濟(jì)資源的爭奪,國際稅源競爭不可避免,各國爭相推出稅收優(yōu)惠政策,在稅收政策上逐步趨同。第三,經(jīng)濟(jì)的跨國交流客觀上要求公平稅負(fù)、減少稅收歧視,各國在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下采取合作的態(tài)度、協(xié)調(diào)彼此之間的稅收制度是明智的選擇。最后,隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,經(jīng)濟(jì)要素全球流動(dòng)的頻率更加快捷,跨國納稅人的國際逃稅與避稅行為變得更加隱蔽, 因此只有各國政府進(jìn)行充分合作、加強(qiáng)稅收征管方面的協(xié)調(diào),才有可能保證各國稅源的完整。所以說,稅收國際化是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的必然產(chǎn)物,反過來,經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展加速了稅收國際化的進(jìn)程。

    3 國際稅收競爭是稅收國際化的必然產(chǎn)物

    當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到全球化階段時(shí),公平競爭的市場由國內(nèi)擴(kuò)展到國際,原來單純執(zhí)行宏觀調(diào)控職能的政府部門開始成為在國際市場上提供公共產(chǎn)品的競爭主體,國際稅收競爭開始加劇。在競爭初期,由于市場不夠成熟,主要是價(jià)格競爭,于是各國政府爭相為外國投資者提供稅收優(yōu)惠以期達(dá)到吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的。這直接導(dǎo)致了20世紀(jì)80年代以來的世界性的減稅浪潮,所以說,國際稅收競爭是稅收國際化的必然產(chǎn)物。

    4 稅收優(yōu)惠是目前各國參與國際稅收競爭的常見方式之一

    從縱向上看,我們可以把參與國際稅收競爭的主要方式分為兩個(gè)階段,即以稅收優(yōu)惠(包括與稅收優(yōu)惠具有相同作用的減稅行為)為主要手段的初級階段和以創(chuàng)造良好的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化環(huán)境及巨大的市場為主要手段的高級階段。各國參與國際稅收競爭的主要手段應(yīng)與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng),目前大多數(shù)發(fā)展中國家都致力于以稅收優(yōu)惠的方式或與稅收優(yōu)惠具有相同作用的減稅政策來參與國際稅收競爭,比較而言,發(fā)達(dá)國家的單純而普遍的稅收優(yōu)惠政策就要少得多,但這并未影響國際經(jīng)濟(jì)資源向該國流動(dòng)?？梢哉f,當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度后,稅收優(yōu)惠政策在吸引國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源上的作用越來越弱,這時(shí)候就應(yīng)該適當(dāng)調(diào)整一國參與國際稅收競爭的手段,以實(shí)現(xiàn)本國利益的最大化。但對絕大多數(shù)國家而言,稅收優(yōu)惠政策仍是他們目前參與國際稅收競爭的主要手段之一,其地位和作用是無可替代的。

    二、利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭的利弊得失

    稅收優(yōu)惠手段一方面有助于吸引更多的國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)入本國,以促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展;另一方面,稅收優(yōu)惠手段如果使用的過多、過濫就會侵蝕本國稅基、阻礙該國民族工業(yè)的發(fā)展。所以說,稅收優(yōu)惠是一柄“雙刃劍”,在使用時(shí)應(yīng)盡可能地?fù)P長避短,以期實(shí)現(xiàn)國家利益的最大化。

    1 利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭的主要優(yōu)勢

    在東道國利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭的情況下,對于國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源的所有者而言,一方面降低了他們的成本,提高了他們的收益—成本比;另一方面,相對低廉的成本有利于他們在該國的市場競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位,獲得巨額利潤。正是在微觀經(jīng)濟(jì)主體這種趨利動(dòng)機(jī)的作用下,稅收優(yōu)惠對國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源的所有者具有吸引力。且在一定范圍內(nèi),稅收優(yōu)惠的程度越大,對國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源的所有者的吸引力越大。

    利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭可以給東道國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入活力、帶來良性循環(huán)。國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源是東道國所稀缺的資源,雖然利用稅收優(yōu)惠手段來吸引這部分資源流入本國在表面上看來會影響本國的稅收收入、抑制民族工業(yè)的發(fā)展,但只要措施得當(dāng),將是利大于弊。只要措施得當(dāng),在利用稅收優(yōu)惠手段引進(jìn)外資后,隨之而來的還包括外資企業(yè)先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理經(jīng)驗(yàn),這將降低本國企業(yè)的學(xué)習(xí)成本。同時(shí),外資企業(yè)的進(jìn)入大多有一個(gè)本地化的過程,會給東道國帶來部分直接和大量間接的就業(yè)崗位,有利于緩解東道國的就業(yè)壓力。另外,大多數(shù)國家都面臨著自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸限制問題,國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源的引進(jìn)有利于東道國突破瓶頸的限制,經(jīng)濟(jì)發(fā)展躍上新的臺階,從而使經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入良性循環(huán)。經(jīng)濟(jì)進(jìn)入良性循環(huán)后,稅基隨之?dāng)U大,雖然優(yōu)惠稅率較低,但擴(kuò)大了的稅基彌補(bǔ)了優(yōu)惠稅率給財(cái)政收入帶來的損失。如中國作為最大的發(fā)展中國家,從1993年起利用外資連續(xù)9年居發(fā)展中國家首位,2002年中國利用外資首次超過美國,成為全球第一引資大國。稅收優(yōu)惠對吸引外資進(jìn)入中國并使中國經(jīng)濟(jì)保持持續(xù)高增長功不可沒。所以說,利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭既有利于東道國的發(fā)展,又有利于國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源所有者的獲利。

    2 利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭的主要弊端

    (1)利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭可能帶來稅收收入流失,影響財(cái)政狀況。雖然在經(jīng)濟(jì)政策、稅收制度合理的情況下,適度的減稅和稅收優(yōu)惠可以有效促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,從而擴(kuò)大稅源,彌補(bǔ)稅收收入的不足,但由于“時(shí)滯”效應(yīng)的存在,稅收收入在短期內(nèi)必然會受到較大影響,只不過強(qiáng)度不同而已。在政府支出既定甚或呈“剛性”增長的前提下,無償財(cái)政收入的減少就意味著有償財(cái)政收入的增加,也就是國債發(fā)行量的迅速擴(kuò)張,可能引發(fā)債務(wù)危機(jī),從而在更大程度上抑制甚或損害國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另外,各國在對外資實(shí)行稅收優(yōu)惠的同時(shí)往往要調(diào)整其他方面的稅收以保證財(cái)政收入,這樣做會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的扭曲,也不利于國民經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展。據(jù)中國財(cái)政部的一份調(diào)查資料測算,1998—2000年,外資企業(yè)所得稅的綜合稅率水平分別為22.06%、21.85%和22.37%,實(shí)際稅負(fù)水平分別為10.35%、11.59%和13.09%.[2]兩者相差10個(gè)百分點(diǎn)左右,大大低于內(nèi)資企業(yè)的所得稅率,在一定程度上對財(cái)政收入產(chǎn)生了影響。

    因此在利用稅收優(yōu)惠手段吸引國際流動(dòng)經(jīng)濟(jì)資源的同時(shí)不能忽視稅收的收入功能,必須考慮稅收收入對一國財(cái)政的影響。

    (2)利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭可能帶來生產(chǎn)和消費(fèi)的扭曲,不利于國民經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展。利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭,降低了外國投資者的稅率、形成稅負(fù)不公的局面,降低了外國投資者的生產(chǎn)及經(jīng)營成本、人為擴(kuò)大了外國投資者的獲利空間,不利于本國民族工業(yè)的發(fā)展。從生產(chǎn)者的角度來看,在其它條件都相同的情況下,外國投資者的利潤高于東道國投資者,扭曲了生產(chǎn);從消費(fèi)者的角度來看,差別稅率為外國投資者提供的競爭優(yōu)勢將直接或間接地體現(xiàn)在價(jià)格上,從而影響消費(fèi)者的選擇,進(jìn)而扭曲了消費(fèi)行為。無論是生產(chǎn)方面的扭曲還是消費(fèi)方面的扭曲,歸結(jié)起來,產(chǎn)生的必然后果都是不利于東道國民族工業(yè)發(fā)展。

    (3)利用稅收優(yōu)惠手段參與國際稅收競爭可能引發(fā)本國的資本外逃。本國投資者相對于他國而言是外國投資者,在世界各國普遍采用稅收優(yōu)惠方式參與國際稅收競爭的前提下,本國投資者在外國可以享受稅收優(yōu)惠即獲得更有利的稅收條件。那么,微觀經(jīng)濟(jì)主體在自身趨利動(dòng)機(jī)的作用下,就極有可能去他國投資,出現(xiàn)資本外逃現(xiàn)象。美國國內(nèi)收入局近期公布了一份統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)摘要,涉及美國7500家最大受控外國公司在2000年的經(jīng)營行為。[3]該數(shù)據(jù)進(jìn)一步證實(shí)了最新的研究結(jié)果,那就是美國跨國公司已經(jīng)將其利潤迅速轉(zhuǎn)移到稅收極為優(yōu)惠的避稅港。

    三、國際稅收競爭與稅收優(yōu)惠帶給我們的政策啟示

篇5

國際稅收是指對兩個(gè)或兩個(gè)以上國家之間發(fā)生的跨境交易行為進(jìn)行征稅的一系列稅收規(guī)則。國際稅收的籌劃需要擁有豐富的國際稅收原理知識，從而找到一條不僅減少納稅而又不損害商業(yè)活動(dòng)和資金流的途徑。

跨國公司國際稅收籌劃的相關(guān)問題

（一）稅收籌劃的內(nèi)涵

西方國家對稅收籌劃的研究起源于1935年的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案。在該案例中，湯姆林爵士做出了有關(guān)稅收籌劃的聲明“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強(qiáng)迫他多繳稅”。這種觀點(diǎn)得到了英國及法律界的廣泛認(rèn)同。此后，荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）編撰了《國際稅收辭匯》一書，書中對稅收籌劃下了更加精準(zhǔn)的定義：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收”。

（二）跨國公司國際稅收籌劃的特征

跨國公司指的是集團(tuán)的公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)體系，包括總持股公司和分布在與母公司非同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的其他國家中的子公司、分公司、代表處等。跨國公司的國際稅收籌劃除了具備一般稅收籌劃（國內(nèi)稅收籌劃）的特點(diǎn)以外，還有以下兩個(gè)不同于國內(nèi)稅收籌劃的特性：

跨國公司的國際稅收籌劃活動(dòng)具有國際性。所謂國際性指的是跨國經(jīng)營稅收籌劃是在國際范圍內(nèi)開展的，涉及各國稅收法規(guī)以及國際稅收協(xié)定；跨國公司的國際稅收活動(dòng)具有復(fù)雜性。復(fù)雜性是指相對于一般的稅收籌劃活動(dòng)，國際稅收籌劃面臨的是多變的國際政治經(jīng)濟(jì)稅收環(huán)境，規(guī)劃的是跨國投資經(jīng)營等活動(dòng)，其復(fù)雜程度及不可預(yù)見性要遠(yuǎn)超過一般稅收籌劃活動(dòng)。

（三）跨國公司國際稅收籌劃的原則

1.合法性原則：跨國公司的國際稅收籌劃活動(dòng)必須嚴(yán)格遵循各國法律以及國際稅收協(xié)定，不能觸犯、違反相關(guān)國家的法律法規(guī)以及國際稅收條文。

2.經(jīng)濟(jì)性原則：跨國公司稅收籌劃活動(dòng)既要能夠減輕單獨(dú)子公司及海外分支機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，又不因取得稅收利益而影響全球經(jīng)營戰(zhàn)略的實(shí)施，犧牲其整體利益。

3.計(jì)劃性原則：該原則要求跨國公司總部對其國際稅收籌劃活動(dòng)做出細(xì)致統(tǒng)一的安排，并適時(shí)進(jìn)行檢查和調(diào)整，以免與有關(guān)國家變更后的稅法和國際稅收協(xié)定相抵觸或不符合經(jīng)濟(jì)原則。

公司組織形式選擇在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

公司組織形式的選擇是跨國公司國際稅收籌劃的基本方法之一，通過合理的公司組織形式選擇，可以有效的降低跨國企業(yè)的國際稅負(fù)。

（一）跨國分公司或子公司

跨國公司進(jìn)行海外投資拓展市場時(shí)，首先遇到的問題便是公司組織形式的選擇。一般的，跨國公司的海外分支機(jī)構(gòu)主要有跨國分公司與跨國子公司兩大類。

根據(jù)《國際稅收辭典》中對子公司的注釋，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或是母公司直接和間接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具備獨(dú)立法人實(shí)體資格，只是作為公司的分支機(jī)構(gòu)而存在。

一般來說，和設(shè)立分公司相比較，設(shè)立子公司有如下優(yōu)點(diǎn)：在東道國只負(fù)有限的債務(wù)責(zé)任；子公司向母公司報(bào)告企業(yè)成果只限于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)方面，而分公司則要向總公司報(bào)告全面情況；子公司是獨(dú)立法人，其所得稅計(jì)征獨(dú)立進(jìn)行。子公司可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇；東道國適用稅率低于居住國時(shí)，子公司的累計(jì)利潤可得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活的多；許多國家對子公司向母公司支付的股息規(guī)定減征或免征預(yù)提稅。

然而，分公司的設(shè)立也有它的優(yōu)點(diǎn)：分公司一般便于經(jīng)營，對財(cái)務(wù)會計(jì)制度的要求也比較簡單；分公司承擔(dān)的成本費(fèi)用可能要比子公司節(jié)?。环止静皇仟?dú)立法人，只就流轉(zhuǎn)稅在所在地繳納，利潤所得由總公司合并；分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預(yù)提稅；分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有權(quán)變動(dòng)而不必負(fù)擔(dān)稅收。

由此可見，與分公司相比，子公司的稅收體系相對獨(dú)立，它通過避免母公司管轄區(qū)對其所征收的稅收，有效解決了棘手的雙重征稅問題。然而，事物總是具有兩面性，由于子公司資產(chǎn)的相對獨(dú)立，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，母公司也不承擔(dān)自己子公司的義務(wù)。從這個(gè)基本差別出發(fā)，投資公司形式取決于所能帶來的稅收利益。

例如，某跨國公司集團(tuán)的利潤為1000000英鎊，其中，母公司的國內(nèi)利潤為900000英鎊，所得稅率為33%；國外投資公司利潤為100000英鎊。假如采用設(shè)立分公司的形式，利潤所得將匯總到總公司繳納稅款，故該跨國公司需交所得稅1000000×33%＝330000英鎊。

假如國外投資為子公司形式，再將子公司在所在國的稅負(fù)分為兩種情況進(jìn)行比較：一種是子公司東道國所得稅率比母國低，為10%，應(yīng)繳稅收為10000英鎊；另一種情況是子公司東道國所得稅率比母國高，為40%，應(yīng)繳稅收為40000英鎊。

從表1可以看出，在第二種情況下，整個(gè)集團(tuán)多繳納了700英鎊的所得稅，稅收負(fù)擔(dān)增加了0.7%，超過了在國外設(shè)立分公司的應(yīng)繳稅額。由此可見，如果投資目標(biāo)國的稅率低于母公司所在國，為了得到更多的稅收利益，可以采用子公司的形式。而如果投資目標(biāo)國的稅率高于母公司所在國，分公司應(yīng)該是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。

（二）設(shè)立金融公司的稅收利益

跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從國外的金融機(jī)構(gòu)或公司籌措資金，但如果向一個(gè)與跨國公司居住國無任何相關(guān)稅收協(xié)議的國家或地區(qū)借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預(yù)提稅。因此，在這種情況下境外貸款者不愿意承擔(dān)這筆額外稅收，于是，他們通過提高貸款利率以及其它費(fèi)率的方式把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給跨國公司。為了避免高額的貸款利率，跨國公司就必須在第三國設(shè)立金融公司，通過公司對境外貸款者進(jìn)行融資，從而達(dá)到稅后利潤最大化。

（三）設(shè)立投資公司的稅收利益

跨國公司的海外投資公司主要從事有價(jià)證券的投資。如果母公司所在國對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增益征收資本利得稅，財(cái)產(chǎn)租賃收益要繳納不動(dòng)產(chǎn)所得稅，為了得到稅收利益，母公司可以選擇在一些免征上述稅收的國家或地區(qū)建立財(cái)產(chǎn)投資公司，以此來辦理這方面的業(yè)務(wù)。從國際稅收籌劃角度看，投資公司最好把匯集的資金以資產(chǎn)形式進(jìn)行配置。如果投資公司位于無稅管轄區(qū)，那么可以將其資金用于投資免稅債券，或使其成為避稅地銀行的存款。在這兩種情況下，公司將可以有效避免向利息征收預(yù)提稅。如果購買外國公司的股份投資于資產(chǎn)基金，那么風(fēng)險(xiǎn)和稅收負(fù)擔(dān)都會增加，對客戶不利。

母公司在無稅管轄區(qū)建立投資公司吸收基金，后將其投入國際金融市場中投資回報(bào)率高的資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等。為了避免預(yù)提稅，要選擇對資產(chǎn)所得不征預(yù)提稅，或者按國際稅收協(xié)定可少繳預(yù)提稅的國家或地區(qū)。投資公司的利潤來自于其投資所得與對小股東支出之間的差額，這筆利潤沒有所得稅，可用于跨國集團(tuán)的投資項(xiàng)目。此外，以可靠的銀行和金融公司作為金融中介人，也可提高投資的可靠性。

轉(zhuǎn)移定價(jià)法在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

（一）轉(zhuǎn)移定價(jià)法釋義

轉(zhuǎn)移定價(jià)指的是在分權(quán)經(jīng)營體制下，關(guān)聯(lián)企業(yè)對于分權(quán)部門之間的產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)部交易所制定的價(jià)格，是為了解決企業(yè)內(nèi)部資源配置和分權(quán)部門業(yè)績評價(jià)問題而產(chǎn)生的，是企業(yè)內(nèi)部重要的資源分配機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制。

轉(zhuǎn)移定價(jià)法目前已被廣泛應(yīng)用在跨國公司的稅收籌劃當(dāng)中，而它的大量應(yīng)用，對企業(yè)以及國家都帶來了重要影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)可以將集團(tuán)利潤轉(zhuǎn)移至某些特定子公司，提高其效益，為處于創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供經(jīng)濟(jì)支持，或?qū)υ撟庸竟芾韺舆M(jìn)行激勵(lì)；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)可以減少對外公布的利潤，減少企業(yè)稅負(fù)；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)在企業(yè)集團(tuán)各子公司之間進(jìn)行利潤分配以及整體資源的統(tǒng)一調(diào)配，實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)改變基本成本來擺脫政府的價(jià)格管制，避免反傾銷、反壟斷指控；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)將稅前利潤從高稅率國家轉(zhuǎn)移至低稅率國家，可以減少跨國集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)，保證集團(tuán)的利潤最大化；通過制定和改變跨國集團(tuán)的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則，會改變相關(guān)國家的外貿(mào)額。

（二）轉(zhuǎn)移定價(jià)發(fā)生的領(lǐng)域

國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移定價(jià)（也稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)）發(fā)生在有形財(cái)產(chǎn)的銷售、無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供等領(lǐng)域。

有形財(cái)產(chǎn)指的是一切物質(zhì)性的有用的東西，通常也稱為貨物。從商業(yè)角度，主要包含三大類即原材料、半成品和成品（包括及其設(shè)備和生產(chǎn)線）。無形資產(chǎn)是不具有物質(zhì)實(shí)體卻能使擁有者在生產(chǎn)經(jīng)營中長期受益的非流動(dòng)性資產(chǎn)。包括知識產(chǎn)權(quán)、行為權(quán)力和公共關(guān)系三大類。服務(wù)的提供也是關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要領(lǐng)域。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)間的服務(wù)提供主要有三個(gè)方面的內(nèi)容。其一可稱為日常服務(wù)的提供，如提供會計(jì)、法律服務(wù)。其二是與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的技術(shù)協(xié)助。其三本質(zhì)上也是屬于技術(shù)協(xié)助但與無形資產(chǎn)無關(guān)，如提供生產(chǎn)和質(zhì)量控制方面的技術(shù)協(xié)助。在后兩種情況下，如果企業(yè)不按照市場公開公平的作價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，來收取或支付報(bào)酬，就產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事實(shí)。其四是管理性的服務(wù)，最典型的例子是公司總部派遣雇員到外國分支機(jī)構(gòu)管理新的設(shè)備和訓(xùn)練當(dāng)?shù)貑T工，在該雇員報(bào)酬支付標(biāo)準(zhǔn)和在何地入賬上，公司會做出有利于其整體利益的安排。

（三）跨國企業(yè)如何利用轉(zhuǎn)移定價(jià)法進(jìn)行國際稅收籌劃

跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價(jià)，可以使設(shè)在不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)收入和費(fèi)用發(fā)生增減，其結(jié)果必然影響有關(guān)國家的相應(yīng)稅收收入。以轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行的國際收入與費(fèi)用的分配，涉及四方面的分配關(guān)系的變化：

跨國集團(tuán)內(nèi)部局部利益與整體利益分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的另一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易雙方所在國稅務(wù)當(dāng)局之間財(cái)權(quán)分配關(guān)系的變化。

具體來說，筆者將利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)影響跨國企業(yè)成本、利潤的常見方式總結(jié)為以下八個(gè)方面。通過商品交易，如在關(guān)聯(lián)企業(yè)間供應(yīng)原材料和零部件，銷售商品上采用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”。增加或減少子公司利潤；通過關(guān)聯(lián)公司之間相互提供技術(shù)、管理、設(shè)計(jì)、維修、廣告咨詢等勞務(wù)費(fèi)用，影響子公司的成本利潤；通過抬高向子公司出售的固定資產(chǎn)價(jià)格擴(kuò)大折舊基數(shù)，影響子公司的產(chǎn)品成本；利用子公司系統(tǒng)銷售機(jī)構(gòu)人為提高或降低傭金回扣，影響公司銷售收入；利用公司的運(yùn)輸系統(tǒng)，通過向子公司收取較高或較低的運(yùn)輸裝卸和保險(xiǎn)費(fèi)用，影響子公司銷售成本；在關(guān)鍵公司之間人為制造呆帳、損失賠償?shù)葋碓黾幼庸镜馁M(fèi)用支出；通過提供貸款利息高低影響產(chǎn)品成本費(fèi)用；關(guān)聯(lián)公司之間通過租賃機(jī)器設(shè)備轉(zhuǎn)移利潤。

為了說明轉(zhuǎn)移定價(jià)在國際稅收籌劃中是如何降低企業(yè)稅負(fù)的，本文舉例說明。假定母公司所在國甲國所得稅稅率為40%，子公司所在國乙國稅率為30%，子公司要把一批產(chǎn)品賣給甲國的母公司，這批產(chǎn)品的總成本為5000元，子公司原定價(jià)為7000元，現(xiàn)增加到8000元，母公司最后以9000元的價(jià)格出售?，F(xiàn)比較子公司提高轉(zhuǎn)移定價(jià)后跨國公司的總稅負(fù)變化：

該跨國公司原稅負(fù)：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高轉(zhuǎn)移定價(jià)后的稅負(fù)：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通過提高價(jià)格的方法把母公司的利潤轉(zhuǎn)移到稅率相對較低的子公司，從而降低了企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)。

跨國公司進(jìn)行國際稅收籌劃的建議

審查國內(nèi)法征稅條款和稅收遵從規(guī)則，了解交易所涉及國家的稅收法規(guī)以及稅收慣例；通過費(fèi)用扣除，減少稅前利潤，減少企業(yè)所擔(dān)稅負(fù)；利用給予外國資本和技術(shù)等的特殊手段減免。有的國家對外國的資本技術(shù)給予特殊的稅收減免；對外國利潤延期納稅。延期納稅就時(shí)間成本來說提供了一種節(jié)稅機(jī)會。通過設(shè)立中介公司，改變會計(jì)期間，使用不同的法律實(shí)體來推遲納稅；通過利用離岸金融中心或避稅天堂將未分配的利潤留在國外，避免本國納稅；通過來源分?jǐn)傓k法將稅前利潤在各個(gè)不同的受益國之間進(jìn)行分割。跨國企業(yè)的稅基必須根據(jù)世界各國營業(yè)活動(dòng)恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)果給予分割；最大可能的使用外國稅收抵免。許多國家通過抵免法實(shí)行雙重稅收優(yōu)惠。它們可能只對預(yù)提稅實(shí)行直接抵免，也可能就股息對潛在的收入實(shí)行間接抵免；仔細(xì)審查跨國交易中的匯兌損益。跨國交易不可避免地要考慮外匯兌換損益及其稅收后果；利用恰當(dāng)法律機(jī)構(gòu)來實(shí)現(xiàn)營業(yè)和稅收的目標(biāo)。海外經(jīng)營可以通過不同的法律形式的實(shí)體進(jìn)行。對于稅收籌劃，每種實(shí)體都有長處也有不足。公司是獨(dú)立的法人實(shí)體，只有當(dāng)公司利潤分配給股東時(shí)才對股東征稅；遵守不同國家的國內(nèi)稅法和反避稅措施。

參考文獻(xiàn)：

1.劉劍文.國際稅收基礎(chǔ).北京大學(xué)出版社，2006

篇6

一、引言

今年10月26日，國務(wù)院總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定正式開展深化增值稅制度改革的試點(diǎn)工作，并將增值稅擴(kuò)圍改革列入“十二五”期間的改革計(jì)劃。對于此事，人們更多地將眼光投向了新的企業(yè)稅負(fù)觀念以及新的中央與地方財(cái)政格局上。其實(shí)，還有一點(diǎn)也很重要，那就是這一項(xiàng)改革對于規(guī)范我國地區(qū)間的稅收競爭也將起到積極作用。

稅收競爭不僅存在于一國國內(nèi)，也存在于國與國之間，這是按照競爭的范圍來劃分。按照競爭的內(nèi)容上分還有廣義和狹義之分，狹義的稅收競爭僅指為吸引直接投資的稅收競爭，而廣義則包括針對國際流動(dòng)性資源，諸如資本、技術(shù)、人才以及商品而展開的廣泛的、多種形式的稅收競爭。按稅收競爭的后果劃分，還分為正常的稅收競爭和有害的稅收競爭，正常的稅收競爭可以讓政府在吸引投資的同時(shí)使稅收收入和公共支出保持良性循環(huán)，而有害的稅收競爭則相反，是一種惡性競爭。本文旨在探討如何規(guī)范稅收競爭，也就是減少有害的稅收競爭。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國際稅收競爭

國際稅收競爭源于西方發(fā)達(dá)國家。早在20世紀(jì)80年代中期，在經(jīng)濟(jì)全球化推動(dòng)下，各國或各地區(qū)政府紛紛通過降低稅率、增加稅收優(yōu)惠等政策減少跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，吸引資本、勞動(dòng)力等生產(chǎn)要素，以促進(jìn)本國或本地區(qū)經(jīng)濟(jì)的增長。這不可避免地會對相關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)效率、稅收收入、公共品提供及稅制公平產(chǎn)生影響，從而形成了政府和納稅人之間、政府與政府之間的博弈行為。

90年代，理論界對于涉及國際稅收競爭的研究有這樣一些觀點(diǎn)。威爾遜等人認(rèn)為，稅收競爭將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足。拉什、薩德克等人認(rèn)為，如果因?yàn)閲H間稅收信息交流障礙，不能有效地對流動(dòng)資本實(shí)行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對流動(dòng)資本的課稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要。

進(jìn)入21世紀(jì)以后，萊斯穆森認(rèn)為，國際稅收競爭的化解在于國際稅收合作。國際稅收合作應(yīng)是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動(dòng)限制等。合作的前提是：每一個(gè)參與國際稅收合作國家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。賈尼巴在將政府補(bǔ)貼與稅收競爭交叉進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，在稅收競爭博弈的最后階段，每個(gè)國家都希望自己的廠商在對方國家生產(chǎn)，以享用對方給予的稅收優(yōu)惠好處，其結(jié)果是大家都放棄補(bǔ)貼而不去干預(yù)貿(mào)易。

以上是無差別國家間的稅收競爭，而關(guān)于大國與小國稅收競爭有這樣一種觀點(diǎn)。萊斯穆森認(rèn)為，如果兩國僅僅在經(jīng)濟(jì)規(guī)模上存在不同，一個(gè)是大國，一個(gè)是小國。小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導(dǎo)致小國國內(nèi)的過度投資和大國國內(nèi)的投資不足。此時(shí)大國將會對資本跨國流動(dòng)進(jìn)行限制，從而會對小國產(chǎn)生不利影響。這樣一種觀點(diǎn)也印證了美國在國際稅收競爭中的強(qiáng)勢地位。

（二）國內(nèi)稅收競爭

相對于國際稅收競爭來說，國內(nèi)的稅收競爭要“和諧”許多。這里主要討論我國地區(qū)間的稅收競爭。改革開放以來，中央為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而將財(cái)政權(quán)和稅收權(quán)、投融資權(quán)和企業(yè)管轄權(quán)等經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限下放，這給地方政府壓低本地稅率，降低外資（FDI）的進(jìn)入成本提供了條件。但是，由于我國政治體制的特點(diǎn)所至，政府官員的任期、政績考量等因素，使得他們在招商引資的策略上有只看數(shù)量不看質(zhì)量、只顧短期效益不顧長期效益等不利于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)長期可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)機(jī)。毫無疑問，在這樣動(dòng)機(jī)下的稅收競爭是有害的。

有研究表明，地區(qū)間稅收競爭是近年來外國直接投資（FDI）在我國技術(shù)溢出呈下降趨勢的一個(gè)重要原因。隨著我國各地區(qū)技術(shù)水平的日漸提高，地區(qū)間稅收競爭對外資（FDI）在我國技術(shù)溢出所起的阻礙作用將日益明顯。針對企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)的競爭是地方政府稅收競爭的最重要的形式，這完全符合可觀察到的地方政府實(shí)際的稅收行為。如果某個(gè)地區(qū)相對企業(yè)實(shí)際稅負(fù)較低，要素就會流向這個(gè)稅負(fù)低地，從而促進(jìn)該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長。這大概就是各地區(qū)熱衷于各種企業(yè)稅收優(yōu)惠的真實(shí)原因。

三、規(guī)范稅收競爭的政策建議

當(dāng)前存在的國際稅收競爭是一個(gè)事實(shí)，特別是近20年來，由于全球經(jīng)濟(jì)融合度不斷提高，國際稅收競爭日趨激烈。競爭的結(jié)果是各國都為此付出了利益的犧牲，加劇了稅收管轄權(quán)的摩擦?，F(xiàn)實(shí)表明，稅收競爭不符合全球經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，不利于經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，因?yàn)樗で速Y本的流動(dòng)，減少了稅基。為了應(yīng)對國際稅收的無序競爭，尋求國際稅收政策合作的形式與途徑，是解決有害的稅收競爭問題最重要的方法。可以預(yù)料，如同貿(mào)易爭端引發(fā)世界貿(mào)易組織的建立那樣，稅收競爭也終將引發(fā)國際稅收合作組織的建立，到那時(shí)，稅收優(yōu)惠政策將被嚴(yán)格地限定在規(guī)范的共同條款中。我們提倡包容性增長，就是要讓投資和貿(mào)易自由化，反對不正當(dāng)?shù)母偁帯?/p>

對于我國而言，在應(yīng)對國際稅收競爭、積極參與經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程及尊重國際慣例的過程中，應(yīng)注重吸取OECD國家和歐盟國家關(guān)于國際稅收競爭和協(xié)調(diào)的教訓(xùn)，一方面，全面評估我國現(xiàn)有的稅收制度尤其是稅收優(yōu)惠政策，強(qiáng)化稅收的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，使稅收優(yōu)惠政策和國家的產(chǎn)業(yè)政策結(jié)合起來。另一方面，在堅(jiān)持國家稅收的前提下，開展廣泛的國際稅收合作與協(xié)調(diào)，不斷加強(qiáng)與相關(guān)國家及國際組織的稅收情報(bào)交換，增加稅收政策的透明度。同時(shí)，進(jìn)一步完善與國際稅收密切關(guān)聯(lián)的法律、法規(guī)，如企業(yè)所得稅中反避稅法條款的細(xì)化，轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度、抵制資本弱化制度和受控外國公司制度都需要在實(shí)踐中不斷評估和完善，建立起具有國際競爭力的中國稅收制度。

對于我國地區(qū)間稅收競爭，正如開篇所講到增值稅的擴(kuò)圍改革，將地方稅收權(quán)簡化、規(guī)范化，一方面明示納稅人可享受的優(yōu)惠政策，以此吸引投資和商戶，優(yōu)化了地方的競爭環(huán)境；另一方面增值稅可以通過中央與地方的合理分割，也能保住地方對這部分稅權(quán)和收益的掌控。雖然不可能消除地區(qū)之間的稅收競爭，但肯定可以在一定程度上將競爭規(guī)范化、合理化。由此可見，政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控，優(yōu)化稅制，是減少地方政府通過盲目壓低資本進(jìn)入地區(qū)的實(shí)際稅率，以提高地方GDP等經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)可能性的重要途徑。地區(qū)間稅收競爭的強(qiáng)弱在一定程度上可以反射出一個(gè)地區(qū)對于投資的依賴程度，而我們國家經(jīng)濟(jì)增長正面臨從投資型向消費(fèi)型過渡的關(guān)鍵階段，所以，要從本質(zhì)上規(guī)范地區(qū)間的稅收競爭，需要十二五稅改同加快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式這一“十二五”主線密切結(jié)合，“稅內(nèi)”、“稅外”都要做足功夫。

參考文獻(xiàn)

篇7

國際稅收是指對兩個(gè)或兩個(gè)以上國家之間發(fā)生的跨境交易行為進(jìn)行征稅的一系列稅收規(guī)則。國際稅收的籌劃需要擁有豐富的國際稅收原理知識，從而找到一條不僅減少納稅而又不損害商業(yè)活動(dòng)和資金流的途徑。

跨國公司國際稅收籌劃的相關(guān)問題

（一）稅收籌劃的內(nèi)涵

西方國家對稅收籌劃的研究起源于1935年的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案。在該案例中，湯姆林爵士做出了有關(guān)稅收籌劃的聲明“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強(qiáng)迫他多繳稅”。這種觀點(diǎn)得到了英國及法律界的廣泛認(rèn)同。此后，荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）編撰了《國際稅收辭匯》一書，書中對稅收籌劃下了更加精準(zhǔn)的定義：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收”。

（二）跨國公司國際稅收籌劃的特征

跨國公司指的是集團(tuán)的公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)體系，包括總持股公司和分布在與母公司非同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的其他國家中的子公司、分公司、代表處等?？鐕镜膰H稅收籌劃除了具備一般稅收籌劃（國內(nèi)稅收籌劃）的特點(diǎn)以外，還有以下兩個(gè)不同于國內(nèi)稅收籌劃的特性：

跨國公司的國際稅收籌劃活動(dòng)具有國際性。所謂國際性指的是跨國經(jīng)營稅收籌劃是在國際范圍內(nèi)開展的，涉及各國稅收法規(guī)以及國際稅收協(xié)定；跨國公司的國際稅收活動(dòng)具有復(fù)雜性。復(fù)雜性是指相對于一般的稅收籌劃活動(dòng)，國際稅收籌劃面臨的是多變的國際政治經(jīng)濟(jì)稅收環(huán)境，規(guī)劃的是跨國投資經(jīng)營等活動(dòng)，其復(fù)雜程度及不可預(yù)見性要遠(yuǎn)超過一般稅收籌劃活動(dòng)。

（三）跨國公司國際稅收籌劃的原則

1.合法性原則：跨國公司的國際稅收籌劃活動(dòng)必須嚴(yán)格遵循各國法律以及國際稅收協(xié)定，不能觸犯、違反相關(guān)國家的法律法規(guī)以及國際稅收條文。

2.經(jīng)濟(jì)性原則：跨國公司稅收籌劃活動(dòng)既要能夠減輕單獨(dú)子公司及海外分支機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，又不因取得稅收利益而影響全球經(jīng)營戰(zhàn)略的實(shí)施，犧牲其整體利益。

3.計(jì)劃性原則：該原則要求跨國公司總部對其國際稅收籌劃活動(dòng)做出細(xì)致統(tǒng)一的安排，并適時(shí)進(jìn)行檢查和調(diào)整，以免與有關(guān)國家變更后的稅法和國際稅收協(xié)定相抵觸或不符合經(jīng)濟(jì)原則。

公司組織形式選擇在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

公司組織形式的選擇是跨國公司國際稅收籌劃的基本方法之一，通過合理的公司組織形式選擇，可以有效的降低跨國企業(yè)的國際稅負(fù)。

（一）跨國分公司或子公司

跨國公司進(jìn)行海外投資拓展市場時(shí)，首先遇到的問題便是公司組織形式的選擇。一般的，跨國公司的海外分支機(jī)構(gòu)主要有跨國分公司與跨國子公司兩大類。

根據(jù)《國際稅收辭典》中對子公司的注釋，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或是母公司直接和間接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具備獨(dú)立法人實(shí)體資格，只是作為公司的分支機(jī)構(gòu)而存在。

一般來說，和設(shè)立分公司相比較，設(shè)立子公司有如下優(yōu)點(diǎn)：在東道國只負(fù)有限的債務(wù)責(zé)任；子公司向母公司報(bào)告企業(yè)成果只限于生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)方面，而分公司則要向總公司報(bào)告全面情況；子公司是獨(dú)立法人，其所得稅計(jì)征獨(dú)立進(jìn)行。子公司可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇；東道國適用稅率低于居住國時(shí)，子公司的累計(jì)利潤可得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活的多；許多國家對子公司向母公司支付的股息規(guī)定減征或免征預(yù)提稅。

然而，分公司的設(shè)立也有它的優(yōu)點(diǎn)：分公司一般便于經(jīng)營，對財(cái)務(wù)會計(jì)制度的要求也比較簡單；分公司承擔(dān)的成本費(fèi)用可能要比子公司節(jié)??；分公司不是獨(dú)立法人，只就流轉(zhuǎn)稅在所在地繳納，利潤所得由總公司合并；分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預(yù)提稅；分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有權(quán)變動(dòng)而不必負(fù)擔(dān)稅收。

由此可見，與分公司相比，子公司的稅收體系相對獨(dú)立，它通過避免母公司管轄區(qū)對其所征收的稅收，有效解決了棘手的雙重征稅問題。然而，事物總是具有兩面性，由于子公司資產(chǎn)的相對獨(dú)立，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，母公司也不承擔(dān)自己子公司的義務(wù)。從這個(gè)基本差別出發(fā)，投資公司形式取決于所能帶來的稅收利益。

例如，某跨國公司集團(tuán)的利潤為1000000英鎊，其中，母公司的國內(nèi)利潤為900000英鎊，所得稅率為33%；國外投資公司利潤為100000英鎊。假如采用設(shè)立分公司的形式，利潤所得將匯總到總公司繳納稅款，故該跨國公司需交所得稅1000000×33%＝330000英鎊。

假如國外投資為子公司形式，再將子公司在所在國的稅負(fù)分為兩種情況進(jìn)行比較：一種是子公司東道國所得稅率比母國低，為10%，應(yīng)繳稅收為10000英鎊；另一種情況是子公司東道國所得稅率比母國高，為40%，應(yīng)繳稅收為40000英鎊。

從表1可以看出，在第二種情況下，整個(gè)集團(tuán)多繳納了700英鎊的所得稅，稅收負(fù)擔(dān)增加了0.7%，超過了在國外設(shè)立分公司的應(yīng)繳稅額。由此可見，如果投資目標(biāo)國的稅率低于母公司所在國，為了得到更多的稅收利益，可以采用子公司的形式。而如果投資目標(biāo)國的稅率高于母公司所在國，分公司應(yīng)該是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。

（二）設(shè)立金融公司的稅收利益

跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從國外的金融機(jī)構(gòu)或公司籌措資金，但如果向一個(gè)與跨國公司居住國無任何相關(guān)稅收協(xié)議的國家或地區(qū)借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預(yù)提稅。因此，在這種情況下境外貸款者不愿意承擔(dān)這筆額外稅收，于是，他們通過提高貸款利率以及其它費(fèi)率的方式把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給跨國公司。為了避免高額的貸款利率，跨國公司就必須在第三國設(shè)立金融公司，通過公司對境外貸款者進(jìn)行融資，從而達(dá)到稅后利潤最大化。

（三）設(shè)立投資公司的稅收利益

跨國公司的海外投資公司主要從事有價(jià)證券的投資。如果母公司所在國對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增益征收資本利得稅，財(cái)產(chǎn)租賃收益要繳納不動(dòng)產(chǎn)所得稅，為了得到稅收利益，母公司可以選擇在一些免征上述稅收的國家或地區(qū)建立財(cái)產(chǎn)投資公司，以此來辦理這方面的業(yè)務(wù)。從國際稅收籌劃角度看，投資公司最好把匯集的資金以資產(chǎn)形式進(jìn)行配置。如果投資公司位于無稅管轄區(qū)，那么可以將其資金用于投資免稅債券，或使其成為避稅地銀行的存款。在這兩種情況下，公司將可以有效避免向利息征收預(yù)提稅。如果購買外國公司的股份投資于資產(chǎn)基金，那么風(fēng)險(xiǎn)和稅收負(fù)擔(dān)都會增加，對客戶不利。母公司在無稅管轄區(qū)建立投資公司吸收基金，后將其投入國際金融市場中投資回報(bào)率高的資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等。為了避免預(yù)提稅，要選擇對資產(chǎn)所得不征預(yù)提稅，或者按國際稅收協(xié)定可少繳預(yù)提稅的國家或地區(qū)。投資公司的利潤來自于其投資所得與對小股東支出之間的差額，這筆利潤沒有所得稅，可用于跨國集團(tuán)的投資項(xiàng)目。此外，以可靠的銀行和金融公司作為金融中介人，也可提高投資的可靠性。

轉(zhuǎn)移定價(jià)法在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

（一）轉(zhuǎn)移定價(jià)法釋義

轉(zhuǎn)移定價(jià)指的是在分權(quán)經(jīng)營體制下，關(guān)聯(lián)企業(yè)對于分權(quán)部門之間的產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)部交易所制定的價(jià)格，是為了解決企業(yè)內(nèi)部資源配置和分權(quán)部門業(yè)績評價(jià)問題而產(chǎn)生的，是企業(yè)內(nèi)部重要的資源分配機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制。

轉(zhuǎn)移定價(jià)法目前已被廣泛應(yīng)用在跨國公司的稅收籌劃當(dāng)中，而它的大量應(yīng)用，對企業(yè)以及國家都帶來了重要影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)可以將集團(tuán)利潤轉(zhuǎn)移至某些特定子公司，提高其效益，為處于創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供經(jīng)濟(jì)支持，或?qū)υ撟庸竟芾韺舆M(jìn)行激勵(lì)；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)可以減少對外公布的利潤，減少企業(yè)稅負(fù)；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)在企業(yè)集團(tuán)各子公司之間進(jìn)行利潤分配以及整體資源的統(tǒng)一調(diào)配，實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)改變基本成本來擺脫政府的價(jià)格管制，避免反傾銷、反壟斷指控；運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)將稅前利潤從高稅率國家轉(zhuǎn)移至低稅率國家，可以減少跨國集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)，保證集團(tuán)的利潤最大化；通過制定和改變跨國集團(tuán)的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則，會改變相關(guān)國家的外貿(mào)額。

（二）轉(zhuǎn)移定價(jià)發(fā)生的領(lǐng)域

國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移定價(jià)（也稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)）發(fā)生在有形財(cái)產(chǎn)的銷售、無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供等領(lǐng)域。

有形財(cái)產(chǎn)指的是一切物質(zhì)性的有用的東西，通常也稱為貨物。從商業(yè)角度，主要包含三大類即原材料、半成品和成品（包括及其設(shè)備和生產(chǎn)線）。無形資產(chǎn)是不具有物質(zhì)實(shí)體卻能使擁有者在生產(chǎn)經(jīng)營中長期受益的非流動(dòng)性資產(chǎn)。包括知識產(chǎn)權(quán)、行為權(quán)力和公共關(guān)系三大類。服務(wù)的提供也是關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要領(lǐng)域。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)間的服務(wù)提供主要有三個(gè)方面的內(nèi)容。其一可稱為日常服務(wù)的提供，如提供會計(jì)、法律服務(wù)。其二是與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的技術(shù)協(xié)助。其三本質(zhì)上也是屬于技術(shù)協(xié)助但與無形資產(chǎn)無關(guān)，如提供生產(chǎn)和質(zhì)量控制方面的技術(shù)協(xié)助。在后兩種情況下，如果企業(yè)不按照市場公開公平的作價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，來收取或支付報(bào)酬，就產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事實(shí)。其四是管理性的服務(wù)，最典型的例子是公司總部派遣雇員到外國分支機(jī)構(gòu)管理新的設(shè)備和訓(xùn)練當(dāng)?shù)貑T工，在該雇員報(bào)酬支付標(biāo)準(zhǔn)和在何地入賬上，公司會做出有利于其整體利益的安排。

（三）跨國企業(yè)如何利用轉(zhuǎn)移定價(jià)法進(jìn)行國際稅收籌劃

跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價(jià)，可以使設(shè)在不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)收入和費(fèi)用發(fā)生增減，其結(jié)果必然影響有關(guān)國家的相應(yīng)稅收收入。以轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行的國際收入與費(fèi)用的分配，涉及四方面的分配關(guān)系的變化：

跨國集團(tuán)內(nèi)部局部利益與整體利益分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的另一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易雙方所在國稅務(wù)當(dāng)局之間財(cái)權(quán)分配關(guān)系的變化。

具體來說，筆者將利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)影響跨國企業(yè)成本、利潤的常見方式總結(jié)為以下八個(gè)方面。通過商品交易，如在關(guān)聯(lián)企業(yè)間供應(yīng)原材料和零部件，銷售商品上采用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”。增加或減少子公司利潤；通過關(guān)聯(lián)公司之間相互提供技術(shù)、管理、設(shè)計(jì)、維修、廣告咨詢等勞務(wù)費(fèi)用，影響子公司的成本利潤；通過抬高向子公司出售的固定資產(chǎn)價(jià)格擴(kuò)大折舊基數(shù)，影響子公司的產(chǎn)品成本；利用子公司系統(tǒng)銷售機(jī)構(gòu)人為提高或降低傭金回扣，影響公司銷售收入；利用公司的運(yùn)輸系統(tǒng)，通過向子公司收取較高或較低的運(yùn)輸裝卸和保險(xiǎn)費(fèi)用，影響子公司銷售成本；在關(guān)鍵公司之間人為制造呆帳、損失賠償?shù)葋碓黾幼庸镜馁M(fèi)用支出；通過提供貸款利息高低影響產(chǎn)品成本費(fèi)用；關(guān)聯(lián)公司之間通過租賃機(jī)器設(shè)備轉(zhuǎn)移利潤。

為了說明轉(zhuǎn)移定價(jià)在國際稅收籌劃中是如何降低企業(yè)稅負(fù)的，本文舉例說明。假定母公司所在國甲國所得稅稅率為40%，子公司所在國乙國稅率為30%，子公司要把一批產(chǎn)品賣給甲國的母公司，這批產(chǎn)品的總成本為5000元，子公司原定價(jià)為7000元，現(xiàn)增加到8000元，母公司最后以9000元的價(jià)格出售?，F(xiàn)比較子公司提高轉(zhuǎn)移定價(jià)后跨國公司的總稅負(fù)變化：

該跨國公司原稅負(fù)：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高轉(zhuǎn)移定價(jià)后的稅負(fù)：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通過提高價(jià)格的方法把母公司的利潤轉(zhuǎn)移到稅率相對較低的子公司，從而降低了企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)。

跨國公司進(jìn)行國際稅收籌劃的建議

審查國內(nèi)法征稅條款和稅收遵從規(guī)則，了解交易所涉及國家的稅收法規(guī)以及稅收慣例；通過費(fèi)用扣除，減少稅前利潤，減少企業(yè)所擔(dān)稅負(fù)；利用給予外國資本和技術(shù)等的特殊手段減免。有的國家對外國的資本技術(shù)給予特殊的稅收減免；對外國利潤延期納稅。延期納稅就時(shí)間成本來說提供了一種節(jié)稅機(jī)會。通過設(shè)立中介公司，改變會計(jì)期間，使用不同的法律實(shí)體來推遲納稅；通過利用離岸金融中心或避稅天堂將未分配的利潤留在國外，避免本國納稅；通過來源分?jǐn)傓k法將稅前利潤在各個(gè)不同的受益國之間進(jìn)行分割。跨國企業(yè)的稅基必須根據(jù)世界各國營業(yè)活動(dòng)恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)果給予分割；最大可能的使用外國稅收抵免。許多國家通過抵免法實(shí)行雙重稅收優(yōu)惠。它們可能只對預(yù)提稅實(shí)行直接抵免，也可能就股息對潛在的收入實(shí)行間接抵免；仔細(xì)審查跨國交易中的匯兌損益。跨國交易不可避免地要考慮外匯兌換損益及其稅收后果；利用恰當(dāng)法律機(jī)構(gòu)來實(shí)現(xiàn)營業(yè)和稅收的目標(biāo)。海外經(jīng)營可以通過不同的法律形式的實(shí)體進(jìn)行。對于稅收籌劃，每種實(shí)體都有長處也有不足。公司是獨(dú)立的法人實(shí)體，只有當(dāng)公司利潤分配給股東時(shí)才對股東征稅；遵守不同國家的國內(nèi)稅法和反避稅措施。

參考文獻(xiàn)：

1.劉劍文.國際稅收基礎(chǔ).北京大學(xué)出版社，2006

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[中圖分類號]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1009-5349（2013）07-0129-01

引言

近年來，隨著世界經(jīng)濟(jì)區(qū)域一體化和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，我國對外開放的深度和廣度不斷加深，而且在海外投資領(lǐng)域也有了很大發(fā)展，從而我國對跨國公司的發(fā)展問題越來越關(guān)注。

一、國際避稅的概述

國際避稅是指跨國納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，用合法的手段，通過個(gè)人、法人或沒有獨(dú)立法人資格的團(tuán)體或資產(chǎn)，以跨越稅境的流動(dòng)和非流動(dòng)來達(dá)到避稅或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的的現(xiàn)象和行為。它不同于國際偷稅漏稅，國際避稅最大的特征是合法性，偷稅漏稅是指跨國納稅人利用國際稅收在管理合作中的困難和漏洞，采取各種隱蔽的非法手段，來逃避有關(guān)國家稅法或稅收規(guī)定所要承擔(dān)的納稅義務(wù)，是違法行為。

二、我國跨國公司國際避稅的現(xiàn)狀及存在問題

面對激烈的國際市場競爭，跨國納稅人在利益機(jī)制的驅(qū)使下，精心研究國家稅收法規(guī)制度，來謀求更多的利益。在這種大背景下，我國也不甘落后，在符合國際稅法的前提下，利用國際避稅港或避稅地、轉(zhuǎn)移定價(jià)及其他方法等進(jìn)行跨國避稅。

面對日益激烈的國際競爭，為了追求最大利潤，我國跨國公司在國際避稅中難免會出現(xiàn)一些問題，具體如下：

（一）濫用稅收籌劃進(jìn)行國際避稅

稅收籌劃行為與避稅行為有著本質(zhì)區(qū)別，企業(yè)稅收籌劃的目的是為了獲取最大的稅收利益的一種經(jīng)營和籌劃的行為，是企業(yè)在總體經(jīng)營策略上的組成部分。雖然稅收的籌劃是合法的，與國家法律并無抵觸，但是納稅人是通過鉆稅法的漏洞實(shí)現(xiàn)避稅的，違背了國家立法意圖。

（二）最大限度利用國際避稅地進(jìn)行避稅

一些跨國公司為了獲利，最大限度利用國際避稅地避稅，他們甚至忽視了公司可持續(xù)發(fā)展的長遠(yuǎn)計(jì)劃，在避稅地大量設(shè)立子公司或分公司，同時(shí)在國際間資本進(jìn)行流動(dòng)或轉(zhuǎn)移。雖然跨國公司達(dá)到了避稅的效果，但可能會導(dǎo)致跨國公司資本過于分散，國際分工過于復(fù)雜，從而不利于跨國公司的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）利用發(fā)展中國家一些稅收上的優(yōu)惠政策惡意進(jìn)行逆向的避稅

逆向避稅， 指跨國企業(yè)規(guī)避投資所在國比較輕的稅負(fù)，利用發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施，同時(shí)在它們的居住國內(nèi)利用利潤所得繳納比較重的稅負(fù)。跨國企業(yè)的決策層最主要目的是在生產(chǎn)經(jīng)營中得到最大利潤，為了這樣的目的身為發(fā)展中國家的我國跨國公司也不惜利用種種手段，通過稅收政策獲取利益。

三、解決我國跨國公司國際避稅問題的對策

在國際避稅中也會遇到很多麻煩和問題，面對這些我國跨國公司在不同時(shí)期應(yīng)該有不同的對策：

（一）避稅前

設(shè)立分公司或子公司時(shí)，要充分了解各公司地區(qū)的稅收具體情況，要請一些專業(yè)會計(jì)人員，對你的避稅計(jì)劃進(jìn)行指導(dǎo)。在不同的時(shí)期，各國的法律條例會隨著該國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷的改變，這樣就會使你以前做的稅收計(jì)劃失去意義，所以跨國企業(yè)應(yīng)該依據(jù)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，對該地區(qū)的稅收政策做充分了解，并且尋找專業(yè)人員指導(dǎo)，從新的課稅制度中尋找方法。

（二）避稅過程中

要周密做好稅務(wù)的計(jì)劃，并且要進(jìn)行合理的實(shí)施。要想合法合理避稅，這就要求企業(yè)做好詳細(xì)的稅務(wù)計(jì)劃，進(jìn)行周密細(xì)致的安排，從而進(jìn)行長期規(guī)劃，更合理進(jìn)行國際避稅。在國際避稅中，每一筆避稅業(yè)務(wù)都要是合法的，都要在法律允許的范圍內(nèi)，進(jìn)行合法的避稅，要有良好的稅務(wù)報(bào)表供有關(guān)部門查詢。

總之，在我國跨國公司運(yùn)用不同地區(qū)的稅法、稅規(guī)進(jìn)行國際間的避稅行為時(shí)，要做到依據(jù)各地區(qū)的不同條件，依據(jù)自身的狀況，進(jìn)行合理避稅，不可以直接利用其他國家的避稅方法，要依據(jù)自己的實(shí)際情況，實(shí)行符合自己公司的避稅方法。還要嚴(yán)格要求自己，要在法律允許的范圍內(nèi)，進(jìn)行正當(dāng)?shù)谋芏悺?/p>

面對國際經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，國際避稅問題是不可避免的，并將會長期存在。在這種狀況下，我國跨國公司只有充分利用國際經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，在法律允許的范圍內(nèi)，合理地進(jìn)行國際避稅來實(shí)現(xiàn)跨國經(jīng)營利益的最大化。同時(shí)，我國還應(yīng)該不斷改善和完善稅制，適當(dāng)縮減稅收優(yōu)惠政策，增強(qiáng)防范國際避稅意識，維護(hù)好本國利益，避免外國企業(yè)來我國避稅。

【參考文獻(xiàn)】

[1]劉寶宏.世界經(jīng)濟(jì)與政治.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，1995年第5期.

[2]葛憔熹.國際稅收學(xué)教程.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社， 1997.

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電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動(dòng)。廣義上說，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動(dòng)。90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速和國際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個(gè)前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點(diǎn)，大大提高了商業(yè)活動(dòng)的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點(diǎn)。正如一位美國學(xué)者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中?！保?］以直接面對消費(fèi)者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達(dá)500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營業(yè)收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來便捷、效率和財(cái)富的同時(shí)，也對各國長期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國政府有關(guān)部門和國際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問題的應(yīng)對之策。本文擬從中國的角度出發(fā)，考察分析跨國電子商業(yè)交易活動(dòng)可能對中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務(wù)的國際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場和相應(yīng)對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國際法學(xué)界同仁。

一、跨國電子商務(wù)對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國所得的稅收利益分配關(guān)系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定兩個(gè)部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡稱《個(gè)人所得稅法》）及其實(shí)施細(xì)則和條例，以及中國政府目前已同57個(gè)國家政府簽訂的有關(guān)避免國際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業(yè)和個(gè)人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度實(shí)行的來源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內(nèi)從事活動(dòng)或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所等客觀實(shí)際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國政府對非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務(wù)報(bào)酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)就其通過該機(jī)構(gòu)、場所取得的營業(yè)利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機(jī)構(gòu)、場所，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)人。［5 ］《個(gè)人所得稅法》對非居民個(gè)人來源于中國境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬、投資所得或財(cái)產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個(gè)人在中國境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財(cái)產(chǎn)等客觀事實(shí)存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個(gè)雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場所相類似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內(nèi)的營業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來源地課稅權(quán)的限制條件。［7］

有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。中國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類所得稅制，個(gè)人的應(yīng)稅所得共分為11項(xiàng)，不同種類項(xiàng)目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對不同各類性質(zhì)的跨國所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對跨國營業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對勞務(wù)報(bào)酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對跨國股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)課稅的法律概念和原則在跨國電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問題。跨國電子商務(wù)是處在不同國家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點(diǎn)， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內(nèi)的買賣雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購價(jià)談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所或委托營業(yè)人來開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式失去了存在的意義和價(jià)值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場所或營業(yè)人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實(shí)際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的國家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個(gè)問題。

其次，跨國電子商務(wù)的另一特點(diǎn)是模糊了銷售利潤、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計(jì)算機(jī)軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進(jìn)行的計(jì)算機(jī)軟件交易，客戶為此而支付的軟件價(jià)款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計(jì)算機(jī)在線服務(wù)方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計(jì)算機(jī)隨時(shí)瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報(bào)酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國個(gè)人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。

與電子商務(wù)交易所得的定性識別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個(gè)問題，是傳統(tǒng)的所得來源地識別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實(shí)踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來源地的識別標(biāo)志，如表示營業(yè)利潤來源地的地域標(biāo)志有營業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報(bào)酬來源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報(bào)酬的支付地等。由于前述跨國電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究應(yīng)適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務(wù)交易活動(dòng)是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個(gè)在A 國居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對身在B國的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務(wù)課稅的政策選擇

跨國電子商務(wù)交易對各國傳統(tǒng)的所得稅制度和各國相互間通過稅收協(xié)定確定的國際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國際稅法學(xué)界和各國政府以及有關(guān)國際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財(cái)政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》 的報(bào)告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對稅收征管影響的研究報(bào)告《稅收和國際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財(cái)政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問題的研究報(bào)告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會 （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報(bào)告。國際稅法界、 有關(guān)國家政府部門和國際組織的研究報(bào)告，在分析電子商務(wù)活動(dòng)對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時(shí)，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。

在解決跨國電子商務(wù)課稅問題的對策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點(diǎn)，國際稅法學(xué)界的一些人主張實(shí)行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務(wù)開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務(wù)活動(dòng)的國內(nèi)和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個(gè)人計(jì)算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國際電子商務(wù)的來源地國征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計(jì)量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價(jià)值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財(cái)富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價(jià)值或財(cái)富數(shù)額的大小，以此作為課稅對象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。

由于針對電子商務(wù)的特點(diǎn)另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國總統(tǒng)辦公室的公報(bào)聲明：“對互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收?！保?］美國財(cái)政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的發(fā)達(dá)國家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會報(bào)告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國政府在解決電子商務(wù)國際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張?jiān)诶^續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過對現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對電子商務(wù)課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時(shí)認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識，而且經(jīng)過數(shù)十年來的國際稅收實(shí)踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥砀嗟膹椥钥梢越鉀Q適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國家的贊同。加拿大財(cái)政部長的電子商務(wù)顧問委員會提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報(bào)告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長期存在和眾所周知，并且在實(shí)踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對電子商務(wù)的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實(shí)踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢，美國在國際電子商務(wù)方面目前在國際上實(shí)際處于最大的凈出口國地位，其國內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現(xiàn)行的國際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個(gè)問題上堅(jiān)持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對電子商務(wù)活動(dòng)的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國對非居民的跨國電子商務(wù)交易利潤的征稅權(quán)，并使作為居住國的電子商務(wù)凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國財(cái)政部稅收政策辦公室發(fā)表的報(bào)告《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動(dòng)機(jī)：

“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來源概念將某一所得項(xiàng)目與特定的地理位置聯(lián)系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過時(shí)?！趥鹘y(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼?，美國的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長，因?yàn)樵陔娮由虅?wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時(shí)也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國的認(rèn)可，關(guān)鍵的問題在于這種對傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實(shí)現(xiàn)在跨國電子商務(wù)所得上的國際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國財(cái)政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計(jì)算機(jī)軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發(fā)展中國家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時(shí)間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內(nèi)企業(yè)界對Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項(xiàng)支付整個(gè)商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務(wù)在我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國電子商務(wù)引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個(gè)遙遠(yuǎn)的問題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢影響推動(dòng)之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國家一樣獲得飛速的發(fā)展，國際電子商業(yè)交易額在中國的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀?dòng)懻摽鐕娮由虅?wù)課稅的國際規(guī)則。以美國為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家正利用它們在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動(dòng)和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這種情勢下，中國和其它發(fā)展中國家更應(yīng)加緊對解決電子商務(wù)的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規(guī)則的活動(dòng)，才能促進(jìn)國際社會形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動(dòng)接受不合理的既定國際規(guī)則。

在研究和制定關(guān)于跨國電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國的國情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國家在跨國電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵(lì)國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當(dāng)長的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，在跨國電子商務(wù)所得的國際稅收分配問題上。繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。

同時(shí)，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，對這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵(lì)扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識到現(xiàn)階段國內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時(shí)準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵(lì)扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。

基于上述國情實(shí)際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國電子商務(wù)所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營業(yè)實(shí)質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國和來源地國在跨國電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因?yàn)榭鐕娮由虅?wù)是在虛擬的電子空間市場進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來源國對跨國電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來源國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無法達(dá)到國際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點(diǎn)從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務(wù)器，并通過在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實(shí)質(zhì)性的營業(yè)活動(dòng)，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線銷售，并不構(gòu)成在來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應(yīng)該看到，現(xiàn)行國際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的、實(shí)質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來源國的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來源國境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準(zhǔn)備性的活動(dòng)（這方面的情況可以通過支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來源國構(gòu)成經(jīng)常的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來源國有權(quán)對其電了商務(wù)交易所得征稅。

因此，為適應(yīng)今后跨國電子商務(wù)交易不斷增長的國際經(jīng)濟(jì)形勢下維護(hù)中國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所的概念用語，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)營活動(dòng)這類較為抽象的用語，并在實(shí)施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時(shí)在參考借鑒有關(guān)國家的立法實(shí)踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對電子商務(wù)稅收征管法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國政府應(yīng)積極參與有關(guān)國際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國際稅收新規(guī)則?！尽?/p>

［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務(wù)中心.電子商務(wù)知識［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務(wù)知識講座［J］.國際貿(mào)易，1999，（1 ）：62.

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［6］中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內(nèi)肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務(wù)的挑戰(zhàn)［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

篇10

關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 稅收 對策

一、引言

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程和互聯(lián)網(wǎng)的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)逐漸成為一種大眾的、新興的、引導(dǎo)性的交易方式，是我國乃至全世界貿(mào)易的發(fā)展趨勢。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國網(wǎng)上交易數(shù)額每年都在大幅度增加。但由于電子商務(wù)交易具有隱蔽性、無形性和電子化的特點(diǎn)，電子商務(wù)與稅收的制定和實(shí)施存在著明顯的矛盾。一方面，電子商務(wù)是我國一個(gè)重要的潛在稅源，將為增加財(cái)政收入帶來巨大能量；另一方面，現(xiàn)行稅收法律、政策和征管水平落后，造成了稅款的大量流失。因此，我們應(yīng)深入思考并分析電子商務(wù)可能為我國稅收法律和管理水平帶來的各種問題，尋找有效的解決對策以促使電子商務(wù)在我國的健康、快速發(fā)展。

二、我國電子商務(wù)稅收存在的問題

1.我國有關(guān)電子商務(wù)稅收法律不健全

電子商務(wù)這種新型消費(fèi)方式迅猛發(fā)展，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超前于現(xiàn)行法律，導(dǎo)致我國有關(guān)電子商務(wù)稅收法律的滯后和不健全。相比于其他發(fā)達(dá)國家，電子商務(wù)在我國的起步雖然相對較晚，但并非是新興事物。我國之所以遲遲未出臺有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律，主要原因是存在以下兩方面的爭議懸而未決：

（1）對電子商務(wù)是否征稅問題存在較大爭議

關(guān)于電子商務(wù)是否應(yīng)當(dāng)征稅，我國相關(guān)領(lǐng)域的專家和學(xué)者大致存在著兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對電子商務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)額征稅，因?yàn)殡娮由虅?wù)只是實(shí)體商品或服務(wù)通過網(wǎng)絡(luò)這個(gè)媒介進(jìn)行的交易，本質(zhì)上與在實(shí)體經(jīng)營場所進(jìn)行的交易并無差異，屬于法律規(guī)定的應(yīng)稅范圍并且符合稅收公平原則。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，電子商務(wù)作為我國新型的支柱產(chǎn)業(yè)，對國家的經(jīng)濟(jì)增長貢獻(xiàn)巨大，國家應(yīng)予以鼓勵(lì)和支持，因此不應(yīng)當(dāng)對電子商務(wù)這種交易方式征稅。

（2）關(guān)于是否應(yīng)當(dāng)開征新的稅種眾說紛紜

有些人主張應(yīng)對電子商務(wù)交易開征新的稅種，針對其特殊性可以效仿外國的比特稅，按照網(wǎng)上交易信息流量的多少征稅，以精準(zhǔn)的計(jì)算稅款征收的額度。其他人則認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)開征新的稅種，可以僅對電子商務(wù)征收現(xiàn)有的增值稅、營業(yè)稅等稅種即可。因?yàn)殡娮由虅?wù)稅收在我國尚處于初級階段，征管手段還未能保證該新稅種的征收，由此所增加的征收管理行政成本不足以彌補(bǔ)稅收收益，從而影響整個(gè)稅收體系的效率和質(zhì)量。

2.我國電子商務(wù)稅收管理水平落后

現(xiàn)階段，我國電子商務(wù)的稅收管理水平落后于我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度，更落后于發(fā)達(dá)國家，難以保證電子商務(wù)稅收的順利實(shí)施。主要問題集中在以下兩方面：

（1）稅收管轄權(quán)難以確定

我國實(shí)行地域和居民的雙重管轄權(quán)，由于中國尚屬于發(fā)展中國家，其資金和技術(shù)相對落后，為引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)和避免稅款流失，則強(qiáng)調(diào)以地域管轄權(quán)為主。但電子商務(wù)這種特殊的交易不同于傳統(tǒng)的交易形式，互聯(lián)網(wǎng)使得商品或服務(wù)的交易打破了地域的限制，將交易發(fā)生地、交易人所在地模糊化，令稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追蹤虛擬的電子交易，更無法明確在何地、向何人征收稅款。由此，電子商務(wù)地域管轄權(quán)的范圍難以明確，使得電子商務(wù)稅收的實(shí)施遇到了瓶頸。

（2）稅收征管和稽查難度加大

電子商務(wù)的特殊交易方式大大增加了稅收征管和稽查的難度。一方面，電子商務(wù)的無紙化交易形式極大地沖擊了現(xiàn)有稅收管理體制。為保證高效的稅收征管和稽查，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人應(yīng)納稅款的證據(jù)，因此要求納稅人根據(jù)交易事實(shí)登記入賬，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。而電子商務(wù)的無紙化交易完全顛覆了稅務(wù)機(jī)關(guān)追蹤憑證、賬簿的傳統(tǒng)審查模式，也使稅務(wù)稽查失去了書面憑證的征管依據(jù)。另一方面，電子商務(wù)交易記錄缺乏客觀性和真實(shí)性。絕大多數(shù)的電子交易都在網(wǎng)上進(jìn)行，電子記錄的修改和刪除十分容易操作，而且計(jì)算機(jī)加密技術(shù)為應(yīng)稅企業(yè)的偷逃稅提供了客觀條件，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法取得交易的真實(shí)信息，征管和稽查難度加大。

3.我國電子商務(wù)的國際稅收難題加劇

隨著電子商務(wù)在世界范圍內(nèi)的興起和不斷發(fā)展，在給各個(gè)國家?guī)斫?jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也引發(fā)了一系列國際稅收難題，主要體現(xiàn)在如下兩方面：

（1）國際避稅問題更加普遍

電子商務(wù)為企業(yè)和消費(fèi)者創(chuàng)造了跨地區(qū)直接自由交易的平臺，也為代扣代繳機(jī)構(gòu)的稅款征繳帶來了更大的難度。隨著電子信息技術(shù)的高速發(fā)展，跨國公司為了降低納稅成本，不斷加強(qiáng)自身的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)建設(shè)、應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)信息交互技術(shù)，使其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)高度一體化和經(jīng)營活動(dòng)的高度統(tǒng)一。在這種條件下，跨國公司更容易操縱轉(zhuǎn)移價(jià)格和轉(zhuǎn)移利潤，更容易利用國際避稅地進(jìn)行偷稅、避稅，將高稅國的利潤輕而易舉地轉(zhuǎn)移到低稅國。而我國由于地域限制并不能掌握納稅人的真實(shí)交易信息，使跨國公司征稅問題更加困難和復(fù)雜。

（2）國際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一

國際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一主要表現(xiàn)在國際稅收管轄權(quán)難以實(shí)現(xiàn)國際共識。如今世界上多數(shù)國家都實(shí)行居民和地域的雙重管轄權(quán)，由此產(chǎn)生的重復(fù)征稅通常通過雙邊稅收協(xié)定予以解決[3]。但電子商務(wù)具有交易場所隱蔽性、交易形式虛擬化等特點(diǎn)，還沒有任何標(biāo)準(zhǔn)為各國稅收管轄權(quán)提供實(shí)踐參考。對此，各個(gè)國家紛紛選擇對自己有利的管轄權(quán)政策，以爭取到更多的稅源。發(fā)達(dá)國家由于其資本和技術(shù)通常處于輸出狀態(tài)，更加強(qiáng)調(diào)居民管轄權(quán)；而發(fā)展中國家由于需要引進(jìn)大量資金和先進(jìn)的技術(shù)，則更傾向于地域管轄權(quán)。隨著電子商務(wù)的逐漸發(fā)展和完善，其稅款額度也越來越大，國際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一不但會引起對電子商務(wù)的重復(fù)課稅，還可能引發(fā)各國爭議乃至國際稅收糾紛。

三、解決我國電子商務(wù)稅收問題的對策

1.完善和健全我國有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律

要建立和完善我國有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律制度，首先要解決的問題就是排除相關(guān)爭議、統(tǒng)一觀點(diǎn)，為電子商務(wù)稅收法律的順利實(shí)施鋪平道路。國家應(yīng)當(dāng)從以下角度出發(fā)，吸取各不同觀點(diǎn)的精華，并充分兼顧不同主張?zhí)岢龅膿?dān)憂和顧慮，從而解決和統(tǒng)一不同的觀點(diǎn)。

（1）明確對電子商務(wù)征稅，制定戰(zhàn)略性規(guī)劃

國家應(yīng)當(dāng)首先對電子商務(wù)征稅保持肯定的態(tài)度，不能放棄對這一稅源的征稅權(quán)力。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，但發(fā)展迅猛、交易量和交易額呈逐年遞增態(tài)勢，將是我國稅源的巨大支撐力量。如果國家不對電子商務(wù)征稅，將會造成國家的稅款流失，對國家和電子商務(wù)行業(yè)的發(fā)展都將不利，國家也很難維持對于電子商務(wù)行業(yè)的資金支持和投入。另外，國家應(yīng)當(dāng)制定針對電子商務(wù)戰(zhàn)略性的近期和遠(yuǎn)期規(guī)劃。為了考慮扶持和鼓勵(lì)這一新興產(chǎn)業(yè)，國家可以在短期內(nèi)對電子商務(wù)免稅或給予稅收優(yōu)惠，實(shí)行過度性稅收政策并加緊相關(guān)法律和征管的完善。但在不久的將來，當(dāng)電子商務(wù)征收條件成熟時(shí)最終要實(shí)現(xiàn)對其稅款的征收。

（2）明確不開征新稅種，努力完善現(xiàn)行稅法

針對“根據(jù)電子信息流量多少計(jì)量開征新稅”這一觀點(diǎn)，國家應(yīng)予以否定。這種征稅方式其實(shí)并不合理，也不適合我國現(xiàn)階段的實(shí)際情況。一方面，我國的征收和監(jiān)管手段尚處于對實(shí)體行業(yè)的征管水平，并不能為新稅種的實(shí)施提供技術(shù)上的支持和保證；另一方面，電子信息的流量并不代表企業(yè)的盈利水平，以這種方式征稅可能會導(dǎo)致稅收公平性減弱。但國家需要對與之相關(guān)的現(xiàn)行稅法進(jìn)行修改和完善，在現(xiàn)行的所得稅、營業(yè)稅、增值稅和關(guān)稅中添加電子商務(wù)的相關(guān)條款，建立和明確電子商務(wù)納稅主體、征稅對象、納稅期限、納稅申報(bào)等一系列規(guī)定，以完善和健全有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律。

2.加強(qiáng)我國電子商務(wù)的稅收管理機(jī)制

電子商務(wù)的稅收管理機(jī)制包括稅收征收手段和稅務(wù)稽查措施。要提高我國電子商務(wù)的稅收管理機(jī)制，首先要確定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)，其次要提高稅收管理水平。

（1）確定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)

對于我國電子商務(wù)地域管轄權(quán)范圍難以確定這一問題，應(yīng)當(dāng)合理確定相關(guān)的稅收管轄權(quán)。為了明確我國電子商務(wù)的稅收征管權(quán)限，可以將電子商務(wù)納入增值稅的征收范疇，凡是通過電子商務(wù)進(jìn)行的商品或服務(wù)交易都征收增值稅，以保證電子商務(wù)征收范圍，明確稅收管理權(quán)限。對于稅收機(jī)關(guān)不能確定交易發(fā)生地、交易人所在地這一問題，國家可以將電子商務(wù)納稅地規(guī)定為消費(fèi)者的居住地。這樣的稅收規(guī)定既可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)明確應(yīng)征稅的地點(diǎn)，又可以使國家不同區(qū)域的稅收來源實(shí)現(xiàn)平衡和穩(wěn)定。

（2）加強(qiáng)和提高稅收監(jiān)管水平

為保證電子商務(wù)稅收的有效開展，必須加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的電子信息化建設(shè)，以提高其征管水平。首先，應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立的電子商務(wù)稅收登記制度。電子商務(wù)納稅人必須到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行電子商務(wù)登記，如實(shí)填寫其網(wǎng)址、密鑰以及電子郵箱，不經(jīng)批準(zhǔn)不得隨意刪改。其次，應(yīng)當(dāng)實(shí)行財(cái)務(wù)備案制度。要求電子商務(wù)納稅人將所采用的會計(jì)政策和方法以及財(cái)務(wù)軟件到稅務(wù)部門進(jìn)行登記備案，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠全面掌握應(yīng)稅企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。再次，針對電子商務(wù)無紙化交易形式應(yīng)當(dāng)對其使用專門的電子商務(wù)專用發(fā)票，并且要求納稅人使用居民身份證到銀行開立專門賬戶并登記，以防止電子商務(wù)稅款的流失。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立與其他部門的信息共享。稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與銀行、工商、公安、海關(guān)等部門的合作和協(xié)調(diào)，形成龐大而全面的信息網(wǎng)，以充分實(shí)現(xiàn)納稅人信息共享，阻斷納稅人偷逃稅機(jī)會。

3.加強(qiáng)電子商務(wù)國際稅收的統(tǒng)一

加強(qiáng)各國之間電子商務(wù)的國際稅收統(tǒng)一不但可以使我國電子商務(wù)的理論和實(shí)踐更加完善，還能解決因地域限制造成的征稅困難。因此，我國應(yīng)當(dāng)積極參與國際信息交流合作，積極促進(jìn)電子商務(wù)國際稅收標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。

（1）加強(qiáng)國際信息交流與合作

對于我國難以掌握跨國公司電子商務(wù)交易信息這一問題，可以通過加強(qiáng)國際信息的交流與合作方式予以解決。電子商務(wù)的開放性和無地域性使得我國難以掌握應(yīng)稅企業(yè)真實(shí)、全面的交易信息；同樣，其他國家也是如此。因此，我國可以和其他國家達(dá)成互惠互利合約，加強(qiáng)應(yīng)納稅企業(yè)有關(guān)信息的交流和傳遞、互換稅收情報(bào)、互助征稅，減少甚至消除跨國公司利用電子商務(wù)的隱匿性和跨國的地域差異進(jìn)行偷稅和避稅，以降低我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對跨國公司征繳稅款的難度。此外，我國還應(yīng)當(dāng)積極參與國際電子商務(wù)稅收方面的交流會議，吸取各國有效的立法規(guī)則和征收管理措施，以實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)稅收手段與國際趨同。

（2）統(tǒng)一電子商務(wù)國際稅收標(biāo)準(zhǔn)

由于各國對于電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)難以統(tǒng)一會導(dǎo)致一系列國內(nèi)和國際問題，因此應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)電子商務(wù)的國際稅收標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)全世界電子商務(wù)國際稅收的統(tǒng)一。首先，相關(guān)國際組織應(yīng)當(dāng)硬性規(guī)定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)的使用方法，以避免各國重復(fù)征稅和稅收糾紛?？梢砸?guī)定采用單一的居民或地域管轄權(quán)，已達(dá)成國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。此外，應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)各國稅收利益平衡的規(guī)定。若采用居民管轄權(quán)，對發(fā)展中國家的稅收利益不利；若采用地域管轄權(quán)則對發(fā)達(dá)國家不利。因此應(yīng)當(dāng)出臺國際稅收平衡政策，以使各國都能服從相關(guān)規(guī)定，不至于因?yàn)閲H硬性規(guī)定而影響國家征稅數(shù)額。

針對我國現(xiàn)階段電子商務(wù)稅收存在的一系列問題，國家應(yīng)該在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，分析我國當(dāng)前的實(shí)際情況，以營業(yè)稅改征增值稅等稅收制度改革為契機(jī)，尋找適合我國電子商務(wù)稅收的方法和策略。

參考文獻(xiàn)：