導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇過程控制系統(tǒng)論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

教學工作是高校的中心工作，而教學管理工作則是高校教育管理中的重要工作之一。如何保證這一工作具有科學的運行機制，不僅是我們高校教學管理工作者普遍關(guān)心的問題，也是高校教學管理理論工作者十分關(guān)注的研究課題。特別是在新形勢下，高校教學工作的內(nèi)容發(fā)生了很大的變化，與許多因素發(fā)生著不可避免的聯(lián)系，從而使高校的教學管理工作、教學活動本身與20年前相比，無論是從內(nèi)容上還是從形式上來看，都發(fā)生了很大的變化。另外，在市場經(jīng)濟的作用下，高校作為社會的一部分，它的一切活動都與社會環(huán)境發(fā)生著很多的聯(lián)系，這些復雜情況是高校教學管理工作所無法回避的。因此，要加強教學管理，提高教學管理工作的有效性，就必須充分認識教學管理科學化的理論依據(jù)，深刻理解教學管理工作的主要內(nèi)容、形成過程及作用。

一、高校教學管理科學化的理論依據(jù)

當前，我們可以根據(jù)系統(tǒng)的要素、功能、結(jié)構(gòu)、相互聯(lián)系方式、歷史發(fā)展等方面進一步把教學管理系統(tǒng)分解成若干個子系統(tǒng)。通過對這些子系統(tǒng)的綜合考察、分析和研究，推導出教學管理系統(tǒng)的運行機制及其規(guī)律。既然我們可以把教學管理工作用系統(tǒng)的理論加以抽象化，那么，我們就可以充分利用信息理論，對系統(tǒng)內(nèi)的信息加以科學化處理。

一般來說，在高校教學管理系統(tǒng)中，必然存在著大量的信息與信息流。這些信息的出現(xiàn)、傳遞、交換、流動與反饋，必然會全面地反映出教學管理整個系統(tǒng)的活動特點及其規(guī)律。如果我們能科學地獲取這些信息，整理、分析和利用這些信息，就有可能科學地認識到教學活動中的規(guī)律，從而為控制教學活動的全過程提供保證。也就是說，我們可以依托控制理論對教學管理系統(tǒng)進行進一步的科學研究。

另外，教學管理是一個可以構(gòu)成閉環(huán)的控制系統(tǒng)，要想認識這種閉環(huán)的控制系統(tǒng)，我們就應該從“過程論”的理論出發(fā)，基于系統(tǒng)化理論，將教學管理系統(tǒng)視為一個可被分解、可被劃分和可以控制的多維空間。同時，要充分認識到教學管理的全過程有許多有序的節(jié)點，這些節(jié)點也就是我們所說的教學與教學管理的各類環(huán)節(jié)，而環(huán)節(jié)與環(huán)節(jié)之間，即節(jié)點與節(jié)點之間，可以用某些鏈連接成為一個主體的空間網(wǎng)絡(luò)。總之，教學管理科學化的基礎(chǔ)就是:依托系統(tǒng)論、信息論和控制論，充分運用過程理論和網(wǎng)絡(luò)方法，將我們平時所遇到的雜亂無章的日常工作，進行有序的科學化整理、分類、調(diào)度與處理。

二、高校教學管理科學化的主要內(nèi)容

高校教學管理科學化的主要內(nèi)容是:遵循高等教育的基本規(guī)律，以教學管理基本原則為指導，運用系統(tǒng)論、信息論、控制論等現(xiàn)代科學方法，建立教學管理決策系統(tǒng)、教學狀況信息反饋系統(tǒng)、教學過程控制系統(tǒng)，進而實現(xiàn)對教學管理全過程動態(tài)的有效管理。

(一)教學管理決策系統(tǒng)是高校教學管理科學化的核心。整個教學管理系統(tǒng)的運行是依靠教學管理決策系統(tǒng)來指揮的。從一般意義上來說，教學管理決策是指參與教學領(lǐng)導工作的管理者，在實踐基礎(chǔ)上進行的選擇目標和行動方案的活動。由于教學管理所依據(jù)的主要是教學過程中知識信息的傳遞、交流、加工和制造的過程，因而教學信息的管理又成為教學管理決策系統(tǒng)的基礎(chǔ)。此外，在有一個科學的教學管理決策系統(tǒng)作指導、暢通的教學管理信息為基礎(chǔ)之后，還需要有一個有效的教學管理控制系統(tǒng)作為保障，才能使整個教學管理系統(tǒng)合理運行。

(二)教學狀況信息反饋系統(tǒng)是高校教學管理科學化的前提。正確的決策依賴于可靠的信息，而可靠的信息必須經(jīng)過暢通的信息網(wǎng)絡(luò)來獲取并進行加工和合理流動。教學狀況信息反饋系統(tǒng)要及時得到靈敏、準確和有利的信息，從而使教學管理決策指揮部門在擁有足夠信息量的前提下，保證系統(tǒng)的順利運行。而信息反饋系統(tǒng)的科學化管理則更加重要，主要體現(xiàn)在教學信息的搜捕術(shù)、濃縮術(shù)、篩選術(shù)、提取反饋術(shù)四個方面。 (三)教學過程控制系統(tǒng)是高校教學管理科學化的關(guān)鍵。教學過程控制系統(tǒng)是以教學質(zhì)量為核心，以各類教學檢查為手段，以教學過程中各類教學環(huán)節(jié)為重點而形成的。教學過程控制系統(tǒng)主要包括教學質(zhì)量評估制度、學風評估制度、教學檢查制度、作業(yè)抽查制度、試卷抽查制度等。通過將這些制度貫穿于教學過程之中，不僅使我們有效地控制了影響教學質(zhì)量的各個關(guān)鍵點，而且使人才培養(yǎng)全過程得到優(yōu)化，確保了人才培養(yǎng)質(zhì)量。

三、高校教學管理科學化的形成過程及作用

從哲學意義上來說，人們對事物內(nèi)在規(guī)律的認識過程應該是實踐、認識、再實踐、再認識的往返過程，但這種往返并不是在原有基礎(chǔ)上的重復過程，而是螺旋式上升的過程。人們首先通過實踐，獲得一定的感性認識，然后才可能上升為理性思維。然而，當理性思維形成以后，我們又會發(fā)現(xiàn)原來初始實踐中的某些缺陷，這就形成了理論指導實踐的過程，也從而使我們的實際工作得到進一步的完善。

高校教學管理科學化的過程，也符合這種認識規(guī)律。這就要求高校必須在大量的實踐基礎(chǔ)上，形成一個有效的決策系統(tǒng)，通過一定的理論總結(jié)與分析，充分認識教學管理決策系統(tǒng)建立的意義與作用。但是在理論分析過程中，我們常常會發(fā)現(xiàn)，要建立一個閉環(huán)的有效決策系統(tǒng)，還必須對相應的環(huán)節(jié)進行完善。這就促使高校教學管理工作者必須對某些內(nèi)容進行重新認識、分析和歸納，并把這些認識成果補充到原來的理性認識之中，使教學管理科學化體系逐漸得以完善。這種在科學化理論指導下的高校教學管理工作，在以下幾方面發(fā)揮著重要的作用:

篇2

（一）核算工具論

在人類會計發(fā)展的早期階段，會計環(huán)境中的經(jīng)濟發(fā)展要素成為人們認識“簿記”職能的主要依據(jù)，它在一個漫長的歷史時期內(nèi)對人們的“簿記思想”產(chǎn)生著重要影響，而這一歷史時期又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟發(fā)展階段。在這一階段的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中占支配地位的是使用價值，而非交換價值；生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非積累價值、故在此階段經(jīng)濟關(guān)系較為簡單：這時作為國家僅需要通過簿記核算其財政收支狀況及其結(jié)果，為考察“量入為出”的財政原則服務；而民間商業(yè)與手也只需要通過單式簿記核算其收支。以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。古代數(shù)學家正是從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結(jié)合的角度，作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結(jié)論。這一定義僅僅表現(xiàn)了簿記的核算職能，無論在形式上，還是方面均未涉及到會計的監(jiān)督職能，所以它所體現(xiàn)出來的是這一歷史時期，在世界上具有代表性的“核算工具論”思想，是人們最早關(guān)于單式簿記本質(zhì)的認識。

（二）管理工具論

隨著14—15世紀地中海沿岸城市資本主義經(jīng)濟關(guān)系的萌芽，復式簿記在早期的業(yè)、商業(yè)等行業(yè)的中漸自成長起來，并最終在核算中取代了單式簿記的地位。這時，人們對簿記職能的認識逐漸發(fā)生變化。1494年盧卡。帕喬利的《簿記論》問世，改寫了人類會計發(fā)展的歷史，它標志著由古代會計進入近代會計發(fā)展。16世紀的尼德蘭資產(chǎn)階級革命、17世紀的英國資產(chǎn)階級革命，以及18世紀的法國資產(chǎn)階級革命，使世界進入到資本主義統(tǒng)治時代。而從18世紀60-80年代開始的產(chǎn)業(yè)革命，及至到19世紀這場由科學技術(shù)推動生產(chǎn)力發(fā)展的革命在世界范圍內(nèi)展開。人類又進入到機器大工業(yè)時代。在此幾百年間，一則，學者們通過復式簿記在公司經(jīng)濟管理中所顯示出來的功能作用，將家計與公司簿記分離開來，并使公司的經(jīng)營管理者自此得以獨立；二則。在市場經(jīng)濟體制支配下的各類股份公司逐步實現(xiàn)了經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，此時，在權(quán)益成為管理所關(guān)注目標的同時，人們已進一步認識到簿記對于公司管理的作用；三則，由于價值決定機制、供求機制及競爭機制協(xié)同在市場經(jīng)濟運行中發(fā)揮作用，在公司內(nèi)部管理中，逐步把加強成本核算作為加強管理的一個主要方面。也正是由于成本核算問題而引發(fā)，使學者們不僅明確認識到簿記在公司管理中的作用，而且成本問題也逐步成為人們由簿記思想認識階段向會計思想認識階段演進之導因，進而為19世紀末至20世紀初，會計界完成由簿記發(fā)展階段向會計發(fā)展階段轉(zhuǎn)變創(chuàng)造了最基本的條件；此外，由于會計師事業(yè)的興起及其社會性功能作用的展現(xiàn)，也相關(guān)地向社會顯示了簿記工作在社會經(jīng)濟及公司經(jīng)濟管理中的重要作用。正是由于上述原因，導致人類的會計思想與理論由“核算工具論”轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮芾砉ぞ哒摗?。使“管理工具論”成為在早期資本主義市場經(jīng)濟發(fā)展階段占支配地位的思想與理論。

把簿記看作管理的工具，認為它是為公司經(jīng)營管理工作服務的觀點，最初可以從盧卡。帕喬利的《簿記論》一書中看到。他認為簿記是商業(yè)經(jīng)營順利進行的一個重要條件，它在管理資產(chǎn)及所有權(quán)中有著重要的作用，故商人欲求經(jīng)營之順利便離不開復式簿記。在十九世紀上半葉，英國學者克朗赫爾穆（F.W.Cronhelm）在《簿記新法》一書中曾作出這樣的結(jié)論：“簿記，乃是通過記錄財產(chǎn)，隨時反映所有者的資本全部價值及其組成部分的技法?！边@里盡管作者依舊看中簿記之技法，并僅僅強調(diào)簿記的反映作用，然而，他卻明確指出簿記與體現(xiàn)所有者權(quán)益相關(guān)聯(lián)，從這方面已體現(xiàn)出簿記的管理功能。此后，又有美國學者本杰明。富蘭克林。福斯特（B.F.Foster）在《復式簿記解說》一書中所作的類似結(jié)論：“簿記，乃是反映全體價值及其各組成部分的價值方法，是記錄財產(chǎn)的技術(shù)?！边@類觀點對其后出現(xiàn)的“技術(shù)（）論”有著直接的影響。

值得注意的是“管理工具論”這一在復式薄記時代占支配地位的簿記思想，其影響極為深遠，在20世紀現(xiàn)代會計發(fā)展中，西方會計界關(guān)于會計定義的幾種主要派別，與其均存在歷史淵源關(guān)系。其在前蘇聯(lián)及東歐國家中的影響更為深刻。那里的教科書中明確寫道：“核算是一種工具?！薄皶嫼怂闶菍窠?jīng)濟統(tǒng)一體系的各個環(huán)節(jié)的活動進行監(jiān)督和領(lǐng)導的最重要的工具。”50年代，這一理論被引入我國，成為直至70年代在我國占支配地位的一種思想及理論。究其原因，“管理工具論”之所以在上述國度復興，其根源在于這些國家所實行的計劃經(jīng)濟體制。在這種體制下，會計實體是國家而非獨立核算的，故在客觀上，無論政府會計還是企業(yè)會計均是實行計劃管理的工具。

（三）技術(shù)論與信息系統(tǒng)論

歷經(jīng)18世紀至19世紀上半葉一百多年曠日持久的探索與在漸進的歷史過程中進行革新，如前文述及，終于在19世紀末至20世紀初完成了會計發(fā)展史上的一次劃時代的轉(zhuǎn)變——由簿記時代進入會計時代。到20世紀30—40年代，世界又進入到以新技術(shù)革命為基本特征的信息時代，從40年代開始，“三大”（即大科學、大工程、大企業(yè)）發(fā)展態(tài)勢的出現(xiàn)，從此“使科學研究和生產(chǎn)規(guī)模達到了前所未有的高度，開始了科學社會化、技術(shù)社會化、管理社會化、社會化，以及生產(chǎn)社會化的新階段?！毙畔⒒?jīng)濟成為歷史發(fā)展的潮流。在這一背景變化及“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”影響之下，以及在經(jīng)濟管理界醞釀、設(shè)計與構(gòu)建“管理信息系統(tǒng)”的基礎(chǔ)上，在以美國為代表的西方會計界產(chǎn)生了旨在揭示新歷史時期會計本質(zhì)的“兩論”——技術(shù)論與信息系統(tǒng)論。現(xiàn)就“兩論”出臺的情形及其內(nèi)容分述如下：

1、會計技術(shù)論

對“會計技術(shù)（Art）論”，我國不少學者將“Art”譯為藝術(shù)，并依此將這一學派稱為“會計藝術(shù)論”學派。從本質(zhì)上考察，會計不能列入藝術(shù)之列，只能講它在帳目、匯總帳目、求取平衡，以及表現(xiàn)在會計報表中對各科目的組合方面顯示出具有一定“藝術(shù)”形態(tài)的技巧或技藝。因此，部分學者將“Art”譯為“技術(shù)”為妥。194l年美國會計師協(xié)會（AIA）所屬會計名詞委員會的《會計名詞公報》第1號《復查與提要》（RevieW andResume）指出：“會計是一種技術(shù)（Art），是關(guān)于誠實有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財務性質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務和會計事項，以及說明其經(jīng)營成果的技術(shù)?！逼浜笤撐瘑T會又于1953年了第43號《會計研究公報》（ARRs）重申會計是一種技術(shù)?？梢娂夹g(shù)論僅強調(diào)會計的反映職能，并據(jù)此強調(diào)它的服務性作用，認為會計工作重點在于分析或說明財務成果。正如前文中所講，現(xiàn)代“技術(shù)論”與歷史上的“簿記技術(shù)論”在思想與理論上有著一定的聯(lián)系，而又結(jié)合現(xiàn)代技術(shù)的應用擴展與充實了新的內(nèi)容，最終在對會計本質(zhì)問題揭示上自成一派。在80年代出版的《美國百科全書》中亦明確寫道：“會計是分析和說明經(jīng)濟數(shù)據(jù)的技術(shù)（Art）?！蓖诔霭娴摹洞笥倏迫珪返谌碇幸矊懙溃骸皶嬍怯涗?、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術(shù)（Art）。”劉炳炎教授曾指出：把會計僅僅看作是純技術(shù)的工作是一種偏見，因為在一些美國人當中只承認純理科學和自然科學，從而把會計只作為一種技術(shù)。從性質(zhì)上考察，“會計技術(shù)論”是以往“管理工具論”思想的變態(tài)，它依舊把會計的本質(zhì)認定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務，在思想和理論上并沒有質(zhì)的變化?！睹绹倏迫珪吩陉U述前文所引會計定義的同時，又作出這樣的具體解釋：“在企業(yè)，會計貫穿于每一活動之中，并且作為一種必不可少的管理工具而提供服務?！边@便足以說明“會計技術(shù)論”學派在思想上與立論方面的本質(zhì)所在。

2、會計信息系統(tǒng)論

為闡明“會計信息系統(tǒng)論”的成因，首先必須揭示其產(chǎn)生的歷史導因，這將使我們明顯地看到以往對這一學派的研究存在的片面性。

“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生，大體上受三方面的影響。首先是計算機應用之啟示。最初，在部分公司中計算機部門“相當于會計部門的一個延伸機構(gòu)，它每天的工作就是處理工薪帳單、財務報表和總帳?！逼浜?，人們便漸自“把計算機看作公司嚴密管理資產(chǎn)的一種信息工具。”這種電子計算機實踐對“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生具有直接影響；其次，是公司管理部門與管者、科技工作者在研究建立“管理信息系統(tǒng)”過程中的直接影響?，F(xiàn)代經(jīng)濟關(guān)系的復雜化，促使科技工作者與管理工作者考慮到實現(xiàn)管理過程中的人機結(jié)合問題，其中必然涉及到實現(xiàn)財務會計信息取得中的人機結(jié)合問題。正如美國商用機器公司的特德。加維伊所講：“為了管理復雜事件的需要，我們強調(diào)建立一種信息系統(tǒng)計劃，它也是企業(yè)計劃的一個主要組成部分?！痹谶@計劃中公司會計部門被吸收參與這一工作，從而使人們逐步認識到會計信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)中的一個重要方面；此外，“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生還受到管理會計發(fā)展的影響，1950年4至6月英國會計管理考察團赴美國對五十多家大中型企業(yè)和哈佛等著名大學，以及幾個主要會計團體進行了調(diào)查研究，并于當年10月寫出了《管理會計》的調(diào)查報告，報告指出：“管理會計是以幫助管理當局制訂政策和控制日常企業(yè)經(jīng)營活動的方式來提供信息服務的。”1965年1月，英國還將1931年創(chuàng)立的《成本會計師》期刊改名《管理會計》；著名會計學者萊昂德。R.艾米曾在刊物上指出：“向管理當局提供信息并指導其行動，至少同外部報告同樣重要，而且，這個職能隨著時間的推移而變得日益重要?！彼€強調(diào)指出：在當時“為決策提供信息方面是會計師最薄弱的環(huán)節(jié)，但從戰(zhàn)略上說，這是最重要的任務。管理會計著重闡述會計人員必須向管理當局提供有助于計劃、決策和控制的信息?！笨梢姡瑥墓芾頃嫿嵌人岢龅臅嬓畔栴}對于引發(fā)“會計信息系統(tǒng)論”學說具有何等重要之影響。

上述表明，“會計信息系統(tǒng)論”的緣起有主觀和客觀兩方面的歷史導因。只有把握這一點，才能在研究中不致于曲解它的本意，才能從會計本質(zhì)內(nèi)容的內(nèi)在規(guī)定性方面洞察這一論斷的歷史局限性。

美國會計學家利特爾頓（A.C.Littleton）關(guān)于會計信息方面的論述較之上述英國考察團所寫報告要晚幾年，他在1953年才指出：“會計是一種特殊門類的信息服務。”又講：“會計的顯著目的在于對一個企業(yè)的經(jīng)濟活動，提供某種有意義的信息。”1966年在美國會計學會的《會計基本理論說明書》中指出：“從本質(zhì)上講，會計是一個信息系統(tǒng)。會計既是一個經(jīng)營實體一般信息系統(tǒng)的一部分，又是信息概念范疇中的一部分?！边@一提法在70年代己為相當一部分學者所認同，并為大多數(shù)會計工作者所接受。1970年，美國公共會計師協(xié)會（AICPA，1957年由AIA改為此名）也改變了它在40年代“會計的性質(zhì)是技術(shù)”的提法，而在公報中指出：“會計是一種服務活動，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟事項的定量信息。該信息主要是財務性質(zhì)的，而且是對經(jīng)濟決策有用的?！边@份公報強調(diào)信息服務，并在信息服務與經(jīng)濟決策之間建立了必然之關(guān)系。至70年代，由美國學者西德尼。戴維森（SidnyDavidson）主編的（現(xiàn)代會計手冊》在序言中指出：“會計是個信息系統(tǒng)——一種用來將一個企業(yè)或其他實體的有意義經(jīng)濟信息傳達給有關(guān)部門的信息系統(tǒng)?！边@種觀點歷經(jīng)80—90年代，已成為在世界會計界占主要地位的一種論說，其影響之大是史無前例的。

從總的方面考察，“會計信息系統(tǒng)論”較之“管理工具論”、“技術(shù)論”的進步在于：一則，它迎合了時代潮流，引入“信息系統(tǒng)”這一科學概念，從人機結(jié)合方面突出了會計反映這一功能性作用；二則，它明確并強調(diào)了財務會計信息對于公司經(jīng)營決策的有用性與必要性，并從服務方面突出了財務會計信息在公司經(jīng)營決策中的作用；此外，這一學派從建立科學的會計信息系統(tǒng)的方面來認定會計方法改革的方位，使現(xiàn)代會計方法體系與電子計算機有機結(jié)合起來。然而，必須指出，從根本上講“會計信息系統(tǒng)論”所強調(diào)的依舊是會計的反映職能，所肯定的也依舊是會計的服務性功能作用，即使在確定財務會計信息與決策的關(guān)系方面也依舊是從被動方面認定的，而未能體現(xiàn)會計的能動作用，所以，說到底它與“技術(shù)論”一樣均未跳出“管理工具論”的圈子，僅僅體現(xiàn)為對以往“管理工具論”的進一步發(fā)展。美國會計學家利特爾頓在闡明“會計是一種特殊門類的信息服務”這一基本觀點的同時，又直言不諱地把現(xiàn)代會計說成是由過去簡單的工具發(fā)展成為一種復雜的工具“，這一事實便是反映”會計信息系統(tǒng)論“依然囿于”管理工具論“圈子之內(nèi)的最典型的例證。

縱觀以上從古至今人們對會計職能認識的演進史，以及人們在認定會計職能的同時對會計本質(zhì)問題的揭示，使人不得不作出這樣一個驚人的結(jié)論：在眾多會計名家及著名會計團體的筆下，會計從來都未曾擺脫過作為“工具”的命運，無論會計環(huán)境發(fā)生著多么重大的變化，會計都始終被看作是純粹服務性的工作，是處于被動狀態(tài)的行為，從始至終處于作為“工具”的這個社會位置之上。面對這一令人深思，甚至被人熟視無睹的奇怪現(xiàn)象，使人不能不產(chǎn)生一系列的思索：產(chǎn)生這一怪異現(xiàn)象的根本性原因究竟何在造成這一怪誕現(xiàn)象體現(xiàn)在人們思想認識與理論研究方面的誤差究竟又出自何處在會計界是否有一部分人一直處在一種自慚形穢的狀態(tài)之中，還是生在山中無甲子，不知世上己千年這些正是下文將試圖探索的問題。

二、經(jīng)濟管理學家眼中的會計“廬山真面目”

檢索大量有關(guān)經(jīng)濟管理的，可以同樣驚人的發(fā)現(xiàn)，那些著名的經(jīng)濟管理學家們從來就不從“工具”的角度來評價會計，他們的觀點甚至完全與一些會計學家相背離，以其所論、所云相較量，會計界中“工具論”者便陡然顯得黯然失色。

美國著名學者克勞德。小喬治（ClaudeS.George）在評述考古發(fā)現(xiàn)的史前“帳單”時指出：在五千年以前的蘇美爾人文化中所發(fā)現(xiàn)的世界上某些最早的書面文件，是管理控制實踐的證明。同時，他認為那些祭司向所謂的“神”提交的財物保管帳目其本身便是“一種管理控制實踐。”據(jù)此他還斷定當時蘇美爾人已認識到“進行管理控制的必要?！痹谶@方面他與英國著名史前考古學家柴爾德（V.G.Childe）所作結(jié)論相同，而柴爾德又進一步強調(diào)那些史前“帳單”所體現(xiàn)出來的意義還表現(xiàn)為人類知識上的一次革命，而制作“帳單”的人本身便處在管理的位置之上，他們?yōu)椤肮芾砣找嬖鲩L的收入的任務……必須設(shè)計出更好的辦法來?！痹诮?jīng)濟管理學劃期中，經(jīng)濟學家們把第一階段古代史（公元前3000年到公元1600年）劃期的首要標志確定為“通過薄記來掌握和計量個別的社會關(guān)系?！辈⒚鞔_指出：對于經(jīng)濟管理學來說必須充分評價復式簿記的意義。他們認為：復式簿記與帕喬利關(guān)于復式簿記的著作“把商人的私人家政（計）與商人的經(jīng)濟管理分離開來，依據(jù)復式簿記使商人的經(jīng)營管理獨立起來。資本主義企業(yè)就是這個進程的結(jié)果。”由此可見，經(jīng)濟管理學家與考古學家們一開始便從管理的方位上來評價原始計量記錄法與單式簿記，并對復式簿記在管理中的地位與作用予以高度評價。事實上，他們已把簿記工作作為管理工作的一個組成部分來看待。

19世紀下半葉，在人類努力創(chuàng)造條件實現(xiàn)由簿記向會計轉(zhuǎn)化的前期，馬克思在《資本論》第二卷（1885年版）中，以高瞻遠矚之偉大氣魄對“簿記”之重要性、本質(zhì)及其發(fā)展作出了科學的論斷：“過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念的簿記就越是必要。”馬克思是把會計的發(fā)展與經(jīng)濟發(fā)展這個歷史動因緊緊聯(lián)系在一起加以分析并作出這一科學論斷的。一方面，表明社會經(jīng)濟越是向更高階段發(fā)展，生產(chǎn)與市場的關(guān)聯(lián)關(guān)系越是緊密，公司內(nèi)外所體現(xiàn)出來的經(jīng)濟關(guān)系越是復雜，會計的地位與作用便越是顯得重要；另一方面，則表明會計具有“過程的控制和觀念總結(jié)”之職能，既反映企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程及其結(jié)果，將客觀經(jīng)濟現(xiàn)象如實顯示出來，并作出相應的結(jié)論，而又對整個生產(chǎn)經(jīng)營活動過程發(fā)揮控制性功能作用。可見，馬克思的這一科學“論斷與”管理工具論“毫無相涉之處。

從19世紀中葉至20世紀初，在一些跨世紀經(jīng)濟學家的著作中，又可以進一步看出他們對會計社會地位與工作地位更切實、更具有針對性的評價。德國著名經(jīng)濟學家馬克斯。韋伯（MaxWeber）指出：“一個合理的資本主義企業(yè)，就是一個附有資本會計制度的企業(yè)，也就是根據(jù)現(xiàn)代薄記和結(jié)算方法來確定它的收益能力的一個機構(gòu)。”他還指出：“資本主義存在最起碼的先決條件，就是把合理的資本會計制度作為一切供應日常需要的大工業(yè)的標準。韋伯講的”現(xiàn)代簿記“即現(xiàn)代會計。他既強調(diào)簿記的技術(shù)，又強調(diào)規(guī)定技術(shù)操作的標準——會計制度，既說明簿記在確定企業(yè)收益中的作用，但又指出這種作用并非僅僅是技術(shù)的、服務性的，而是具有重要管理意義的。顯然，這是一種公正的評價，是具有時代意義的觀點。

與韋伯同時代的法國著名經(jīng)濟學家亨利。法約爾（HenriFayol）不僅明確把企業(yè)的財務與會計區(qū)別開來，而且相關(guān)聯(lián)地確定了它們在企業(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用。法約爾認為，公司的經(jīng)營與管理活動是兩個不同的概念，經(jīng)營是由技術(shù)活動、營業(yè)活動、財務活動、安全活動、會計活動與管理活動六大部分有機組合而成，而其中的管理活動又包括計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制這五大要素。他還指出：財務活動的基本目標在于資本的籌措與應用，而會計除具有核算功能之外，還直接與管理相關(guān)，諸如會計組織、制度，以及成本控制等，它既體現(xiàn)了經(jīng)營與管理之密切關(guān)系，也體現(xiàn)了在公司經(jīng)營活動中的能動作用。在公司的經(jīng)營管理工作中，財務及會計與其他活動結(jié)合為一體，成為不可分割的部分，是公司的管理行為之一。而這一點卻正好在一些會計學者眼里出現(xiàn)了視覺上的誤差。

與以上兩位學者齊名的是美國經(jīng)濟學家弗雷德里克。泰羅（FrederickTaylor），被譽為“科學管理”的創(chuàng)始人。這位跨世紀的優(yōu)秀人物在現(xiàn)代公司管理中確立了：“現(xiàn)代成本制度”。并在這一制度中充分體現(xiàn)了“標準成本”、“差異分析”與實行“預算控制”的精神，以及具體進行計量、考核的基本方法。泰羅不僅從工程技術(shù)與管理相結(jié)合的方位觀察管理方面的問題，而且在實踐中認定了進行“預算控制”與“成本控制”的重要性。他將會計納入公司的管理活動，并開辟了由財務會計擴展到管理會計的通道。在泰羅之后，又有很多工程師在“管理會計”建設(shè)方面作出了貢獻。1937年出版的由美國管理學家盧瑟。古利克（Luther Gulick）與英國管理學權(quán)威林德爾。厄威克（LyndallfUrwick）合編的《管理科學論文集》，將自法約爾以來的有關(guān)管理職能方面的論說加以系統(tǒng)化，提出了著名的“管理七職能論”，即計劃、組織、人事、指揮、協(xié)調(diào)、報告、預算七大職能，在論及“預算”職能時，他們認為，在這一職能中應包括財務計劃與會計控制等重要內(nèi)容，并將會計納入整個管理活動之中，從管理的角度認定了會計的職能。

最后，本文還要提到的是德國經(jīng)濟學家古藤伯格（E.Guten berg）在《管理經(jīng)濟學原理》一書中對于財務與會計地位之認定與作用之評價。古氏之作分為三論，第三卷為《財務論》（1969年版）。論說中把籌資、投資、生產(chǎn)、成本、銷售、會計等關(guān)鍵性管理環(huán)節(jié)有機結(jié)合在一起，突出了財務與會計，尤其是成本控制在管理中的地位與作用。他的理論對其后財務與會計理論的發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。

如此等等，經(jīng)濟管理學家們筆下的會計，在經(jīng)濟世界里顯示出一種重要管理能動力，無論它在理論上的位置，還是在實踐中的位置都始終與經(jīng)濟管理關(guān)聯(lián)在一起。無論是從那荒遠時代去探索會計的歷史起點，還是在當今信息經(jīng)濟發(fā)展時代考察現(xiàn)代會計的狀況及其發(fā)展態(tài)勢，他們都把會計的發(fā)展看作是一個完整的歷史演進過程，并在此過程中確認會計的發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展、管理的發(fā)展始終相輔而行的關(guān)系，并且隨著經(jīng)濟之演進使會計與管理漸自融為一體。可謂識得“廬山真面目”。相比之下，為何在會計職能作用認識與會計本質(zhì)揭示方面，經(jīng)濟管理學家與一些會計學家之間的差異如此之大，為何在研究結(jié)論方面存在天壤之別在此，試從以下幾方面考究其原因：

（一）“不識廬山真面目，只緣身在此山中”

1886年，美國科學管理的先軀亨利。湯（HenryTowne）發(fā)表了題為《作為經(jīng)濟學家的工程師》的著名論文，作者指出經(jīng)濟管理與工程管理具有同等的重要性。他認為工程師具有的知識應當擴大到經(jīng)濟管理范圍。這一思想認識影響了包括泰羅在內(nèi)的許多工程師，促使他們把工程技術(shù)問題與企業(yè)管理問題，乃至會計問題結(jié)合起來加以研究，并將研究成果用于解決企業(yè)經(jīng)營管理中的問題，這既是20世紀初工程師們得以在“管理會計”方面作出突出貢獻的主要原因，也是他們能站在全面管理的高度來觀察會計，并最終確定會計在公司的管理工作中完全可以發(fā)揮能動作用的重要原因。然而，會計學者與會計工作者則往往局限于會計范圍之內(nèi)來認識會計、研究會計與評價會計。這樣，他們更多地看到的或體驗到的是會計的服務性作用，從服務方面所認識到的則只是會計的反映職能，從而忽視了會計在公司管理中的能動作用。他們中的很多人不能站在會計與經(jīng)濟管理、科技管理的結(jié)合點上居高臨下的看待公司管理中的會計問題，自然也不能從全局上來確定會計在公司管理中的地位。同時，至現(xiàn)代社會，在文理滲透。自然科學與社會科學相互融合、相互長入之際，他們中的一些人知識面日益狹窄，觀察會計問題的視野已處于近視狀態(tài)，也就依然沿著傳統(tǒng)之路走下去，大體上是就會計而研究會計，以致最終導致不識現(xiàn)代會計“廬山真面目”之結(jié)果。

（二）單純從“會計”詞意上或?qū)ⅰ皶嫛弊鳛橐环N純技術(shù)工作，來認識、研究會計基本職能與揭示會計本質(zhì)上的失誤。

會計是具有一定知識結(jié)構(gòu)與職業(yè)道德素質(zhì)人的工作，尤其是進入近代社會后，在文化素質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)、道德素質(zhì)，以及在智能方面有著更高要求的管理者的工作。從本質(zhì)上講，會計人員本身便是管理者，他們所從事的是管理者的工作。同時，無論在企業(yè)中還是在政府部門，會計管理者又歸屬于一定會計組織部門，并以一定的、制度作為他們工作的依據(jù)與行使管理權(quán)之保障。他們的會計思想受著經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境，以及環(huán)境的影響，他們的學歷、資歷與理論、技能又決定著他們的管理能力及其在管理組織中的地位。以上便是考察、研究會計職能，揭示會計本質(zhì)的依據(jù)或出發(fā)點。如果忽視其中任何一個方面，把“會計”作為一個名詞或一項技術(shù)工作來看待，便必然在結(jié)論上產(chǎn)生誤差。經(jīng)濟管理學家們之所以能識其“廬山真面目”，其重要原因便在于他們總是從經(jīng)營管理的全過程中，從會計工作與會計組織部門、會計法制、會計理論、會計方法。會計技巧與手段相結(jié)合的一體化方位上來認識會計；而會計學者們卻總是從會計的核算技術(shù)與服務性作用方面，或是從會計工作的方式、方法方面，或是從“會計”詞意方面來認識與評價會計，由此便在結(jié)論上產(chǎn)生了很大的差異。這種體現(xiàn)在所作結(jié)論方面的差異，是全面看問題與片面看問題的區(qū)別造成的，在很大程度上是后者只看到了現(xiàn)象，而前者看到了本質(zhì)。

（三）經(jīng)濟管理學家從會計與科學管理關(guān)系的一致性方面看到了會計的特殊性；而會計界的不少人只從形式上看到了會計的技術(shù)特性。

從前文所引史實中可見，經(jīng)濟管理學家們從會計的反映職能方面看到了作為技術(shù)的會計，而同時又從控制或管理職能方面看到了作為一門科學的會計。會計是科學與技術(shù)的結(jié)合體，至現(xiàn)代社會及至未來，作為科學的屬性方面，它融合了自然科學與社會科學的相關(guān)內(nèi)容，日益顯示出作為一門邊緣科學或交叉科學的特征，而作為技術(shù)它又將歷史上形成的方法、技術(shù)本體系與現(xiàn)代信息技術(shù)密切結(jié)合在一起，形成為科學的會計信息系統(tǒng)。同時，它又在理論上包容了政治的、經(jīng)濟的、法律的，及系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等管理理論，以及自然科學中的相關(guān)理論，使它又將具有綜合性科學的特征。那些會計學者們卻一直是從會計的反映職能方面確認其技術(shù)性，然后僅僅從技術(shù)性方面看到其服務作用，最終在服務方面走到盡頭，在終點的地方便產(chǎn)生了無法擺脫的“工具”之結(jié)論。

1980年，學家史蒂夫。洛爾（Steve Lohr）發(fā)出感嘆：“會計過去從本沒有受人尊敬的形象。”過去的一些同行與他有著一樣感覺，在電影、戲劇及不少小說里所見有關(guān)會計的人物大都是些不幸的形象。這種看法雖然有失偏頗，但與近年來中國人對會計的看法已大不相稱。然而，記憶猶新、陰影猶在，“會計工具論”依然在全世界泛濫成災，洛爾之哀嘆正是他的那些同行們造成的?？梢灾v，正是這支龐大隊伍里的一些人，在不知不覺中有損自己的形象，降低了本職業(yè)的威望。當今，在會計環(huán)境這面巨大的鏡子面前，該是我們認清自己形象的時候了。

我們認為，用任何方式表現(xiàn)出來的“工具論”都是不能成立的，“會計工具論”應當在世界上退出舞臺。同時，應當看到，只有消除“工具論”在世界上所造成的不良，方能為現(xiàn)代會計正名，方能為現(xiàn)代計奔向二十一世紀從思想上、理論上掃除障礙。

三、會計本質(zhì)與職能在中國的

世界會計界在會計職能研究與定義的闡述方面，有其杰出代表者。如英國的勞倫斯。狄克西（Lawrence Dieksee）、弗朗西斯。皮克斯利（F.W.Pixley）等人在完成由簿記向會計的歷史性轉(zhuǎn)變過程中發(fā)揮了顯著作用，并在會計理論建設(shè)的最初階段作出了突出貢獻。也許由于他們通常是站在公共會計師的位置上來審視會計，并且由于他們對與會計存在血緣關(guān)系的審計有著精深研究的緣故，所以他們一開始對會計地位的評價便是客觀公正的。正如邁克爾。查特菲爾德（Michael Chatfield）指出的：狄克西、皮克斯利等對現(xiàn)代會計思想的影響遠比現(xiàn)在活著的任何人都大，他們正是在由會計實踐發(fā)展到會計理論之時出現(xiàn)的人物，并且把握住了未來的會計師建立公認會計準則的歷史時機。此外，在德國也可看到一些與狄克西等同的、齊名的會計學家，如雪爾（J.F.Schar）、伯利納（M.Berliner）、霍格利（Fridrich，他們在會計學建設(shè)，明確會計在管理中的地位方面做出了同樣突出的貢獻。

從揭示人類會計思想演進方面來考察會計中的問題，查特菲爾德指出：“古代世界所遇到記帳、控制和檢查之類的問題，在許多方面與現(xiàn)代有共同之處。……私人財富的積累導致了受托責任會計的產(chǎn)生……調(diào)查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內(nèi)部控制成為所有古代簿記制度的主要特征?！边@是從史學的研究方位考察會計問題所作的結(jié)論。

在中國，70年代末期以來，會計界對會計職能的研究與對會計本質(zhì)的揭示也取得了明顯的進展，中國學者即使在引進諸如會計信息系統(tǒng)論之類的理論時，也是從再認識、再研究的角度出發(fā)的，并且在研究中取得了實質(zhì)性進展，這是值得加以肯定的。

（一）“會計信息系統(tǒng)論”在中國的發(fā)展

“會計信息系統(tǒng)論”的基本觀點自80年代引入中國，并經(jīng)過一些著名會計學家的研究，在以往的基礎(chǔ)上作出了新的論斷，從而克服了以往研究中的片面性，使這一論說得到發(fā)展。其基本貢獻在于：

第一，從管理的角度闡明了會計是一個以提供財務信息為主的信息系統(tǒng)。如葛家澍教授等人所下定義：“會計是旨在提高和各單位活動的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)?！?/p>

第二，在通過對會計所下定義揭示會計本質(zhì)的同時，又相關(guān)聯(lián)地強調(diào)了會計具有“反映”與“控制”兩大基本職能。葛家澍教授等人認為會計“在企業(yè)和各單位范圍內(nèi)，主要用于處理價值運動所形成的數(shù)據(jù)并產(chǎn)生與此有關(guān)的信息，起反映職能，上述數(shù)據(jù)與信息的進一步利用，又能起監(jiān)督、預測、規(guī)劃和評價等控制職能。會計的上述兩項職能，都有助于進行正確的經(jīng)濟決策和財務決策?！笔聦嵣线@一論斷已將“會計信息系統(tǒng)論”同“管理工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開來。

第三，從宏觀經(jīng)濟調(diào)控與宏觀經(jīng)濟控制總體系研究方面相關(guān)聯(lián)地研究會計信息系統(tǒng)建設(shè)及其作用問題。如裘宗舜教授等人指出：“現(xiàn)代會計是一個財務、成本信息系統(tǒng)?！倍@個系統(tǒng)卻是“為宏觀調(diào)控服務的經(jīng)濟信息系統(tǒng)”中的重要組成部分，故它與宏觀經(jīng)濟決策密切相關(guān)。由此，便改變了以往將會計的作用僅僅局限于公司方面的觀點，從而將其作用擴大到公司以外，并最終與“國民經(jīng)濟總控制系統(tǒng)”建立起必然的關(guān)系。這是很值得肯定的進步。

（二）“會計管理活動論”的歷史貢獻

1912年，圍繞“管理經(jīng)濟學”的建立，德國經(jīng)濟學界展開了一場論戰(zhàn)，其結(jié)果宣告了持傳統(tǒng)技術(shù)觀的私家經(jīng)濟學的結(jié)束，取而代之的是管理經(jīng)濟學的建立。從導致這一轉(zhuǎn)變的理論建設(shè)原因方面講，人們不僅認為當歸功于德國經(jīng)濟學家“施馬連巴赫（E.Schmalenbach）在動態(tài)資產(chǎn)負債表論、成本核算論、公司（財務）論等方面所進行的實證研究?！倍覒獨w功于在簿記、會計、財務研究方面所取得的重大進展，這些進展是“管理經(jīng)濟學”得以建立的重要依據(jù)。此后，日本學者鈴木英壽又進一步研究了“管理經(jīng)濟學”的歷史劃期，在他劃分的六個歷史發(fā)展階段中，與簿記、會計發(fā)展相關(guān)聯(lián)者為兩個階段，即第一階段“簿記理論時期”（1900年前后）；第二階段“資產(chǎn)負債表理論、成本理論、核算制時期（1920年前后）”。因此，成本理論、財務理論、核算制，以及有關(guān)企業(yè)經(jīng)營成果形成方面的理論最終便“成為管理經(jīng)濟學的一個主要領(lǐng)域。”如果再聯(lián)系同一歷史時期“管理會計”的命名，并作為會計的一個分支學科的產(chǎn)生，便可以十分清楚地看到，圍繞會計與管理的關(guān)系問題，家、工程師，經(jīng)濟學家及部分會計學家們的認識開始出現(xiàn)趨同之處。至40年代中期，西方學者在管理經(jīng)濟學研究方面開始由經(jīng)濟實證轉(zhuǎn)入理論化時期，這時企業(yè)財務不僅成為這一領(lǐng)域里的研究重點，而且通常把財務與會計問題聯(lián)系在一起認定會計在經(jīng)濟管理中的地位與作用。受管理經(jīng)濟學理論的影響，50年代在美國產(chǎn)生了“管理經(jīng)濟會計學派”（Managerial Economics and Accounting），其基本理論明確地揭示了會計與管理之間所存在的必然聯(lián)系。就中國出現(xiàn)的“會計管理活動論”學派而言，無論該學派是否在立論方面受到國外相關(guān)學派的影響，其影響程度如何，我們都認為該學派從實質(zhì)上揭示了會計與管理的關(guān)系，其理論的立足點是正確的。

1979年12月，在中國會計學會成立大會上，學者們首次提出了“會計管理”概念，1981年2月，在財政部印發(fā)的《全國會計工作會議紀要》中最早使用了“會計管理”名稱。1982年8月，楊紀琬、閻達五教授在《經(jīng)濟理論與經(jīng)濟管理》雜志上發(fā)表了題為《論“會計管理”》的文章，正式提出“會計這一現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”這一論斷，并指出：“會計的職能總是通過會計工作者從事的多種形式的管理活動實現(xiàn)的。他們提倡在中國使用”會計管理“概念。1983年2月，閻達五教授撰文指出：”會計管理的是價值運動，會計管理的目的是提高經(jīng)濟效益，會計管理的基本職能是計劃和控制。1983年6月，成圣樹教授等撰文指出：會計“是經(jīng)營管理的核心，是反映和控制經(jīng)濟活動并使之達到一定目的的一種能動行為，是有組織，具有管理職能的一種管理活動?！?/p>

“會計管理活動論”的基本觀點反映了對“會計工具論”的否定，它是我國進行會計改革以來，體現(xiàn)在會計基本理論問題研究中的一個歷史性的進步。這是因為：其一，這個學派認定了現(xiàn)代會計是經(jīng)濟管理的重要組成部分，明確了它在國家經(jīng)濟管理與企業(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用，這一點奠定了中國會計改革的思想基礎(chǔ)；其二，這個學派把對會計本質(zhì)的揭示與對現(xiàn)代會計基本職能的認定結(jié)合起來加以表述，明確了會計的反映與監(jiān)督（控制）職能；其三，這個學派明確了會計在管理中所起的作用是能動的，從而從根本上與“工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開來；此外，他們認為會計的本質(zhì)性含義與職能是處于變化之中的，強調(diào)對會計的認識與研究應破除“終極論”的觀點。

（三）會計控制系統(tǒng)論

楊時展教授指出：“現(xiàn)代會計是一個以認定受托責任（Accountability）為目的，以決策為手段對一個實體的經(jīng)濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統(tǒng)。這一定義從外延與內(nèi)涵兩方面揭示了現(xiàn)代會計的本質(zhì)。首先，定義闡明了會計基本目標在于認定受托責任履行情況這一內(nèi)在的，并帶有規(guī)律性的問題；其次，又在確認受托責任目標的基礎(chǔ)上，揭示了現(xiàn)代會計是個控制系統(tǒng)這一關(guān)鍵性問題，使人明確地認識到受托責任這一目標與會計控制系統(tǒng)的結(jié)合，便是現(xiàn)代會計內(nèi)涵中顯示其本質(zhì)的問題，而現(xiàn)代會計的主導性職能是控制；此外，又明確了受托責任與決策的關(guān)系。應當注意，以上三個方面所揭示的問題并不僅僅是概念上的，而且是從會計工作的基本內(nèi)容及基本程序上體現(xiàn)出來的。楊時展教授在會計本質(zhì)問題上的研究成果，體現(xiàn)了現(xiàn)代會計發(fā)展的歷史方向，在會計基本理論建設(shè)上將占有重要歷史地位。

可見，中國十多年來的會計改革，在會計理論研究與實務革新中已見顯著成效，它產(chǎn)生了已具有世界性意義的創(chuàng)造性研究成果。就會計本質(zhì)問題研究而言，它已步入世界先進行列，體現(xiàn)了中國會計發(fā)展對于世界的貢獻。

四、論現(xiàn)代會計的基本職能

在第一個問題的闡述中，筆者強調(diào)了會計環(huán)境的變化決定著會計職能變化這一基本觀點，并表明隨著會計環(huán)境的變化，在會計的內(nèi)涵與外延兩方面都同時發(fā)生著相應的變化，而這種變化又直接影響到會計的本質(zhì)性內(nèi)容發(fā)生變化，并最終影響著一代會計學者的思想，使他們在新的思想支配之下就會計的定義作出新的結(jié)論。在現(xiàn)代會計發(fā)展階段，當如何認定會計的基本職能，明確會計工作的基本目標，以及應當如何從定義上科學地揭示現(xiàn)代會計的本質(zhì)，這是本文在最后一部分中所要集中探討的問題。

（一）關(guān)于會計歷史演進中管與算的關(guān)系

在史前時代便可發(fā)現(xiàn)，原始人所作的刻畫符號，一開始便與管理生產(chǎn)、生活聯(lián)系在一起，即使那些栩栩如生的動物畫圖也“并不是一種神秘的‘沖動’的表現(xiàn)?！膊皇菍ｉT的尋求那種樂趣，而實是為的一個嚴肅的經(jīng)濟目的。”盡管人們在這個階段對生產(chǎn)關(guān)心的程度不同，然而，事實卻表明，人們一開始所進行的計量與記錄便出自對經(jīng)濟進行管理的動機。進入文明社會后，在經(jīng)濟發(fā)展階段，單式簿記的體系逐步構(gòu)建起來，它體現(xiàn)了官廳會計的歷史貢獻。除簿記方法之外，為貫徹“量人為出”之制，統(tǒng)治者組建了財計組織，頒行了財計制度，最終形成了簿記組織、簿記制度與簿記方法相結(jié)合的簿記工作格局。故在此階段，人們所關(guān)注的或認識到的只是簿記的核算職能，認為簿記是為維護國家財政收支服務的工具。然而，這時客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監(jiān)督職能，簿記工作還起著監(jiān)督國家財政收支實現(xiàn)的作用，只不過在此期間，簿記的核算職能處于主導地位而已。

由單式簿記階段演進至復式簿記發(fā)展階段，與資本主義性質(zhì)的商品貨幣經(jīng)濟萌芽、演進密切相關(guān)。正如韋伯所指出的：當“合理商業(yè)終于在整個經(jīng)濟生活范圍內(nèi)成為占支配地位的一個領(lǐng)域，在這領(lǐng)域內(nèi)便首先出現(xiàn)了數(shù)量的。他還認為：”在貿(mào)易由群體進行時，為了清算帳目就必須有精確的簿記?！岸趩问讲居洉r代的簿記錯誤很多，即使從最近的由”佛羅倫薩留傳下來的那些用文字記數(shù)的演算，竟錯誤到四分之三至五分之四的程度?！八裕f伯把復式簿記稱之為”真正的簿記“，是進行管理的重要手段。在考察簿記與資本主義性質(zhì)商業(yè)的關(guān)系時，韋伯認為：”簿記（復式簿記）是在貿(mào)易組合的基礎(chǔ)上成長起來的?！霸谠缙诔霈F(xiàn)的一批家族性質(zhì)的公司里，由于公司簿記與家計混為一體，故這類公司的帳目最初是”一筆糊涂帳“。直到帕喬利的《簿記論》問世后，這種情形才大為改觀，家計與公司簿記逐步嚴格劃分開來，理論與實務統(tǒng)一起來，簿記在公司經(jīng)濟管理中的作用也突出起來，人們開始認識到管與算結(jié)合的意義，進而認識到薄記的反映職能與監(jiān)督職能同等重要。經(jīng)歷產(chǎn)業(yè)革命，在20世紀進入信息經(jīng)濟發(fā)展時代后，人們在管算結(jié)合這一認識的基礎(chǔ)上，又逐步認識到在管理與核算之間，算是基礎(chǔ)，是手段；管則是目的，管處于主導地位。

總起來考察，在會計發(fā)展史上，自從有了會計的算，同時便有了會計的管。會計的管不可以脫離會計的算，而會計的算又始終是圍繞會計的管理目標進行的。在任何一個歷史時期，既不存在脫離管理而獨立存在的算，也不存在脫離核算而獨立存在的管。由會計環(huán)境的變化及人們的認識水平所決定，相對而言，在古代社會里，通常認為簿記以算為主，以管為輔；至近代社會，人們將管與算并重對待，提倡管算結(jié)合；而進入現(xiàn)代社會發(fā)展階段之后，人們又逐漸從會計對于管理的能動作用方面認識到，在會計的基本職能方面，當以管理作為主導方面，而核算僅起輔作用了。

（二）論會計的基本職能——反映與控制

管理是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，而會計的發(fā)展不僅與管理發(fā)展的歷史動因相同，而且它們在發(fā)展中又是同步的。人們也是從揭示管理的實質(zhì)出發(fā)對管理下定義，一般認為經(jīng)濟管理是針對人力和資源的結(jié)合，通過計劃、組織和控制來實現(xiàn)一定經(jīng)濟目標的過程。這一定義所包含的內(nèi)容，與會計存在的意義至為密切相關(guān)。一方面，這一定義明確了會計控制的對象——人力資源與物質(zhì)資源，并對會計控制提出了要求，要求會計應充分利用信息，參與對一個經(jīng)濟單位的人力、物力、財力的管理；另一方面，管理所追求實現(xiàn)的目標又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟效益方面，自然這也是會計控制所追求實現(xiàn)的目標。從總體上講，以上兩方面包含著某一單位的經(jīng)營管理向會計工作者所提出的根本性要求，即要求作為管理人員的會計工作者必須承擔他的崗位責任——受托會計責任。

當簿記還作為一種附帶工作之時，其會計責任體現(xiàn)于整個經(jīng)濟責任之中，尚未成為一種專職責任。當會計專職出現(xiàn)乃至會計組織部門產(chǎn)生后，便出現(xiàn)了受托責任；井在官方形成了受托責任制度，在民間則出現(xiàn)了體現(xiàn)受托責任的“人簿記”。至近代，當股份公司從家族公司形態(tài)中擺脫出來后，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離，科學意義的受托責任才得以明確、普遍地體現(xiàn)出來。泰羅強調(diào)公司中的“崗位責任”，而法約爾則把責任與權(quán)力統(tǒng)一起來，他指出：“對責任的畏懼，恰如對權(quán)力的喜愛”，而有其權(quán)便當負其責。韋伯則把責任、權(quán)力體現(xiàn)在組織部門建設(shè)之中，從組織上明確了包括會計部門在內(nèi)的作為一個管理組織的責任。至現(xiàn)代會計發(fā)展階段，正如楊時展教授所指出的：“受托責伍‘已成為現(xiàn)代會計控制中的核心問題了，在對會計本質(zhì)問題的研究中，人們必須正視這一問題?，F(xiàn)代會計的目標在于認定管理中的受托責任，現(xiàn)代會計工作者的使命在于履行受托責任。在市場經(jīng)濟下，認定經(jīng)營者的責權(quán)利，維護所有者權(quán)益，以及實行科學、嚴格的會計控制，是履行受托責任的集中體現(xiàn)。

正是從現(xiàn)代會計所處的環(huán)境出發(fā)，從現(xiàn)代經(jīng)濟管理對會計所提出的要求出發(fā)，以及從市場經(jīng)濟下會計所擔負的重大經(jīng)濟責任出發(fā)，筆者認為，現(xiàn)代會計的基本職能應當歸納為反映和控制，而為了達到反映與控制的目的，現(xiàn)代會計在發(fā)展中逐步構(gòu)建了它的兩大工作系統(tǒng)，即會計的信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)。

1.會計的反映職能與系統(tǒng)

會計的反映職能是通過一定的會計方法，遵照公認財務會計準則的要求，正確地、全面地、及時地、系統(tǒng)地將一個會計實體單位所發(fā)生的財務會計事項表現(xiàn)出來，并通過科學的分類方法，將不同性質(zhì)的會計事項分門別類的、集中的表現(xiàn)出來，以達到揭示會計事項本質(zhì)之目的；會計的反映職能在客觀上體現(xiàn)為通過會計信息系統(tǒng)對財務會計信息進行優(yōu)化的過程，這個過程又具體體現(xiàn)為兩個基本工作階段：一是信息確認階段，通過這個過程進行信息篩選，去偽存真，將虛偽假冒及失準的信息揭示出來，清除出去，為整個優(yōu)化信息的過程奠定基礎(chǔ)，確保財務會計信息的真實、可靠，為決策提供有用的、能確保決策正確無誤的信息。二是核算工作階段，核算過程包括制證、計量、記錄、歸類、組合、測試、編表等環(huán)節(jié)，這個過程體現(xiàn)為對若干會計方法的具體，諸如以貨幣為統(tǒng)一的計量標準、設(shè)置帳簿，會計科目在分類中的應用，以及在編報前應用平衡公式進行測試等。可見，以往把會計的反映職能與會計核算等同起來對待有失片面，應當注意，在會計信息系統(tǒng)工作過程中，為防止會計信息失真，應當把財務會計信息確認放在重要位置上。

在信息經(jīng)濟發(fā)展時代，計算機在經(jīng)濟管理工作中的應用，最終形成了科學的“管理信息系統(tǒng)”，而這個系統(tǒng)理所當然地將財務會計系統(tǒng)包括其中。把電子計算機處理技術(shù)與財務會計方法體系有機結(jié)合起來，便形成了科學的會計信息系統(tǒng)，而這個系統(tǒng)又自然而然成為“管理信息系統(tǒng)”中的一個重要分支系統(tǒng)。除上述環(huán)節(jié)外，在會計信息系統(tǒng)中還應包括信息儲存與信息輸出兩個環(huán)節(jié)。這樣，便把確認、核算、信息應用三個階段結(jié)合起來，而后通過電子計算機技術(shù)處理，既在“會計信息系統(tǒng)”建設(shè)方面實現(xiàn)了人機結(jié)合，而又使所取得的財務會計信息成為可分解、可傳遞、可交換，以及可供管理者、決策者選擇使用的信息。由此，通過這個系統(tǒng)便可達到行使會計反映職能之目的。

現(xiàn)代會計的反映職能是現(xiàn)代會計工作的基礎(chǔ)，它通過會計信息系統(tǒng)所提供的信息，既服務于企業(yè)內(nèi)部的決策者，又是會計部門參與決策的依據(jù)；它既服務于企業(yè)內(nèi)部管理，又服務于投資者，以及與企業(yè)工作相關(guān)的財稅、金融及審計部門；此外，財務會計信息的另外一個突出作用是為會計部門的會計控制工作服務的。故可以看到，如果從這些方面來理解會計的服務作用，這種服務作用也決不是被動的，而是具有能動性的。此外，應當明確，無論從人機結(jié)合的角度，還是僅僅從會計工作者在信息確認環(huán)節(jié)所體現(xiàn)出來的作用考察，都可以看到會計的反映職能也在一定程度上體現(xiàn)了會計在企業(yè)管理中的作用。

2.會計的控制職能與系統(tǒng)

就現(xiàn)代會計的反映與控制兩大職能的關(guān)聯(lián)關(guān)系而言，反映職能是會計發(fā)揮控制職能作用的基礎(chǔ)，是為進行會計控制服務的，而會計控制則是現(xiàn)代會計部門適應市場競爭環(huán)境變化，強化企業(yè)內(nèi)部管理，增強企業(yè)競爭能力，以及參與企業(yè)經(jīng)營決策的首要職能。

追溯歷史，人類會計控制思想的產(chǎn)生與從會計控制方面認定會計的職能，起始于資本主義經(jīng)濟關(guān)系的萌芽階段。其主要歷史原因，是在此期間社會生產(chǎn)由家庭手向工場手工業(yè)發(fā)展階段的演進，具體表現(xiàn)集中在“成本控制”思想、方法及其理論的萌芽方面。1436年在威尼斯建成了為制造兵艦服務的造船廠，史稱威尼斯兵工廠。該廠成立之初便采用了復式簿記、到15世紀中葉就已經(jīng)有了“早期形式的成本會計?！痹?6世紀，該廠已成為當時世界上最大的兵工廠，由于它開始采用控制與分權(quán)管理的辦法，在工廠生產(chǎn)控制中已形成了由人事管理、部件標準化管理，以及“會計控制”、“存貨控制”與“成本控制”組合而成的基本內(nèi)容。從成本控制方面講，當時已經(jīng)把成本范圍界定為“固定費用、可變費用和非常費用”三種，其控制細致程度已達到對于進入和離開造船廠的每件財物都要進行詳細記錄的地步。

歷經(jīng)產(chǎn)業(yè)革命陣痛之后，以成本控制為中心的“會計控制”成為“工廠制度”建立的一大支柱，這時工程師與管理者都認識到“動力傳動的機器極大地提高了生產(chǎn)率，但也提高了對資本的要求和資本成本?！彼麄冞€認識到必須通過最大程度地利用資本來控制資本成本?！斑@樣，到18世紀與成本控制問題乃至整個會計控制問題相關(guān)聯(lián)，人們開始把財務控制作為管理的一個重點，正如小喬治所講：在英國的那些工廠主心目中”財務是他們的王國?！罢菑呢攧湛刂瞥霭l(fā)，人們充分認識到”新的簿記制度在控制方面的價值?！巴瑫r，在18世紀，人們也已認識到預算在經(jīng)濟控制中的重要作用。進入19世紀后，英國博爾頓—瓦特父子公司索霍鑄造廠便在管理中”制定生產(chǎn)標準、編制生產(chǎn)計劃、部件標準化、成本控制應用、成本會計……“，其中以計劃與成本控制作為管理中最重要的環(huán)節(jié)。其后，成本控制也在美國制造業(yè)中播下了種子，并出現(xiàn)了由管者惠特尼所制定的”成本會計制度?！爸?9世紀末，人們在經(jīng)濟控制中又把注意力集中到建立管理控制組織，實現(xiàn)科學的組織控制方面。20世紀初在美國企業(yè)中建立科學管理制度的同時，在大中型企業(yè)中出現(xiàn)了由”會計控制長“（Controller）主持的會計組織部門及由”財務控制長“（Treasurer）主持的財務組織部門，從而這種組織格局又將計劃（預算）控制、成本控制、會計制度控制等內(nèi)容統(tǒng)一起來，最終形成了會計控制的實質(zhì)性內(nèi)容。進入市場經(jīng)濟中的信息經(jīng)濟發(fā)展時代后，人們便在研究”管理控制系統(tǒng)“建設(shè)的過程中，一方面在從事管理工作的人與電子計算機結(jié)合方面考慮到管理信息系統(tǒng)的建設(shè)與應用問題，其中尤其是著重研究解決了”會計信息系統(tǒng)“的建設(shè)與應用問題；而另一方面在相應考慮”會計控制系統(tǒng)“建設(shè)與應用的同時，又進一步考慮到現(xiàn)代會計的這兩大系統(tǒng)之間的協(xié)同關(guān)系處理問題。美國學者安托尼（Anthony）把公司中的控制劃分為”業(yè)務控制、管理控制和戰(zhàn)略控制“三種，其中又將會計控制納入管理控制之列。同時，以上三種不同的控制，需要三種相應的不同信息，其中進行會計控制所需要的信息自然來自于會計信息系統(tǒng)。這方面我國學者也有同樣的認識，并且作出了進一步的研究。在涉及會計信息系統(tǒng)為會計控制提供信息依據(jù)方面，會計學者莫德姆。拉曼（Mawdudm Rahman）與莫里斯。海拉第（Maurice Halladay）明確指出：”會計信息的支持確定了企業(yè)中會計控制所能達到的范圍：當企業(yè)需要控制系統(tǒng)，并明確所進行的控制要達到的目標后，他們便要在會計信息系統(tǒng)上投資?！?/p>

由此可見，人們對會計控制職能的認識取決于會計環(huán)境變化中的四大要素：一是市場經(jīng)濟的產(chǎn)生與發(fā)展；二是科學技術(shù)革命的推動；三是經(jīng)濟體制的變革，以及企業(yè)內(nèi)部管理組織與管理系統(tǒng)的革新；四是現(xiàn)代會計文化的發(fā)展，電子計算機與會計的結(jié)合應用等。事實表明，由以往“反映—監(jiān)督”（或核算、監(jiān)督）職能向“反映—控制”職能的演變是客觀環(huán)境變化的產(chǎn)物，是歷史發(fā)展的必然。同時，在現(xiàn)代會計發(fā)展階段，會計通過兩大并存的系統(tǒng)——“會計信息系統(tǒng)”與“會計控制系統(tǒng)”顯示其職能作用，通過前者體現(xiàn)其反映職能，而通過后者行使其控制職能。反映是實行控制的基礎(chǔ)，控制則是現(xiàn)代會計的目的或“落腳點”，故在兩者之間會計控制職能處于主導地位，它體現(xiàn)著現(xiàn)代會計發(fā)展的歷史性進步，顯示著現(xiàn)代會計的本質(zhì)。以下圍繞現(xiàn)代會計控制職能方面的問題，試作進一步分析：

（1）會計控制職能的涵義

首先，應當明確的問題是現(xiàn)代會計控制的對象與目標。從控制對象方面講，它表現(xiàn)為對一個法定的會計實體進行控制。如果這個實體是指一個獨立核算的企業(yè)，由于這種企業(yè)是由處于經(jīng)營管理系統(tǒng)中的若干崗位或環(huán)節(jié)組合而成的，因此，為行使會計對企業(yè)經(jīng)營活動過程及其結(jié)果的控制權(quán)力，并履行其受托責任，便自然而然要按這一專職崗位設(shè)置會計組織部門，由其具體組織會計控制工作。這樣便把會計的崗位職責與權(quán)力統(tǒng)一在一起。從現(xiàn)代會計控制工作所立定的管理目標方面講，它集中體現(xiàn)為這個會計實體的經(jīng)濟效益的不斷提高，并且是這個實體的經(jīng)濟效益與社會效益的統(tǒng)一。這里，如果再把會計控制的對象與所確定的管理目標統(tǒng)一起來加以認識，便可作出這樣的結(jié)論：現(xiàn)代會計組織部門為實現(xiàn)其既定控制目標，以法制為依據(jù)，以科學理論為指導，通過一定科學的程序，采用科學的方法與現(xiàn)代化手段，充分履行自己的受托責任與行使管理權(quán)力，使企業(yè)的經(jīng)濟活動過程與財務活動過程遵循經(jīng)濟活動規(guī)律及其經(jīng)濟活動規(guī)范運行，這一工作過程及體現(xiàn)在這一工作過程之中的能動管理作用便是“會計控制”。

其次，從現(xiàn)代會計控制的基本內(nèi)容方面考察，它應當包括以下六個基本方面：一是財務會計控制與管理會計控制；二是提供財務會計信息，參與經(jīng)濟決策；三是會計部門利用財務會計信息在工作過程中直接進行控制，諸如在執(zhí)行財務計劃中體現(xiàn)出來的計劃控制，以及進行成本控制等；四是對會計信息系統(tǒng)的控制，即通過對優(yōu)化財務會計信息的過程控制，防止信息失真；五是就現(xiàn)代會計而言，已由側(cè)重利用內(nèi)部信息施行控制轉(zhuǎn)向從管理戰(zhàn)略目標出發(fā)，充分利用市場信息、信息，以及來自外部的財務會計信息進行全面控制。同時，現(xiàn)代管理會計亦由以往固守傳統(tǒng)的財務成本控制轉(zhuǎn)向作業(yè)成本控制；六是現(xiàn)代會計控制還應包括內(nèi)部審計控制等內(nèi)容。

再次，現(xiàn)代會計控制的基本依據(jù)與指導思想?，F(xiàn)代會計控制所持依據(jù)已超出財務會計理論與管理會計理論的范圍，它實行控制的依據(jù)已擴展到現(xiàn)代經(jīng)濟控制理論方面，如系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等。圍繞經(jīng)營管理與決策問題，在充分發(fā)揮會計控制作用中還應當明確：“有效的控制必須是科學的系統(tǒng)的控制：系統(tǒng)的控制必須是把握優(yōu)化信息的控制；優(yōu)化的信息必須通過科學的系統(tǒng)方法取得?！蓖瑫r，現(xiàn)代會計控制的指導思想又應是實行全面控制，即這種控制應在時空關(guān)系上把過去、現(xiàn)在與未來結(jié)合在一起，把事前、事中與事后結(jié)合在一起；同時，應把微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起。

（2）現(xiàn)代會計控制系統(tǒng)的構(gòu)成

現(xiàn)代會計控制系統(tǒng)包括經(jīng)營循環(huán)控制與決策過程控制兩個分支系統(tǒng)，這兩個系統(tǒng)與電子計算機控制系統(tǒng)的結(jié)合，便成為處于自動控制狀態(tài)，并與會計信息系統(tǒng)相結(jié)合的科學的控制系統(tǒng)；經(jīng)營循環(huán)控制系統(tǒng)包括市場、計劃、過程控制、成本、庫存、價格、行銷、內(nèi)部審計八個控制部分，其中過程控制又包括設(shè)計、采購、投入、產(chǎn)出、質(zhì)量、儲存、計價、運輸、銷售及盈虧等環(huán)節(jié)。而決策過程控制則圍繞參與決策和本部門自身的決策進行，由以下九個運行環(huán)節(jié)構(gòu)成，即預測、分析、決策。計劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等。

以上兩大分支系統(tǒng)不僅體現(xiàn)了全面而系統(tǒng)的控制，而且突出了成本控制這個核心；不僅從參與決策方面體現(xiàn)了會計的能動作用，而且突出了現(xiàn)代會計在強化企業(yè)內(nèi)部控制中的能動作用；不僅體現(xiàn)了以市場作為控制起點，以計劃作為指導的“市場第一、計劃第二”的思想，而且體現(xiàn)了對全作業(yè)過程的控制。同時，從決策過程控制這個系統(tǒng)的建立中可見，會計的監(jiān)督作用當涵容于會計控制之中，它只是實行會計控制的一個重要組成部分，故不能在對現(xiàn)代會計職能的表述中，以監(jiān)督取代控制，把會計控制職能局限在監(jiān)視、考察與督促方面。倘若如此概括現(xiàn)代會計的職能，便會在現(xiàn)代會計本質(zhì)揭示方面出現(xiàn)片面性，并影響到一系列會計理論問題的研究。

當然，在會計控制系統(tǒng)建設(shè)方面，還遠遠不如會計信息系統(tǒng)建設(shè)成熟，其中也還有許多問題有待進一步研究。

3.關(guān)于揭示現(xiàn)代會計本質(zhì)的定義

通過上述研究，可以把問題集中在以下這個重要觀點之上：進入現(xiàn)代會計發(fā)展階段后，現(xiàn)代會計在其工作的組織運行過程中，顯示出兩大基本職能，一是反映職能，是通過會計信息系統(tǒng)加以體現(xiàn)的；一是控制職能，是通過會計控制系統(tǒng)加以體現(xiàn)的。這兩大工作系統(tǒng)都體現(xiàn)了與現(xiàn)代信息技術(shù)的結(jié)合。如前所述，在這兩大職能中，前者起控制基礎(chǔ)作用，后者起主導性控制作用，后者是現(xiàn)代會計工作的落腳點；在兩大系統(tǒng)中，前者不僅通過技術(shù)性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)部門提供信息服務，而且還直接為會計部門進行會計控制工作服務，而后者則通過充分利用前者所提供的財務會計信息；以及其他相關(guān)經(jīng)濟信息，對企業(yè)的經(jīng)濟活動過程進行全面、系統(tǒng)的控制，并最終在經(jīng)營決策方面體現(xiàn)現(xiàn)代會計的地位與作用。事實上，體現(xiàn)于現(xiàn)代會計兩大職能、兩大系統(tǒng)中的具體問題已涵容于上述內(nèi)容之中，如經(jīng)濟效益目標揭示問題，貨幣計量手段應用問題、財務會計信息通過一定程序的優(yōu)化問題、資金運動問題，以及受托責任關(guān)系問題等等。故依我之見，在揭示現(xiàn)代會計本質(zhì)，為現(xiàn)代會計下定義時，便勿需在內(nèi)容中一一加以表述。基于此，試對現(xiàn)代會計定義作如下概括：

現(xiàn)代會計一是會計管理者通過會計信息系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的協(xié)同性運作，實現(xiàn)對市場經(jīng)濟中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、價值運動過程及其結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的控制活動。

篇3

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

高校合并后的這十多年來，在財務管理方面，內(nèi)部會計控制不時地暴露出許多問題，由于內(nèi)部會計控制的弱化，形成管理上的“盲區(qū)”和監(jiān)督中的“真空”狀態(tài)，導致腐敗和貪污等丑惡現(xiàn)象不斷發(fā)生。這就促使我們必須進一步思考如何牢固樹立風險意識，完善合并高校內(nèi)部會計控制，確保合并高校財產(chǎn)安全，提高會計信息的真實性和準確性，制定有組織、計劃和調(diào)節(jié)、控制的一系列會計制度，以確保合并高校各項事業(yè)有秩序地、有效地運行。所以，我們有必要以合并高校內(nèi)部會計控制作為研究對象，以系統(tǒng)論的觀點從理論和實務兩個方面進行深入研究，仔細分析合并高校內(nèi)部會計控制的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)問題，找出解決問題的辦法，建立一套科學、有效的合并高校內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，以滿足合并高校快速發(fā)展的需要，保證合并高校的財產(chǎn)安全、提高教育資金的管理水平，增強競爭力，體現(xiàn)合并優(yōu)勢，保證合并高校改革和發(fā)展順利進行。

一、合并高校內(nèi)部會計控制的目標和原則

（一）合并高校內(nèi)部會計控制的目標

1、規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。

2、堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護合并高校資產(chǎn)的安全、完整。

3、確保國家有關(guān)法律法規(guī)和合并高校內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

（二）合并高校內(nèi)部會計控制遵循的原則

1、合法性原則。

2、不相容職務分離原則。

3、全面性和系統(tǒng)性原則。

4、相互牽制原則。

5、成本效益原則。

二、我國合并高校內(nèi)部會計控制存在的問題

（一）國家專門針對合并高校內(nèi)部會計控制的法律法規(guī)不健全。我國至今還沒有一套完整的高校內(nèi)部會計控制體系。雖然我國從20世紀九十年代起開始加大了對內(nèi)部會計控制理論建設(shè)的力度，但研究企業(yè)內(nèi)部會計控制較多，而研究事業(yè)單位的內(nèi)部會計控制較少。我國已實施的有關(guān)內(nèi)部會計控制的法律法規(guī)還比較少，一直未能形成一個相對完整的內(nèi)部會計控制理論體系。由于沒有專門針對高校內(nèi)部會計控制的法律法規(guī)做指導，理論上對內(nèi)部會計控制又沒有一個統(tǒng)一的定位，因此高校至今還沒有一套完整的內(nèi)部會計控制體系。

（二）合并高校內(nèi)部會計控制意識淡薄。高校的內(nèi)部會計控制一直沒有引起人們足夠的關(guān)心和重視，其原因主要是：高校以往一直是國家全額撥款的事業(yè)單位，而且高校會計制度中對學校沒有成本核算的要求，沒有對利潤的追求動機，其會計核算相對較為簡單，因此忽視了對高校內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的建設(shè)，高校的內(nèi)部會計控制基礎(chǔ)十分薄弱。

（三）合并高校內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不健全。高校一般都建立相關(guān)的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，但總體來看，仍很不健全，其突出表現(xiàn)在以下幾個方面：一是內(nèi)部會計控制的項目不夠全面，如有些高校未建立對外投資等內(nèi)部會計控制制度，導致對外投資決策和執(zhí)行程序不夠規(guī)范，風險增大；二是內(nèi)部會計控制約束的對象不夠全面。在實施內(nèi)部會計控制時，有些高校約束的主要是對財政經(jīng)費進行會計處理的人員，而對各校辦產(chǎn)業(yè)及后勤實體等進行會計處理的人員約束得很少；三是內(nèi)部會計控制的范圍不夠廣泛。如高校往往強調(diào)對財政性經(jīng)費的內(nèi)部會計控制，而弱化對預算外、特別是創(chuàng)收經(jīng)費等的內(nèi)部會計控制；有些高校未將二級財務納入內(nèi)部會計控制的范圍。

（四）合并高校對內(nèi)部會計控制進行評價的審計制度建設(shè)滯后。內(nèi)部會計控制具有監(jiān)督日常性與全過程控制性的特點。由于其強調(diào)對經(jīng)濟活動事前監(jiān)督和過程控制，因而能將某些違規(guī)、違法、不法行為消除在萌芽狀態(tài)。在一般情況下，對內(nèi)部會計控制的檢查與評價是通過內(nèi)部審計來完成的，內(nèi)部審計在某種程度上可理解為對內(nèi)部會計控制的控制，內(nèi)部審計發(fā)揮作用的必要條件是其具有獨立性。高校對內(nèi)審工作不夠重視，缺乏相對獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，無法獨立地行使審計監(jiān)督權(quán)。

三、加強制度建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部會計控制

（一）健全內(nèi)部會計控制體系。內(nèi)部會計控制必須有健全的體系建設(shè)，只有健全的體系、完備的制度，才能有效地進行合理、有效、透明、公正的財務運作。內(nèi)部會計控制體系主要涵蓋以下六個方面：

1、會計核算制度。主要包括會計核算體制和程序、會計科目、財務報告、主要會計處理方法和執(zhí)行的會計政策、費用開支標準、財務開支審批制度、特殊事項審批制度等。

2、財務管理制度。主要包括財務管理辦法、預決算管理制度、會計電算化管理制度、內(nèi)部稽核制度、收費管理制度、違章處理制度、經(jīng)濟責任制度等。

3、貨幣資金及實物資產(chǎn)管理制度。主要包括現(xiàn)金管理制度、貨幣資金收付管理制度、銀行存款核對制度、印鑒使用保管制度、資產(chǎn)購買制度、固定資產(chǎn)管理制度、實物清查盤點制度、財務部門與資產(chǎn)管理部門對賬制度、在建工程管理制度、往來款項管理制度等。

4、重大事項管理制度。主要包括對外投資管理制度、大型基建及維修項目管理制度、其他重大事項管理制度。

5、票據(jù)及會計檔案管理制度。主要包括收費票據(jù)管理辦法、會計檔案的保存、移交、銷毀管理辦法。

6、機構(gòu)及人員管理制度。主要包括財務機構(gòu)、崗位、財務人員、會計委派制度、工作成效獎懲等管理辦法。

（二）提高會計人員素質(zhì)。會計的素質(zhì)決定著會計制度的實施過程，也決定著會計控制能否順利進行。所以，擁有一批有水準、講誠信、講道德、堅持原則的會計人員，是加強內(nèi)部會計控制建設(shè)的基礎(chǔ)，也是實施內(nèi)控制度的關(guān)鍵。一是要求會計人員知識素質(zhì)高。具有較高的理論水平和較豐富的會計知識，同時具有較豐富的工作經(jīng)驗，熟悉國家有關(guān)的政策、法令、法規(guī)，并具有認真負責的工作態(tài)度，求實嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L；二是要求會計人員道德素質(zhì)高。高校內(nèi)部會計控制管理和執(zhí)行的好壞，與會計行為人的道德素質(zhì)有很大的關(guān)系。

（三）加強會計電算化的內(nèi)部會計控制。高等學校實行會計電算化后，使會計工作的一些程序變得簡易化，整個會計核算完全依賴計算機及網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來支持，大大提高了工作效率。許多高校使用網(wǎng)上銀行處理銀行結(jié)算業(yè)務，資金的劃撥在瞬間即可完成。由此，資金的安全和計算機系統(tǒng)的安全問題凸顯。同時，電算化會計信息的處理和存儲方式也與手工模式不同，過去針對手工操作的管理方式不再適應電算化的要求，而應從系統(tǒng)控制和人工控制兩方面做好內(nèi)部管理，通過嚴格會計控制程序來保障。首先，要保證軟件系統(tǒng)的合法性、可靠性和穩(wěn)定性；其次，建立會計電算化崗位責任制，加強電算化系統(tǒng)操作和維護控制，加強電算化檔案管理等一系列措施。設(shè)計合理的操作程序，健全數(shù)據(jù)輸入、修改、審核的內(nèi)部會計控制制度，注重電算化過程的相互牽制、權(quán)限設(shè)置制衡，加強各項安全保密措施。

（四）建立完善的監(jiān)督機制。沒有監(jiān)督的制度是不完善的制度，沒有監(jiān)督的存在，就不能有效地控制會計行為。監(jiān)督不是擺設(shè)，它必須要有可行高效的機制。高校應設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，對內(nèi)部會計控制制度的執(zhí)行情況進行監(jiān)督檢查，建立健全監(jiān)督檢查制度。內(nèi)部會計控制是一項長期的、涉及到諸多經(jīng)濟內(nèi)容的系統(tǒng)工程，有了健全的監(jiān)督檢查制度，可以較好地保證內(nèi)部會計控制系統(tǒng)正常、有序地運行。

（作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學）

主要參考文獻：

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( 一) 方法論基礎(chǔ)——系統(tǒng)論20 世紀60 年代以來, 系統(tǒng)論、信息論和控制論被引入到會計學科研究中, 中外學術(shù)界及準則制定機構(gòu)以此為方法學基礎(chǔ), 深入研究探討了關(guān)于會計定義、會計本質(zhì)和會計目標與職能等會計基本理論問題。系統(tǒng)論的方會計畢業(yè)論文法學意義體現(xiàn)在用于區(qū)分現(xiàn)象描述的各個層次。第一個層次表現(xiàn)為類比, 不同事物現(xiàn)象表面存在一定相似性; 第二個層次表現(xiàn)為邏輯的相應, 雖然事物現(xiàn)象所包含的因果關(guān)系的因素不同, 但可能受結(jié)構(gòu)上相同的定律支配; 第三個層次是嚴格意義上的解釋, 即對存在于個別事例中的條件合理的陳述, 以及由此推出的定律的陳述。系統(tǒng)論可以作為一種分析相似事物或理論的工具, 以建立合理的概念模型, 使一個領(lǐng)域的定律轉(zhuǎn)換為另一個領(lǐng)域的定律, 選擇適當?shù)母拍钅Ｐ途湍荜U述出精確的定律。本文在分析會計問題時采用系統(tǒng)分析的方法, 將會計作為一個系統(tǒng)、以整體的觀點來分析相關(guān)問題, 并采用模型分析法構(gòu)建相關(guān)的會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型。

( 二) 會計理論基礎(chǔ)———管理活動論20 世紀80 年代初, 我國會計學界在關(guān)于會計本質(zhì)、目標和職能的討論中形成了兩種具有代表性的觀點“管理活動論”和“信息系統(tǒng)論”。管理活動論是對會計本質(zhì)的一種認識?；趯嬰p重屬性的認識,“會計管理活動論”得以提出, 該理論認為, 會計是人們管理生產(chǎn)過程的一種社會實踐活動, 會計的基本職能是反映和監(jiān)督。管理活動論從管理職能主體本身來對待會計工作和會計理論研究, 為會計理論方法體系的構(gòu)建奠定了堅實的理論基礎(chǔ), 并成為我國會計界一種有代表性的觀點。“管理活動論”提供了指導會計活動的目標, 也提供了會計系統(tǒng)目標的理論基礎(chǔ)。本文堅持會計“管理活動論”的觀點, 在會計的反映和監(jiān)督職能中, 強調(diào)并著重分析會計管理活動對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動、投融資活動的監(jiān)督管理作用, 同時, 受財務會計和管理會計融合理論的啟發(fā), 本文所設(shè)計的結(jié)構(gòu)模型也力圖實現(xiàn)財務會計與管理會計理論的有機融合, 需要強調(diào)的是,本文所構(gòu)建的會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型重點討論微觀的企業(yè)會計系統(tǒng)。

二、會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型概述

( 一) 會計系統(tǒng)及會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的概念會計系統(tǒng)是為了實現(xiàn)一定的會計目標, 由所有相互作用、相互依賴的會計要素, 按照一定的規(guī)則和結(jié)構(gòu)結(jié)合在一起形成的、具有特定功能的有機整體。會計系統(tǒng)的輸出, 一是向企業(yè)內(nèi)外部會計信息需求者提供本企業(yè)財務信息, 二是通過會計系統(tǒng)的運行對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動、投融資活動按企業(yè)既定的要求進行控制。在本文構(gòu)建的會計系統(tǒng)模型中, 更著重強調(diào)為實現(xiàn)一定的目標, 通過可行的操作策略和風險控制措施, 對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和投融資活動進行會計控制。會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)是會計系統(tǒng)的構(gòu)成部分及其相互關(guān)系, 是為了實現(xiàn)對會計系統(tǒng)的認識和利用, 通過會計系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)推測會計系統(tǒng)的功能, 采用文字、圖表和圖像的方法對會計系統(tǒng)的要素定義、過程描述和框架結(jié)構(gòu)進行系統(tǒng)某些屬性的描述。會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型是建立在會計系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)模型多維會計概念之上的, 強調(diào)系統(tǒng)的控制結(jié)構(gòu)的模型。其中, 網(wǎng)絡(luò)模型是將初始的非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)庫問題和數(shù)據(jù)要求的集合作為一種輸入并使用, 從而擴展出有層次的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu), 而這個數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)將以最小化記錄的數(shù)量來回答一組期望的問題。會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型是研究會計系統(tǒng)各構(gòu)成部分及其相互關(guān)系的模型。

( 二) 會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型目標及設(shè)計原則模型目標是通過設(shè)計一套有用的會計系統(tǒng)理論框架, 使系統(tǒng)能夠正常運行, 一方面體現(xiàn)會計的監(jiān)督管理職能, 另一方面能為利益相關(guān)者提供決策有用的信息, 從而實現(xiàn)會計的最終目標——優(yōu)化資源配置、提高企業(yè)經(jīng)濟效益。會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型設(shè)計原則如下: 一是整體性原則。系統(tǒng)論強調(diào)用系統(tǒng)整體的觀點來研究問題, 針對會計系統(tǒng)的模型設(shè)計首先要做到整體的最優(yōu)化。會計系統(tǒng)模型首先著眼于系統(tǒng)所強調(diào)的主要屬性要全面完整地描述系統(tǒng)的某一個主要屬性, 必須用系統(tǒng)的整體的觀點來仔細分析與屬性相關(guān)的各要素以及要素之間的相互關(guān)系。二是層次性原則。會計系統(tǒng)由若干層次組成的多層次的組織體系。在會計管理上第一層次體現(xiàn)為會計技術(shù), 第二層次指會計準則要解決的問題, 第三層次屬于會計對“過程控制”的內(nèi)容。從動態(tài)上看, 影響會計某一要素的變化將可能引起其他要素相應的變化, 各要素共同作用形成互相關(guān)聯(lián)的結(jié)構(gòu)層次。三是可操作性原則。操作概念是研究某一具體問題時對理論定義進行嚴格的限定和具體說明, 使之程式化, 以運用于實際研究。雖然會計系統(tǒng)中的確認、計量技術(shù)越來越復雜, 可采用的會計方法也有多種, 但其一系列的核算、計量和記錄都需要有嚴格的限定, 以利于會計人員實際應用, 會計系統(tǒng)設(shè)計也要求科學合理。

三、會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型要素分析系統(tǒng)的復雜性要求研究和分析系統(tǒng)時, 更注重對整個系統(tǒng)抓住其本質(zhì)特性來構(gòu)造一個相對簡單的宏觀模型, 并將此模型與微觀分析方法結(jié)合起來以解決問題。會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型是由一系列的構(gòu)件和要素組成的模型。

( 一) 目標層目標層是會計系統(tǒng)所要實現(xiàn)的目標, 也是財務會計與管理會計系統(tǒng)共享的要素層。按照現(xiàn)有會計目標研究的思路, 會計系統(tǒng)的目標分為總目標和具體目標。會計系統(tǒng)的總目標是通過系統(tǒng)的正常運行, 實現(xiàn)會計的最終目標———優(yōu)化資源配置、提高企業(yè)經(jīng)濟效益。具體目標可以概括為以下三個方面: 通過建立結(jié)圖1 會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖———金字塔模型目標會計概念框架層會計控制層基本理論層環(huán)境層財務會計與管理會計共享要素層財務會計要素層管理會計要素層財務會計與管理會計共享要素層17• 綜合2008 年第4 期研究與創(chuàng)新study and innovation財會通訊構(gòu)模型, 構(gòu)建會計管理理論體系; 實現(xiàn)系統(tǒng)目標和要素之間關(guān)聯(lián),強調(diào)對會計系統(tǒng)的控制和反饋; 通過會計系統(tǒng)運行和輸出, 向利益相關(guān)者提供決策有用的信息。

( 二) 會計概念框架層會計概念框架層是系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型構(gòu)成的必要因素, 本層主要基于財務會計相關(guān)內(nèi)容。會計系統(tǒng)所涉及的財務會計概念框架包括會計客體, 會計目標, 會計要素, 會計的確認、計量與報告, 會計信息質(zhì)量特征。

( 1) 會計客體可以理解為會計工作所作用的對象。會計所要反映和監(jiān)督的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、資金籌集和管理的全過程, 會計客體是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動全過程。

( 2) 會計目標是會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的, 是一種主觀要求。由于會計信息使用者的多樣性, 會計理論研究的學派不同, 會計目標在會計實踐和理論研究中有不同的理解, 對于“決策有用學派”而言, 會計目標是向信息使用者提供有助于進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化信息, 對于“受托責任學派”來說, 會計目標則是以盡可能準確的方式反映和報告經(jīng)濟資源受托者的受托經(jīng)濟責任及其履行情況。根據(jù)我國會計準則對會計目標的解釋, 綜合以上兩個學派的觀點, 筆者認為, 會計的總目標是通過會計系統(tǒng)的運行, 為利益相關(guān)者提供決策有用的信息, 并最終實現(xiàn)優(yōu)化資源配置、提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

( 3) 會計要素是按照一定標志對經(jīng)濟

--> 業(yè)務的分類, 會計要素的基本特征包括同質(zhì)性、獨立性和系統(tǒng)性。根據(jù)我國2006 年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定, 會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六項。

( 4) 會計的計量與報告。會計的計量要求企業(yè)將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注。目前, 對會計要素中資產(chǎn)的計量屬性已由歷史成本轉(zhuǎn)為以公允價值計量。會計的報告需要遵循充分披露原則, 定期提供反映某一特定日期的企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果等會計信息的文件, 并在會計報表附注中披露相應的會計政策等。

( 5) 會計信息質(zhì)量特征。會計目標的實現(xiàn), 有賴于用于決策的會計信息, 會計真實、準確計量、記錄直接影響到企業(yè)會計信息的質(zhì)量。會計信息質(zhì)量特征最主要的兩個特征是相關(guān)性和可靠性。

( 三) 會計控制層會計控制層也可理解為操作層, 任何一個系統(tǒng)的運行都強調(diào)有反饋的控制機制, 會計控制是一種管理活動,控制是會計管理過程的關(guān)鍵環(huán)節(jié), 整個會計控制過程包括預測( 也稱為預算或計劃) 、決策、控制、檢查、考核、分析、提出新預算這樣一個循環(huán)的過程。會計的控制系統(tǒng)需要根據(jù)控制系統(tǒng)的要求和控制的標準, 結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點, 建立相應的會計控制模式, 其主要步驟有: 確定企業(yè)經(jīng)營活動及其核算過程為被控對象;對被控對象進行定性分析; 對被控對象進行定量分析; 形成對企業(yè)會計活動進行控制的模式。在會計控制過程中, 風險控制措施的制定及執(zhí)行、及時監(jiān)督反饋是相當重要的環(huán)節(jié)。

( 四) 基本理論層會計理論所提供的是一套以邏輯為導向的前后一貫的原則, 提供了一個用以評價和開發(fā)會計實務的參考框架。研究會計的理論基礎(chǔ)涉及到范圍更廣的哲學基礎(chǔ)、方法學基礎(chǔ)、經(jīng)濟學基礎(chǔ)等?？茖W的認識論和歷史辨證唯物論是研究會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的哲學基礎(chǔ); 涉及系統(tǒng)論方面的理論包括系統(tǒng)工程理論、控制論; 與會計制度相關(guān)的理論包括制度經(jīng)濟學中的交易成本理論和組織契約理論等; 與會計相關(guān)的理論包括管理活動論、會計控制論等。

( 五) 環(huán)境層環(huán)境層包括宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。會計的宏觀環(huán)境包括法律環(huán)境、經(jīng)濟基礎(chǔ)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等。法律環(huán)境涵蓋了會計法律、會計準則體系、會計制度; 經(jīng)濟基礎(chǔ)環(huán)境包括與制度體制、企業(yè)組織形式和所有制形式; 技術(shù)環(huán)境則是支持會計信息系統(tǒng)建設(shè)的基本要素。微觀環(huán)境主要是指企業(yè)及其內(nèi)部對會計系統(tǒng)有影響作用的系統(tǒng), 包括企業(yè)的內(nèi)部管理和會計控制系統(tǒng)。

四、會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)各要素層之間的關(guān)系

( 一) 目標層與其他各層的關(guān)系目標層是結(jié)構(gòu)模型的最高層?！皶嬆繕似瘘c論”是20 世紀60 年代后期以來, 會計理論界較普遍接受的觀點, 會計目標成為會計理論研究的邏輯起點。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點, 研究系統(tǒng)的目的在于調(diào)整系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和各要素關(guān)系, 使系統(tǒng)達到優(yōu)化目標。對于任何一個系統(tǒng), 首先要考慮系統(tǒng)目標的問題, 不明確會計系統(tǒng)的目標, 這種人造系統(tǒng)將失去存在的意義, 系統(tǒng)運行也將失去方向。目標可以說是一門理論學科需要研究解決的根本問題。

( 二) 會計概念框架層與其他各層的關(guān)系會計概念框架層是結(jié)構(gòu)模型的第二層, 其內(nèi)容主要涵蓋財務會計相關(guān)基本理論。會計對象、會計假設(shè)及會計信息質(zhì)量特征等基本財務會計理論問題研究需要在明確的會計目標指導下展開, 會計信息系統(tǒng)輸出的會計信息是提供會計管理活動的重要依據(jù)。

( 三) 會計控制層與其他各層的關(guān)系會計控制層是會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的核心層, 主要強調(diào)管理會計相關(guān)基本理論。會計系統(tǒng)不僅是一個對會計信息收集、存儲、處理和傳輸?shù)男畔⑻幚硐到y(tǒng), 而且還是一個控制系統(tǒng)。該系統(tǒng)要求把財務會計信息提供的數(shù)據(jù)進行處理, 遵循一定的控制規(guī)則進行會計管理活動, 并按照設(shè)定的標準對收集或處理的信息做出反饋, 達到控制的目的。

( 四) 基本理論層與其他各層的關(guān)系缺乏理論支持的結(jié)構(gòu)模型是無法接受實踐檢驗的, 基本理論層屬于會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的第四層, 是財務會計與管理會計系統(tǒng)共享的要素層?；纠碚搶釉诃h(huán)境層的基礎(chǔ)上, 涵蓋了結(jié)構(gòu)模型設(shè)計的方法學、應用經(jīng)濟學和會計學理論。它既受到環(huán)境層的影響, 又對會計基本理論研究起支持作用。

( 五) 環(huán)境層與其他各層的關(guān)系環(huán)境層是結(jié)構(gòu)模型的最基層,是財務會計與管理會計系統(tǒng)共享的要素層。任何事物的產(chǎn)生和發(fā)展都離不開環(huán)境的影響, 環(huán)境決定著制度的執(zhí)行力、體系的運行效率和風險控制措施的有效性。會計理論和實踐是隨著會計環(huán)境的發(fā)展而發(fā)展的, 會計發(fā)展對會計環(huán)境又具有一定的反作用。如會計概念框架層中財務會計的信息質(zhì)量特征對資源配置起著越來越重要的作用, 會計控制層中強調(diào)的會計監(jiān)督則有利于維護經(jīng)濟秩序等。企業(yè)制度的不斷演進、相關(guān)基礎(chǔ)理論研究的不斷深入都促進了會計環(huán)境的發(fā)展變化, 也使得會計工作得到相應發(fā)展和改善。會計環(huán)境層在整個系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型中起著基礎(chǔ)性作用, 系統(tǒng)運行的成敗與否受系統(tǒng)結(jié)構(gòu)最基礎(chǔ)的宏觀、微觀環(huán)境的影響。

五、會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型評價會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型具有一定的優(yōu)點, 但也有一定的局限性。其最主要的優(yōu)點是嘗試建立一個涉及財務會計信息管理和控制的全面的理論框架, 為利益相關(guān)者提供更加全面的信息。

( 一) 模型設(shè)計的合理性合理性包含合乎理性和內(nèi)在邏輯的一致性兩個方面的含義。關(guān)于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型設(shè)計的合理性則可以從形式、程序和內(nèi)容等方面來評價。一是形式的合理性。是指一種關(guān)于不同事實之間的因果關(guān)系判斷, 是純形式的、客觀的、不包含價值判斷的合理性, 主要表現(xiàn)為手段和程序的可計算性、形式的合邏輯性。本文所構(gòu)建的會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型以一定的方法學為基礎(chǔ),18• 綜合2008 年第4 期研究與創(chuàng)新study and innovation財會通訊堅持會計管理活動論的觀點, 強調(diào)會計控制的作用, 設(shè)計形式是合理的。二是內(nèi)容的合理性。內(nèi)容的合理性表現(xiàn)為模型設(shè)計的合目性。本文的會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型自始至終以會計目標為分析問題的邏輯起點, 構(gòu)建的五層三維模型均圍繞該核心問題進行分析, 并以系統(tǒng)工程方法, 對模型應用進行分解, 會計系統(tǒng)管理內(nèi)容詳實完整。

( 二) 模型設(shè)計的現(xiàn)實性模型設(shè)計的現(xiàn)實性主要是指模型的可實現(xiàn)性和可操作性。模型設(shè)計得再完美, 如果缺乏應用的基礎(chǔ),無法在實踐中運用, 就不具備基本的現(xiàn)實性。任何一個模型都是具有歷史階段性的。在現(xiàn)階段, 本文所設(shè)計的會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型所涵蓋的各項內(nèi)容是適用的, 但隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化, 企業(yè)所處的宏微觀環(huán)境的變化都會使模型中的某些要素發(fā)生變化, 模型中的原則和計量屬性等可能存在不適應性, 則需要對模型進行相應調(diào)整。任何一項模型應用都涉及到一定的成本, 即模型所指向的制度運行實施過程中所支付的各種人力、物力、財力和時間等資源。本文會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型厘清了會計的目標、財務會計概念框架和會計管理活動的層次, 便于會計工作者理解會計相關(guān)制度, 有利于節(jié)約制度執(zhí)行成本, 提高制度效率。

( 三) 會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的價值模型設(shè)計提供了一個理論分析框架。按照規(guī)范會計學派的觀點, 會計理論為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及由于社會發(fā)展的需要擴展會計學科的范圍時, 提供一個有用的框架。本文會計系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型根據(jù)會計的內(nèi)容、特點, 對會計目標、

--> 會計計量與記錄、會計報告等要素進行解釋, 并強調(diào)會計管理控制的作用, 為企業(yè)會計制度的制定執(zhí)行提供了一個有用的理論分析框架, 該理論框架也體現(xiàn)了財務會計和管理會計相融合的特點。此外, 模型設(shè)計是一種方法學應用創(chuàng)新。綜觀現(xiàn)有會計理論研究方法, 以規(guī)范研究法和實證研究法為主導, 更多的是圍繞會計概念、會計概念框架、會計要素、會計準則制定等。本文會計系統(tǒng)概念模型則是應用系統(tǒng)工程方法, 將會計視為一個會計子系統(tǒng), 圍繞系統(tǒng)運行進行理論構(gòu)建, 在方法學上有一定的應用創(chuàng)新意義。

參考文獻:

[ 1] 薛惠峰、張駿主編:《現(xiàn)代系統(tǒng)工程導論》, 國防工業(yè)出版社2006 年版。

[ 2] 王世定、徐玉德:《it 環(huán)境下會計系統(tǒng)重構(gòu): 一種融合理論及模型構(gòu)建》,《會計研究》2004 年第9 期。

篇5

二、基金項目管理的特點

基金項目除了具有科技項目的一般特性外，還具有如下特點:(1)基金項目是基礎(chǔ)研究，其研究過程和研究成果具有很大的不確定性，簡單的量化管理是不適合的。(2)基金項目管理除了國家自然科學基金委員會(以下簡稱基金委)外，離不開依托單位、專家的支持，而基金委與依托單位、專家是一種松散的關(guān)系。(3)基金項目的體量大。2011年基金項目申請量達到了15萬項左右，2011年資助項目34000項左右。(4)基金委負責組織科學基金項目管理的整個業(yè)務過程的運轉(zhuǎn)，并對依托單位的具體管理工作進行宏觀指導。(5)基金委依靠評審專家對基金項目進行評價與遴選。(6)依托單位具體負責基金項目實施的管理和監(jiān)督。

三、“科學基金共同體”在基金項目管理過程中的作用

“科學基金共同體”是在共同價值觀的基礎(chǔ)上，通過一定的規(guī)范和制度，建立和協(xié)調(diào)各個組成部分之間的關(guān)系，實現(xiàn)科學知識生產(chǎn)的松散組織［1］。韓智勇等［2］闡述了科學基金共同體的“四支隊伍”(研究專家隊伍，評審專家隊伍，基金委工作人員隊伍，以及依托單位、聯(lián)絡(luò)網(wǎng)、地方科技主管部門)、“三類機構(gòu)”(依托單位及其聯(lián)絡(luò)網(wǎng)、地方科技主管部門和聯(lián)合資助機構(gòu)與基金委)和“兩大系統(tǒng)”(專家系統(tǒng)和管理服務系統(tǒng))的內(nèi)涵和作用。科學基金共同體的各組成部分是一個有機的整體，各部分相互協(xié)作、相互依存，各自在基金項目過程管理中發(fā)揮著不同的作用。

1.專家系統(tǒng)是“基金制”的基礎(chǔ)

“宏觀引導、自主申請、平等競爭、同行評審、擇優(yōu)支持”是科學基金制的基本特點。包括申請者、承擔人和評審專家在內(nèi)的專家系統(tǒng)是過程管理的主體，是基礎(chǔ)研究的承載者，是科學基金項目績效能否實現(xiàn)的關(guān)鍵因素。專家系統(tǒng)既直接參與基金項目整個生命周期，又參與業(yè)務過程的評估和信息反饋。專家系統(tǒng)的學術(shù)水平、科研道德水平?jīng)Q定了這個群體能否尊重科學規(guī)律，自由探索，甘于寂寞，潛心從事“敢為天下先”的風險性強的研究;能否尊重首創(chuàng)精神，發(fā)揚學術(shù)民主，公平、公正、無私地評價和遴選出探索性強的項目。

2.管理服務系統(tǒng)是科學基金的保障

包括基金委、依托單位及其聯(lián)絡(luò)網(wǎng)、地方科技主管部門和聯(lián)合資助機構(gòu)及其工作人員在內(nèi)的管理服務系統(tǒng)是科學基金項目運行的保障?；鹞且粋€學術(shù)性管理機構(gòu)，是基金項目管理過程中的協(xié)調(diào)者和政策制定者，其職責是制定、解讀、宣傳政策和各類基金項目的管理辦法，組織專家系統(tǒng)和服務管理系統(tǒng)開展各項工作，保證科學基金項目的順利實施，實現(xiàn)科學基金項目的績效。由于基金委工作人員沒有時間也沒有精力跟蹤每一個項目，因此科學基金項目具體實施必然離不開依托單位及其聯(lián)絡(luò)網(wǎng)、地方科技主管部門和聯(lián)合資助機構(gòu)及其工作人員，他們與基金委工作人員一道組成科學基金項目的保障系統(tǒng)。

四、建立基金項目過程管理的必要性

基于上述基金項目管理的特點，特別是隨著科研人員對基礎(chǔ)研究的重視，基金項目申請量與資助量逐年增加，資助經(jīng)費也逐年快速增長，項目管理的復雜度和工作量大幅提高，對科學基金的專家系統(tǒng)和管理服務系統(tǒng)提出了挑戰(zhàn)。而且，隨著社會、經(jīng)濟的發(fā)展，公眾也越來越關(guān)注國家自然科學基金在提高我國原始創(chuàng)新能力、服務于創(chuàng)新型國家建設(shè)中的作用。因此，有必要積極研究和探索對基金項目的管理規(guī)律，對基金項目管理過程進行科學、有效的評價，從而不斷改進和創(chuàng)新基金項目管理過程，以適應基金項目的不斷發(fā)展，充分發(fā)揮自然科學基金在國家創(chuàng)新體系中的作用?；痦椖窟^程管理，就是充分發(fā)揮科學基金共同體的作用，運用先進的信息技術(shù)，通過對基金項目業(yè)務流程的跟蹤、監(jiān)督，在建立較為科學、可行、規(guī)范的評價體系的基礎(chǔ)上，不斷創(chuàng)新和改進基金項目管理的每一個業(yè)務過程的績效，從而提高國家自然科學基金的績效，實現(xiàn)基金委的“卓越管理戰(zhàn)略”。

五、基金項目過程管理構(gòu)建設(shè)想

1.建立基金項目業(yè)務過程的評估體系

過程管理的特點之一就是，通過不間斷地監(jiān)控各業(yè)務過程的運行情況，進而實時評價和優(yōu)化業(yè)務過程。對各業(yè)務過程進行信息采集是優(yōu)化管理業(yè)務過程的基礎(chǔ)性工作，對各業(yè)務過程進行評估是優(yōu)化業(yè)務過程的必然要求?；痦椖抗芾淼臉I(yè)務過程主要包括項目申請、項目評議(包括通訊評審與會議評審)、項目批準與實施、項目中期檢查與結(jié)題驗收、后期成果跟蹤。為了有效地評估基金管理各業(yè)務過程，需要采集基金管理業(yè)務過程的信息，建立各業(yè)務過程的績效目標和評估方法。需要采集的信息主要包括:

(1)“項目申請”業(yè)務過程采集的信息包括:項目指南、申請書內(nèi)容、管理辦法、年度申請通告等。

(2)“項目評審”業(yè)務過程采集的信息包括:評審要求、通訊評審意見、通訊評審專家信息、會議評審意見、會議評審專家信息。

(3)“項目批準與實施”業(yè)務過程采集的信息包括:項目計劃書、調(diào)整計劃書、進展報告、項目信息變更等。

(4)“項目中期檢查、結(jié)題驗收”業(yè)務過程采集的信息包括:中期檢查意見、中期檢查專家、結(jié)題驗收意見、結(jié)題驗收專家信息、經(jīng)費使用情況等。

(5)“后期成果跟蹤”業(yè)務過程采集的信息包括:延續(xù)研究的進展情況、后期發(fā)表的論文、專利、獎項等。2007年國務院頒布的《國家自然科學基金條例》中明確指出了國家自然科學基金的績效是:“提高國家自然科學基金使用效益，促進基礎(chǔ)研究，培養(yǎng)科學技術(shù)人才，增強自主創(chuàng)新能力”?；痦椖抗芾淼母鳂I(yè)務過程的績效目標是:

(1)“項目申請”業(yè)務過程的績效目標是:便于申請者獲得項目申請的有關(guān)信息和政策導向，鼓勵和引導申請者自由申請，勇于提出高風險性的研究項目。

(2)“項目評審”業(yè)務過程的的績效目標是:公開評審標準和程序，公正、公平、透明地遴選出風險性較強、創(chuàng)新性較強的研究項目。

(3)“項目批準與實施”業(yè)務過程的績效目標是:按照審批程序批準項目，及時啟動項目研究，組織協(xié)調(diào)并處理項目執(zhí)行中需要協(xié)調(diào)、處理的問題。

(4)“項目中期檢查、結(jié)題驗收”業(yè)務過程的績效目標是:及時了解項目進展情況，監(jiān)督、規(guī)范項目經(jīng)費的使用，恰當評價項目進展情況，促進項目研究過程不斷改進，達到項目預期研究目標。

(5)“后期跟蹤管理”業(yè)務過程的績效目標是:了解項目的后續(xù)進展情況。由于基礎(chǔ)研究項目研究過程和研究成果的不確定性，因此對基金項目管理的業(yè)務過程的評價宜采取定性的評估方法，不適于定量的評估方法。建議由第三方定期對科學基金項目管理的業(yè)務過程，根據(jù)業(yè)務過程績效進行評估。

2.優(yōu)化基金管理的業(yè)務過程

業(yè)務過程優(yōu)化的目的是:根據(jù)組織的管理目標，管理層能夠有效地監(jiān)督和控制各個業(yè)務過程，優(yōu)化資源的分配，降低管理成本，提高投入產(chǎn)出比，達到最佳的管理目標。假定把整個基金項目管理整體看做是一個業(yè)務過程，筆者認為優(yōu)化基金項目過程管理的標準是:(1)是否能將原始創(chuàng)新項目遴選出來;(2)是否凝聚和培養(yǎng)了基礎(chǔ)研究隊伍;(3)是否給專家更多專心進行科學研究的時間;(4)遴選項目過程是否公開、透明、民主;(5)業(yè)務過程是否便于公眾監(jiān)督與檢查;(6)是否有利于自由的學術(shù)研究氣氛的營造;(7)是否符合國家的法律、法規(guī)和管理辦法;(8)是否有利于管理效率的提高;(9)是否充分利用了先進的信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。

3.完善基金項目管理的反饋系統(tǒng)

反饋就是由控制系統(tǒng)把信息輸送出去，將反饋的結(jié)果與預期目標進行比對后，對再次輸出的信息進行必要的調(diào)整，使其作用的結(jié)果接近理想的目標。過程管理的目的就是要不斷提升和改進項目績效。對基金項目是否進行了有效的管理，需要建立一個實時、準確、靈敏的反饋系統(tǒng)，及時了解各業(yè)務過程的運行情況，不斷分析研究實際管理過程中出現(xiàn)的各種因素，優(yōu)化基金項目的管理過程。

4.完善基金項目的評價系統(tǒng)

國家自然科學基金績效由每一個基金項目所取得的進展和成果匯集而成，因此如何遴選出原創(chuàng)性的項目是整個業(yè)務過程的核心。筆者認為項目評價系統(tǒng)分3個部分:評價標準、評審專家和評審環(huán)境。為加強和改進科學技術(shù)評價工作，建立健全科學技術(shù)評價制度，規(guī)范科學技術(shù)評價活動，正確引導科學技術(shù)工作健康發(fā)展，2003年科學技術(shù)部頒布了《科學技術(shù)評價辦法》(試行)(以下簡稱《評價辦法》)。《評價辦法》主要明確了評價目的、原則、分類方法、評價準則及監(jiān)督機制。

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如何在內(nèi)部控制中發(fā)揮文化對各級內(nèi)部控制人員的塑造和行為引導作用,強化各級內(nèi)部控制人員的職業(yè)道德意識?文化①通常隱含于組織制度并作為其行為前提思維模式的假設(shè),已經(jīng)被組織成員有意識或無意識地普遍認可,人們的行為會自覺、甚至是不自覺地受到這些價值觀和行為準則的影響。作為非正式制度的文化,不僅是內(nèi)部控制這類正式制度的補充,更是影響內(nèi)部控制模式的選擇與發(fā)展的因素。作為一種有益的補充,在企業(yè)正式制度和組織結(jié)構(gòu)難以觸及的地方發(fā)揮作用,即利用文化的作用,引導、約束企業(yè)內(nèi)部控制人員在履行其控制職責時,遵循商業(yè)倫理,強化職業(yè)道德意識②。勞拉?納什(Laura Nash)提出處理管理決策時企業(yè)文化在其中所起的作用:一是選擇應該遵循什么法律并決定是否遵守這些法律;二是在主流法律外的經(jīng)濟社會問題之間進行選擇;三是在自身利益和公司利益的優(yōu)先性之間進行選擇③。其中“在自身利益和公司利益的優(yōu)先性之間進行選擇”問題,就是強調(diào)通過文化建設(shè)倡導企業(yè)各類人員的商業(yè)倫理和職業(yè)道德,引導、規(guī)范其行為的重要理論依據(jù)。正如2002年美國《商業(yè)周刊》指出,安然公司的失敗并不只在于財務造假或高層腐敗,還在于其企業(yè)文化。安然不顧一切地強調(diào)收益增長和個人能動性,加上常規(guī)的公司檢查和平衡的缺乏,終于使企業(yè)從一種獎勵激進性戰(zhàn)略的文化蛻變?yōu)橐环N日益依賴于不道德捷徑的文化,文化治理的空白往往是內(nèi)部控制的關(guān)鍵缺陷。林恩?夏普?佩因(Lym Sharp Paine)將公司道德視為高績效企業(yè)的基石,并指出領(lǐng)先企業(yè)不僅能夠制造財富,生產(chǎn)和提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務,而且還要成為“道德角色”的表率――作為在道德框架下開展業(yè)務的、深具責任心的代表④。美國斯坦福大學教授柯林斯和波拉斯在《基業(yè)長青》一書的研究中指出,“基業(yè)長青”的企業(yè)主要為使命所驅(qū)動,而不純粹為利潤指標而驅(qū)動,這里的“使命”便是一種公司道德文化和社會責任⑤。

如果將內(nèi)部控制比作企業(yè)經(jīng)營中的戰(zhàn)略,沒有強有力的執(zhí)行力作為保障,則戰(zhàn)略不能落地,控制難以生效。執(zhí)行力的大小主要受三方面因素的影響:流程、技能、意愿。流程是指企業(yè)運作流程,包括管理流程和業(yè)務流程;技能主要是企業(yè)成員的職業(yè)執(zhí)行技能,就是目標設(shè)定力、資源調(diào)配力、時間計劃力、崗位行動力、過程控制力與結(jié)果評估力六種職業(yè)執(zhí)行(做事)技能;意愿是指企業(yè)員工工作的主動性和熱情,具體到內(nèi)部控制執(zhí)行中,就是什么樣的執(zhí)行文化在影響、支配、制約企業(yè)各責任主體(人員)的內(nèi)部控制執(zhí)行力。

顯然,要想全面持續(xù)地提升內(nèi)部控制執(zhí)行力,就必須將執(zhí)行融入企業(yè)的文化之中。如果沒有文化意義上的改變,就不會有內(nèi)部控制整體執(zhí)行框架的形成。執(zhí)行文化⑥凝聚企業(yè)全體成員的執(zhí)行精神,開發(fā)各個方面的執(zhí)行潛能,指導企業(yè)的執(zhí)行實踐,規(guī)范企業(yè)的執(zhí)行行為,為企業(yè)及其成員的執(zhí)行力提升提供無形的力量,真正實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的生態(tài)平衡與持續(xù)改進。誠信既是企業(yè)文化的重要組成部分,又是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的主要因素。同時,它作為道德規(guī)范的重要組成部分,直接影響著企業(yè)員工的控制意識,并通過外在的社會評價和內(nèi)在的職業(yè)良知發(fā)揮作用。如果企業(yè)員工堅守誠信原則,就可以使所有雇員在一般和特定環(huán)境下根據(jù)各自的職責范圍,依據(jù)行為準則,保持客觀的判斷,從而使內(nèi)部控制得以實施。正如COSO報告指出,控制環(huán)境是指構(gòu)成一個單位的氛圍,影響內(nèi)部人員控制其他成分的基礎(chǔ)。包括:員工的誠實性和道德觀;員工的勝任能力;董事會或?qū)徲嬑瘑T會;管理理念和經(jīng)營方式;組織結(jié)構(gòu);授予權(quán)利和責任的方式等等。在控制環(huán)境這個要素當中,就明確提出了對員工的誠實性和道德觀的要求?？梢?誠信與內(nèi)部控制相互依賴,又相互促進。

一、文化與內(nèi)部控制執(zhí)行效率

文化是一個國家,一個民族千百年來積淀下來的對人的行為規(guī)范及價值取向的一種潛移默化的思維定式。它直接影響著人們處理問題的方式,以及人們對自己理想的定位模式。人的行為是對制度環(huán)境和制度規(guī)則的一種理性反應, 不同的制度環(huán)境必然會產(chǎn)生不同的行為,進而帶來不同的績效。嚴格地說,內(nèi)部控制的制定、執(zhí)行、監(jiān)督都是人類行為的結(jié)果,而人類行為是受文化影響的。文化對于內(nèi)部控制這一制度安排的影響是普遍的、基礎(chǔ)的,而且文化既可能產(chǎn)生正向作用,也可能產(chǎn)生反向作用,即適合文化的內(nèi)部控制安排的運作相對順利和高效,否則就步履維艱、低效運行。作為組織成員共同的價值觀念和行為準則,文化可以通過三個途徑提升內(nèi)部控制執(zhí)行效率:第一,文化減少了成員預期的不確定性,有利于個體專用性知識和能力的積累;第二,作為一種重要的非正式控制機制,文化補充了正式控制制度,可以減少監(jiān)督成本;第三,文化可以改善成員的偏好函數(shù),使成員趨向組織的共同目標,而恰恰是這種歸屬感降低了組織運行中的談判和討價還價成本。

企業(yè)文化對人類行為的約束是一種軟約束,即通過培養(yǎng)企業(yè)員工(包括管理層)的整體價值觀,通過企業(yè)文化建設(shè)激發(fā)員工的責任感、榮譽感等,以達到員工的自我管理、自我控制、自我激勵的目的。對員工的軟約束之所以必要,是因為硬約束因信息不對稱、成本收益原則等原因,無法涵蓋所有應該約束的內(nèi)容。“作為集體價值觀和行動準則的集合體,(企業(yè))文化在組織中發(fā)揮著一種控制功能。文化對員工的控制是基于員工對企業(yè)的依賴,而不是基于企業(yè)對員工的激勵和監(jiān)督。那些在文化上對企業(yè)有依賴感的員工肯定會對個人目標進行自覺調(diào)整,使之符合企業(yè)價值目標(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大學今西伸二教授(1988)在《關(guān)于日本企業(yè)文化的探討》一文中指出,企業(yè)文化是特定企業(yè)中既有特征的價值體系,由三項主要因素構(gòu)成,一是價值體系――精神方面:企業(yè)哲學、經(jīng)營觀念、企業(yè)目標等;二是行為體系――工作結(jié)構(gòu)、組織環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、規(guī)章制度、習慣、慣例等;三是經(jīng)營風尚――基礎(chǔ)方面:社會、組織風尚、傳統(tǒng)、行為規(guī)范、成員行為能力等。

(一)控制環(huán)境決定了組織的整個基調(diào)⑦,并影響到組織人員的控制意識

控制環(huán)境包括幾個不同的區(qū)域,其中組織的整體道德倫理價值觀、管理理念和組織對待員工的方式是最重要的。道德倫理價值觀:組織人員的誠實和道德品質(zhì)及他們對道德原則的承諾,代表其正直的程度,有良好道德品質(zhì)的人?；谡_的理由做正確的事情,道德倫理價值觀是控制環(huán)境的基本要素,控制措施的有效性取決于創(chuàng)建、管理和監(jiān)控這些措施的人的正直程度和倫理價值觀,組織中員工的正直程度和倫理狀況,依賴于組織制定的倫理和行為標準及這些標準的傳達方式和實施方式⑧。同時,內(nèi)部控制雖然能有效地達到保護資產(chǎn)、保障經(jīng)營管理活動合規(guī)性、效率性的目的,但制度無論設(shè)計得多么完善,運行得如何有效,都無法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企業(yè)文化,能將理念有力地貫穿于員工的價值判斷和是非標準中,并指導其行為方式,最終形成“行動力”。因此,優(yōu)秀的企業(yè)文化能灌輸正確的價值判斷標準,使員工有強烈的羞恥意識,知道什么可為、什么不可為,從而在員工心中建立真正的自我約束機制,以彌補制度的缺憾。

(二)管理理念、經(jīng)營方式、業(yè)務運行風格對控制環(huán)境的影響⑩

除了組織中人員的誠實和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出現(xiàn)高風險的環(huán)境,沒有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念導致了高風險的環(huán)境,就需要用更強的控制措施來更細地控制業(yè)務活動。高層管理人員的態(tài)度和行為對組織的氣氛將起到?jīng)Q定作用。若高層管理人員的道德倫理行為的標準高,就會雇傭有能力的員工,對他們進行適當?shù)墓ぷ髋嘤?建立良好的組織機構(gòu),以一個人的工作檢查另一個人的工作,并保持保守的管理風格和財務報告制度;第二種組織氣氛與此相反,高層管理人員常常過度使用雇員,員工培訓的機會很少,工作定義不明確,管理人員常常高估成本,低估問題。底層員工的態(tài)度和行為一般反映了高層管理人員的態(tài)度和行動,所以第一種組織有強有力的控制環(huán)境,而第二種組織的控制環(huán)境是非常弱的。

(三)企業(yè)制定的任何制度都不可能超越設(shè)立這些制度的人

企業(yè)制度的建立體現(xiàn)了管理者的經(jīng)營理念,而其經(jīng)營理念則體現(xiàn)了管理者的管理哲學和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鴨”盡管是家族式的管理,但經(jīng)久不衰。因為其管理者倡導的是中國儒家文化的“誠信”,其經(jīng)營理念體現(xiàn)在“服務于百姓,取自于百姓”。一個立足于平民日常生活起居的行業(yè),在內(nèi)部控制上更多地要依賴于控制活動和業(yè)務流程的監(jiān)督,其內(nèi)部控制的建立應體現(xiàn)的是重質(zhì)量、薄利潤、零售范圍廣這些特點。這些著名老店正是恪守著這樣的宗旨,才使其百年不衰。因此,企業(yè)文化的建設(shè)支持和維護了企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行。

(四)良好的企業(yè)文化是內(nèi)部控制制度的設(shè)計和建立的基礎(chǔ)

企業(yè)文化是將企業(yè)員工的思想觀念、思維方式、行為方式進行統(tǒng)一和融合,使員工自身價值的體現(xiàn)和企業(yè)發(fā)展目標的實現(xiàn)達到有機的結(jié)合。它是一個企業(yè)的中樞神經(jīng);它所支配的是人們的思維方式、行為方式。只有當企業(yè)中每一個員工目標明確、觀念趨同,內(nèi)部控制才更有實效。企業(yè)內(nèi)部控制的邏輯起點應當是“修自安人”{11}?！靶拮浴本褪亲晕夜芾?而自我管理是企業(yè)文化的一個基本內(nèi)容。因此,在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度,必然會成為行為規(guī)范,得到很好的貫徹執(zhí)行,能有效地解決公司治理和會計信息失真的問題。

圖1用象限的形式說明了組織文化和內(nèi)部控制之間在概念上的關(guān)系。那些建立并維持有效文化的企業(yè)最有可能長期生存和成功,沒有這樣的文化,惡化就會很快成為現(xiàn)實。

正是由于員工的道德水準和價值觀念在內(nèi)部控制環(huán)境中的重要作用,各國在內(nèi)部控制的建立中都十分重視員工道德水準和價值觀念的承接性,越來越多的國家將道德規(guī)范和行為準則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制的內(nèi)容。如美國注冊會計師David M.Wills和Susan S.Lightle兩位博士通過對78家公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn),有7個公司涉及到為保證符合道德標準而建立了檢查程序。例如,為了保證每個人都能夠持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實踐的內(nèi)部控制機制和政策,公司制定了一個持續(xù)的針對關(guān)鍵管理人員和財務人員的“管理受托方案”,督促他們遵循企業(yè)道德慣例,從而在企業(yè)營運中按照較高的道德標準來增強員工的責任感。

二、內(nèi)部控制的誠信執(zhí)行:基于顯性契約與隱性契約的分析

契約思想起源于法律。在羅馬法律中,契約是由雙方意見一致而產(chǎn)生的相互間法律關(guān)系的一種約定{12}?，F(xiàn)代經(jīng)濟學中的契約概念,比法律中的契約概念更為廣泛。在經(jīng)濟學中,所有的市場交易都被看作是一種契約關(guān)系?，F(xiàn)代契約理論首先區(qū)分了完全契約和不完全契約。所謂完全契約是指契約方都能完全預見契約期內(nèi)可能發(fā)生的主要事件,愿意遵守雙方簽定的契約條款,當契約方對契約條款產(chǎn)生爭議時,第三方比如說法庭能強制執(zhí)行;而不完全契約正好相反。事實上,由于人的有限理性、外在環(huán)境的復雜性和不確定性、信息不完全與不對稱等、事實的不可觀察或不可證實性,現(xiàn)實中的契約只能是不完全的契約?，F(xiàn)代契約理論還根據(jù)契約的表現(xiàn)形式區(qū)分了隱性契約(或默認契約)和顯性契約。隱性契約指契約方之間的各種心照不宣的復雜協(xié)議,它沒有成文的契約條款,只存在于人們的心里;而顯性契約則存在正式的契約條款和具體的契約內(nèi)容。顯性契約如各種法律、制度、合同等,隱性契約如文化傳統(tǒng)、習慣、道德風俗等無形的非正式約束。在現(xiàn)代社會,聲譽約束與國家強制是兩種主要的契約治理機制。

筆者認為,內(nèi)部控制與誠信通過不同的方式增加內(nèi)部成員在交易中的可預測性,通過內(nèi)部控制與誠信的互補關(guān)系,相對可以更真實地描述誠信與內(nèi)部控制之間關(guān)系的動態(tài)性。廉價而高效的內(nèi)部控制的存在使得企業(yè)較少依賴誠信;而當誠信存在時企業(yè)可以降低因設(shè)置內(nèi)部控制機制而帶來的成本和復雜性。然而,大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系同時包含了內(nèi)部控制與誠信,包含風險的內(nèi)部控制的存在可能鼓舞公司承擔更大的、基于誠信的風險。誠信既是內(nèi)部控制的基礎(chǔ),更是內(nèi)部控制的保證。內(nèi)部控制規(guī)范和約束企業(yè)經(jīng)濟行為的首要條件是制度的完備性,但在現(xiàn)實中由于內(nèi)部控制制定者的“有限理性”和會計經(jīng)濟環(huán)境的未來不確定性,制定完備的內(nèi)部控制幾乎是不可能做到的,因而內(nèi)部控制表現(xiàn)為一種“不完備契約”,內(nèi)部控制的不完備性必然導致當事人(企業(yè)決策層、管理層、執(zhí)行層及其他們之間)把剩余部分留給“隱含契約”。而隱含契約的實施主要是靠當事人的信譽來維持的。從這個意義上說,內(nèi)部控制的不完備性和隱含契約是信譽存在的前提條件,而信譽則是隱含契約實施的基礎(chǔ)(李向陽,2000)。不完備的內(nèi)部控制只有在得到信譽、道德等非正式制度支持的情況下才能有效運作。一個有信譽、有道德的當事人會選擇被認為是合理的解釋和恰當?shù)姆绞教幚?盡量約束自己的機會主義行為并采取合作行動。“心照不宣”的信譽即使在形式上是非正式的,但其功能與正式制度一樣具有“強迫性”,它誘導人們在正義與非正義、合理與不合理之間作出適當選擇,以彌補正式制度的缺失。即使動用法律的強制力來維護內(nèi)部控制的執(zhí)行,內(nèi)部控制的執(zhí)行效果也與當事人是否重視信譽有關(guān)。更進一步地從邏輯層面解釋,內(nèi)部控制規(guī)范作為普遍的、無人格的行為準則,總是超越于具體的行為個體。這種普遍規(guī)范固然神圣而崇高,但在外在的形態(tài)下卻未必能為行為個體自覺接受,并化為個體的具體行為。如何使普遍性的規(guī)范化為個體的行為?如何保證普遍的規(guī)范在個體行為實踐中的有效性?這里無疑應當對道德、信譽予以特別的關(guān)注。因為道德、信譽具有將規(guī)范內(nèi)化為個體以形成人格需要的功能。外在的、普遍的規(guī)范,只有通過理性的體驗、情感的認同以及自愿的接受,逐漸融合于個體自我的內(nèi)在道德意識,才能在眾多個體的實踐中體現(xiàn)。從這個意義上說,道德、信譽是內(nèi)部控制運行的基礎(chǔ),是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的重要基礎(chǔ)(李心合,2002)。

其實,在一個組織中,誠信和適度內(nèi)部控制都是客觀存在的,組織內(nèi)的分工合作不僅依靠契約、制度等,在契約、制度無法涉及的方面更多地要依賴誠信,組織中誠信與適度內(nèi)部控制行為之間也具有十分重要的關(guān)系:誠信帶有明顯的基于道德的感情因素,是超越理性的,從而使誠信具有特殊的經(jīng)濟價值。如果沒有誠信所包含的感情因素和自我約束而過分依賴理性預期的手段,委托――關(guān)系將因投機行為或為防范投機行為而產(chǎn)生過高的交易成本。但是,過分依賴誠信又會引發(fā)分工合作的風險,理性預期則可以減少誠信的盲目性。因此分工合作中誠信與適度內(nèi)部控制的程度存在此消彼長的關(guān)系。高水平誠信下的分工合作將弱化適度內(nèi)部控制的作用;低水平誠信則需要高度的適度內(nèi)部控制手段維系分工合作。組織中管理者給予被管理者的誠信,可以是從高水平誠信――低度適度內(nèi)部控制到低水平誠信(不誠信)――高度適度內(nèi)部控制這一連續(xù)區(qū)間中的任何一點。

(一)內(nèi)部控制執(zhí)行與顯性契約

內(nèi)部控制制度安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業(yè)締約者無需每次重復簽訂這種契約。然而,內(nèi)部控制契約又是不完全的,其不完全性表現(xiàn)在“任何內(nèi)控系統(tǒng),無論其設(shè)計和運行多么完善,對實現(xiàn)管理層和董事會的控制目標都只能提供合理的而非絕對的保證。這些控制目標的達成受限于內(nèi)控系統(tǒng)的固有局限性。這些局限性包括:決策過程中的錯誤判斷、執(zhí)行過程中的錯誤過失。此外,內(nèi)部控制還會由于兩個或兩個以上的人員勾結(jié)串通,或管理層越權(quán)而失效。另一個限制因素在于內(nèi)部控制的設(shè)計必須考慮資源限制,以及內(nèi)部控制帶來的收益與執(zhí)行控制的成本之間的權(quán)衡”(COSO報告,1992){13}。國家強制履行作為契約實施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度為前提條件的。法律作為一種契約,其本身是不完備的。由于法律的不完善,許多違法行為得不到及時和有效的處罰。這種不完全顯性契約實施過程中,管理人員在設(shè)計內(nèi)部控制時,往往對各種備選的控制程序的成本與收益進行比較分析。雖然有既定的控制和監(jiān)督流程等保證其強制執(zhí)行,但是由于信息的不對稱性、利益的非一致性和契約的不完全性,僅僅依靠顯性契約安排是不足以保證內(nèi)部控制的準確、高效執(zhí)行。此時,隱性契約就可以在顯性契約無法觸及的地方發(fā)揮其作用。

(二)內(nèi)部控制執(zhí)行與隱性契約

顯性契約是隱性契約存在的基礎(chǔ)。隱性契約實質(zhì)上是顯性契約的衍生物。一般認為,相對于法律在顯性契約實施中的強制性作用而言,隱性契約的實施不需要第三方的強制介入,主要依賴于自我約束,具有自動實施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契約各方在利益誘因下不可避免地出現(xiàn)機會主義行為,常常阻礙了隱性契約的自動履行。由于隱性契約無法得到法律強制力的執(zhí)行,因此內(nèi)部控制契約的履約動機和履約能力就成為關(guān)鍵問題。

隱性契約一旦建立就會產(chǎn)生一種持續(xù)效應。隱性契約的作用就在于為那些著眼于長期利益的當事人提供一種隱性激勵,以保證其短期承諾行動,兌現(xiàn)現(xiàn)實利益。因此隱性契約可以成為顯性契約的替代品。在沒有任何外部激勵的情況下,人能夠預見到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隱性契約不能保證人選擇最優(yōu)努力水平,但至少能夠讓人盡可能地做到最好,以增加其長期效用,直至實現(xiàn)現(xiàn)實利益。

三、組織誠信契約:基于隱性契約的內(nèi)部控制執(zhí)行力文化構(gòu)建

企業(yè)內(nèi)部控制制度的實質(zhì)是一組契約關(guān)系,是由作為顯性契約的內(nèi)部控制制度和作為隱性契約{14}之一的企業(yè)誠信組成。如前文所述,內(nèi)部控制顯性契約的構(gòu)建和履行是基于這樣一個基本假設(shè):已有內(nèi)部控制條款是客觀公正并且契約的執(zhí)行過程是誠實守信的,即企業(yè)內(nèi)部各責任單位(契約方)都有一個心照不宣的約定――組織誠信。

(一)組織誠信契約的效力根源

利益是研究人類經(jīng)濟活動的出發(fā)點,以經(jīng)濟活動為基礎(chǔ)的契約研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益沖突,不同的利益沖突需要不同的利益協(xié)調(diào)機制,契約恰恰是解決人類利益沖突與協(xié)調(diào)的有效制度安排之一。為了有效解決交易中的利益沖突,進行利益協(xié)調(diào),合理滿足利益主體的利益實現(xiàn),就必須針對不同的利益實現(xiàn)方式采取不同的制度安排。契約作為協(xié)調(diào)人類利益沖突的制度形式之一,是利益沖突與利益協(xié)調(diào)的產(chǎn)物,因利益沖突而存在,以利益協(xié)調(diào)為目的,通過調(diào)整利益關(guān)系而對交易行為進行約束。因此,利益是契約的效力根源{15}。

根據(jù)利益的實現(xiàn)程度與時間不同,可以將利益劃分為現(xiàn)實利益與潛在利益?，F(xiàn)實利益是主體因過去或當前的經(jīng)濟行為已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的利益,具有短期性。潛在利益是主體需要在較長時間內(nèi)通過進一步的行為才能夠?qū)崿F(xiàn)的利益,具有長期性。利益實現(xiàn)方式的不同決定了不同的契約結(jié)構(gòu)。通?，F(xiàn)實利益對顯性契約具有約束力,而潛在利益對于隱性契約具有約束力。潛在利益主要形成于長期契約關(guān)系,或者更簡單地說來源于持續(xù)、長期的合作關(guān)系,而合作的前提是彼此能夠進行使自身感到滿意的利益交換。那么具體到內(nèi)部控制契約中,誠信契約就是確保訂立內(nèi)部控制契約的雙方進行公允的利益交換,從而使其合作關(guān)系持續(xù)下去。也就是說,誠信契約的效力根源在于未來潛在利益的約束。由于放棄潛在利益是不經(jīng)濟的,因此契約雙方都竭力維持雙方的合作關(guān)系,而其主要的手段與媒介就是構(gòu)建優(yōu)質(zhì)的誠信契約。誠信是內(nèi)部控制得以有效實施的必備環(huán)境。內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機制,處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置。所以,根據(jù)系統(tǒng)論的觀點和聯(lián)系的觀點,內(nèi)部控制系統(tǒng)與外界經(jīng)常進行能量交換,而控制環(huán)境正是能量的直接承受者。要想內(nèi)部控制發(fā)揮作用,就必須保證無論是企業(yè)最高管理層還是其他成員都應當做到嚴格一致地堅守誠信行為。應該說,誠信的核心問題是:在謀求個人利益時,如何對待他人利益。誠信的根本在于解決用道德規(guī)范約束從業(yè)人員的動機,而這正是內(nèi)部控制效能發(fā)揮的基本前提。更為重要的是,管理當局的誠信態(tài)度(管理當局的誠實性和管理哲學)是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。因為,高級管理人員的狀態(tài)――公司環(huán)境或財務報告編制的文化是影響財務報告誠實性的最重要因素。如美國Treadway委員會對119個1981-1986年間被美國證券交易委員會SEC提訟的財務報告舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn),這些公司的管理當局經(jīng)常能夠越過內(nèi)部控制系統(tǒng)。從我國的許多案例來看,內(nèi)部控制失效的癥結(jié)點更是出現(xiàn)在權(quán)力層。因此,管理當局對內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。

(二)內(nèi)部控制誠信契約的實施機制

顯性契約能夠強制履行,而隱性契約只能靠自動履行。因此,內(nèi)部控制失效本質(zhì)上是誠信契約自動履行失敗的結(jié)果,雖然它在表現(xiàn)形式上一般是對內(nèi)部控制制度等顯性契約的違背。內(nèi)部控制誠信契約的實施機制是以利益機制為核心,法律機制、競爭機制、倫理機制等多重機制綜合作用的結(jié)果。

1.利益機制

利益機制在內(nèi)部控制誠信契約實施機制中處于核心位置,其作用主要表現(xiàn)為簽約各方對企業(yè)履約行為的獎懲。利益機制的懲罰作用表現(xiàn)為市場對企業(yè)失信行為的懲罰所導致的各簽約方的不合作行為?？巳R因(1999)提出了兩個方面的懲罰:一部分是直接終止契約關(guān)系帶來的有關(guān)損失;另一部分是與企業(yè)在市場上的聲譽貶值有關(guān)的損失。前者實際上是個人懲罰,后者是社會懲罰。懲罰能夠發(fā)生作用的前提是信息傳遞能夠迅速地被市場中的其他交易者看到,并能夠?qū)ζ髽I(yè)的失信行為作出一致的判斷,即市場中交易者的行為具有同質(zhì)性,對企業(yè)的懲罰能夠?qū)嵤?。Kandori(1992)認為,如果欺詐行為存在傳染過程,則社會規(guī)范將支持合作行為的出現(xiàn)。即盡管在一個社會中不同成員的交易十分有限,但如果存在信息傳播機制能夠及時將成員中的欺詐行為傳達給相關(guān)成員,并由他們(不一定是受害者本人)對欺詐者實施懲罰,同樣可以促使每個成員有力地維持誠實的信譽{16}。

2.法律機制

在探討內(nèi)部控制誠信實施機制時,人們基本上將法律機制排除在外,強調(diào)隱性契約的自動實施功能。事實上,正如隱性契約與顯性契約密不可分一樣,法律機制對于內(nèi)部控制誠信契約的實施也具有一定作用。

法律機制對于內(nèi)部控制誠信契約的約束作用在于為隱性契約的締約與履約提供基本標準。法律機制是內(nèi)部控制誠信契約實施的基礎(chǔ),這是由隱性契約是顯性契約的衍生物決定的。隱性契約是在顯性契約所規(guī)范的初始交易的基礎(chǔ)上關(guān)于未來長期交易關(guān)系的規(guī)范。因此,顯性契約的締結(jié)與履行效率直接影響隱性契約的締結(jié)與履行效率。法律機制對于顯性契約的履行具有強制作用,為市場交易提供了基本的交易環(huán)境,是市場交易發(fā)展的起點,是對交易行為基本的規(guī)范。因此,在內(nèi)部控制誠信這一隱性契約履行中不需要法律機制的直接介入,并不等于法律機制對其履行毫無作用,而是一種間接作用。

現(xiàn)實中可以發(fā)現(xiàn),法律制度完善并有效實施的國家,隱性契約的履行程度比較高。因為有效的法律環(huán)境為隱性契約的締結(jié)與履行奠定了基本起點,有利于市場環(huán)境的凈化與長期交易行為的存在,從而降低了市場的交易成本。相反,法律制度不完善或者無法得到有效執(zhí)行的國家,由于顯性契約的履行無法得到保證,隱性契約的締結(jié)與履行都將受到很大影響,市場交易范圍狹窄,交易成本過高,長期交易關(guān)系需要復雜明確的契約條款等。

3.競爭機制

競爭機制是利益機制發(fā)揮作用的基本條件之一,競爭機制的存在是交易者對企業(yè)的懲罰行為具有可置信性。社會網(wǎng)絡(luò)中存在多家競爭的企業(yè)為交易者自由選擇提供了基本條件,拓展了交易者的選擇空間。當交易者遭遇到企業(yè)的失信行為時,將轉(zhuǎn)向其他企業(yè),使違約失信企業(yè)真正受到懲罰。社會網(wǎng)絡(luò)提供了競爭機制排斥違約失信企業(yè)的平臺,從而凈化了競爭空間。如果企業(yè)期望通過與交易的隱性契約來獲取收益,那么就必須遵守隱性契約發(fā)揮效力的競爭空間,否則企業(yè)將被排除在外。競爭環(huán)境為交易者終止企業(yè)的交易關(guān)系進行其他選擇提供了可行路徑,否則利益機制無法有效發(fā)揮作用。

4.倫理機制

倫理道德作為一種價值觀念,一旦形成以后具有相對的穩(wěn)定性,并對人們的行為發(fā)揮較穩(wěn)定且較強的指導作用。而人們的這種倫理道德意識一旦積淀為某種無意識,就成為如黑格爾所說的人的“第二人性”,并變?yōu)橐环N道德行為,習慣以后更是具有根深蒂固性。人們所具有的道德價值指導并制約著人們對實踐目的性及其手段的選擇,影響著人們對所從事實踐活動的精神狀態(tài)。而人們的任何一種重大實踐活動,亦會反過來對其道德生活世界產(chǎn)生重大影響。馬克思?韋伯在其《新教倫理和資本主義精神》中論證了經(jīng)濟發(fā)展需要的動力,在他看來,倫理道德已不僅僅是作為人們行為的約束力而存在,更重要的是作為一種現(xiàn)實的人文精神動力發(fā)揮著作用,韋伯的基本立論同樣適用于微觀層次的企業(yè)及其員工行為的引導與約束。

綜合以上分析,內(nèi)部控制誠信隱性契約是多種因素綜合作用的結(jié)果,集中表現(xiàn)為利益機制、法律機制、競爭機制與倫理機制的綜合作用。交易者的經(jīng)濟行為嵌入在社會網(wǎng)絡(luò)之中,交易者與企業(yè)的每次交易行為都是對企業(yè)經(jīng)濟行為的評價。內(nèi)部控制誠信隱性契約履行是個人利益與社會利益的統(tǒng)一,更是企業(yè)聲譽資本的積累過程,也是社會總資本的積累過程。

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