導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇會計(jì)準(zhǔn)則論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

（一）運(yùn)用審慎原則對監(jiān)管資本進(jìn)行調(diào)整

國際會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權(quán)，這雖然增加了部分會計(jì)信息的相關(guān)性，卻降低了財(cái)務(wù)信息的可靠性，比如，會計(jì)報(bào)表上的權(quán)益已經(jīng)包含了沒有實(shí)現(xiàn)的利得和損失等。為實(shí)現(xiàn)審慎監(jiān)管目標(biāo)，歐洲銀行監(jiān)管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月了《關(guān)于對監(jiān)管資本進(jìn)行審慎調(diào)整的指引》，其原則是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和質(zhì)量不變，適當(dāng)調(diào)整銀行機(jī)構(gòu)根據(jù)IFRS產(chǎn)生的會計(jì)數(shù)據(jù)對監(jiān)管資本的影響。

對監(jiān)管資本的審慎調(diào)整主要包括以下五個方面：

1.調(diào)整會計(jì)上關(guān)于負(fù)債和權(quán)益分類對監(jiān)管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負(fù)債還是權(quán)益進(jìn)行了重新界定，并對監(jiān)管資本產(chǎn)生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監(jiān)管資本的金融工具，根據(jù)IFRS卻可能將其劃分為負(fù)債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優(yōu)先股），從而導(dǎo)致監(jiān)管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務(wù)工具內(nèi)的權(quán)益類衍生產(chǎn)品（如可轉(zhuǎn)換債券包含的期權(quán)）劃分為權(quán)益，從而導(dǎo)致監(jiān)管資本增加。CEBS認(rèn)為，各銀行不能完全按IFRS對于負(fù)債和權(quán)益的劃分來計(jì)算監(jiān)管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監(jiān)管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監(jiān)管資本進(jìn)行反向調(diào)整。

2.調(diào)整關(guān)于可供出售資產(chǎn)（AvailableforSale）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS39的規(guī)定，可供出售資產(chǎn)包括權(quán)益類資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款以及其他可供出售資產(chǎn)，應(yīng)使用公允價值計(jì)量，其重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入權(quán)益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認(rèn)為，這些未實(shí)現(xiàn)利得或損失不一定符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，即具有持久（permanence）、隨時可以用來抵補(bǔ)損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產(chǎn)的類別進(jìn)行不同的調(diào)整。

（1）權(quán)益類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得可能是基于內(nèi)部模型，可靠性不高，因而不應(yīng)將這部分未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，部分（至少考慮稅收影響）轉(zhuǎn)入附屬資本。但確認(rèn)這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損失符合審慎原則，不需要調(diào)整。

（2）貸款和應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因而，此類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失均不計(jì)入監(jiān)管資本，必須將會計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

（3）其他可供出售資產(chǎn)。CEBS提議，可以任選對于權(quán)益類或貸款及應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)的處理方法。

3.調(diào)整公允價值選擇權(quán)（FairValueOption）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對負(fù)債使用公允價值選擇權(quán)，銀行自身信用等級的變化可能會影響負(fù)債的公允價值，進(jìn)而產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產(chǎn)生利得。CEBS認(rèn)為，如果銀行對負(fù)債使用公允價值選擇權(quán)，因銀行自身信用風(fēng)險(xiǎn)水平變化而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失不計(jì)入監(jiān)管資本，即必須將會計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

4.調(diào)整關(guān)于現(xiàn)金流套期（CashFlowHedges）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。IAS39允許對預(yù)期交易進(jìn)行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失中的有效套期部分應(yīng)計(jì)入權(quán)益（無效部分計(jì)入損益）。被套期的預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生時（如確認(rèn)利息收入或利息費(fèi)用，或發(fā)生預(yù)期銷售），應(yīng)將已直接計(jì)入的權(quán)益轉(zhuǎn)出，重新計(jì)入損益，并與被套期項(xiàng)目的損益進(jìn)行匹配。CEBS認(rèn)為，套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入權(quán)益后又被轉(zhuǎn)出，其對于監(jiān)管資本的影響只是暫時的，這樣的會計(jì)處理人為地增大了監(jiān)管資本的波動性。因此，在計(jì)算監(jiān)管資本時，必須消除現(xiàn)金流套期中套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失對于監(jiān)管資本的影響，即應(yīng)將會計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本進(jìn)行扣除（或增加）。

5.調(diào)整投資性房地產(chǎn)（InvestmentProperty）和自用固定資產(chǎn)（PropertyPlantandEquipment）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。對于投資性房地產(chǎn)，IFRS允許銀行以公允價值計(jì)量（即行使公允價值選擇權(quán)），公允價值變動所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入損益表，進(jìn)而影響監(jiān)管資本；對于自用固定資產(chǎn)，IAS16（關(guān)于不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會計(jì)準(zhǔn)則）允許銀行對部分自用固定資產(chǎn)以公允價值重新估值，重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得確認(rèn)為權(quán)益，將直接計(jì)入核心資本。由于銀行對以公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)和以公允價值重估自用固定資產(chǎn)具有選擇權(quán)，不同銀行間對未實(shí)現(xiàn)利得的確認(rèn)方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產(chǎn)沒有市場價格或無法估價，重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得不符合監(jiān)管資本的可靠性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，CEBS認(rèn)為，不應(yīng)將這部分未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計(jì)入附屬資本。但是，確認(rèn)投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)損失（在費(fèi)用中確認(rèn)）符合審慎原則，不需要調(diào)整。

CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國監(jiān)管者可以按照本國的操作程序進(jìn)行審慎調(diào)整，以取得最佳監(jiān)管效果。該“指引”后，英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等部分歐盟成員國的銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，已經(jīng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則變化對監(jiān)管資本的影響對操作程序進(jìn)行了審慎調(diào)整。

（二）制訂標(biāo)準(zhǔn)化的監(jiān)管報(bào)表

針對IFRS給銀行財(cái)務(wù)報(bào)表帶來的影響，CEBS還大力協(xié)調(diào)歐盟的報(bào)表體系。目前，CEBS正在建立兩套報(bào)表體系，一套是針對IFRS設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化財(cái)務(wù)報(bào)表體系（standardizedFinancialReportingFramework，F(xiàn)INREP）；另一套是針對資本充足指令設(shè)計(jì)的通用償債能力比率報(bào)表體系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立這兩套報(bào)表體系有利于統(tǒng)一報(bào)表內(nèi)容、格式、減輕跨境銀行編制不同報(bào)表的負(fù)擔(dān)，減少歐盟提高金融服務(wù)效率的內(nèi)部障礙。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表體系。CEBS于2005年4月開始對FINREP報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和其他包含具體信息的46張報(bào)表）公開征求意見，在參考了大量來自銀行業(yè)的意見后，CEBS最終將FINREP報(bào)表減少至約30張。目前，大多數(shù)的歐洲銀行監(jiān)管者，包括西班牙、比利時、法國、德國、意大利、英國和荷蘭等，已經(jīng)宣布將著手使用這套標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)表體系收集監(jiān)管信息。

2.監(jiān)管報(bào)表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經(jīng)過向銀行機(jī)構(gòu)征求意見和修改，CONREP的模板已經(jīng)確定，歐盟各國的銀行機(jī)構(gòu)將從2007年1月開始使用CONREP向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供償債能力比率報(bào)表。

同時，由于FINREP和CONREP兩套報(bào)表體系之間存在著一定的聯(lián)系，CEBS建議銀行機(jī)構(gòu)使用“可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)表語言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）這一標(biāo)準(zhǔn)報(bào)表語言，以支持不同報(bào)表體系之間數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，提高銀行機(jī)構(gòu)制作報(bào)表的效率。同時，CEBS正在開發(fā)一套統(tǒng)一的XBRL分類法（Taxonomy），將來可供各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)和銀行機(jī)構(gòu)使用。

（三）制定有關(guān)使用國際會計(jì)準(zhǔn)則的指引

CEBS參與了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會制定《銀行根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則使用公允價值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）的有關(guān)工作。此外，CEBS擬根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的變化對銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。

二、啟示

財(cái)政部2006年2月集中了39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，于2007年1月1日起執(zhí)行。這些準(zhǔn)則的和執(zhí)行使我國初步建立了與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本一致的會計(jì)準(zhǔn)則體系，也將對商業(yè)銀行經(jīng)營和銀行監(jiān)管等產(chǎn)生重要影響（對銀行影響較大的4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為：金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)和披露）。

篇2

會計(jì)確認(rèn)是指對會計(jì)主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行客觀認(rèn)定，并將其列入資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等會計(jì)要素，在賬簿上正式加以記錄并列入會計(jì)報(bào)表的會計(jì)行為。在整個會計(jì)程序中，確認(rèn)是項(xiàng)目應(yīng)否列入財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的第一道關(guān)口，確認(rèn)要求既用文字、又用數(shù)字來描述一個項(xiàng)目，其金額必須包括在財(cái)務(wù)報(bào)表的總記之中。確認(rèn)一個項(xiàng)目和有關(guān)信息應(yīng)符合四個基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。確認(rèn)之所以重要，就因?yàn)樗頃?jì)行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進(jìn)行確認(rèn)，才能正確的記錄和報(bào)告，也才能產(chǎn)生對會計(jì)信息用戶決策有用的信息。收入能否確認(rèn)、何時確認(rèn)以及確認(rèn)多少是財(cái)務(wù)會計(jì)中的一大難題，也是一些企業(yè)用以“粉飾報(bào)表”和財(cái)務(wù)造假的常用方法，因?yàn)槭杖氲拇_認(rèn)和計(jì)量會涉及企業(yè)損益的計(jì)算，最終影響各利益集團(tuán)的決策。

1收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和原則

1.1收入的確認(rèn)基礎(chǔ)———權(quán)責(zé)發(fā)生制

現(xiàn)代企業(yè)形成以后，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，受托責(zé)任便成為所有者與經(jīng)營者共同關(guān)注的問題，從而逐漸成為財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中。

從復(fù)式簿記的觀點(diǎn)來看，確認(rèn)一項(xiàng)收入的同時會確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的增加或一項(xiàng)負(fù)債的減少；確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用的同時也會確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或一項(xiàng)負(fù)債的增加。權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際上涉及所有會計(jì)要素的確認(rèn)。但收入是會計(jì)要素中最復(fù)雜的一個要素，收入的確認(rèn)，特別是何時確認(rèn)，可能是財(cái)務(wù)會計(jì)最復(fù)雜的問題之一。收入的確認(rèn)是收取收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，與之相關(guān)的費(fèi)用確認(rèn)則是支付費(fèi)用的責(zé)任已經(jīng)確定，所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是針對收入和費(fèi)用的確認(rèn)來說的。

1.2收入確認(rèn)的原則———實(shí)質(zhì)重于形式

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—收入》（以下簡稱《收入準(zhǔn)則》）中，規(guī)定了商品銷售、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)三大類交易或事項(xiàng)收入的確認(rèn)和計(jì)量問題，同時考慮到了建造合同、非貨幣交易、租賃、保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同、期貨、投資、債務(wù)重組等交易和事項(xiàng)的特殊性，對它們的確認(rèn)原則在各自的具體準(zhǔn)則中又單獨(dú)作了規(guī)定。從各項(xiàng)確認(rèn)的內(nèi)容看，相比以前體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即收入確認(rèn)的條件不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓?，而是商品所有?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性條件。

1.3收入如何確認(rèn)

在《收入準(zhǔn)則》中，對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)”。從這個定義可以分解為收入的三個重要的特征，第一，它是日?；顒有纬傻慕?jīng)濟(jì)利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)及讓他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)而取得；第三，流入的經(jīng)濟(jì)利益不包括代收的款項(xiàng)。這樣，會計(jì)人員就能夠從這三個特征來確認(rèn)收入。

收入的確認(rèn)需要會計(jì)人員的專業(yè)判斷。每一項(xiàng)與收入有關(guān)的交易、事項(xiàng)發(fā)生，就要識別收入與之相對應(yīng)的項(xiàng)目是否應(yīng)在會計(jì)上正式記錄，應(yīng)在何時予以記錄并計(jì)入報(bào)表，記錄或計(jì)入報(bào)表的項(xiàng)目是否符合四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)（可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性）？并且還應(yīng)考慮：收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用是否相互配比，效益是否大于成本，所應(yīng)記錄和計(jì)入報(bào)表的收入項(xiàng)目是否符合重要性原則等。

2收入確認(rèn)在實(shí)際運(yùn)用中的現(xiàn)狀

2.1營業(yè)收入的陷阱

由于收入是導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或二者兼而有之的一種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，它是形成企業(yè)利潤的來源，利潤對于企業(yè)的重要性是不言而喻的，而采用了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，故而以何種方式、什么時候、什么條件才確定為權(quán)利發(fā)生進(jìn)而確定利潤，就大有講究。一些公司財(cái)務(wù)報(bào)表在營業(yè)收入確認(rèn)中有以下陷阱：

2.1.1變更銷售收入確認(rèn)方式。一些公司它們并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實(shí)施、安裝與服務(wù)，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實(shí)現(xiàn)。特別是對于跨年度實(shí)現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實(shí)現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當(dāng)期贏利。

2.1.2虛構(gòu)收入。這是最嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷售入賬；二是對開發(fā)票，確認(rèn)收入；三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。如上市公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤，達(dá)到了操作收入的目的。

2.1.3提前確認(rèn)收入。這種情況有：一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用；三是收入和費(fèi)用不配比；四是提前開具發(fā)票，以美化業(yè)績。使用提前確認(rèn)收入手法的，主要是那些當(dāng)期收入較低而費(fèi)用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)。

2.1.4推遲確認(rèn)收入。延后確認(rèn)收入，是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來收益預(yù)計(jì)可能減少的情況下運(yùn)用。

2.2確認(rèn)的多樣性和復(fù)雜性

在會計(jì)準(zhǔn)則中，對于確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)與主要原則僅就商品銷售而言，只能概括為：

①符合收入的定義；有預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；并能可靠計(jì)量。

②收入已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)（取得收取現(xiàn)金的權(quán)利）并已賺得（完成收入賺得的全過程）。

③與銷售商品有關(guān)的所有權(quán)與風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移；或?qū)嵸|(zhì)勝于形式。

顯然，一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生后，若僅同商品銷售收入有關(guān)，則應(yīng)否和何時確認(rèn)為收入，就需要會計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)知識和實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，即職業(yè)判斷，從交易的類型、收入的種類、銷售時有無附加條件而使所銷售的商品在似乎錢貨兩清的表面現(xiàn)象后，與商品有關(guān)的所有權(quán)及其風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)質(zhì)上并未完全轉(zhuǎn)移等方面進(jìn)行分析與判斷，才能決定；收入應(yīng)否確認(rèn)、在何時確認(rèn)，從而應(yīng)做出怎樣的記錄，如何正確計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，可以說，應(yīng)否確認(rèn)商品銷售收入和何時確認(rèn)這項(xiàng)收入似乎是人所皆知的會計(jì)常識，其實(shí)，它乃是一個很復(fù)雜、很難回答的問題。

2.3會計(jì)準(zhǔn)則在各國間的利益博弈

從收入確認(rèn)的大環(huán)境———整個會計(jì)準(zhǔn)則乃至?xí)?jì)標(biāo)準(zhǔn)體系看，我國會計(jì)準(zhǔn)則與其他國家會計(jì)準(zhǔn)則及國際會計(jì)準(zhǔn)則之間還存在著不同程度的差異，這些差異的產(chǎn)生，有些是由于各個國家不同的社會經(jīng)濟(jì)特征所決定的，有些是由于各國不同的文化法律傳統(tǒng)所決定的，也有些是由于各國或國際會計(jì)準(zhǔn)則本身存在的一些技術(shù)性缺陷所造成。而隨著境外公司在中國資本市場上市，必然也會面臨會計(jì)準(zhǔn)則的選擇問題。如果境外公司在中國資本市場上市，仍然按照境外的標(biāo)準(zhǔn)來編制會計(jì)報(bào)表，這顯然為中國的法律所不容；如果境外的公司按照國內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整或來編制會計(jì)報(bào)表，對于那些自詡其會計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于中國會計(jì)準(zhǔn)則的國家來說，可能是無法接受的。從以上兩方面看，這種差異對于我國準(zhǔn)則中有關(guān)收入確認(rèn)的程序和方法都是一個挑戰(zhàn)。

3收入確認(rèn)問題的解決途徑

3.1不斷完善收入確認(rèn)的基本程序

《會計(jì)準(zhǔn)則———收入》指南中，對收入的確認(rèn)規(guī)定得比較原則、注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。要求符合以下四個條件，才能確認(rèn)收入：

①企業(yè)已將商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方；

②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；

③與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能合理流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

這樣就要求企業(yè)針對不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，正確判斷每項(xiàng)交易中所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移，是否保留所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對售出的商品實(shí)施控制，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計(jì)量等重要條件，只有這些條件同時滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)收入。

怎樣規(guī)避從確認(rèn)、計(jì)量方面來粉飾贏利的“數(shù)字游戲”一直以來都是審計(jì)的難題，針對收入的確認(rèn)而言：第一是對交易的存在找到證據(jù)，防止假銷售；第二是把已賺得的過程具體化；第三表明收入的計(jì)量有可靠性；第四則要求可實(shí)現(xiàn)是具有收現(xiàn)能力的。此外，審計(jì)人員還應(yīng)特別注意與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并在計(jì)劃階段運(yùn)用有效的分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常和非預(yù)期的關(guān)系。

3.2努力提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量雖然重要，但由于他們所代表的會計(jì)決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會計(jì)活動，經(jīng)常不被人們所注意，確認(rèn)尤其如此。而面對日益復(fù)雜及多樣化的交易和事項(xiàng)，確認(rèn)和計(jì)量對會計(jì)人員提出了更高的要求，即在會計(jì)處理時應(yīng)當(dāng)按規(guī)定予以思考并通過經(jīng)驗(yàn)和自己的業(yè)務(wù)水平來加以判斷所作的決策，我們可以把它們稱為會計(jì)決策。

目前會計(jì)人員存在的最大問題是長期以來習(xí)慣于依賴現(xiàn)成的會計(jì)制度進(jìn)行會計(jì)處理，缺乏獨(dú)立的判斷能力。在制定和執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的同時，加強(qiáng)專業(yè)知識的培訓(xùn)，改革和健全考核、評價和監(jiān)督體系，提高我國會計(jì)人員的素質(zhì)，是一項(xiàng)非常重要的工作，也是我國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中不可或缺的重要組成部分。當(dāng)然，我們應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識到，提高會計(jì)人員素質(zhì)是一個漸進(jìn)的過程，不可一蹴而就。同時會計(jì)人員也應(yīng)積極轉(zhuǎn)變自身觀念，必須牢記自己在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位和重大責(zé)任，認(rèn)真學(xué)習(xí)和掌握會計(jì)準(zhǔn)則的新內(nèi)容，保證會計(jì)信息真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，自覺抵御和防范風(fēng)險(xiǎn)。

3.3謀求我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化的最大收益

中國作為一個大國，在加入WTO后將進(jìn)一步改善和完善自己的會計(jì)準(zhǔn)則，并在社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面為會計(jì)準(zhǔn)則的國際化創(chuàng)造條件。面對已形成的國際會計(jì)準(zhǔn)則制定格局，必須承認(rèn)現(xiàn)實(shí)，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實(shí)有效的對策，做好以下幾項(xiàng)工作：①提高我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，加快與國際會計(jì)準(zhǔn)則（主要是英美會計(jì)準(zhǔn)則）的對接，盡可能制定出一個既有利于維護(hù)我國利益，又有助于促進(jìn)會計(jì)國際化，得到國際社會公認(rèn)的概念框架。②改變傳統(tǒng)的會計(jì)準(zhǔn)則制定思路，改變過去那種“只要法律法規(guī)上沒規(guī)定可以做的事都不去做”的傳統(tǒng)觀念，避免中國企業(yè)與外國企業(yè)在境內(nèi)運(yùn)用不同的法律法規(guī)而處于不利的地位。③有意識地培養(yǎng)國際會計(jì)人才和國際會計(jì)學(xué)者，積極爭取或創(chuàng)造條件參與國際會計(jì)事務(wù)。并據(jù)此推進(jìn)會計(jì)教育，強(qiáng)化會計(jì)研究。④盡快構(gòu)建會計(jì)準(zhǔn)則國際化的環(huán)境適應(yīng)機(jī)制，盡管在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化進(jìn)程中，有可能會出現(xiàn)得不償失的情況，但是，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化是大勢所趨，潮流所向。只要把握分寸、利弊和節(jié)奏，就可以平穩(wěn)、有效地實(shí)施我國的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化。

綜上所述，收入的確認(rèn)是財(cái)務(wù)會計(jì)的一大難題，收入能否確認(rèn)和何時確認(rèn)主要取決于會計(jì)人員的專業(yè)判斷，新會計(jì)準(zhǔn)則的制定在一定程度上解決了收入確認(rèn)難的問題，但如何更好地貫徹新準(zhǔn)則的精神，是擺在會計(jì)人員面前的新問題，還須通過不斷完善收入確認(rèn)的程序和提高會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)來加以解決。

[參考文獻(xiàn)]

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二、可供出售金融資產(chǎn)明細(xì)科目的設(shè)置

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則“會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中規(guī)定，“可供出售金融資產(chǎn)”科目可按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價值變動”等進(jìn)行明細(xì)核算。其中“公允價值變動”明細(xì)科目既核算可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額，又核算可供出售金融資產(chǎn)的減值損失額。筆者認(rèn)為，可供出售金融資產(chǎn)這種明細(xì)科目的設(shè)置邏輯不夠清晰，因?yàn)樗鼰o法明確地顯示資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額和減值損失額分別是多少。這勢必會給按可供出售金融資產(chǎn)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算的實(shí)際利息收入的確認(rèn)帶來麻煩。攤余成本屬于歷史成本計(jì)量屬性的范疇，減值損失是歷史成本計(jì)量屬性的結(jié)果；而公允價值變動是公允價值計(jì)量屬性的結(jié)果，即公允價值變動不影響可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本。雖然CAS22應(yīng)用指南也規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，但是這種科目設(shè)置一方面與CAS22第三十二條“對可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用”的規(guī)定不夠協(xié)調(diào)，另一方面也與“可供出售金融資產(chǎn)的減值不適用CAS8”的規(guī)定不夠協(xié)調(diào)。因此，為了方便地計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本和公允價值，應(yīng)當(dāng)在“可供出售金融資產(chǎn)”科目下增設(shè)一個“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目，用來專門核算可供出售金融資產(chǎn)的減值損失額，而“公允價值變動”明細(xì)科目只用來核算可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額。這樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅可供出售金融資產(chǎn)的“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“減值準(zhǔn)備”等四個明細(xì)科目余額的代數(shù)和體現(xiàn)其攤余成本，而且“可供出售金融資產(chǎn)”科目余額（即“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“減值準(zhǔn)備”、“公允價值變動”等五個明細(xì)科目余額的代數(shù)和）也體現(xiàn)其公允價值，與對其按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的規(guī)定協(xié)調(diào)一致?？梢?，在這種情況下，對于可供出售金融資產(chǎn)而言，其賬面價值（一旦以公允價值計(jì)量后，公允價值就變成了賬面價值）＝攤余成本±公允價值變動。

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（一）運(yùn)用審慎原則對監(jiān)管資本進(jìn)行調(diào)整

國際會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權(quán)，這雖然增加了部分會計(jì)信息的相關(guān)性，卻降低了財(cái)務(wù)信息的可靠性，比如，會計(jì)報(bào)表上的權(quán)益已經(jīng)包含了沒有實(shí)現(xiàn)的利得和損失等。為實(shí)現(xiàn)審慎監(jiān)管目標(biāo)，歐洲銀行監(jiān)管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月了《關(guān)于對監(jiān)管資本進(jìn)行審慎調(diào)整的指引》，其原則是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和質(zhì)量不變，適當(dāng)調(diào)整銀行機(jī)構(gòu)根據(jù)IFRS產(chǎn)生的會計(jì)數(shù)據(jù)對監(jiān)管資本的影響。

對監(jiān)管資本的審慎調(diào)整主要包括以下五個方面：

1.調(diào)整會計(jì)上關(guān)于負(fù)債和權(quán)益分類對監(jiān)管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負(fù)債還是權(quán)益進(jìn)行了重新界定，并對監(jiān)管資本產(chǎn)生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監(jiān)管資本的金融工具，根據(jù)IFRS卻可能將其劃分為負(fù)債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優(yōu)先股），從而導(dǎo)致監(jiān)管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務(wù)工具內(nèi)的權(quán)益類衍生產(chǎn)品（如可轉(zhuǎn)換債券包含的期權(quán)）劃分為權(quán)益，從而導(dǎo)致監(jiān)管資本增加。CEBS認(rèn)為，各銀行不能完全按IFRS對于負(fù)債和權(quán)益的劃分來計(jì)算監(jiān)管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監(jiān)管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監(jiān)管資本進(jìn)行反向調(diào)整。

2.調(diào)整關(guān)于可供出售資產(chǎn)（AvailableforSale）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS39的規(guī)定，可供出售資產(chǎn)包括權(quán)益類資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款以及其他可供出售資產(chǎn)，應(yīng)使用公允價值計(jì)量，其重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入權(quán)益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認(rèn)為，這些未實(shí)現(xiàn)利得或損失不一定符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，即具有持久（permanence）、隨時可以用來抵補(bǔ)損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產(chǎn)的類別進(jìn)行不同的調(diào)整。

（1）權(quán)益類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得可能是基于內(nèi)部模型，可靠性不高，因而不應(yīng)將這部分未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，部分（至少考慮稅收影響）轉(zhuǎn)入附屬資本。但確認(rèn)這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損失符合審慎原則，不需要調(diào)整。

（2）貸款和應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因而，此類資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失均不計(jì)入監(jiān)管資本，必須將會計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

（3）其他可供出售資產(chǎn)。CEBS提議，可以任選對于權(quán)益類或貸款及應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)的處理方法。

3.調(diào)整公允價值選擇權(quán)（FairValueOption）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對負(fù)債使用公允價值選擇權(quán)，銀行自身信用等級的變化可能會影響負(fù)債的公允價值，進(jìn)而產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產(chǎn)生利得。CEBS認(rèn)為，如果銀行對負(fù)債使用公允價值選擇權(quán)，因銀行自身信用風(fēng)險(xiǎn)水平變化而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失不計(jì)入監(jiān)管資本，即必須將會計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

4.調(diào)整關(guān)于現(xiàn)金流套期（CashFlowHedges）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。IAS39允許對預(yù)期交易進(jìn)行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失中的有效套期部分應(yīng)計(jì)入權(quán)益（無效部分計(jì)入損益）。被套期的預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生時（如確認(rèn)利息收入或利息費(fèi)用，或發(fā)生預(yù)期銷售），應(yīng)將已直接計(jì)入的權(quán)益轉(zhuǎn)出，重新計(jì)入損益，并與被套期項(xiàng)目的損益進(jìn)行匹配。CEBS認(rèn)為，套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入權(quán)益后又被轉(zhuǎn)出，其對于監(jiān)管資本的影響只是暫時的，這樣的會計(jì)處理人為地增大了監(jiān)管資本的波動性。因此，在計(jì)算監(jiān)管資本時，必須消除現(xiàn)金流套期中套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失對于監(jiān)管資本的影響，即應(yīng)將會計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本進(jìn)行扣除（或增加）。

5.調(diào)整投資性房地產(chǎn)（InvestmentProperty）和自用固定資產(chǎn)（PropertyPlantandEquipment）的會計(jì)處理對監(jiān)管資本的影響。對于投資性房地產(chǎn)，IFRS允許銀行以公允價值計(jì)量（即行使公允價值選擇權(quán)），公允價值變動所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入損益表，進(jìn)而影響監(jiān)管資本；對于自用固定資產(chǎn)，IAS16（關(guān)于不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會計(jì)準(zhǔn)則）允許銀行對部分自用固定資產(chǎn)以公允價值重新估值，重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得確認(rèn)為權(quán)益，將直接計(jì)入核心資本。由于銀行對以公允價值計(jì)量投資性房地產(chǎn)和以公允價值重估自用固定資產(chǎn)具有選擇權(quán)，不同銀行間對未實(shí)現(xiàn)利得的確認(rèn)方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產(chǎn)沒有市場價格或無法估價，重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得不符合監(jiān)管資本的可靠性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，CEBS認(rèn)為，不應(yīng)將這部分未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計(jì)入附屬資本。但是，確認(rèn)投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)損失（在費(fèi)用中確認(rèn)）符合審慎原則，不需要調(diào)整。

CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國監(jiān)管者可以按照本國的操作程序進(jìn)行審慎調(diào)整，以取得最佳監(jiān)管效果。該“指引”后，英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等部分歐盟成員國的銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，已經(jīng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則變化對監(jiān)管資本的影響對操作程序進(jìn)行了審慎調(diào)整。

（二）制訂標(biāo)準(zhǔn)化的監(jiān)管報(bào)表

針對IFRS給銀行財(cái)務(wù)報(bào)表帶來的影響，CEBS還大力協(xié)調(diào)歐盟的報(bào)表體系。目前，CEBS正在建立兩套報(bào)表體系，一套是針對IFRS設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化財(cái)務(wù)報(bào)表體系（standardizedFinancialReportingFramework，F(xiàn)INREP）；另一套是針對資本充足指令設(shè)計(jì)的通用償債能力比率報(bào)表體系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立這兩套報(bào)表體系有利于統(tǒng)一報(bào)表內(nèi)容、格式、減輕跨境銀行編制不同報(bào)表的負(fù)擔(dān)，減少歐盟提高金融服務(wù)效率的內(nèi)部障礙。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表體系。CEBS于2005年4月開始對FINREP報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和其他包含具體信息的46張報(bào)表）公開征求意見，在參考了大量來自銀行業(yè)的意見后，CEBS最終將FINREP報(bào)表減少至約30張。目前，大多數(shù)的歐洲銀行監(jiān)管者，包括西班牙、比利時、法國、德國、意大利、英國和荷蘭等，已經(jīng)宣布將著手使用這套標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)表體系收集監(jiān)管信息。

2.監(jiān)管報(bào)表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經(jīng)過向銀行機(jī)構(gòu)征求意見和修改，CONREP的模板已經(jīng)確定，歐盟各國的銀行機(jī)構(gòu)將從2007年1月開始使用CONREP向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供償債能力比率報(bào)表。

同時，由于FINREP和CONREP兩套報(bào)表體系之間存在著一定的聯(lián)系，CEBS建議銀行機(jī)構(gòu)使用“可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)表語言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）這一標(biāo)準(zhǔn)報(bào)表語言，以支持不同報(bào)表體系之間數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，提高銀行機(jī)構(gòu)制作報(bào)表的效率。同時，CEBS正在開發(fā)一套統(tǒng)一的XBRL分類法（Taxonomy），將來可供各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)和銀行機(jī)構(gòu)使用。

（三）制定有關(guān)使用國際會計(jì)準(zhǔn)則的指引

CEBS參與了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會制定《銀行根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則使用公允價值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）的有關(guān)工作。此外，CEBS擬根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的變化對銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。

二、啟示

財(cái)政部2006年2月集中了39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，于2007年1月1日起執(zhí)行。這些準(zhǔn)則的和執(zhí)行使我國初步建立了與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本一致的會計(jì)準(zhǔn)則體系，也將對商業(yè)銀行經(jīng)營和銀行監(jiān)管等產(chǎn)生重要影響（對銀行影響較大的4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為：金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)和披露）。

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會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性主要表現(xiàn)在兩方面摘要：一方面，各國的會計(jì)準(zhǔn)則首先是根據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)、政治法律、文化、教育等環(huán)境因素的特征，為了滿足本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而建立的，因而各國會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，會計(jì)的基本原則和方法，財(cái)務(wù)報(bào)表的種類、格式和編制方法，以及會計(jì)術(shù)語及其含義等都會存在大小各異的差別摘要：另一方面二戰(zhàn)后，國際貿(mào)易、國際投資、跨國公司等更加迅猛發(fā)展，國際融資活動日益頻繁，國際資本市場不斷發(fā)展壯大，地區(qū)性經(jīng)濟(jì)集團(tuán)以及跨國經(jīng)營的會計(jì)師事務(wù)所相繼出現(xiàn)并逐漸增多，國和國之間會計(jì)準(zhǔn)則的巨大差異已日益成為國際資本合理流動和國際資源有效配置的障礙。因此，必須對會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行國際協(xié)調(diào)。

會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的可能性表現(xiàn)在如下幾個方面摘要：

1.會計(jì)是一門技術(shù)性很強(qiáng)的應(yīng)用性學(xué)科。正是由于會計(jì)有很強(qiáng)的技術(shù)性，使會計(jì)擁有天然的國際化的本性。比如，奠定了現(xiàn)代會計(jì)學(xué)之基礎(chǔ)的復(fù)式記帳法，被詩人歌德贊譽(yù)為“人類聰明的絕妙創(chuàng)造”，它自從意大利誕生以來，即不脛而走，風(fēng)靡全球，為世界各國共同采用；作為復(fù)式記帳法理論基礎(chǔ)的會計(jì)恒等式則是各國共同遵守的信條；會計(jì)信息的基本質(zhì)量特征，如可靠性、相關(guān)性、可比性等，任何一個國家都不能否認(rèn)；會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本原則，如權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出等，也都是世界各國普通接受和認(rèn)可的原則，等等。這一切都說明，會計(jì)中的一些基本原理、原則和方法可以為所有國家所采用。

2.經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式的趨同為會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)提供了可能性。目前，世界各國大多采用不同類型的市場經(jīng)濟(jì)體制。市場經(jīng)濟(jì)條件下，各國的會計(jì)準(zhǔn)則并無根本性的差別，因?yàn)檎海?）盡管市場經(jīng)濟(jì)具有各種不同的模式，如自由市場經(jīng)濟(jì)體制、社會市場經(jīng)濟(jì)體制、政府調(diào)節(jié)型市場經(jīng)濟(jì)體制、社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制等，但是它們的共性遠(yuǎn)大于個性，除了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制采用公有制經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)以外，其他市場經(jīng)濟(jì)體制均是資本主義經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)形式，私有制經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)；各種市場經(jīng)濟(jì)模式的主要區(qū)別還主要體現(xiàn)在政府——市場——企業(yè)之間的相互關(guān)系的傳導(dǎo)機(jī)制的差別上，各種市場經(jīng)濟(jì)模式中企業(yè)均主要采取獨(dú)資、合伙、公司制三種組織形式，其中體現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)制度的公司制在三種企業(yè)組織形式中占居主流地位，公司制企業(yè)在不同的市場經(jīng)濟(jì)體制下遵循著近乎共同的規(guī)律，這為財(cái)務(wù)會計(jì)采用相同或相近的會計(jì)原則、會計(jì)方法提供了基礎(chǔ)和可能；（2）市場經(jīng)濟(jì)是開放型經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化是它的發(fā)展趨向，這又為作為國際商業(yè)語言和財(cái)務(wù)語言的會計(jì)采用相同或相近的會計(jì)原則、會計(jì)方法提出了客觀要求。

3.各國政府和組織日益熟悉到開展會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)對促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性，積極地參和國際性會計(jì)官方組織和民間組織開展的會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)活動；在制定和修訂本國會計(jì)準(zhǔn)則時，充分地借鑒和采用國際通用的會計(jì)慣例。這為會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)提供了現(xiàn)實(shí)的可能性。

4.和平和發(fā)展成為當(dāng)今世界的主流，為會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)提供了寬松的國際環(huán)境。

5.各國之間政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、教育等的交流日趨頻繁，各民族交往日漸增多，為會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了外部環(huán)境。

6.國際性和地區(qū)性經(jīng)濟(jì)、政治組織的增多，聯(lián)合國及其所屬機(jī)構(gòu)功能的不斷加強(qiáng)，一系列國際性和地區(qū)性會計(jì)專業(yè)團(tuán)體（如IFAC、ICCAP、IASC、ICAC、AISG、IAA、CAPA、UFA等）、國際會計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則專家工作組、國際會計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則特設(shè)政府間專家工作組等的成立，以及他們所從事的艱苦而富有成效的工作，都為會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了條件。

二、會計(jì)準(zhǔn)則的各國差異是一種客觀存在

會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是建立在會計(jì)準(zhǔn)則的各國差異之上的，因?yàn)橛胁町惙接袇f(xié)調(diào)之必要。尋找到有效的會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的途徑、方式和方法，首先必須正視準(zhǔn)則的各國差異，然后找出差異產(chǎn)生和存在的原因，并分清楚差異的不同性質(zhì)，比如，哪些差異是既符合本國國情又不阻礙國際經(jīng)濟(jì)交流應(yīng)當(dāng)保留的，哪些差異是阻礙國際經(jīng)濟(jì)交流沒有必要保留的；哪些差異是近期可以協(xié)調(diào)的，哪些差異的協(xié)調(diào)尚需較長的過程；哪些差異的協(xié)調(diào)是迫切的，哪些差異的協(xié)調(diào)是可以暫緩的摘要：等等。盡管會計(jì)本身具有國際化的本性，但是由于各國的經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化、教育等環(huán)境因素各異使得各國的會計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出形形的差別。世界上沒有兩個會計(jì)環(huán)境完全相同的國家，也就沒有兩個會計(jì)準(zhǔn)則完全相同的國家。

——由于經(jīng)濟(jì)體制不同、政府對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控方式和力度不同、各種組織形式的企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)不同、企業(yè)籌集資金的主要渠道和方式不同，不同國家的會計(jì)目標(biāo)表現(xiàn)出較明顯的差異。如法國實(shí)行計(jì)劃指導(dǎo)的市場經(jīng)濟(jì)體制，國家對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行廣泛的調(diào)節(jié)、干預(yù)和計(jì)劃，企業(yè)國有化成份占很大比重，企業(yè)的外部資金來源主要依靠銀行，這種經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境決定了法國會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)側(cè)重于滿足政府宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要，并注重保護(hù)和滿足債權(quán)人的要求；而美國是實(shí)行自由市場經(jīng)濟(jì)體制的代表，私有制企業(yè)占絕對優(yōu)勢，股份有限公司盡管在數(shù)量上占少數(shù)，卻在各類企業(yè)的營業(yè)收入總額中占87%，證券市場極為發(fā)達(dá)，這種經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境決定了美國會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)主要滿足投資者和債權(quán)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要，其中尤其注重保護(hù)證券投資者的利益。

——由于法系的差異以及政府在制定會計(jì)準(zhǔn)則中所起的功能不同，使國和國之間會計(jì)準(zhǔn)則有所不同。如采用英美法系和自由市場經(jīng)濟(jì)體制的美國，由民間會計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定成典的會計(jì)準(zhǔn)則摘要：而屬于大陸法系和實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的我國，其會計(jì)準(zhǔn)則采用法的形式，由國家制定，具有法律上的強(qiáng)制性和權(quán)威性。

——由于會計(jì)目標(biāo)的差別和傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，各國財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成有顯著的差異。如美國是面向投資者的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，除資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、留存收益表外，還包括和財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)相關(guān)的現(xiàn)金流量表、全面收益表等；而法國除一般的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、資金表外，還有引人注目的社會報(bào)告，體現(xiàn)了法國會計(jì)面向政府、面向社會的特征。

——財(cái)務(wù)報(bào)表的格式不同。如法國資產(chǎn)負(fù)債表的格式和美國和日本不同，其排列方式正好和美國相反，在資產(chǎn)方以無形資產(chǎn)為第一項(xiàng)，依次為固定資產(chǎn)、投資、流動資產(chǎn)和遞延項(xiàng)目，在權(quán)益方則將所有者權(quán)益排在上半部分，負(fù)債排在下半部分；表述方式也不同，所有資產(chǎn)項(xiàng)目分別按總額和折舊額表示，凈值單獨(dú)計(jì)算為一欄。法國的損益表和英美相比非凡強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)費(fèi)用，根據(jù)歐共體第4號指令的要求，損益表項(xiàng)目分為摘要：（1）營業(yè)收入和費(fèi)用；（2）財(cái)務(wù)收入和費(fèi)用；（3）非常性項(xiàng)目；（4）稅金。法國資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的分類和美、日等國相比也很獨(dú)特摘要：如把長期投資作為固定資產(chǎn)的一部分，把對關(guān)聯(lián)公司的貸款和其他貸款作為長期投資項(xiàng)目的內(nèi)容；在負(fù)債方面，不作長短期劃分，而是按負(fù)債的性質(zhì)分類，把所有借款歸為一類（債務(wù)），把應(yīng)付帳款等歸為一類（負(fù)債），把各種債權(quán)人又歸為一類。財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和排列方式除和會計(jì)目標(biāo)有關(guān)外，很大程度上受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響。

——經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的巨大差別將導(dǎo)致國家間會計(jì)準(zhǔn)則的顯著差別。例如，新加坡由于其人力資源缺乏，非凡強(qiáng)調(diào)企業(yè)注重對人力資源的利用及浪費(fèi)情況，所以尤其重視增值表的功能摘要：巴布亞新幾內(nèi)亞把種植園作為一種重要的經(jīng)營方式，所以非凡制定了種植園會計(jì)準(zhǔn)則。

——為和各國不同的會計(jì)目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)政策等相配合，各國采用的具心得計(jì)方法的差別也是比較大的。喬伊一巴維布1982年對澳、加、法、德、日、荷、瑞典、瑞士、英、美10個發(fā)達(dá)國家的32種會計(jì)方法進(jìn)行調(diào)查（喬伊。米勒摘要：《國際會計(jì)》）的結(jié)果表明，完全一致的會計(jì)方法不超過6種，尚不到60%，各國的差異集中表現(xiàn)在合并報(bào)表、外幣折算、長期投資、商譽(yù)、通貨膨脹會計(jì)、盈余公積等上面（注摘要：詳見弗雷德里克D.S.喬伊、格哈特C.米勒摘要：《國際會計(jì)》，立信會計(jì)圖書用品社。）。

另外，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會以IAS為參照系對其成員國（40個國家的回復(fù)）的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的調(diào)查表明，各國會計(jì)方法的差異是顯著的（注摘要：詳見王德升、白肇魯、閻金鍔主編摘要：《國際會計(jì)》，中國審計(jì)出版社，1996年版，第243頁。）。

會計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展首先是用來滿足一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要；會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是在順應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場國際化的潮流。會計(jì)準(zhǔn)則的各國差異和國際協(xié)調(diào)兩者并存、協(xié)調(diào)發(fā)展，是尊重實(shí)事、切實(shí)可行的選擇。

隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的逐步加強(qiáng)，國家之間經(jīng)濟(jì)差距縮小，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式趨同，國家之間會計(jì)準(zhǔn)則的共性將會越來越多，國家差異將會逐步縮小，但是，只要國家存在，各國的會計(jì)環(huán)境有別，會計(jì)準(zhǔn)則的國家差別就必定存在?！扒蟠笸?，存小異”，將是我們追求的目標(biāo)。

三、會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基本原則

根據(jù)上述對會計(jì)準(zhǔn)則必要性、可能性以及會計(jì)準(zhǔn)則國家差異的論證，可以歸納出會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基本原則。

1.國家差異和國際協(xié)調(diào)相結(jié)合

會計(jì)準(zhǔn)則首先是為了滿足一國社會、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要建立的，而每一個國家都有獨(dú)特的社會環(huán)境特征，因而各國會計(jì)準(zhǔn)則之間呈現(xiàn)出某些差異是必然的，也是必要的；另一方面，當(dāng)今世界呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場國際化的趨向，國家之間的經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁，會計(jì)準(zhǔn)則的各國差異又對世界經(jīng)濟(jì)交往帶來了不利和障礙，因而才有減少差異、增進(jìn)可比性和一致性的國際需要。會計(jì)準(zhǔn)則的國家差異和國際協(xié)調(diào)理應(yīng)結(jié)合起來，不能因?yàn)閺?qiáng)調(diào)國際協(xié)調(diào)而試圖消除必要的國家差異，也不能以會計(jì)準(zhǔn)則的國家差異為由阻礙國際協(xié)調(diào)。

2.

和第一條原則相對應(yīng)，我們在會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)中遵循的第二條原則是。隨著世界各國經(jīng)濟(jì)、文化交流的增多，經(jīng)濟(jì)差距的縮小，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式的趨同，會計(jì)準(zhǔn)則的國家差異將會越來越小，會計(jì)準(zhǔn)則的共同性因素將會越來越多。但是只要“國家”這種形式存在，國家之間經(jīng)濟(jì)利益的差別存在，法律、文化習(xí)俗等社會環(huán)境因素有別，會計(jì)準(zhǔn)則的國家差異就一定存在?？偟内呄驊?yīng)該是舊的差異被不斷地協(xié)調(diào)，而新的差異可能又不斷產(chǎn)生，當(dāng)然最終差異會越來越小。

3.地區(qū)協(xié)調(diào)優(yōu)先

相對于世界范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)，地區(qū)協(xié)調(diào)所面臨的矛盾和協(xié)調(diào)過程中碰到的障礙較少；地區(qū)性政治經(jīng)濟(jì)組織的形成，都是以一定的共同目標(biāo)為基礎(chǔ)，地區(qū)協(xié)調(diào)的愿望比國際協(xié)調(diào)的愿望更強(qiáng)烈；利用地區(qū)性政治經(jīng)濟(jì)組織的權(quán)威性和內(nèi)部政治經(jīng)濟(jì)利益的一致性，推行會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)活動，其可能性比國際性協(xié)調(diào)大得多；和此同時，由于地區(qū)協(xié)調(diào)在地區(qū)范圍內(nèi)縮小了各國會計(jì)準(zhǔn)則的差異，為世界范圍內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)打下了基礎(chǔ)。在這一方面，歐盟是典型的一例。

4.部分國際性業(yè)務(wù)優(yōu)先

會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)首先來自世界經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場國際化的需要。部分國際性業(yè)務(wù)對會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的要求尤為迫切。例如，當(dāng)國際資本市場中心的法蘭克?；蛱K黎世的銀行家們接到來自十幾個國家的十幾個公司的貸款申請時，會同時收到各種不同形式的財(cái)務(wù)報(bào)表，這對他們資本市場的決策會帶來很大的困惑。同樣地，當(dāng)A國的上市公司要進(jìn)入B國的證券市場，也會因財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)方式的不同，給潛在的股票購買者帶來決策上的困難。再如跨國公司的子公司往往遍布世界各地，各母、子公司根據(jù)不同國家或地區(qū)的會計(jì)準(zhǔn)則編制的各式會計(jì)報(bào)表，為跨國公司合并報(bào)表的編制和經(jīng)營決策的制定帶來了很大的困難。因此，在會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)尚未取得重大進(jìn)展的情況下，對向國際金融機(jī)構(gòu)申請貸款的公司和在國外發(fā)行股票的上市公司，可由具有權(quán)威性的國際組織如聯(lián)合國出面規(guī)定采用國際會計(jì)準(zhǔn)則編制會計(jì)報(bào)表；對跨國公司，可考慮先采用國內(nèi)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則兩套準(zhǔn)則編制會計(jì)報(bào)表方法的做法。

5.增強(qiáng)協(xié)調(diào)方式、方法的可行性

會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的方式和方法應(yīng)具有可行性。比如國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定和推行，不單是會計(jì)技術(shù)新問題，本質(zhì)上是國際利益關(guān)系的調(diào)整新問題。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會已經(jīng)制定并公布的國際會計(jì)準(zhǔn)則，顯然多以美、英會計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，使許多非英美會計(jì)模式國家難以接受。因此，在制定國際會計(jì)準(zhǔn)則時，首先要充分把握協(xié)調(diào)范圍內(nèi)各國會計(jì)準(zhǔn)則的差異情況及其成因，然后在平等的基礎(chǔ)上認(rèn)真討論，以使所制定的準(zhǔn)則盡可能地反映各國的要求，增強(qiáng)國際會計(jì)準(zhǔn)則的可行性。從1987年開始，證券管理機(jī)關(guān)國際組織（IOSCO）從搞活國際資本市場的角度出發(fā)和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會合作、積級參和國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定工作；為使國際會計(jì)準(zhǔn)則為國際資本市場所承認(rèn)，證券管理機(jī)關(guān)國際組織會同國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會致力于兩方面的工作摘要：一是把已有的國際會計(jì)準(zhǔn)則中可任意選擇的準(zhǔn)則適當(dāng)刪除，二是改進(jìn)現(xiàn)有的準(zhǔn)則。通過IOSCO的支持和認(rèn)可，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)方面已向前邁出了一大步。

6.循序漸進(jìn)，因勢利導(dǎo)

會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是一個動態(tài)的、不斷適應(yīng)環(huán)境變化的歷史過程，是不斷地緩解矛盾和沖突的過程。它牽扯面廣，難度極大，想一勞永逸，只能事和愿違。協(xié)調(diào)的過程是一個循序漸進(jìn)的過程，應(yīng)由點(diǎn)到面、由易到難、不斷積累，逐步展開。協(xié)調(diào)的過程，還應(yīng)是根據(jù)世界經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場國際化的程度和對會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的需要，有的放矢，因勢利導(dǎo)。

四、有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的一個新觀點(diǎn)

目前國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會已制定的國際會計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的原則和方法；國際會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)方面發(fā)揮了并正在發(fā)揮著積極的功能。但是還應(yīng)看到國際會計(jì)準(zhǔn)則在各國實(shí)際推行的效果并不十分理想。究其原因，我認(rèn)為除了現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則主要以英美會計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，非英美會計(jì)模式的國家難以接受外，更重要的原因是，它未能很好地迎合和滿足各國有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的實(shí)際需要。具體的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的方法往往和一國的會計(jì)目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境，尤其經(jīng)濟(jì)政策相聯(lián)系硬性推行統(tǒng)一的難度很大，但這并不否認(rèn)國際會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)和計(jì)量方法給予各國會計(jì)準(zhǔn)則的示范效應(yīng)，以及在會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)中所起的重大功能。

我認(rèn)為，給國際經(jīng)濟(jì)交流造成障礙的，首先不是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方法的不同；即使一國的會計(jì)準(zhǔn)則不是也答應(yīng)有多種方法可供選擇嗎？首要的障礙在于摘要：會計(jì)基本概念、概念的分類、財(cái)務(wù)報(bào)表的格式、報(bào)表項(xiàng)目的含義等差別太大，限于篇幅本文將實(shí)證過程省略。鑒于財(cái)務(wù)報(bào)表的格式、報(bào)表項(xiàng)目含義等的差別給國際經(jīng)濟(jì)交流造成障礙的目前狀況，筆者建議摘要：致力于國際會計(jì)協(xié)調(diào)的政府間組織和民間組織，應(yīng)協(xié)力進(jìn)行會計(jì)基本概念和基本術(shù)語統(tǒng)一的推廣工作；探究出幾套基本財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，在全世界范圍內(nèi)推廣。我認(rèn)為，推廣統(tǒng)一的會計(jì)基本術(shù)語和財(cái)務(wù)報(bào)表格式，比推廣統(tǒng)一的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法碰到的阻力要小得多，因?yàn)椋淖儠?jì)術(shù)語和財(cái)務(wù)報(bào)表格式，一般和各國的經(jīng)濟(jì)政策和經(jīng)濟(jì)利益并不抵觸，其阻力僅限于各國的傳統(tǒng)習(xí)慣不同摘要：假如統(tǒng)一的會計(jì)術(shù)語和財(cái)務(wù)報(bào)表格式，能夠順應(yīng)各國有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的需要，我想還是能夠被接受的摘要：推廣統(tǒng)一的會計(jì)術(shù)語和財(cái)務(wù)報(bào)表格式同樣不能靠強(qiáng)制的辦法，而是要靠權(quán)威性、可行性，以及是否能夠順應(yīng)各國的需要。假如各國都能夠向統(tǒng)一的會計(jì)術(shù)語和財(cái)務(wù)報(bào)表格式靠攏，那么會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)就能夠向前推進(jìn)一大步。從這個意義上，我把推廣統(tǒng)一的會計(jì)術(shù)語和財(cái)務(wù)報(bào)表格式作為會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的又一個突破口。

「參考文獻(xiàn)

[1王德升，白肇魯，閻金鍔主編。國際會計(jì)[M.北京摘要：中國審計(jì)出版社，1996.

篇6

20世紀(jì)70年代以來，世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢日益加強(qiáng)，隨著資本市場的全球化、會計(jì)職業(yè)組織的國際化以及其他國際組織的成立與發(fā)展，日益要求有一套與之相適應(yīng)的國際會計(jì)準(zhǔn)則。20世紀(jì)90年代以來，與會計(jì)國際慣例接軌在我國成為重要的研究話題，同時在實(shí)踐上也與我國的會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)密切聯(lián)系（比如已經(jīng)的十三項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則有很大的關(guān)聯(lián)度，而且發(fā)行B股和境外上市公司須遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告等）。我們認(rèn)為國際會計(jì)準(zhǔn)則的研究重點(diǎn)應(yīng)在其可行性而非理論本身，本文擬圍繞會計(jì)準(zhǔn)則國際化的制定與實(shí)施難點(diǎn)作一分析。

一、國際化會計(jì)準(zhǔn)則的提供者

在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢下，世界經(jīng)濟(jì)和各種制度與之相適應(yīng)而發(fā)生了長久而深遠(yuǎn)的變化，在這樣的環(huán)境下，會計(jì)仍呈現(xiàn)各為其陣之勢就顯得非常滯后了，同時按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來解釋，制定國際會計(jì)準(zhǔn)則本身屬于一種尋租行為，因此，國際上有許多政府或民間的組織參與到會計(jì)準(zhǔn)則國際化之中來。其中比較有影響的有：聯(lián)合國、歐洲共同體（現(xiàn)稱歐盟）、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC，現(xiàn)稱IASB）以及國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）。

聯(lián)合國于1979年成立了“政府間國際會計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則專家組”，討論國際會計(jì)和報(bào)告問題并制定相應(yīng)的指南，在會計(jì)準(zhǔn)則國際化中有相當(dāng)?shù)挠绊?。歐洲共同體在成立之初即嘗試對其成員國包括會計(jì)法規(guī)在內(nèi)的公司法進(jìn)行協(xié)調(diào)，由各成員國根據(jù)歐共體的指令在一定的期限內(nèi)修改各自的法律。在其的第1、2、3、5、6、7號指令中都或多或少地涉及到會計(jì)方面，從而使現(xiàn)在的歐盟地區(qū)基本實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則，并對世界范圍內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則國際化產(chǎn)生了積極影響和具有一定的參考價值。國際會計(jì)師聯(lián)合會是國際性會計(jì)職業(yè)界組織，它通過參與到IASC的監(jiān)督與決策機(jī)構(gòu)中并且為之提供經(jīng)費(fèi)，對國際間會計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)揮積極的影響。會計(jì)準(zhǔn)則國際化中作用最大的機(jī)構(gòu)是成立于1973年的IASC，該組織成立以來通過一系列的努力與變革，取得了國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和國際上日益廣泛的支持，使國際會計(jì)準(zhǔn)則取得了重要的地位，目前其成員包括八十多個國家的一百多個會計(jì)職業(yè)組織。本文以下所述的會計(jì)準(zhǔn)則國際化即以IASC為研究對象。

二、國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定與IASC的變革

在IASC的成立之初，下設(shè)理事會、咨詢小組和籌劃小組，目標(biāo)是“根據(jù)公眾利益，制定和公布編報(bào)已審核財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)當(dāng)遵循的準(zhǔn)則，并推動這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守”。它參考了美國和英國的會計(jì)準(zhǔn)則的制定經(jīng)驗(yàn)，每份IAS經(jīng)理事會確定后委托專題委員會研究，并報(bào)告設(shè)想，理事會同意后再擬初稿，發(fā)送各會員評論，然后由專題委員會修改，經(jīng)理事會三分之二多數(shù)通過后作為公布草案發(fā)表，其后再廣泛征求各方意見并經(jīng)理事會四分之三多數(shù)通過后才正式公布，大約需三年時間才能完成。由于IASC沒有法定權(quán)力，主要依靠得到IASC全體成員的支持和在其所在國對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)“勸說”，使其的IAS在國際上被各國、各地區(qū)接受并得到遵守。IASC在人力、財(cái)力和影響力上的欠缺以及各國經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異巨大的現(xiàn)實(shí)，使得其只能選擇國際上受關(guān)注的主要會計(jì)項(xiàng)目，在適當(dāng)比較、挑選的基礎(chǔ)上調(diào)和各國同類或類似的準(zhǔn)則，廢除一些不正確的會計(jì)慣例，允許多種會計(jì)處理并行，形成粗線條的、易于被各國各地區(qū)接受與遵守的IAS.正因?yàn)榇耍跗诘腎AS受到了廣泛的尤其是美英等國的批評，指責(zé)IAS為低質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則。

IASC意識到了問題所在，并于20世紀(jì)80年代以后做了大量的工作：1.爭取到證券委員會國際組織（IOSCO）的支持并達(dá)成合作協(xié)議。2.于1989年出臺了《財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》的征求意見稿，即著名的E32，要求在原來的諸多可選擇會計(jì)處理方法只保留一項(xiàng)備選方案，而且備選方案只用于特殊而類似的情況。3.核心準(zhǔn)則項(xiàng)目計(jì)劃的實(shí)施（即于1995年與IOSCO達(dá)成的協(xié)議，規(guī)定IASC在1999年前形成一套核心的國際會計(jì)準(zhǔn)則，作為跨國證券發(fā)行和上市公司編制會計(jì)報(bào)表的依據(jù)），IASC的三十個核心準(zhǔn)則已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通過了評估。4.為了增強(qiáng)國際會計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，大量吸收包括美國證監(jiān)會主席、世界銀行行長在內(nèi)的資本市場和金融市場的代表加入，使IASC成為一個多方力量共同參與、更具權(quán)威性和可接受性的組織。5.根據(jù)顧問委員會的建議進(jìn)行機(jī)構(gòu)重組，新的IASC由管理委員會（基金會）、理事會、顧問委員會和常設(shè)解釋委員會組成，財(cái)政預(yù)算也由大約每年一百萬英鎊劇增至每年一千萬英鎊，為制定高質(zhì)量的核心準(zhǔn)則提供了人力和財(cái)力上的保證。6.2001年4月改組為IASB，原國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）也更名為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），新成立的IASB開始與其他國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立合作關(guān)系，并與美國、英國、加拿大、澳大利亞、德國、法國和日本等七個國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開展了實(shí)質(zhì)性的合作。7.IASB在準(zhǔn)則的制定過程中指導(dǎo)思想較其前身更加側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)，努力建立一套高質(zhì)量的統(tǒng)一的國際會計(jì)準(zhǔn)則。

在IASC的努力下，IAS在一定程度上實(shí)現(xiàn)了高質(zhì)量，提高了可比性，得到越來越多的國家或組織的認(rèn)可與支持。同時，IASC也一改過去妥協(xié)、協(xié)調(diào)的作風(fēng)，以一個有可能成為全球公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則制定者的形象出現(xiàn)在國際會計(jì)領(lǐng)域。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全球會計(jì)年度結(jié)束于1999～2000年的公司及主體聲明采用國際會計(jì)準(zhǔn)則的已達(dá)二百零九個；東歐的一些國家甚至不制定本國準(zhǔn)則而直接采用國際會計(jì)準(zhǔn)則，另有一些國家根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則來制定本國的會計(jì)準(zhǔn)則；歐盟委員會、世貿(mào)組織、世界銀行及負(fù)責(zé)銀行監(jiān)管的巴賽爾委員會都已明確地對IASC表示支持。2000年6月13日，歐盟理事會了一份備忘錄———《歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告戰(zhàn)略：未來走向》建議在歐盟成員國范圍內(nèi)的所有上市公司，最遲應(yīng)于2005年采用國際會計(jì)準(zhǔn)則編制合并會計(jì)報(bào)表。2002年7月19日，歐洲議會和歐盟委員討論通過了“關(guān)于運(yùn)用國際會計(jì)準(zhǔn)則的第1606號（2002）決議”，目的是在歐盟成員國范圍內(nèi)采納和運(yùn)用國際會計(jì)準(zhǔn)則，協(xié)調(diào)公司提供的財(cái)務(wù)信息。

這些似乎都在表明，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化已是大勢所趨，世界范圍內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)化的會計(jì)準(zhǔn)則終將實(shí)現(xiàn)。然而事實(shí)上情況還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能如此樂觀，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程中更多面臨的是諸多的難題、懷疑甚至反對。

三、國際會計(jì)準(zhǔn)則推行的難點(diǎn)

從目前來看，國際會計(jì)準(zhǔn)則還沒有得到絕大部分國家包括其發(fā)起國的遵守，國際會計(jì)準(zhǔn)則的推行還面臨著諸多難題。

首先，由于IASC及新成立的IASB是一個國際性的民間會計(jì)職業(yè)組織，它所公布的IAS不具有任何法律上的約束力，僅僅依靠其他國際性組織推薦和會員團(tuán)體承擔(dān)的義務(wù)加以推行。為了增加其準(zhǔn)則的可接受性，IASC的主要著眼點(diǎn)是針對一些基本會計(jì)處理問題進(jìn)行國際協(xié)調(diào)而盡量回避具有重大爭議問題的會計(jì)處理問題，對同一交易和事項(xiàng)的處理確定多個備選方案，這一點(diǎn)盡管在近年來已有所改善，但選擇的余地仍然存在，這就容易降低信息的可比性，誤導(dǎo)信息使用者或加大分析利用信息的成本。同時，國際會計(jì)準(zhǔn)則在條文上過于簡明，留給企業(yè)會計(jì)人員職業(yè)判斷的余地較大，容易被人為操縱從而降低會計(jì)信息質(zhì)量。

其次，當(dāng)前世界各國的會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)都掌握在政府或是經(jīng)其授權(quán)的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體手中。目前大多數(shù)的學(xué)者都認(rèn)可會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)利益后果的觀點(diǎn)，而且許多實(shí)例也可以作為這一觀點(diǎn)的證據(jù)（比如20世紀(jì)30年代，美國會計(jì)師協(xié)會就為爭取會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)而和以學(xué)者為主的美國會計(jì)學(xué)會展開一系列競爭活動并最終因人力和財(cái)力上的優(yōu)勢勝出）。因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則的制定存在的經(jīng)濟(jì)后果，就不可避免地受到各方面利益集團(tuán)的干預(yù)和制約，他們很可能不愿意讓IASB來掌握這一權(quán)力。另外，許多人認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)屬于國家的一部分，這樣會計(jì)準(zhǔn)則的國際化還會面對民族自尊心的障礙，特別是在一些大陸法系國家和一些社會群體導(dǎo)向較強(qiáng)的國家。即使是在IASB中擁有的話語權(quán)最大、自己的會計(jì)準(zhǔn)則也由民間制定的美國，對IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿讓其取代自身準(zhǔn)則的一面。美國SEC曾對IASB提出了在美施行的若干個要求，除了一些準(zhǔn)則質(zhì)量要求以外，還暗示了取代他們的GAAP不能以增加美國資本市場交易成本為前提，而無論現(xiàn)有國際會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量如何之高也是無法做到這一點(diǎn)的。

最后，也是本文認(rèn)為最為重要的一點(diǎn)：如果會計(jì)真的并非簡單的“世界通用商業(yè)語言”，而是具有鮮明國家性的由各國經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定的一種上層建筑的話，那么國際會計(jì)準(zhǔn)則除了用于涉外業(yè)務(wù)之外就沒有存在的必要了，這也是IASB無法通過自身努力而改變的。許多會計(jì)學(xué)家認(rèn)為，會計(jì)體系是依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境而存在的，這些環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、所有制形式、通貨膨脹率、資本市場發(fā)達(dá)程度和稅法制度等因素，同時還需要考慮會計(jì)執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)問題。在各國經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在巨大差異的前提下，一些國家把會計(jì)政策作為經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的工具，那樣各自的會計(jì)政策或準(zhǔn)則必然會存在區(qū)別。從產(chǎn)權(quán)制度的角度來看，各國若采用了服務(wù)于國際目的的會計(jì)準(zhǔn)則，都將面臨交易成本中的實(shí)施成本無限大的危險(xiǎn)，而由該準(zhǔn)則帶來的成本的節(jié)約能否彌補(bǔ)損失，至少對于當(dāng)前大部分發(fā)展中國家來說這是不可能的。

看來，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“將制定出能為世界各國接受的國際會計(jì)準(zhǔn)則”，而不是將其準(zhǔn)則僅僅用于跨國上市公司，還有很多的理論與現(xiàn)實(shí)工作要做，IASB任重而道遠(yuǎn)！

[參考文獻(xiàn)]

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篇7

論文關(guān)鍵詞：執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對股東權(quán)益投資影響

一、執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對年初股東權(quán)益的影響

(一)對年初股東權(quán)益調(diào)整的增加

1．以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以及可供出售金融資產(chǎn)引起股東權(quán)益的增加。這部分主要指上市公司從交易所購買的股票、債券、基金等交易融資產(chǎn)引起的股東權(quán)益增加。原制度規(guī)定，企業(yè)用于短期投資的股票、債券、基金等需采用成本與市價孰低原則進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，對于這類為交易目的而持有的金融資產(chǎn)，要求將原來按成本計(jì)量轉(zhuǎn)為按公允價值計(jì)量，在牛市中，可提升此類資產(chǎn)的價值，從而增加股東權(quán)益增加。

2．因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等原因形成遞延所得稅資產(chǎn)而導(dǎo)致股東權(quán)益的增加。原制度規(guī)定，絕大多數(shù)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法計(jì)算所得稅費(fèi)用。企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備納稅時，不能在稅前抵扣，只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時才能從稅前扣除。而新準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算所得稅費(fèi)用，不僅要計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，還應(yīng)確認(rèn)以后年度資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時，應(yīng)稅前抵扣少交稅款而形成的遞延所得稅收益和遞延所得稅資產(chǎn)，從而增加了股東權(quán)益。

(二)對年初股東權(quán)益調(diào)整的減少

1．轉(zhuǎn)銷長期股權(quán)投資差額，引起股東權(quán)益的減少。長期股權(quán)投資差額是指企業(yè)對子公司、合營公司和聯(lián)營公司的投資成本與在被投資單位凈資產(chǎn)中享有的份額之間的差異，原制度規(guī)定，此類差額應(yīng)在一定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，減少當(dāng)期投資收益。而新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資不確認(rèn)長期股權(quán)投資差額，原有的長期股權(quán)投資差額的余額在年初轉(zhuǎn)銷，從而減少了股東權(quán)益。

2．因確認(rèn)職工認(rèn)股權(quán)，辭退補(bǔ)償形成的負(fù)債等導(dǎo)致股東權(quán)益的減少。原制度規(guī)定不預(yù)計(jì)職工認(rèn)股權(quán)，辭退補(bǔ)償支出，而是在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，只要存在職工認(rèn)股權(quán)，辭退補(bǔ)償，就應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)相關(guān)支出，計(jì)入成本費(fèi)用和相關(guān)的負(fù)債，從而減少了股東權(quán)益。

企業(yè)合并準(zhǔn)則明確規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并涉及上述調(diào)整因素，無論其攤銷余額是“借方差”還是“貸方差”，在首次執(zhí)行時均須將其結(jié)平，并相應(yīng)調(diào)整期初留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，無論有無未攤銷完的“貸差方”，在首次執(zhí)行日要將其結(jié)平。但非同一控制下未攤銷完的“借方差”，在首次執(zhí)行時不能將其結(jié)平，而應(yīng)在合并報(bào)表中將其作為“商譽(yù)”列示。同樣按照職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，對首次執(zhí)行時存在的解除與職工勞動關(guān)系的計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工勞動關(guān)系而產(chǎn)生的負(fù)債，并調(diào)整留存收益。

二、執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)計(jì)量的影響

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)于會計(jì)期末對能取得可持續(xù)可靠的公允價值的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計(jì)量模式。企業(yè)采用公允價值計(jì)量，不再對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)以會計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其他賬面價值。公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而影響了企業(yè)當(dāng)期收入確認(rèn)。近年來在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，大多數(shù)投資性房地產(chǎn)的賬面凈值相對于市場價值已明顯偏低，采用公允價值計(jì)量的企業(yè)應(yīng)對其凈資產(chǎn)賬面價值和當(dāng)期損益的稅收安排作出明確解釋。如果按現(xiàn)行會計(jì)處理方式，盡管凈資產(chǎn)增加的部分形成了遞延所得稅，不影響當(dāng)期應(yīng)交稅款，但是由于企業(yè)采用公允價值計(jì)量模式，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，使企業(yè)利潤提前實(shí)現(xiàn)從而增加企業(yè)所得稅，進(jìn)而惡化了企業(yè)的現(xiàn)金流量，因此在新會計(jì)準(zhǔn)則沒有強(qiáng)制性規(guī)定的情況下，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)通常不采用公允價值模式計(jì)量。

新準(zhǔn)則只是將過去企業(yè)隱性的東西在報(bào)表中顯現(xiàn)出來，使報(bào)表更趨國際化、合理化，對企業(yè)經(jīng)營本身沒有實(shí)質(zhì)性影響。由于2008年上半年房地產(chǎn)市場比較繁榮，但下半年受國際金融危機(jī)的影響，房地產(chǎn)企業(yè)快速進(jìn)入蕭條期。在這種情況下，雖然新準(zhǔn)則的實(shí)施真實(shí)反映了房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)上市公司經(jīng)營業(yè)績，但也產(chǎn)生了巨大的負(fù)面影響。

我們認(rèn)為要遏制房地產(chǎn)企業(yè)操縱業(yè)績，應(yīng)關(guān)注做好：

1．規(guī)范公允價值使用，應(yīng)盡可能地完善公允價值的評估及確認(rèn)辦法，實(shí)現(xiàn)公允價值使用的合規(guī)化。

2．加強(qiáng)會計(jì)信息監(jiān)管，改善外部環(huán)境，依靠會計(jì)中介機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門、證交所和媒介輿論等社會監(jiān)督促進(jìn)房地產(chǎn)上市企業(yè)嚴(yán)守會計(jì)規(guī)范。

3．提高房地產(chǎn)企業(yè)管理層職業(yè)道德素養(yǎng)。

我們既要嚴(yán)格控制企業(yè)對利潤的操縱，又要針對宏觀環(huán)境變化對房市產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)，進(jìn)一步規(guī)范我國的法律規(guī)范和道德規(guī)范。但是我們對新準(zhǔn)則的實(shí)施還存在如下疑慮：

若采用公允價值模式導(dǎo)致凈利潤增加時，企業(yè)的可供分配利潤還將隨之增加，股東要求利潤分配，但此時房子沒有售出，相應(yīng)的貨幣資金沒有進(jìn)賬就會出現(xiàn)提前或超額分配利潤而影響企業(yè)的正常資金周轉(zhuǎn)，如果對于因“賬面浮盈”而形成的“可供分配利潤”進(jìn)行實(shí)際分配，就必然存在上市墊付分紅資金的現(xiàn)象，這樣就會影響到上市公司的健康運(yùn)行。

三、執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)投資的影響

新會計(jì)準(zhǔn)則對上市公司投資的類型進(jìn)行了重分類，將部分短期投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，長期債券投資劃分為持有至到期投資，擴(kuò)充了投資的種類，增加了對投資性房地產(chǎn)的核算，同時大規(guī)模的引入公允價值計(jì)量屬性。公允價值確認(rèn)和計(jì)量在市場不充分的條件下實(shí)施較困難，為上市企業(yè)的盈余管理留下空間。轉(zhuǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并不允許采用購買法，在一定程度上限制了人為操縱合并價格和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值粉飾報(bào)表的行為，然而新準(zhǔn)則的實(shí)施并不能杜絕操縱行為，企業(yè)仍然可以通過改變合并策略操縱利潤。如非同一控制下企業(yè)盡量避免合并類型，實(shí)現(xiàn)較大利潤。合并方有動機(jī)將本質(zhì)上不是同一控制下的企業(yè)合并包裝成同一控制下的企業(yè)合并，獲得期初至合并日實(shí)現(xiàn)利潤的享有額。如果被合并方當(dāng)年虧損，合并方就有動力為追求負(fù)商譽(yù)，將本質(zhì)上為同一控制下的企業(yè)合并包裝成非同一控制下的企業(yè)合并。

對企業(yè)的投資政策還包括對無形資產(chǎn)的投資，新準(zhǔn)則規(guī)定符合條件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化，從而緩解了企業(yè)對利潤的壓力，提高了經(jīng)營者在研發(fā)投入的積極性，這一政策實(shí)施對少數(shù)有長期核心競爭力的科技企業(yè)有利，投入的項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)費(fèi)計(jì)入無形資產(chǎn)后在未來能夠產(chǎn)生效益。因此，這些企業(yè)會加大研發(fā)的比例，使產(chǎn)品更具競爭力，而對一些缺乏核心技術(shù)和優(yōu)質(zhì)資源的企業(yè)不會產(chǎn)生很大的影響。

四、執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)公允價值運(yùn)用的影響

公允價值的運(yùn)用，可從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個方面，在初始計(jì)量中企業(yè)在取得存貨、投資性房產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)要素要求按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。因?yàn)檫@部分資產(chǎn)取得時都有可靠的成本計(jì)量依據(jù)，比如購買價格(發(fā)票)、運(yùn)輸發(fā)票、稅費(fèi)票證等。企業(yè)按照交易成本進(jìn)行計(jì)量，出現(xiàn)操縱列報(bào)的空間較小。就后續(xù)計(jì)量而言，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則時對企業(yè)公允價值運(yùn)用的影響表現(xiàn)在：

1．按照新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)必須按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，此時的公允價值指資產(chǎn)負(fù)債表日的相應(yīng)收盤價格。資產(chǎn)負(fù)債表中公允價值與資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入公允價值變動損益或資本公積。

2．債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，如果債務(wù)人以轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)方式實(shí)施債務(wù)重組，必須計(jì)算所轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額，并將該差額作為非貨幣性資產(chǎn)的資本處置損益納入損益核算。但由于此時的非貨幣性資產(chǎn)通常不存在活躍的交易市場，其公允價值的確定就會存在一定的彈性空間。

3．非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換中的兩種計(jì)量模式：一是公允價值模式；二是賬面價值模式。一方面，企業(yè)對非貨幣性資產(chǎn)交換可采用兩種計(jì)量模式，無疑從計(jì)量模式上增加了可選擇的空間，以滿足企業(yè)管理當(dāng)局的需要；另一方面，雖對公允價值的運(yùn)用增加了限制條件，但仍可能被企業(yè)利用，在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但在不發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值確認(rèn)較難，準(zhǔn)則允許采用估值的方法估計(jì)公允價值，從技術(shù)上提供了企業(yè)操縱財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的空間。

五、執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響

新準(zhǔn)則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有以下幾方面的影響：

1．在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，允許開發(fā)支出予以資本化，也就是將開發(fā)支出計(jì)入無形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷，而不是全部計(jì)入管理費(fèi)用，這樣大大減少了對企業(yè)當(dāng)期利潤的沖擊。它鼓勵企業(yè)進(jìn)行科研開發(fā)和科技創(chuàng)新。這樣的政策配合企業(yè)所得稅中對企業(yè)三新科研開發(fā)費(fèi)用按150％稅前扣除，無疑是有利于促進(jìn)企業(yè)科研開發(fā)，鼓勵企業(yè)科研投入和科技創(chuàng)新。

2．在長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，規(guī)定母公司對子公司投資由以前的權(quán)益法改為成本法，體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展理念。權(quán)益法下的投資收益是根據(jù)子公司凈利潤份額確定的，并沒有對應(yīng)的現(xiàn)金流入企業(yè)，但這很可能導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出：因?yàn)闆]有現(xiàn)金流入的投資收益導(dǎo)致了企業(yè)的利潤增加，凈利潤的增加使股東管理層有要求分派股利的可能，使企業(yè)出現(xiàn)“超現(xiàn)金”分配降低了企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力。新準(zhǔn)則中把母公司對子公司的投資由權(quán)益法改為成本法是一項(xiàng)重大改革，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

篇8

（一）以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則模式

以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理，使得任何情況下所適用的會計(jì)方法都是直接確定的。該模式的準(zhǔn)則，除了給出某一對象或交易事項(xiàng)的會計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

1.包括大量的原則例外事項(xiàng)。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則既包括適用準(zhǔn)則的情況，又包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。其缺陷為：第一，例外事項(xiàng)的擴(kuò)大，會導(dǎo)致會計(jì)處理的根本的不一致性。即導(dǎo)致對于具有類似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或事項(xiàng)，采用不同的會計(jì)處理方法。第二，允許使用例外事項(xiàng)會使準(zhǔn)則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價，來體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

2.包括太多的界限檢驗(yàn)。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過界限檢驗(yàn)來標(biāo)志各種例外為財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)者獲得所需的會計(jì)結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實(shí)際上相同的交易可能得到非常不同的結(jié)果。表面上看，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報(bào)告時有助于獲得更大的可比性，實(shí)際上，固有的不一致和界限導(dǎo)致報(bào)告中的可比性可是能虛假的。因?yàn)槁湓谕唤缦迌蓚?cè)的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會計(jì)處理。例如，美國《會計(jì)原則委員會第16號意見書》規(guī)定了12條權(quán)益結(jié)合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗(yàn)。按照這些界限，如果一個公司通過換股獲得了另外一個公司90%的股權(quán)，就可以使用權(quán)益結(jié)合法，如果只獲得89%的股權(quán)，就只能使用購買法。這就使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內(nèi)含于準(zhǔn)則內(nèi)部的會計(jì)目標(biāo)。另外，太多的界限將導(dǎo)致非常詳細(xì)的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

3.包括大量的操作性指南。為了對具體規(guī)則進(jìn)行詳細(xì)的說明，以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如，美國的租賃會計(jì)文獻(xiàn)包括16份財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公告和解釋、9份技術(shù)公報(bào)和30多份緊急問題工作組公告。龐大的內(nèi)容詳盡的操作指南容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和關(guān)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性，最終會被財(cái)務(wù)工作者作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)。由此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告很可能被視為只是一種準(zhǔn)則遵循行為，而非信息交流行為。最終使得會計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。

4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容十分具體，在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實(shí)際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點(diǎn)不是分析交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而是在許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應(yīng)的會計(jì)處理方法。

（二）以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則模式

以原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則僅對某一對象或交易、事項(xiàng)的會計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則，不力圖回答所有問題，也不對每種可能情況提供詳細(xì)規(guī)則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及到很少的范圍例外，不存在界線，少量的應(yīng)用指南。其缺陷為：

1.由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項(xiàng)的不同解釋，可能影響信息的可比性。純原則的準(zhǔn)則要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在核算有關(guān)交易和事項(xiàng)時運(yùn)用職業(yè)判斷，然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。所以純原則的準(zhǔn)則不足以使準(zhǔn)則得以可靠應(yīng)用，可能導(dǎo)致報(bào)告主體間可比性的喪失。

2.可能引起專業(yè)判斷的濫用，即運(yùn)用原則時違背了會計(jì)準(zhǔn)則本來的精神和意圖。以純原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在將過于寬泛的準(zhǔn)則應(yīng)用于具體的交易和事項(xiàng)時進(jìn)行大量的判斷，但在其進(jìn)行職業(yè)判斷時卻很少提供指南，很少對必須進(jìn)行的判斷提供充分的判斷依據(jù)，所以執(zhí)行起來有很多困難。另外，對報(bào)表編制者和審計(jì)師的能力和判斷的過分依賴會增加對會計(jì)處理追溯爭執(zhí)的可能性。

（三）以目標(biāo)為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則模式

以目標(biāo)為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則模式也叫以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則模式，它是以規(guī)則為基礎(chǔ)會計(jì)準(zhǔn)則相對的概念。該準(zhǔn)則模式是2003年7月25日由美國證券交易委員會提出的。

目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則優(yōu)于以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，因?yàn)樗苊饬丝赡軐?dǎo)致財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)以獲得所需會計(jì)結(jié)果的缺陷。另外，它也優(yōu)于純原則的準(zhǔn)則，因?yàn)樗鼮閳?bào)表編制者和審計(jì)師選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法提供了充分的依據(jù)。目標(biāo)導(dǎo)向下，應(yīng)用職業(yè)判斷的框架要窄小得多。以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則與以規(guī)則和原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則的主要區(qū)別是：

1.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，清楚地表述了準(zhǔn)則的目標(biāo)，以規(guī)則為導(dǎo)向和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒有表述該目標(biāo)；

2.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，明確指出了準(zhǔn)則的范圍，以規(guī)則為導(dǎo)向和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則沒有表述目標(biāo)；

3.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括許多范圍例外和界限檢驗(yàn)，而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括許多范圍例外和界限檢驗(yàn)；

4.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則和以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則都不包括詳細(xì)的應(yīng)用指南和大量的后續(xù)性指南，而以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則卻包括詳細(xì)的應(yīng)用指南和大量后續(xù)性指南；

5.以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有較好的可比性，而以規(guī)則和原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則可比性較差。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則，可能導(dǎo)致界限兩側(cè)的公司經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，但會計(jì)處理卻完全不同。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則缺少充分的結(jié)構(gòu)安排和指南，沒有進(jìn)行必要判斷所需要的框架，據(jù)此進(jìn)行判斷可能會引起對類似的業(yè)務(wù)采用不同的會計(jì)處理。以目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有較好的可比性，可以克服規(guī)則和原則導(dǎo)向可比性較差的缺陷。

二、我國會計(jì)準(zhǔn)則模式的現(xiàn)狀和選擇

（一）我國會計(jì)準(zhǔn)則制訂模式的現(xiàn)狀

我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式基本屬于規(guī)則導(dǎo)向，已經(jīng)頒布的16個具體會計(jì)準(zhǔn)則都包括詳細(xì)的操作指南、大量的界限標(biāo)準(zhǔn)和例外事項(xiàng)。例如，《租賃具體準(zhǔn)則》在規(guī)定融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)時，分別給出了5%（訂立的購價遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值）、75%（租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分）和90%（租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值）的比例界限。《投資具體準(zhǔn)則》在規(guī)定權(quán)益法和成本法的適用范圍時，給出了20%的判斷標(biāo)準(zhǔn)；在規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷年限時給出了10年標(biāo)準(zhǔn)（借差攤銷期限不低于10年，貸差攤銷期限不超過10年）。《分部會計(jì)報(bào)表具體準(zhǔn)則》在規(guī)定報(bào)告分部的選擇標(biāo)準(zhǔn)時，給出了10%（重要性標(biāo)準(zhǔn)）、75%（確定為報(bào)告分部的各分部的對外營業(yè)收入額應(yīng)達(dá)到合并總收入的75%）和10個（報(bào)告分部的數(shù)量不超過10個）的界限標(biāo)準(zhǔn)?！蛾P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露具體準(zhǔn)則》規(guī)定的50%（控制）和20%（重大影響）的數(shù)量比例?！稛o形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則》規(guī)定的攤銷年限標(biāo)準(zhǔn)（合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年）?！督杩钯M(fèi)用具體準(zhǔn)則》規(guī)定的暫停資本化標(biāo)準(zhǔn)（固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化）?！斗秦泿乓拙唧w準(zhǔn)則》規(guī)定的判斷貨幣易和非貨幣易的25%標(biāo)準(zhǔn)?！稌?jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正具體準(zhǔn)則》規(guī)定的重大會計(jì)差錯的10%判斷標(biāo)準(zhǔn)?！痘蛴惺马?xiàng)具體準(zhǔn)則》給出的5%、50%、95%和99%的標(biāo)準(zhǔn)（發(fā)生的概率）。

（二）我國會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇

1.我國不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式

以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式，除了具有前面所述的缺陷外，還會延誤準(zhǔn)則指南的及時性，會使準(zhǔn)則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場未來的發(fā)展，人們也容易通過會計(jì)技巧的設(shè)計(jì)而達(dá)到他們想要的目標(biāo)。詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避，因此不利于公司和注冊會計(jì)師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。既然以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則模式具有上述明顯的缺陷，而且我國上市公司通過鉆具體準(zhǔn)則空子來進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，如世紀(jì)星源等，所以我國不適合選擇規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

2.我國也不適合選擇純原則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式

篇9

Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.

Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod

2006年我國財(cái)政部的新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》(以下簡稱新準(zhǔn)則)借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計(jì)事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用[1]?？梢钥闯?，對暫時性差異的理解、確認(rèn)、計(jì)量及其對所得稅影響的會計(jì)處理，是新準(zhǔn)則所得稅會計(jì)處理的核心問題。

一、暫時性差異的含義

新準(zhǔn)則在引入資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計(jì)價金額隨著時間的推移將逐步費(fèi)用化，會計(jì)核算上的資產(chǎn)計(jì)價金額與所得稅法上資產(chǎn)計(jì)價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別

《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會計(jì)(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計(jì)制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計(jì)處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。

(一)核算理念不同

會計(jì)界對收益理解由“收入/費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負(fù)債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費(fèi)用觀”，側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債僅反映了對所得稅費(fèi)用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)差異金額，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別代表實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的含義。例如：某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，計(jì)稅確認(rèn)的折舊費(fèi)每年20萬元，財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)的折舊費(fèi)每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計(jì)暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計(jì)暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實(shí)際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。

(二)核算范圍不同

由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計(jì)事項(xiàng)都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括舊所得稅會計(jì)規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計(jì)上雖未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。

三、暫時性差異的確認(rèn)和計(jì)量

(一)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時性差異

在確認(rèn)暫時性差異時，必須要先正確理解計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念。計(jì)稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的形式收回，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟(jì)利益的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費(fèi)用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計(jì)量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，由于稅收制度的改革和財(cái)務(wù)會計(jì)獨(dú)立性的增強(qiáng)，資產(chǎn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)會因?yàn)槎惙ê蜁?jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項(xiàng)負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項(xiàng)等一般負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計(jì)算，因而負(fù)債的賬面價值通常情況下與計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計(jì)提費(fèi)用所形成的非現(xiàn)實(shí)負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計(jì)負(fù)債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。

(二)目前常見的暫時性差異

根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計(jì)算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價值比計(jì)稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的實(shí)際執(zhí)行的稅率計(jì)量。如果預(yù)期實(shí)現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計(jì)量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。

根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計(jì)當(dāng)期計(jì)提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計(jì)提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計(jì)上將確認(rèn)前的研發(fā)費(fèi)用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實(shí)際支出計(jì)價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項(xiàng)目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時，企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類，再逐項(xiàng)比較其賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。我們可以在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，據(jù)以確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債和所得稅費(fèi)用，方便所得稅會計(jì)核算與賬務(wù)處理。

[參考文獻(xiàn)]

[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2007年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007：384.

篇10

一、目前研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理存在的問題

關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理，其實(shí)根本問題是將研究與開發(fā)費(fèi)用的支出確認(rèn)為資產(chǎn)還是期間費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的，能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，但不具有實(shí)物形式的資產(chǎn)，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)包括不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)——商譽(yù)，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)與企業(yè)購置、債務(wù)重組等方式取得同類無形資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)別，只不過計(jì)價方法不同而已，本準(zhǔn)則第十三條明確規(guī)定：自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的這種計(jì)價方法優(yōu)點(diǎn)在于考慮到企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用是一種高風(fēng)險(xiǎn)的投入，自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否成功存在不研究因素較多。自創(chuàng)無形資產(chǎn)未來形成的收益是否流入企業(yè)很難估計(jì)將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期的損益符合會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。同時這種計(jì)價方法較為簡單明了，便于會計(jì)核算的確認(rèn)和計(jì)量，但是仔細(xì)研究這種自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價方法，就會發(fā)現(xiàn)這種計(jì)價方法存在很大的缺陷和不足。

（一）這種計(jì)價方法確認(rèn)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值違背了劃分收益性支出與資本性支出的原則。所謂資產(chǎn)性支出是指該支出的發(fā)生不僅與本期收入取得有關(guān)，而且與其他會計(jì)期內(nèi)收入相關(guān)；所謂收益性支出是指該項(xiàng)支出的發(fā)生是為了本期收益即僅與本期收益的取得相關(guān)。我們知道，企業(yè)所從事的研究與開發(fā)活動多少總是與企業(yè)的未來收益相關(guān)的，甚至還十分密切，并且自創(chuàng)無形資產(chǎn)在研究和開發(fā)期內(nèi)并不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，只有自創(chuàng)無形資產(chǎn)在獲得成功后才能帶來收益。由此可見自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用與以后各會計(jì)期間內(nèi)取得的收益有關(guān)，與當(dāng)期收益無關(guān)。因此，從理論上講，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)費(fèi)用作為資本性支出計(jì)入無形資產(chǎn)的價值之中要比武斷地將其全部作為費(fèi)用而一點(diǎn)也不確認(rèn)其資本化要好一些。

（二）從會計(jì)的行為學(xué)角度看，費(fèi)用化作法容易助長企業(yè)的短期行為。因?yàn)榫臀覈壳暗慕?jīng)濟(jì)體制看，在企業(yè)中管理當(dāng)局的報(bào)酬在很大程度上與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有較大聯(lián)系。所以，如果要將無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用無疑將使企業(yè)的利潤下降，而這些會促使企業(yè)管理者為尋求業(yè)績不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用，以使企業(yè)的賬面收益好看一些，然而這樣做不僅對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展不利，而且會阻礙企業(yè)新技術(shù)、新工藝的研制開發(fā)進(jìn)程。在目前十分激烈的市場競爭環(huán)境中，企業(yè)如不在技術(shù)、產(chǎn)品、工藝上創(chuàng)新，則很可能被市場無情的淘汰掉。