導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇會計準則論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

（一）運用審慎原則對監(jiān)管資本進行調整

國際會計準則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權，這雖然增加了部分會計信息的相關性，卻降低了財務信息的可靠性，比如，會計報表上的權益已經(jīng)包含了沒有實現(xiàn)的利得和損失等。為實現(xiàn)審慎監(jiān)管目標，歐洲銀行監(jiān)管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月了《關于對監(jiān)管資本進行審慎調整的指引》，其原則是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和質量不變，適當調整銀行機構根據(jù)IFRS產生的會計數(shù)據(jù)對監(jiān)管資本的影響。

對監(jiān)管資本的審慎調整主要包括以下五個方面：

1.調整會計上關于負債和權益分類對監(jiān)管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負債還是權益進行了重新界定，并對監(jiān)管資本產生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監(jiān)管資本的金融工具，根據(jù)IFRS卻可能將其劃分為負債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優(yōu)先股），從而導致監(jiān)管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務工具內的權益類衍生產品（如可轉換債券包含的期權）劃分為權益，從而導致監(jiān)管資本增加。CEBS認為，各銀行不能完全按IFRS對于負債和權益的劃分來計算監(jiān)管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監(jiān)管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監(jiān)管資本進行反向調整。

2.調整關于可供出售資產（AvailableforSale）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS39的規(guī)定，可供出售資產包括權益類資產、貸款和應收賬款以及其他可供出售資產，應使用公允價值計量，其重估產生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認為，這些未實現(xiàn)利得或損失不一定符合監(jiān)管資本的質量標準，即具有持久（permanence）、隨時可以用來抵補損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產的類別進行不同的調整。

（1）權益類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得可能是基于內部模型，可靠性不高，因而不應將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，部分（至少考慮稅收影響）轉入附屬資本。但確認這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)損失符合審慎原則，不需要調整。

（2）貸款和應收款類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監(jiān)管資本的質量標準。因而，此類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得和損失均不計入監(jiān)管資本，必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

（3）其他可供出售資產。CEBS提議，可以任選對于權益類或貸款及應收款類可供出售資產的處理方法。

3.調整公允價值選擇權（FairValueOption）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，銀行自身信用等級的變化可能會影響負債的公允價值，進而產生未實現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產生利得。CEBS認為，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，因銀行自身信用風險水平變化而產生的未實現(xiàn)利得或損失不計入監(jiān)管資本，即必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

4.調整關于現(xiàn)金流套期（CashFlowHedges）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。IAS39允許對預期交易進行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失中的有效套期部分應計入權益（無效部分計入損益）。被套期的預期交易實際發(fā)生時（如確認利息收入或利息費用，或發(fā)生預期銷售），應將已直接計入的權益轉出，重新計入損益，并與被套期項目的損益進行匹配。CEBS認為，套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權益后又被轉出，其對于監(jiān)管資本的影響只是暫時的，這樣的會計處理人為地增大了監(jiān)管資本的波動性。因此，在計算監(jiān)管資本時，必須消除現(xiàn)金流套期中套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失對于監(jiān)管資本的影響，即應將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本進行扣除（或增加）。

5.調整投資性房地產（InvestmentProperty）和自用固定資產（PropertyPlantandEquipment）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。對于投資性房地產，IFRS允許銀行以公允價值計量（即行使公允價值選擇權），公允價值變動所產生的未實現(xiàn)利得計入損益表，進而影響監(jiān)管資本；對于自用固定資產，IAS16（關于不動產、廠房和設備的會計準則）允許銀行對部分自用固定資產以公允價值重新估值，重估產生的未實現(xiàn)利得確認為權益，將直接計入核心資本。由于銀行對以公允價值計量投資性房地產和以公允價值重估自用固定資產具有選擇權，不同銀行間對未實現(xiàn)利得的確認方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產沒有市場價格或無法估價，重估產生的未實現(xiàn)利得不符合監(jiān)管資本的可靠性質量標準。因此，CEBS認為，不應將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計入附屬資本。但是，確認投資性房地產和自用固定資產的未實現(xiàn)損失（在費用中確認）符合審慎原則，不需要調整。

CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國監(jiān)管者可以按照本國的操作程序進行審慎調整，以取得最佳監(jiān)管效果。該“指引”后，英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等部分歐盟成員國的銀行監(jiān)管機構，已經(jīng)根據(jù)會計準則變化對監(jiān)管資本的影響對操作程序進行了審慎調整。

（二）制訂標準化的監(jiān)管報表

針對IFRS給銀行財務報表帶來的影響，CEBS還大力協(xié)調歐盟的報表體系。目前，CEBS正在建立兩套報表體系，一套是針對IFRS設計的標準化財務報表體系（standardizedFinancialReportingFramework，F(xiàn)INREP）；另一套是針對資本充足指令設計的通用償債能力比率報表體系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立這兩套報表體系有利于統(tǒng)一報表內容、格式、減輕跨境銀行編制不同報表的負擔，減少歐盟提高金融服務效率的內部障礙。

1.財務報表體系。CEBS于2005年4月開始對FINREP報表（包括資產負債表、損益表和其他包含具體信息的46張報表）公開征求意見，在參考了大量來自銀行業(yè)的意見后，CEBS最終將FINREP報表減少至約30張。目前，大多數(shù)的歐洲銀行監(jiān)管者，包括西班牙、比利時、法國、德國、意大利、英國和荷蘭等，已經(jīng)宣布將著手使用這套標準化的報表體系收集監(jiān)管信息。

2.監(jiān)管報表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經(jīng)過向銀行機構征求意見和修改，CONREP的模板已經(jīng)確定，歐盟各國的銀行機構將從2007年1月開始使用CONREP向監(jiān)管機構提供償債能力比率報表。

同時，由于FINREP和CONREP兩套報表體系之間存在著一定的聯(lián)系，CEBS建議銀行機構使用“可擴展商業(yè)報表語言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）這一標準報表語言，以支持不同報表體系之間數(shù)據(jù)的轉換，提高銀行機構制作報表的效率。同時，CEBS正在開發(fā)一套統(tǒng)一的XBRL分類法（Taxonomy），將來可供各國監(jiān)管機構和銀行機構使用。

（三）制定有關使用國際會計準則的指引

CEBS參與了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會制定《銀行根據(jù)國際財務報告準則使用公允價值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）的有關工作。此外，CEBS擬根據(jù)國際會計準則的變化對銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。

二、啟示

財政部2006年2月集中了39項會計準則，于2007年1月1日起執(zhí)行。這些準則的和執(zhí)行使我國初步建立了與國際會計準則基本一致的會計準則體系，也將對商業(yè)銀行經(jīng)營和銀行監(jiān)管等產生重要影響（對銀行影響較大的4項準則分別為：金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、金融工具列報和披露）。

篇2

會計確認是指對會計主體發(fā)生的經(jīng)濟事項，按照一定的標準進行客觀認定，并將其列入資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素，在賬簿上正式加以記錄并列入會計報表的會計行為。在整個會計程序中，確認是項目應否列入財務報表某一要素的第一道關口，確認要求既用文字、又用數(shù)字來描述一個項目，其金額必須包括在財務報表的總記之中。確認一個項目和有關信息應符合四個基本標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。確認之所以重要，就因為它代表會計行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進行確認，才能正確的記錄和報告，也才能產生對會計信息用戶決策有用的信息。收入能否確認、何時確認以及確認多少是財務會計中的一大難題，也是一些企業(yè)用以“粉飾報表”和財務造假的常用方法，因為收入的確認和計量會涉及企業(yè)損益的計算，最終影響各利益集團的決策。

1收入確認的基礎和原則

1.1收入的確認基礎———權責發(fā)生制

現(xiàn)代企業(yè)形成以后，由于所有權與經(jīng)營權的分離，受托責任便成為所有者與經(jīng)營者共同關注的問題，從而逐漸成為財務會計的目標，權責發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟環(huán)境之中。

從復式簿記的觀點來看，確認一項收入的同時會確認一項資產的增加或一項負債的減少；確認一項費用的同時也會確認一項資產的減少或一項負債的增加。權責發(fā)生制實際上涉及所有會計要素的確認。但收入是會計要素中最復雜的一個要素，收入的確認，特別是何時確認，可能是財務會計最復雜的問題之一。收入的確認是收取收入的權利已經(jīng)發(fā)生，與之相關的費用確認則是支付費用的責任已經(jīng)確定，所以，權責發(fā)生制主要是針對收入和費用的確認來說的。

1.2收入確認的原則———實質重于形式

在《企業(yè)會計準則—收入》（以下簡稱《收入準則》）中，規(guī)定了商品銷售、提供勞務、他人使用本企業(yè)資產三大類交易或事項收入的確認和計量問題，同時考慮到了建造合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務重組等交易和事項的特殊性，對它們的確認原則在各自的具體準則中又單獨作了規(guī)定。從各項確認的內容看，相比以前體現(xiàn)了實質重于形式的原則，即收入確認的條件不是所有權憑證或實物形式上的交付，而是商品所有權上的主要風險和報酬發(fā)生轉移等實質性條件。

1.3收入如何確認

在《收入準則》中，對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項”。從這個定義可以分解為收入的三個重要的特征，第一，它是日常活動形成的經(jīng)濟利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務及讓他人使用本企業(yè)的資產而取得；第三，流入的經(jīng)濟利益不包括代收的款項。這樣，會計人員就能夠從這三個特征來確認收入。

收入的確認需要會計人員的專業(yè)判斷。每一項與收入有關的交易、事項發(fā)生，就要識別收入與之相對應的項目是否應在會計上正式記錄，應在何時予以記錄并計入報表，記錄或計入報表的項目是否符合四項基本標準（可定義性、可計量性、相關性和可靠性）？并且還應考慮：收入與其相關的成本、費用是否相互配比，效益是否大于成本，所應記錄和計入報表的收入項目是否符合重要性原則等。

2收入確認在實際運用中的現(xiàn)狀

2.1營業(yè)收入的陷阱

由于收入是導致資產增加或負債減少或二者兼而有之的一種經(jīng)濟事項，它是形成企業(yè)利潤的來源，利潤對于企業(yè)的重要性是不言而喻的，而采用了“權責發(fā)生制”，故而以何種方式、什么時候、什么條件才確定為權利發(fā)生進而確定利潤，就大有講究。一些公司財務報表在營業(yè)收入確認中有以下陷阱：

2.1.1變更銷售收入確認方式。一些公司它們并非銷售單一產品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實施、安裝與服務，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實現(xiàn)。特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當期贏利。

2.1.2虛構收入。這是最嚴重的財務造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷售入賬；二是對開發(fā)票，確認收入；三是虛開發(fā)票，確認收入。如上市公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團內部交易必須抵消的約束，確保了在合并報表中確認收入和利潤，達到了操作收入的目的。

2.1.3提前確認收入。這種情況有：一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當運用；三是收入和費用不配比；四是提前開具發(fā)票，以美化業(yè)績。使用提前確認收入手法的，主要是那些當期收入較低而費用較高的企業(yè)，尤其是在房地產和高新技術行業(yè)。

2.1.4推遲確認收入。延后確認收入，是將應由本期確認的收入遞延到未來期間確認。與提前確認收入一樣，延后確認收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當前收益較為充裕，而未來收益預計可能減少的情況下運用。

2.2確認的多樣性和復雜性

在會計準則中，對于確認的基本標準與主要原則僅就商品銷售而言，只能概括為：

①符合收入的定義；有預期的經(jīng)濟利益流入企業(yè)；并能可靠計量。

②收入已實現(xiàn)或可實現(xiàn)（取得收取現(xiàn)金的權利）并已賺得（完成收入賺得的全過程）。

③與銷售商品有關的所有權與風險，在實際上已經(jīng)轉移；或實質勝于形式。

顯然，一項交易或事項發(fā)生后，若僅同商品銷售收入有關，則應否和何時確認為收入，就需要會計人員運用專業(yè)知識和實際工作經(jīng)驗，即職業(yè)判斷，從交易的類型、收入的種類、銷售時有無附加條件而使所銷售的商品在似乎錢貨兩清的表面現(xiàn)象后，與商品有關的所有權及其風險在實質上并未完全轉移等方面進行分析與判斷，才能決定；收入應否確認、在何時確認，從而應做出怎樣的記錄，如何正確計入財務報表。因此，可以說，應否確認商品銷售收入和何時確認這項收入似乎是人所皆知的會計常識，其實，它乃是一個很復雜、很難回答的問題。

2.3會計準則在各國間的利益博弈

從收入確認的大環(huán)境———整個會計準則乃至會計標準體系看，我國會計準則與其他國家會計準則及國際會計準則之間還存在著不同程度的差異，這些差異的產生，有些是由于各個國家不同的社會經(jīng)濟特征所決定的，有些是由于各國不同的文化法律傳統(tǒng)所決定的，也有些是由于各國或國際會計準則本身存在的一些技術性缺陷所造成。而隨著境外公司在中國資本市場上市，必然也會面臨會計準則的選擇問題。如果境外公司在中國資本市場上市，仍然按照境外的標準來編制會計報表，這顯然為中國的法律所不容；如果境外的公司按照國內的會計準則調整或來編制會計報表，對于那些自詡其會計準則優(yōu)于中國會計準則的國家來說，可能是無法接受的。從以上兩方面看，這種差異對于我國準則中有關收入確認的程序和方法都是一個挑戰(zhàn)。

3收入確認問題的解決途徑

3.1不斷完善收入確認的基本程序

《會計準則———收入》指南中，對收入的確認規(guī)定得比較原則、注重交易的經(jīng)濟實質。要求符合以下四個條件，才能確認收入：

①企業(yè)已將商品所有權的風險和報酬轉移給買方；

②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；

③與交易相關的經(jīng)濟利益能合理流入企業(yè)；④相關的收入和成本能夠可靠地計量。

這樣就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質，正確判斷每項交易中所有權上的主要風險和報酬實質上是否已轉移，是否保留所有權相關的繼續(xù)管理權，是否仍對售出的商品實施控制，相關的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)，收入和相關成本能否可靠計量等重要條件，只有這些條件同時滿足，才能確認收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認收入。

怎樣規(guī)避從確認、計量方面來粉飾贏利的“數(shù)字游戲”一直以來都是審計的難題，針對收入的確認而言：第一是對交易的存在找到證據(jù)，防止假銷售；第二是把已賺得的過程具體化；第三表明收入的計量有可靠性；第四則要求可實現(xiàn)是具有收現(xiàn)能力的。此外，審計人員還應特別注意與收入確認有關的舞弊風險，并在計劃階段運用有效的分析程序，找出涉及收入及相關賬戶的非正常和非預期的關系。

3.2努力提高會計人員的職業(yè)判斷能力

會計的確認和計量雖然重要，但由于他們所代表的會計決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會計活動，經(jīng)常不被人們所注意，確認尤其如此。而面對日益復雜及多樣化的交易和事項，確認和計量對會計人員提出了更高的要求，即在會計處理時應當按規(guī)定予以思考并通過經(jīng)驗和自己的業(yè)務水平來加以判斷所作的決策，我們可以把它們稱為會計決策。

目前會計人員存在的最大問題是長期以來習慣于依賴現(xiàn)成的會計制度進行會計處理，缺乏獨立的判斷能力。在制定和執(zhí)行會計準則的同時，加強專業(yè)知識的培訓，改革和健全考核、評價和監(jiān)督體系，提高我國會計人員的素質，是一項非常重要的工作，也是我國會計準則體系建設中不可或缺的重要組成部分。當然，我們應當清醒地認識到，提高會計人員素質是一個漸進的過程，不可一蹴而就。同時會計人員也應積極轉變自身觀念，必須牢記自己在市場經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位和重大責任，認真學習和掌握會計準則的新內容，保證會計信息真實公允地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，自覺抵御和防范風險。

3.3謀求我國會計準則國際化的最大收益

中國作為一個大國，在加入WTO后將進一步改善和完善自己的會計準則，并在社會經(jīng)濟環(huán)境等方面為會計準則的國際化創(chuàng)造條件。面對已形成的國際會計準則制定格局，必須承認現(xiàn)實，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實有效的對策，做好以下幾項工作：①提高我國會計準則制定的質量，加快與國際會計準則（主要是英美會計準則）的對接，盡可能制定出一個既有利于維護我國利益，又有助于促進會計國際化，得到國際社會公認的概念框架。②改變傳統(tǒng)的會計準則制定思路，改變過去那種“只要法律法規(guī)上沒規(guī)定可以做的事都不去做”的傳統(tǒng)觀念，避免中國企業(yè)與外國企業(yè)在境內運用不同的法律法規(guī)而處于不利的地位。③有意識地培養(yǎng)國際會計人才和國際會計學者，積極爭取或創(chuàng)造條件參與國際會計事務。并據(jù)此推進會計教育，強化會計研究。④盡快構建會計準則國際化的環(huán)境適應機制，盡管在會計標準的國際化進程中，有可能會出現(xiàn)得不償失的情況，但是，會計標準的國際化是大勢所趨，潮流所向。只要把握分寸、利弊和節(jié)奏，就可以平穩(wěn)、有效地實施我國的會計標準的國際化。

綜上所述，收入的確認是財務會計的一大難題，收入能否確認和何時確認主要取決于會計人員的專業(yè)判斷，新會計準則的制定在一定程度上解決了收入確認難的問題，但如何更好地貫徹新準則的精神，是擺在會計人員面前的新問題，還須通過不斷完善收入確認的程序和提高會計人員的專業(yè)素質來加以解決。

[參考文獻]

篇3

今年，財政部會計司確定的會計管理工作重點是深化會計改革，強化會計監(jiān)督，完善會計準則體系等。一方面，要對以前的16項會計準則進行全面改革和梳理，進行必要的修改和完善；另一方面，要力爭20多項具體會計準則，基本形成既符合我國國情又與國際會計慣例相協(xié)調的企業(yè)會計準則體系。新的準則體系將由40余項會計準則構成，擬分為兩個層次，第一層次為基本準則，第二層次為具體會計準則?；緶蕜t在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標、會計基本假設、會計信息的質量要求、會計要素的確認計量等。具體會計準則分為一般業(yè)務準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則和報告準則三類。要在年內做好這些工作難度較大。

首先，原有會計準則的梳理難度比較大。

從我國會計準則的制定看，制定者很少考慮企業(yè)行為對會計準則的可能影響，從而導致會計準則部分失效。原有會計準則的失效原因很多，例如，根據(jù)我國法律法規(guī)，企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤彌補虧損后，公司制企業(yè)按照5%-10%的比例提取法定公益金，專門用于企業(yè)職工福利設施支出如職工宿舍、食堂等公益性固定資產的購建。從企業(yè)行為選擇所造成的結果看，現(xiàn)行公益金的會計處理至少有兩個方面存在不足，一是不能反映職工享受福利的大小，二是企業(yè)行為選擇的不同使不同性質的企業(yè)處于不同的競爭層面。從公益金的性質及會計處理技術來看，一是現(xiàn)行準則與所有者權益的概念不相符。按我國法律規(guī)定，從凈利潤中提取的公益金所有權屬于所有者，但是受益者卻是全體職工，所有權與受益權不一致。二是不能反映公益金使用的結果。從購置前與處置后的靜態(tài)比較看，公益金數(shù)額相等，即此類資產的使用過程并沒有體現(xiàn)出公益金的耗費過程，也不能準確反映會計收益，公益性固定資產的使用不是為了生產經(jīng)營目的，其折舊和處理損失沒有形成相應的收入，不符合配比原則，不應作為管理費用和營業(yè)外收支進行確認。同時，是否購建公益性固定資產的選擇權在于企業(yè)，不同選擇對企業(yè)所有者權益的影響截然不同。

其次，建立一個與國際會計準則相協(xié)調的準則體系，任重道遠。

近幾年國際會計準則中出現(xiàn)了很多與我們原有認識有很大差異的會計理念，我國會計準則急于與國際會計準則接軌恐怕會在我國會計實務界引起軒然大波。改組后的國際會計準則理事會成立于2001年，它在工作方式、研究問題的思路以及準則制定的程序方面等，都出現(xiàn)了許多新的氣象，它在制定準則時堅持的基本理念也發(fā)生了明顯變化。第一，會計報表的重心由利潤表轉向資產負債表。由于復式簿記規(guī)則和利潤表與資產負債表之間的勾稽關系，在利潤表和資產負債表之間，如果側重于其中一張報表，就會犧牲另一張報表的質量。比如，如果過于強調利潤表中收入與費用的配比，就會出現(xiàn)一些不符合資產或者負債定義的項目被列報為資產負債表項目，從而影響到資產負債表所反映的信息的質量。第二，收入確認從盈利過程法轉向資產負債法。前不久國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合啟動了一個“收入確認”的準則項目，準備對現(xiàn)行國際會計準則理事會概念框架中的“收入”定義和確認標準進行修改并已經(jīng)達成初步?jīng)Q議。該決議確定的收入確認標準將收入確認集中于資產和負債的變化上，即如果資產增加（或者負債減少）且該資產的增加（或者負債的減少）會導致凈資產的增加，則應當確認收入，不管所謂的盈利過程是否已經(jīng)完成。換句話說，新的收入確認標準將摒棄盈利過程法而按照資產負債法確認收入，這是收入確認方面的一項重大變革。第三，業(yè)績報告從收益表轉向全面收益表。收入確認標準的變化和會計報表體系的重心由收益表轉向資產負債表，一方面要求資產負債表更加真實、公允地反映企業(yè)資產、負債和所有者權益的變化情況，另一方面也要求對現(xiàn)行收益表的格式和內容進行改革。現(xiàn)行收益表主要是按照“收入—費用法”設計的，它強調相關成本與所確認收入之間的配比關系，從而導致資產負債表成為收益表的副產品，在資產負債表中出現(xiàn)了許多遞延借項或者遞延貸項的項目。但是，隨著理事會確立資產負債表在會計報表體系中的核心地位和對現(xiàn)行收入確認標準的修改，對以“收入—費用法”作為概念基礎的收益表的列報方式進行改革已經(jīng)無法避免。

基于上述原因，筆者認為，要想在我國建立一個與國際會計準則相協(xié)調的準則體系，必須為會計計量重建概念基礎并為之提供應用指南?！柏攧諘嫷挠嬃炕A”已經(jīng)成為國際會計準則理事會的一個重要研究項目（它正與加拿大會計準則制定機構共同進行研究）。理事會準備從重建會計計量的概念基礎（理論基礎）和提供公允價值的應用指南兩個方面入手解決現(xiàn)行國際財務報告準則中出現(xiàn)的有關會計計量問題。國際會計準則理事會明確了決策有用性是會計計量的目標，也就是說，如果使用某一計量屬性（如歷史成本）無法真實、公允、充分地反映企業(yè)的資產、負債狀況（如某些金融資產或者金融負債），那么國際財務報告準則將可能引入其他計量基礎，以滿足會計信息使用者的信息需要。國際會計準則理事會認為，首先應當以概念框架中的標準來加以衡量，具體包括會計信息質量特征的描述、資產和負債的概念的表述、加強資本維護、考慮成本—效益等。國際會計準則理事會仍會將歷史成本作為會計的首選計量基礎，除此之外，還可能引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價值、公允價值等計量基礎。同時，國際會計準則理事會決定對公允價值的計量提供應用指南，著重明確公允價值究竟應當是進貨價值還是脫手價值、應當是實體特定價值還是市場價值，在市場活躍時應當如何確定公允價值、在市場不活躍時應當采用哪些計價技術確定公允價值等?？梢灶A見，如果國際會計準則理事會提供了這些公允價值的應用指南，那么公允價值的計量將易于操作，所提供的公允價值信息也將更加可靠、相關、可比。

繼2005年6月初修訂本《企業(yè)會計準則———基本準則》（征求意見稿）后，財政部6月底制定了有關外幣折算、分部報告和財務報表列報等方面的3項會計準則草案，7月印發(fā)有關資產減值、企業(yè)合并、合并財務報表、生物資產、石油天然氣開采等方面的財務會計準則意見稿，8月份財政部又了有關保險合同、再保險合同、職工薪酬、企業(yè)年金、每股收益和所得稅等方面的6項會計準則意見稿，會計司還在起草有關金融工具方面的會計準則征求意見稿，可以說目前我國會計準則改革已取得了階段性的成果。但是，我國原有的準則都是根據(jù)美國的準則體系建立的，而國際會計準則與美國會計準則存在很多分歧，要想在我國建立起比較規(guī)范理想的與國際財務報告準則相協(xié)調的準則體系，還有很長的路要走。

篇4

（一）運用審慎原則對監(jiān)管資本進行調整

國際會計準則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權，這雖然增加了部分會計信息的相關性，卻降低了財務信息的可靠性，比如，會計報表上的權益已經(jīng)包含了沒有實現(xiàn)的利得和損失等。為實現(xiàn)審慎監(jiān)管目標，歐洲銀行監(jiān)管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月了《關于對監(jiān)管資本進行審慎調整的指引》，其原則是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和質量不變，適當調整銀行機構根據(jù)IFRS產生的會計數(shù)據(jù)對監(jiān)管資本的影響。

對監(jiān)管資本的審慎調整主要包括以下五個方面：

1.調整會計上關于負債和權益分類對監(jiān)管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負債還是權益進行了重新界定，并對監(jiān)管資本產生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監(jiān)管資本的金融工具，根據(jù)IFRS卻可能將其劃分為負債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優(yōu)先股），從而導致監(jiān)管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務工具內的權益類衍生產品（如可轉換債券包含的期權）劃分為權益，從而導致監(jiān)管資本增加。CEBS認為，各銀行不能完全按IFRS對于負債和權益的劃分來計算監(jiān)管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監(jiān)管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監(jiān)管資本進行反向調整。

2.調整關于可供出售資產（AvailableforSale）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS39的規(guī)定，可供出售資產包括權益類資產、貸款和應收賬款以及其他可供出售資產，應使用公允價值計量，其重估產生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認為，這些未實現(xiàn)利得或損失不一定符合監(jiān)管資本的質量標準，即具有持久（permanence）、隨時可以用來抵補損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產的類別進行不同的調整。

（1）權益類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得可能是基于內部模型，可靠性不高，因而不應將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，部分（至少考慮稅收影響）轉入附屬資本。但確認這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)損失符合審慎原則，不需要調整。

（2）貸款和應收款類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監(jiān)管資本的質量標準。因而，此類資產因公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得和損失均不計入監(jiān)管資本，必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

（3）其他可供出售資產。CEBS提議，可以任選對于權益類或貸款及應收款類可供出售資產的處理方法。

3.調整公允價值選擇權（FairValueOption）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，銀行自身信用等級的變化可能會影響負債的公允價值，進而產生未實現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產生利得。CEBS認為，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，因銀行自身信用風險水平變化而產生的未實現(xiàn)利得或損失不計入監(jiān)管資本，即必須將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。

4.調整關于現(xiàn)金流套期（CashFlowHedges）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。IAS39允許對預期交易進行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失中的有效套期部分應計入權益（無效部分計入損益）。被套期的預期交易實際發(fā)生時（如確認利息收入或利息費用，或發(fā)生預期銷售），應將已直接計入的權益轉出，重新計入損益，并與被套期項目的損益進行匹配。CEBS認為，套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失直接計入權益后又被轉出，其對于監(jiān)管資本的影響只是暫時的，這樣的會計處理人為地增大了監(jiān)管資本的波動性。因此，在計算監(jiān)管資本時，必須消除現(xiàn)金流套期中套期工具公允價值變動產生的未實現(xiàn)利得或損失對于監(jiān)管資本的影響，即應將會計上增加（或減少）的監(jiān)管資本進行扣除（或增加）。

5.調整投資性房地產（InvestmentProperty）和自用固定資產（PropertyPlantandEquipment）的會計處理對監(jiān)管資本的影響。對于投資性房地產，IFRS允許銀行以公允價值計量（即行使公允價值選擇權），公允價值變動所產生的未實現(xiàn)利得計入損益表，進而影響監(jiān)管資本；對于自用固定資產，IAS16（關于不動產、廠房和設備的會計準則）允許銀行對部分自用固定資產以公允價值重新估值，重估產生的未實現(xiàn)利得確認為權益，將直接計入核心資本。由于銀行對以公允價值計量投資性房地產和以公允價值重估自用固定資產具有選擇權，不同銀行間對未實現(xiàn)利得的確認方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產沒有市場價格或無法估價，重估產生的未實現(xiàn)利得不符合監(jiān)管資本的可靠性質量標準。因此，CEBS認為，不應將這部分未實現(xiàn)利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計入附屬資本。但是，確認投資性房地產和自用固定資產的未實現(xiàn)損失（在費用中確認）符合審慎原則，不需要調整。

CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國監(jiān)管者可以按照本國的操作程序進行審慎調整，以取得最佳監(jiān)管效果。該“指引”后，英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等部分歐盟成員國的銀行監(jiān)管機構，已經(jīng)根據(jù)會計準則變化對監(jiān)管資本的影響對操作程序進行了審慎調整。

（二）制訂標準化的監(jiān)管報表

針對IFRS給銀行財務報表帶來的影響，CEBS還大力協(xié)調歐盟的報表體系。目前，CEBS正在建立兩套報表體系，一套是針對IFRS設計的標準化財務報表體系（standardizedFinancialReportingFramework，F(xiàn)INREP）；另一套是針對資本充足指令設計的通用償債能力比率報表體系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立這兩套報表體系有利于統(tǒng)一報表內容、格式、減輕跨境銀行編制不同報表的負擔，減少歐盟提高金融服務效率的內部障礙。

1.財務報表體系。CEBS于2005年4月開始對FINREP報表（包括資產負債表、損益表和其他包含具體信息的46張報表）公開征求意見，在參考了大量來自銀行業(yè)的意見后，CEBS最終將FINREP報表減少至約30張。目前，大多數(shù)的歐洲銀行監(jiān)管者，包括西班牙、比利時、法國、德國、意大利、英國和荷蘭等，已經(jīng)宣布將著手使用這套標準化的報表體系收集監(jiān)管信息。

2.監(jiān)管報表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經(jīng)過向銀行機構征求意見和修改，CONREP的模板已經(jīng)確定，歐盟各國的銀行機構將從2007年1月開始使用CONREP向監(jiān)管機構提供償債能力比率報表。

同時，由于FINREP和CONREP兩套報表體系之間存在著一定的聯(lián)系，CEBS建議銀行機構使用“可擴展商業(yè)報表語言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）這一標準報表語言，以支持不同報表體系之間數(shù)據(jù)的轉換，提高銀行機構制作報表的效率。同時，CEBS正在開發(fā)一套統(tǒng)一的XBRL分類法（Taxonomy），將來可供各國監(jiān)管機構和銀行機構使用。

（三）制定有關使用國際會計準則的指引

CEBS參與了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會制定《銀行根據(jù)國際財務報告準則使用公允價值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）的有關工作。此外，CEBS擬根據(jù)國際會計準則的變化對銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。

二、啟示

財政部2006年2月集中了39項會計準則，于2007年1月1日起執(zhí)行。這些準則的和執(zhí)行使我國初步建立了與國際會計準則基本一致的會計準則體系，也將對商業(yè)銀行經(jīng)營和銀行監(jiān)管等產生重要影響（對銀行影響較大的4項準則分別為：金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、金融工具列報和披露）。

篇5

會計準則國際協(xié)調的必要性主要表現(xiàn)在兩方面摘要：一方面，各國的會計準則首先是根據(jù)本國的經(jīng)濟、政治法律、文化、教育等環(huán)境因素的特征，為了滿足本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而建立的，因而各國會計準則的目標，會計的基本原則和方法，財務報表的種類、格式和編制方法，以及會計術語及其含義等都會存在大小各異的差別摘要：另一方面二戰(zhàn)后，國際貿易、國際投資、跨國公司等更加迅猛發(fā)展，國際融資活動日益頻繁，國際資本市場不斷發(fā)展壯大，地區(qū)性經(jīng)濟集團以及跨國經(jīng)營的會計師事務所相繼出現(xiàn)并逐漸增多，國和國之間會計準則的巨大差異已日益成為國際資本合理流動和國際資源有效配置的障礙。因此，必須對會計準則進行國際協(xié)調。

會計準則國際協(xié)調的可能性表現(xiàn)在如下幾個方面摘要：

1.會計是一門技術性很強的應用性學科。正是由于會計有很強的技術性，使會計擁有天然的國際化的本性。比如，奠定了現(xiàn)代會計學之基礎的復式記帳法，被詩人歌德贊譽為“人類聰明的絕妙創(chuàng)造”，它自從意大利誕生以來，即不脛而走，風靡全球，為世界各國共同采用；作為復式記帳法理論基礎的會計恒等式則是各國共同遵守的信條；會計信息的基本質量特征，如可靠性、相關性、可比性等，任何一個國家都不能否認；會計確認和計量的基本原則，如權責發(fā)生制、實現(xiàn)原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出等，也都是世界各國普通接受和認可的原則，等等。這一切都說明，會計中的一些基本原理、原則和方法可以為所有國家所采用。

2.經(jīng)濟運行方式的趨同為會計準則的國際協(xié)調提供了可能性。目前，世界各國大多采用不同類型的市場經(jīng)濟體制。市場經(jīng)濟條件下，各國的會計準則并無根本性的差別，因為摘要：（1）盡管市場經(jīng)濟具有各種不同的模式，如自由市場經(jīng)濟體制、社會市場經(jīng)濟體制、政府調節(jié)型市場經(jīng)濟體制、社會主義市場經(jīng)濟體制等，但是它們的共性遠大于個性，除了社會主義市場經(jīng)濟體制采用公有制經(jīng)濟占主導以外，其他市場經(jīng)濟體制均是資本主義經(jīng)濟的實現(xiàn)形式，私有制經(jīng)濟占主導；各種市場經(jīng)濟模式的主要區(qū)別還主要體現(xiàn)在政府——市場——企業(yè)之間的相互關系的傳導機制的差別上，各種市場經(jīng)濟模式中企業(yè)均主要采取獨資、合伙、公司制三種組織形式，其中體現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)制度的公司制在三種企業(yè)組織形式中占居主流地位，公司制企業(yè)在不同的市場經(jīng)濟體制下遵循著近乎共同的規(guī)律，這為財務會計采用相同或相近的會計原則、會計方法提供了基礎和可能；（2）市場經(jīng)濟是開放型經(jīng)濟，經(jīng)濟全球化是它的發(fā)展趨向，這又為作為國際商業(yè)語言和財務語言的會計采用相同或相近的會計原則、會計方法提出了客觀要求。

3.各國政府和組織日益熟悉到開展會計準則國際協(xié)調對促進本國經(jīng)濟和世界經(jīng)濟發(fā)展的重要性，積極地參和國際性會計官方組織和民間組織開展的會計準則國際協(xié)調活動；在制定和修訂本國會計準則時，充分地借鑒和采用國際通用的會計慣例。這為會計準則的國際協(xié)調提供了現(xiàn)實的可能性。

4.和平和發(fā)展成為當今世界的主流，為會計準則的國際協(xié)調提供了寬松的國際環(huán)境。

5.各國之間政治、經(jīng)濟、法律、文化、教育等的交流日趨頻繁，各民族交往日漸增多，為會計準則的國際協(xié)調創(chuàng)造了外部環(huán)境。

6.國際性和地區(qū)性經(jīng)濟、政治組織的增多，聯(lián)合國及其所屬機構功能的不斷加強，一系列國際性和地區(qū)性會計專業(yè)團體（如IFAC、ICCAP、IASC、ICAC、AISG、IAA、CAPA、UFA等）、國際會計和報告準則專家工作組、國際會計和報告準則特設政府間專家工作組等的成立，以及他們所從事的艱苦而富有成效的工作，都為會計準則的國際協(xié)調創(chuàng)造了條件。

二、會計準則的各國差異是一種客觀存在

會計準則的國際協(xié)調是建立在會計準則的各國差異之上的，因為有差異方有協(xié)調之必要。尋找到有效的會計準則國際協(xié)調的途徑、方式和方法，首先必須正視準則的各國差異，然后找出差異產生和存在的原因，并分清楚差異的不同性質，比如，哪些差異是既符合本國國情又不阻礙國際經(jīng)濟交流應當保留的，哪些差異是阻礙國際經(jīng)濟交流沒有必要保留的；哪些差異是近期可以協(xié)調的，哪些差異的協(xié)調尚需較長的過程；哪些差異的協(xié)調是迫切的，哪些差異的協(xié)調是可以暫緩的摘要：等等。盡管會計本身具有國際化的本性，但是由于各國的經(jīng)濟、政治、法律、文化、教育等環(huán)境因素各異使得各國的會計準則呈現(xiàn)出形形的差別。世界上沒有兩個會計環(huán)境完全相同的國家，也就沒有兩個會計準則完全相同的國家。

——由于經(jīng)濟體制不同、政府對經(jīng)濟的宏觀調控方式和力度不同、各種組織形式的企業(yè)的組織結構不同、企業(yè)籌集資金的主要渠道和方式不同，不同國家的會計目標表現(xiàn)出較明顯的差異。如法國實行計劃指導的市場經(jīng)濟體制，國家對國民經(jīng)濟進行廣泛的調節(jié)、干預和計劃，企業(yè)國有化成份占很大比重，企業(yè)的外部資金來源主要依靠銀行，這種經(jīng)濟體制環(huán)境決定了法國會計準則的目標側重于滿足政府宏觀經(jīng)濟調控的需要，并注重保護和滿足債權人的要求；而美國是實行自由市場經(jīng)濟體制的代表，私有制企業(yè)占絕對優(yōu)勢，股份有限公司盡管在數(shù)量上占少數(shù)，卻在各類企業(yè)的營業(yè)收入總額中占87%，證券市場極為發(fā)達，這種經(jīng)濟體制環(huán)境決定了美國會計準則的目標主要滿足投資者和債權人進行經(jīng)濟決策的需要，其中尤其注重保護證券投資者的利益。

——由于法系的差異以及政府在制定會計準則中所起的功能不同，使國和國之間會計準則有所不同。如采用英美法系和自由市場經(jīng)濟體制的美國，由民間會計職業(yè)團體制定成典的會計準則摘要：而屬于大陸法系和實行社會主義市場經(jīng)濟體制的我國，其會計準則采用法的形式，由國家制定，具有法律上的強制性和權威性。

——由于會計目標的差別和傳統(tǒng)習慣的影響，各國財務報表的構成有顯著的差異。如美國是面向投資者的財務報告體系，除資產負債表、損益表、留存收益表外，還包括和財務會計目標相關的現(xiàn)金流量表、全面收益表等；而法國除一般的資產負債表、損益表、資金表外，還有引人注目的社會報告，體現(xiàn)了法國會計面向政府、面向社會的特征。

——財務報表的格式不同。如法國資產負債表的格式和美國和日本不同，其排列方式正好和美國相反，在資產方以無形資產為第一項，依次為固定資產、投資、流動資產和遞延項目，在權益方則將所有者權益排在上半部分，負債排在下半部分；表述方式也不同，所有資產項目分別按總額和折舊額表示，凈值單獨計算為一欄。法國的損益表和英美相比非凡強調財務費用，根據(jù)歐共體第4號指令的要求，損益表項目分為摘要：（1）營業(yè)收入和費用；（2）財務收入和費用；（3）非常性項目；（4）稅金。法國資產負債表項目的分類和美、日等國相比也很獨特摘要：如把長期投資作為固定資產的一部分，把對關聯(lián)公司的貸款和其他貸款作為長期投資項目的內容；在負債方面，不作長短期劃分，而是按負債的性質分類，把所有借款歸為一類（債務），把應付帳款等歸為一類（負債），把各種債權人又歸為一類。財務報表的格式和排列方式除和會計目標有關外，很大程度上受傳統(tǒng)習慣的影響。

——經(jīng)濟結構的巨大差別將導致國家間會計準則的顯著差別。例如，新加坡由于其人力資源缺乏，非凡強調企業(yè)注重對人力資源的利用及浪費情況，所以尤其重視增值表的功能摘要：巴布亞新幾內亞把種植園作為一種重要的經(jīng)營方式，所以非凡制定了種植園會計準則。

——為和各國不同的會計目標、經(jīng)濟政策等相配合，各國采用的具心得計方法的差別也是比較大的。喬伊一巴維布1982年對澳、加、法、德、日、荷、瑞典、瑞士、英、美10個發(fā)達國家的32種會計方法進行調查（喬伊。米勒摘要：《國際會計》）的結果表明，完全一致的會計方法不超過6種，尚不到60%，各國的差異集中表現(xiàn)在合并報表、外幣折算、長期投資、商譽、通貨膨脹會計、盈余公積等上面（注摘要：詳見弗雷德里克D.S.喬伊、格哈特C.米勒摘要：《國際會計》，立信會計圖書用品社。）。

另外，國際會計準則委員會以IAS為參照系對其成員國（40個國家的回復）的會計準則進行的調查表明，各國會計方法的差異是顯著的（注摘要：詳見王德升、白肇魯、閻金鍔主編摘要：《國際會計》，中國審計出版社，1996年版，第243頁。）。

會計準則的產生和發(fā)展首先是用來滿足一國經(jīng)濟發(fā)展的需要；會計準則的國際協(xié)調是在順應世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的潮流。會計準則的各國差異和國際協(xié)調兩者并存、協(xié)調發(fā)展，是尊重實事、切實可行的選擇。

隨著國際經(jīng)濟一體化的逐步加強，國家之間經(jīng)濟差距縮小，經(jīng)濟運行方式趨同，國家之間會計準則的共性將會越來越多，國家差異將會逐步縮小，但是，只要國家存在，各國的會計環(huán)境有別，會計準則的國家差別就必定存在?！扒蟠笸?，存小異”，將是我們追求的目標。

三、會計準則國際協(xié)調的基本原則

根據(jù)上述對會計準則必要性、可能性以及會計準則國家差異的論證，可以歸納出會計準則國際協(xié)調的基本原則。

1.國家差異和國際協(xié)調相結合

會計準則首先是為了滿足一國社會、經(jīng)濟發(fā)展的需要建立的，而每一個國家都有獨特的社會環(huán)境特征，因而各國會計準則之間呈現(xiàn)出某些差異是必然的，也是必要的；另一方面，當今世界呈現(xiàn)出經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的趨向，國家之間的經(jīng)濟交往日益頻繁，會計準則的各國差異又對世界經(jīng)濟交往帶來了不利和障礙，因而才有減少差異、增進可比性和一致性的國際需要。會計準則的國家差異和國際協(xié)調理應結合起來，不能因為強調國際協(xié)調而試圖消除必要的國家差異，也不能以會計準則的國家差異為由阻礙國際協(xié)調。

2.

和第一條原則相對應，我們在會計準則的國際協(xié)調中遵循的第二條原則是。隨著世界各國經(jīng)濟、文化交流的增多，經(jīng)濟差距的縮小，經(jīng)濟運行方式的趨同，會計準則的國家差異將會越來越小，會計準則的共同性因素將會越來越多。但是只要“國家”這種形式存在，國家之間經(jīng)濟利益的差別存在，法律、文化習俗等社會環(huán)境因素有別，會計準則的國家差異就一定存在。總的趨向應該是舊的差異被不斷地協(xié)調，而新的差異可能又不斷產生，當然最終差異會越來越小。

3.地區(qū)協(xié)調優(yōu)先

相對于世界范圍內的協(xié)調，地區(qū)協(xié)調所面臨的矛盾和協(xié)調過程中碰到的障礙較少；地區(qū)性政治經(jīng)濟組織的形成，都是以一定的共同目標為基礎，地區(qū)協(xié)調的愿望比國際協(xié)調的愿望更強烈；利用地區(qū)性政治經(jīng)濟組織的權威性和內部政治經(jīng)濟利益的一致性，推行會計準則的協(xié)調活動，其可能性比國際性協(xié)調大得多；和此同時，由于地區(qū)協(xié)調在地區(qū)范圍內縮小了各國會計準則的差異，為世界范圍內的會計準則協(xié)調打下了基礎。在這一方面，歐盟是典型的一例。

4.部分國際性業(yè)務優(yōu)先

會計準則的國際協(xié)調首先來自世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的需要。部分國際性業(yè)務對會計準則國際協(xié)調的要求尤為迫切。例如，當國際資本市場中心的法蘭克?；蛱K黎世的銀行家們接到來自十幾個國家的十幾個公司的貸款申請時，會同時收到各種不同形式的財務報表，這對他們資本市場的決策會帶來很大的困惑。同樣地，當A國的上市公司要進入B國的證券市場，也會因財務報表表達方式的不同，給潛在的股票購買者帶來決策上的困難。再如跨國公司的子公司往往遍布世界各地，各母、子公司根據(jù)不同國家或地區(qū)的會計準則編制的各式會計報表，為跨國公司合并報表的編制和經(jīng)營決策的制定帶來了很大的困難。因此，在會計準則的國際協(xié)調尚未取得重大進展的情況下，對向國際金融機構申請貸款的公司和在國外發(fā)行股票的上市公司，可由具有權威性的國際組織如聯(lián)合國出面規(guī)定采用國際會計準則編制會計報表；對跨國公司，可考慮先采用國內準則和國際會計準則兩套準則編制會計報表方法的做法。

5.增強協(xié)調方式、方法的可行性

會計準則國際協(xié)調的方式和方法應具有可行性。比如國際會計準則的制定和推行，不單是會計技術新問題，本質上是國際利益關系的調整新問題。國際會計準則委員會已經(jīng)制定并公布的國際會計準則，顯然多以美、英會計準則為藍本，使許多非英美會計模式國家難以接受。因此，在制定國際會計準則時，首先要充分把握協(xié)調范圍內各國會計準則的差異情況及其成因，然后在平等的基礎上認真討論，以使所制定的準則盡可能地反映各國的要求，增強國際會計準則的可行性。從1987年開始，證券管理機關國際組織（IOSCO）從搞活國際資本市場的角度出發(fā)和國際會計準則委員會合作、積級參和國際會計準則的制定工作；為使國際會計準則為國際資本市場所承認，證券管理機關國際組織會同國際會計準則委員會致力于兩方面的工作摘要：一是把已有的國際會計準則中可任意選擇的準則適當刪除，二是改進現(xiàn)有的準則。通過IOSCO的支持和認可，國際會計準則委員會在會計準則的國際協(xié)調方面已向前邁出了一大步。

6.循序漸進，因勢利導

會計準則的國際協(xié)調是一個動態(tài)的、不斷適應環(huán)境變化的歷史過程，是不斷地緩解矛盾和沖突的過程。它牽扯面廣，難度極大，想一勞永逸，只能事和愿違。協(xié)調的過程是一個循序漸進的過程，應由點到面、由易到難、不斷積累，逐步展開。協(xié)調的過程，還應是根據(jù)世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的程度和對會計準則國際協(xié)調的需要，有的放矢，因勢利導。

四、有關會計準則國際協(xié)調的一個新觀點

目前國際會計準則委員會已制定的國際會計準則側重于會計確認、計量、報告的原則和方法；國際會計準則在會計準則的國際協(xié)調方面發(fā)揮了并正在發(fā)揮著積極的功能。但是還應看到國際會計準則在各國實際推行的效果并不十分理想。究其原因，我認為除了現(xiàn)行國際會計準則主要以英美會計準則為藍本，非英美會計模式的國家難以接受外，更重要的原因是，它未能很好地迎合和滿足各國有關會計準則國際協(xié)調的實際需要。具體的會計確認、計量的方法往往和一國的會計目標、經(jīng)濟環(huán)境，尤其經(jīng)濟政策相聯(lián)系硬性推行統(tǒng)一的難度很大，但這并不否認國際會計準則的確認和計量方法給予各國會計準則的示范效應，以及在會計準則的國際協(xié)調中所起的重大功能。

我認為，給國際經(jīng)濟交流造成障礙的，首先不是會計確認、計量方法的不同；即使一國的會計準則不是也答應有多種方法可供選擇嗎？首要的障礙在于摘要：會計基本概念、概念的分類、財務報表的格式、報表項目的含義等差別太大，限于篇幅本文將實證過程省略。鑒于財務報表的格式、報表項目含義等的差別給國際經(jīng)濟交流造成障礙的目前狀況，筆者建議摘要：致力于國際會計協(xié)調的政府間組織和民間組織，應協(xié)力進行會計基本概念和基本術語統(tǒng)一的推廣工作；探究出幾套基本財務報表的格式，在全世界范圍內推廣。我認為，推廣統(tǒng)一的會計基本術語和財務報表格式，比推廣統(tǒng)一的會計確認和計量方法碰到的阻力要小得多，因為，改變會計術語和財務報表格式，一般和各國的經(jīng)濟政策和經(jīng)濟利益并不抵觸，其阻力僅限于各國的傳統(tǒng)習慣不同摘要：假如統(tǒng)一的會計術語和財務報表格式，能夠順應各國有關會計準則國際協(xié)調的需要，我想還是能夠被接受的摘要：推廣統(tǒng)一的會計術語和財務報表格式同樣不能靠強制的辦法，而是要靠權威性、可行性，以及是否能夠順應各國的需要。假如各國都能夠向統(tǒng)一的會計術語和財務報表格式靠攏，那么會計準則的國際協(xié)調就能夠向前推進一大步。從這個意義上，我把推廣統(tǒng)一的會計術語和財務報表格式作為會計準則國際協(xié)調的又一個突破口。

「參考文獻

[1王德升，白肇魯，閻金鍔主編。國際會計[M.北京摘要：中國審計出版社，1996.

篇6

20世紀70年代以來，世界經(jīng)濟一體化趨勢日益加強，隨著資本市場的全球化、會計職業(yè)組織的國際化以及其他國際組織的成立與發(fā)展，日益要求有一套與之相適應的國際會計準則。20世紀90年代以來，與會計國際慣例接軌在我國成為重要的研究話題，同時在實踐上也與我國的會計準則建設密切聯(lián)系（比如已經(jīng)的十三項具體會計準則與國際會計準則有很大的關聯(lián)度，而且發(fā)行B股和境外上市公司須遵循國際會計準則編制財務報告等）。我們認為國際會計準則的研究重點應在其可行性而非理論本身，本文擬圍繞會計準則國際化的制定與實施難點作一分析。

一、國際化會計準則的提供者

在經(jīng)濟全球化的趨勢下，世界經(jīng)濟和各種制度與之相適應而發(fā)生了長久而深遠的變化，在這樣的環(huán)境下，會計仍呈現(xiàn)各為其陣之勢就顯得非常滯后了，同時按照經(jīng)濟學的觀點來解釋，制定國際會計準則本身屬于一種尋租行為，因此，國際上有許多政府或民間的組織參與到會計準則國際化之中來。其中比較有影響的有：聯(lián)合國、歐洲共同體（現(xiàn)稱歐盟）、國際會計準則委員會（IASC，現(xiàn)稱IASB）以及國際會計師聯(lián)合會（IFAC）。

聯(lián)合國于1979年成立了“政府間國際會計與報告準則專家組”，討論國際會計和報告問題并制定相應的指南，在會計準則國際化中有相當?shù)挠绊?。歐洲共同體在成立之初即嘗試對其成員國包括會計法規(guī)在內的公司法進行協(xié)調，由各成員國根據(jù)歐共體的指令在一定的期限內修改各自的法律。在其的第1、2、3、5、6、7號指令中都或多或少地涉及到會計方面，從而使現(xiàn)在的歐盟地區(qū)基本實現(xiàn)了統(tǒng)一的會計準則，并對世界范圍內的會計準則國際化產生了積極影響和具有一定的參考價值。國際會計師聯(lián)合會是國際性會計職業(yè)界組織，它通過參與到IASC的監(jiān)督與決策機構中并且為之提供經(jīng)費，對國際間會計協(xié)調發(fā)揮積極的影響。會計準則國際化中作用最大的機構是成立于1973年的IASC，該組織成立以來通過一系列的努力與變革，取得了國際會計準則的制定權和國際上日益廣泛的支持，使國際會計準則取得了重要的地位，目前其成員包括八十多個國家的一百多個會計職業(yè)組織。本文以下所述的會計準則國際化即以IASC為研究對象。

二、國際會計準則的制定與IASC的變革

在IASC的成立之初，下設理事會、咨詢小組和籌劃小組，目標是“根據(jù)公眾利益，制定和公布編報已審核財務報表時應當遵循的準則，并推動這些準則在世界范圍內被接受和遵守”。它參考了美國和英國的會計準則的制定經(jīng)驗，每份IAS經(jīng)理事會確定后委托專題委員會研究，并報告設想，理事會同意后再擬初稿，發(fā)送各會員評論，然后由專題委員會修改，經(jīng)理事會三分之二多數(shù)通過后作為公布草案發(fā)表，其后再廣泛征求各方意見并經(jīng)理事會四分之三多數(shù)通過后才正式公布，大約需三年時間才能完成。由于IASC沒有法定權力，主要依靠得到IASC全體成員的支持和在其所在國對準則制定機構“勸說”，使其的IAS在國際上被各國、各地區(qū)接受并得到遵守。IASC在人力、財力和影響力上的欠缺以及各國經(jīng)濟環(huán)境差異巨大的現(xiàn)實，使得其只能選擇國際上受關注的主要會計項目，在適當比較、挑選的基礎上調和各國同類或類似的準則，廢除一些不正確的會計慣例，允許多種會計處理并行，形成粗線條的、易于被各國各地區(qū)接受與遵守的IAS.正因為此，初期的IAS受到了廣泛的尤其是美英等國的批評，指責IAS為低質量的會計準則。

IASC意識到了問題所在，并于20世紀80年代以后做了大量的工作：1.爭取到證券委員會國際組織（IOSCO）的支持并達成合作協(xié)議。2.于1989年出臺了《財務報表可比性》的征求意見稿，即著名的E32，要求在原來的諸多可選擇會計處理方法只保留一項備選方案，而且備選方案只用于特殊而類似的情況。3.核心準則項目計劃的實施（即于1995年與IOSCO達成的協(xié)議，規(guī)定IASC在1999年前形成一套核心的國際會計準則，作為跨國證券發(fā)行和上市公司編制會計報表的依據(jù)），IASC的三十個核心準則已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通過了評估。4.為了增強國際會計準則的權威性，大量吸收包括美國證監(jiān)會主席、世界銀行行長在內的資本市場和金融市場的代表加入，使IASC成為一個多方力量共同參與、更具權威性和可接受性的組織。5.根據(jù)顧問委員會的建議進行機構重組，新的IASC由管理委員會（基金會）、理事會、顧問委員會和常設解釋委員會組成，財政預算也由大約每年一百萬英鎊劇增至每年一千萬英鎊，為制定高質量的核心準則提供了人力和財力上的保證。6.2001年4月改組為IASB，原國際會計準則（IAS）也更名為國際財務報告準則（IFRS），新成立的IASB開始與其他國家的準則制定機構建立合作關系，并與美國、英國、加拿大、澳大利亞、德國、法國和日本等七個國家的準則制定機構開展了實質性的合作。7.IASB在準則的制定過程中指導思想較其前身更加側重財務報告實務，努力建立一套高質量的統(tǒng)一的國際會計準則。

在IASC的努力下，IAS在一定程度上實現(xiàn)了高質量，提高了可比性，得到越來越多的國家或組織的認可與支持。同時，IASC也一改過去妥協(xié)、協(xié)調的作風，以一個有可能成為全球公認會計準則制定者的形象出現(xiàn)在國際會計領域。據(jù)統(tǒng)計，全球會計年度結束于1999～2000年的公司及主體聲明采用國際會計準則的已達二百零九個；東歐的一些國家甚至不制定本國準則而直接采用國際會計準則，另有一些國家根據(jù)國際會計準則來制定本國的會計準則；歐盟委員會、世貿組織、世界銀行及負責銀行監(jiān)管的巴賽爾委員會都已明確地對IASC表示支持。2000年6月13日，歐盟理事會了一份備忘錄———《歐盟財務報告戰(zhàn)略：未來走向》建議在歐盟成員國范圍內的所有上市公司，最遲應于2005年采用國際會計準則編制合并會計報表。2002年7月19日，歐洲議會和歐盟委員討論通過了“關于運用國際會計準則的第1606號（2002）決議”，目的是在歐盟成員國范圍內采納和運用國際會計準則，協(xié)調公司提供的財務信息。

這些似乎都在表明，會計準則的國際化已是大勢所趨，世界范圍內標準化的會計準則終將實現(xiàn)。然而事實上情況還遠遠未能如此樂觀，會計準則的國際化進程中更多面臨的是諸多的難題、懷疑甚至反對。

三、國際會計準則推行的難點

從目前來看，國際會計準則還沒有得到絕大部分國家包括其發(fā)起國的遵守，國際會計準則的推行還面臨著諸多難題。

首先，由于IASC及新成立的IASB是一個國際性的民間會計職業(yè)組織，它所公布的IAS不具有任何法律上的約束力，僅僅依靠其他國際性組織推薦和會員團體承擔的義務加以推行。為了增加其準則的可接受性，IASC的主要著眼點是針對一些基本會計處理問題進行國際協(xié)調而盡量回避具有重大爭議問題的會計處理問題，對同一交易和事項的處理確定多個備選方案，這一點盡管在近年來已有所改善，但選擇的余地仍然存在，這就容易降低信息的可比性，誤導信息使用者或加大分析利用信息的成本。同時，國際會計準則在條文上過于簡明，留給企業(yè)會計人員職業(yè)判斷的余地較大，容易被人為操縱從而降低會計信息質量。

其次，當前世界各國的會計準則制定權都掌握在政府或是經(jīng)其授權的會計職業(yè)團體手中。目前大多數(shù)的學者都認可會計準則具有經(jīng)濟利益后果的觀點，而且許多實例也可以作為這一觀點的證據(jù)（比如20世紀30年代，美國會計師協(xié)會就為爭取會計準則的制定權而和以學者為主的美國會計學會展開一系列競爭活動并最終因人力和財力上的優(yōu)勢勝出）。因為會計準則的制定存在的經(jīng)濟后果，就不可避免地受到各方面利益集團的干預和制約，他們很可能不愿意讓IASB來掌握這一權力。另外，許多人認為會計準則的制定權屬于國家的一部分，這樣會計準則的國際化還會面對民族自尊心的障礙，特別是在一些大陸法系國家和一些社會群體導向較強的國家。即使是在IASB中擁有的話語權最大、自己的會計準則也由民間制定的美國，對IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿讓其取代自身準則的一面。美國SEC曾對IASB提出了在美施行的若干個要求，除了一些準則質量要求以外，還暗示了取代他們的GAAP不能以增加美國資本市場交易成本為前提，而無論現(xiàn)有國際會計準則質量如何之高也是無法做到這一點的。

最后，也是本文認為最為重要的一點：如果會計真的并非簡單的“世界通用商業(yè)語言”，而是具有鮮明國家性的由各國經(jīng)濟基礎決定的一種上層建筑的話，那么國際會計準則除了用于涉外業(yè)務之外就沒有存在的必要了，這也是IASB無法通過自身努力而改變的。許多會計學家認為，會計體系是依賴于經(jīng)濟環(huán)境而存在的，這些環(huán)境包括經(jīng)濟發(fā)展水平、所有制形式、通貨膨脹率、資本市場發(fā)達程度和稅法制度等因素，同時還需要考慮會計執(zhí)業(yè)人員的素質問題。在各國經(jīng)濟環(huán)境存在巨大差異的前提下，一些國家把會計政策作為經(jīng)濟宏觀調控的工具，那樣各自的會計政策或準則必然會存在區(qū)別。從產權制度的角度來看，各國若采用了服務于國際目的的會計準則，都將面臨交易成本中的實施成本無限大的危險，而由該準則帶來的成本的節(jié)約能否彌補損失，至少對于當前大部分發(fā)展中國家來說這是不可能的。

看來，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“將制定出能為世界各國接受的國際會計準則”，而不是將其準則僅僅用于跨國上市公司，還有很多的理論與現(xiàn)實工作要做，IASB任重而道遠！

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篇7

論文關鍵詞：執(zhí)行新會計準則對股東權益投資影響

一、執(zhí)行新會計準則對年初股東權益的影響

(一)對年初股東權益調整的增加

1．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，以及可供出售金融資產引起股東權益的增加。這部分主要指上市公司從交易所購買的股票、債券、基金等交易融資產引起的股東權益增加。原制度規(guī)定，企業(yè)用于短期投資的股票、債券、基金等需采用成本與市價孰低原則進行計量。新準則規(guī)定，對于這類為交易目的而持有的金融資產，要求將原來按成本計量轉為按公允價值計量，在牛市中，可提升此類資產的價值，從而增加股東權益增加。

2．因計提資產減值準備等原因形成遞延所得稅資產而導致股東權益的增加。原制度規(guī)定，絕大多數(shù)企業(yè)采用應付稅款法計算所得稅費用。企業(yè)計提的資產減值準備納稅時，不能在稅前抵扣，只有在相關資產發(fā)生實質性損失時才能從稅前扣除。而新準則規(guī)定，上市公司均采用資產負債表債務法計算所得稅費用，不僅要計算當期的所得稅費用，還應確認以后年度資產實際發(fā)生損失時，應稅前抵扣少交稅款而形成的遞延所得稅收益和遞延所得稅資產，從而增加了股東權益。

(二)對年初股東權益調整的減少

1．轉銷長期股權投資差額，引起股東權益的減少。長期股權投資差額是指企業(yè)對子公司、合營公司和聯(lián)營公司的投資成本與在被投資單位凈資產中享有的份額之間的差異，原制度規(guī)定，此類差額應在一定年限內進行攤銷，減少當期投資收益。而新準則規(guī)定，長期股權投資不確認長期股權投資差額，原有的長期股權投資差額的余額在年初轉銷，從而減少了股東權益。

2．因確認職工認股權，辭退補償形成的負債等導致股東權益的減少。原制度規(guī)定不預計職工認股權，辭退補償支出，而是在實際發(fā)生時計入當期成本費用。新準則規(guī)定，只要存在職工認股權，辭退補償，就應當預計相關支出，計入成本費用和相關的負債，從而減少了股東權益。

企業(yè)合并準則明確規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并涉及上述調整因素，無論其攤銷余額是“借方差”還是“貸方差”，在首次執(zhí)行時均須將其結平，并相應調整期初留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，無論有無未攤銷完的“貸差方”，在首次執(zhí)行日要將其結平。但非同一控制下未攤銷完的“借方差”，在首次執(zhí)行時不能將其結平，而應在合并報表中將其作為“商譽”列示。同樣按照職工薪酬準則規(guī)定，對首次執(zhí)行時存在的解除與職工勞動關系的計劃，應當確認因解除與職工勞動關系而產生的負債，并調整留存收益。

二、執(zhí)行新會計準則對投資性房地產計量的影響

按照新準則的規(guī)定，房地產企業(yè)應于會計期末對能取得可持續(xù)可靠的公允價值的投資性房地產采用公允價值計量模式。企業(yè)采用公允價值計量，不再對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當以會計期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其他賬面價值。公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，從而影響了企業(yè)當期收入確認。近年來在房地產大幅增值的背景下，大多數(shù)投資性房地產的賬面凈值相對于市場價值已明顯偏低，采用公允價值計量的企業(yè)應對其凈資產賬面價值和當期損益的稅收安排作出明確解釋。如果按現(xiàn)行會計處理方式，盡管凈資產增加的部分形成了遞延所得稅，不影響當期應交稅款，但是由于企業(yè)采用公允價值計量模式，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，使企業(yè)利潤提前實現(xiàn)從而增加企業(yè)所得稅，進而惡化了企業(yè)的現(xiàn)金流量，因此在新會計準則沒有強制性規(guī)定的情況下，大多數(shù)房地產企業(yè)通常不采用公允價值模式計量。

新準則只是將過去企業(yè)隱性的東西在報表中顯現(xiàn)出來，使報表更趨國際化、合理化，對企業(yè)經(jīng)營本身沒有實質性影響。由于2008年上半年房地產市場比較繁榮，但下半年受國際金融危機的影響，房地產企業(yè)快速進入蕭條期。在這種情況下，雖然新準則的實施真實反映了房地產產業(yè)上市公司經(jīng)營業(yè)績，但也產生了巨大的負面影響。

我們認為要遏制房地產企業(yè)操縱業(yè)績，應關注做好：

1．規(guī)范公允價值使用，應盡可能地完善公允價值的評估及確認辦法，實現(xiàn)公允價值使用的合規(guī)化。

2．加強會計信息監(jiān)管，改善外部環(huán)境，依靠會計中介機構、證券監(jiān)管部門、證交所和媒介輿論等社會監(jiān)督促進房地產上市企業(yè)嚴守會計規(guī)范。

3．提高房地產企業(yè)管理層職業(yè)道德素養(yǎng)。

我們既要嚴格控制企業(yè)對利潤的操縱，又要針對宏觀環(huán)境變化對房市產生的負面效應，進一步規(guī)范我國的法律規(guī)范和道德規(guī)范。但是我們對新準則的實施還存在如下疑慮：

若采用公允價值模式導致凈利潤增加時，企業(yè)的可供分配利潤還將隨之增加，股東要求利潤分配，但此時房子沒有售出，相應的貨幣資金沒有進賬就會出現(xiàn)提前或超額分配利潤而影響企業(yè)的正常資金周轉，如果對于因“賬面浮盈”而形成的“可供分配利潤”進行實際分配，就必然存在上市墊付分紅資金的現(xiàn)象，這樣就會影響到上市公司的健康運行。

三、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)投資的影響

新會計準則對上市公司投資的類型進行了重分類，將部分短期投資劃分為交易性金融資產，長期債券投資劃分為持有至到期投資，擴充了投資的種類，增加了對投資性房地產的核算，同時大規(guī)模的引入公允價值計量屬性。公允價值確認和計量在市場不充分的條件下實施較困難，為上市企業(yè)的盈余管理留下空間。轉新準則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并不允許采用購買法，在一定程度上限制了人為操縱合并價格和可辨認凈資產的公允價值粉飾報表的行為，然而新準則的實施并不能杜絕操縱行為，企業(yè)仍然可以通過改變合并策略操縱利潤。如非同一控制下企業(yè)盡量避免合并類型，實現(xiàn)較大利潤。合并方有動機將本質上不是同一控制下的企業(yè)合并包裝成同一控制下的企業(yè)合并，獲得期初至合并日實現(xiàn)利潤的享有額。如果被合并方當年虧損，合并方就有動力為追求負商譽，將本質上為同一控制下的企業(yè)合并包裝成非同一控制下的企業(yè)合并。

對企業(yè)的投資政策還包括對無形資產的投資，新準則規(guī)定符合條件的開發(fā)費用可以資本化，從而緩解了企業(yè)對利潤的壓力，提高了經(jīng)營者在研發(fā)投入的積極性，這一政策實施對少數(shù)有長期核心競爭力的科技企業(yè)有利，投入的項目開發(fā)經(jīng)費計入無形資產后在未來能夠產生效益。因此，這些企業(yè)會加大研發(fā)的比例，使產品更具競爭力，而對一些缺乏核心技術和優(yōu)質資源的企業(yè)不會產生很大的影響。

四、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)公允價值運用的影響

公允價值的運用，可從初始計量和后續(xù)計量兩個方面，在初始計量中企業(yè)在取得存貨、投資性房產、固定資產、無形資產等資產要素要求按照成本進行初始計量。因為這部分資產取得時都有可靠的成本計量依據(jù)，比如購買價格(發(fā)票)、運輸發(fā)票、稅費票證等。企業(yè)按照交易成本進行計量，出現(xiàn)操縱列報的空間較小。就后續(xù)計量而言，執(zhí)行新會計準則時對企業(yè)公允價值運用的影響表現(xiàn)在：

1．按照新準則規(guī)定，交易性金融資產可供出售金融資產必須按照公允價值進行后續(xù)計量，此時的公允價值指資產負債表日的相應收盤價格。資產負債表中公允價值與資產賬面價值的差額計入公允價值變動損益或資本公積。

2．債務重組準則規(guī)定，如果債務人以轉讓非貨幣資產方式實施債務重組，必須計算所轉讓的非貨幣性資產的公允價值和賬面價值之間的差額，并將該差額作為非貨幣性資產的資本處置損益納入損益核算。但由于此時的非貨幣性資產通常不存在活躍的交易市場，其公允價值的確定就會存在一定的彈性空間。

3．非貨幣性資產交換準則規(guī)定企業(yè)在非貨幣性資產交換中的兩種計量模式：一是公允價值模式；二是賬面價值模式。一方面，企業(yè)對非貨幣性資產交換可采用兩種計量模式，無疑從計量模式上增加了可選擇的空間，以滿足企業(yè)管理當局的需要；另一方面，雖對公允價值的運用增加了限制條件，但仍可能被企業(yè)利用，在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但在不發(fā)達的市場條件下，公允價值確認較難，準則允許采用估值的方法估計公允價值，從技術上提供了企業(yè)操縱財務報表列報的空間。

五、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響

新準則對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有以下幾方面的影響：

1．在無形資產準則中，將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，允許開發(fā)支出予以資本化，也就是將開發(fā)支出計入無形資產中定期進行攤銷，而不是全部計入管理費用，這樣大大減少了對企業(yè)當期利潤的沖擊。它鼓勵企業(yè)進行科研開發(fā)和科技創(chuàng)新。這樣的政策配合企業(yè)所得稅中對企業(yè)三新科研開發(fā)費用按150％稅前扣除，無疑是有利于促進企業(yè)科研開發(fā)，鼓勵企業(yè)科研投入和科技創(chuàng)新。

2．在長期股權投資準則中，規(guī)定母公司對子公司投資由以前的權益法改為成本法，體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展理念。權益法下的投資收益是根據(jù)子公司凈利潤份額確定的，并沒有對應的現(xiàn)金流入企業(yè)，但這很可能導致企業(yè)的現(xiàn)金流出：因為沒有現(xiàn)金流入的投資收益導致了企業(yè)的利潤增加，凈利潤的增加使股東管理層有要求分派股利的可能，使企業(yè)出現(xiàn)“超現(xiàn)金”分配降低了企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力。新準則中把母公司對子公司的投資由權益法改為成本法是一項重大改革，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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（一）以規(guī)則為導向的會計準則模式

以規(guī)則為基礎的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當?shù)臅嬏幚?，使得任何情況下所適用的會計方法都是直接確定的。該模式的準則，除了給出某一對象或交易事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

1.包括大量的原則例外事項。以規(guī)則為導向的準則既包括適用準則的情況，又包括不適用準則的有關例外。其缺陷為：第一，例外事項的擴大，會導致會計處理的根本的不一致性。即導致對于具有類似經(jīng)濟實質的交易或事項，采用不同的會計處理方法。第二，允許使用例外事項會使準則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價，來體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

2.包括太多的界限檢驗。以規(guī)則為基礎的準則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過界限檢驗來標志各種例外為財務設計者獲得所需的會計結果提供了方便。其結果是實際上相同的交易可能得到非常不同的結果。表面上看，以規(guī)則為基礎的準則在報告時有助于獲得更大的可比性，實際上，固有的不一致和界限導致報告中的可比性可是能虛假的。因為落在同一界限兩側的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會計處理。例如，美國《會計原則委員會第16號意見書》規(guī)定了12條權益結合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗。按照這些界限，如果一個公司通過換股獲得了另外一個公司90%的股權，就可以使用權益結合法，如果只獲得89%的股權，就只能使用購買法。這就使得企業(yè)合并財務報告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎的準則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內含于準則內部的會計目標。另外，太多的界限將導致非常詳細的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

3.包括大量的操作性指南。為了對具體規(guī)則進行詳細的說明，以規(guī)則為導向的準則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如，美國的租賃會計文獻包括16份財務會計準則委員會公告和解釋、9份技術公報和30多份緊急問題工作組公告。龐大的內容詳盡的操作指南容易造成準則應用中的復雜性和關于準則應用的不確定性，最終會被財務工作者作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準則的精神實質。由此導致財務報告很可能被視為只是一種準則遵循行為，而非信息交流行為。最終使得會計準則制定的越是嚴格、詳細，對提供報表公司的實際情況的適用程度也就越低。

4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規(guī)則為導向的準則內容十分具體，在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點不是分析交易或事項的實質，而是在許多復雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應的會計處理方法。

（二）以原則為導向的會計準則模式

以原則為導向的會計準則僅對某一對象或交易、事項的會計處理和財務報告提出應遵循的原則，不力圖回答所有問題，也不對每種可能情況提供詳細規(guī)則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及到很少的范圍例外，不存在界線，少量的應用指南。其缺陷為：

1.由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，可能影響信息的可比性。純原則的準則要求報表編制者和審計師在核算有關交易和事項時運用職業(yè)判斷，然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。所以純原則的準則不足以使準則得以可靠應用，可能導致報告主體間可比性的喪失。

2.可能引起專業(yè)判斷的濫用，即運用原則時違背了會計準則本來的精神和意圖。以純原則為基礎的準則，要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的準則應用于具體的交易和事項時進行大量的判斷，但在其進行職業(yè)判斷時卻很少提供指南，很少對必須進行的判斷提供充分的判斷依據(jù)，所以執(zhí)行起來有很多困難。另外，對報表編制者和審計師的能力和判斷的過分依賴會增加對會計處理追溯爭執(zhí)的可能性。

（三）以目標為導向的會計準則模式

以目標為導向的會計準則模式也叫以原則為基礎的會計準則模式，它是以規(guī)則為基礎會計準則相對的概念。該準則模式是2003年7月25日由美國證券交易委員會提出的。

目標導向準則優(yōu)于以規(guī)則為基礎的準則，因為它避免了可能導致財務設計以獲得所需會計結果的缺陷。另外，它也優(yōu)于純原則的準則，因為它為報表編制者和審計師選擇適當?shù)臅嬏幚矸椒ㄌ峁┝顺浞值囊罁?jù)。目標導向下，應用職業(yè)判斷的框架要窄小得多。以目標為導向的準則與以規(guī)則和原則為導向的準則的主要區(qū)別是：

1.以目標為導向的準則，清楚地表述了準則的目標，以規(guī)則為導向和以原則為導向的準則沒有表述該目標；

2.以目標為導向的準則，明確指出了準則的范圍，以規(guī)則為導向和以原則為導向的準則沒有表述目標；

3.以目標為導向的準則和以原則為導向的準則都不包括許多范圍例外和界限檢驗，而以規(guī)則為導向的準則包括許多范圍例外和界限檢驗；

4.以目標為導向的準則和以原則為導向的準則都不包括詳細的應用指南和大量的后續(xù)性指南，而以規(guī)則為導向的準則卻包括詳細的應用指南和大量后續(xù)性指南；

5.以目標為導向的準則具有較好的可比性，而以規(guī)則和原則為導向的準則可比性較差。以規(guī)則為導向的準則，可能導致界限兩側的公司經(jīng)濟實質相同，但會計處理卻完全不同。以原則為導向的準則缺少充分的結構安排和指南，沒有進行必要判斷所需要的框架，據(jù)此進行判斷可能會引起對類似的業(yè)務采用不同的會計處理。以目標為導向的準則具有較好的可比性，可以克服規(guī)則和原則導向可比性較差的缺陷。

二、我國會計準則模式的現(xiàn)狀和選擇

（一）我國會計準則制訂模式的現(xiàn)狀

我國會計準則的制定模式基本屬于規(guī)則導向，已經(jīng)頒布的16個具體會計準則都包括詳細的操作指南、大量的界限標準和例外事項。例如，《租賃具體準則》在規(guī)定融資租賃的判斷標準時，分別給出了5%（訂立的購價遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值）、75%（租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分）和90%（租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值）的比例界限。《投資具體準則》在規(guī)定權益法和成本法的適用范圍時，給出了20%的判斷標準；在規(guī)定股權投資差額的攤銷年限時給出了10年標準（借差攤銷期限不低于10年，貸差攤銷期限不超過10年）。《分部會計報表具體準則》在規(guī)定報告分部的選擇標準時，給出了10%（重要性標準）、75%（確定為報告分部的各分部的對外營業(yè)收入額應達到合并總收入的75%）和10個（報告分部的數(shù)量不超過10個）的界限標準?！蛾P聯(lián)方關系及其交易的披露具體準則》規(guī)定的50%（控制）和20%（重大影響）的數(shù)量比例?！稛o形資產具體準則》規(guī)定的攤銷年限標準（合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過10年）?！督杩钯M用具體準則》規(guī)定的暫停資本化標準（固定資產的購建活動發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，應當暫停借款費用的資本化）?！斗秦泿乓拙唧w準則》規(guī)定的判斷貨幣易和非貨幣易的25%標準。《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正具體準則》規(guī)定的重大會計差錯的10%判斷標準?！痘蛴惺马椌唧w準則》給出的5%、50%、95%和99%的標準（發(fā)生的概率）。

（二）我國會計準則制定模式的選擇

1.我國不適合選擇規(guī)則為導向的會計準則制定模式

以規(guī)則為導向的會計準則制定模式，除了具有前面所述的缺陷外，還會延誤準則指南的及時性，會使準則缺乏靈活性，難以適應市場未來的發(fā)展，人們也容易通過會計技巧的設計而達到他們想要的目標。詳細的規(guī)則往往被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避，因此不利于公司和注冊會計師發(fā)揮專業(yè)判斷，還可能使他們過分關注會計準則的細節(jié)規(guī)定而忽略了對財務報表整體公允性的判斷。既然以規(guī)則為導向的會計準則模式具有上述明顯的缺陷，而且我國上市公司通過鉆具體準則空子來進行利潤操縱的現(xiàn)象較為嚴重，如世紀星源等，所以我國不適合選擇規(guī)則為導向的會計準則制定模式。

2.我國也不適合選擇純原則為導向的會計準則制定模式

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Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.

Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod

2006年我國財政部的新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱新準則)借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，廢止了應付稅款法等我國現(xiàn)行會計事務所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產負債表債務法核算所得稅。資產負債表債務法要求企業(yè)從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎，對兩者之間的差異分別確認應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用[1]。可以看出，對暫時性差異的理解、確認、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準則所得稅會計處理的核心問題。

一、暫時性差異的含義

新準則在引入資產和負債計稅基礎概念的基礎上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產或負債計稅基礎之間的差額[2]。由于資產的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產計價金額與所得稅法上資產計價金額之間的差異，從資產的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業(yè)，資產負債表債務法要求將這一影響確認為資產或負債。

二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別

《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務法，它以損益表為基礎，強調時間性差異的形成與轉回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。

(一)核算理念不同

會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉變?yōu)椤百Y產/負債觀”，是促使損益表債務法發(fā)展為資產負債表債務法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側重從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，反映的是某個期間內的差異，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產和負債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產/負債觀”，側重于從凈資產變動的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，反映的是資產負債表日累計差異金額，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產和負債分別代表實際預交的所得稅資產和應交的所得稅負債，更加符合資產和負債的含義。例如：某項固定資產，原價為100萬元，預計凈殘值為零，計稅確認的折舊費每年20萬元，財務會計確認的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。

(二)核算范圍不同

由于損益的變動必然導致凈資產變動，所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來，因此基于資產負債表確認的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因對資產或負債進行直接調整而產生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產和負債確認，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎而產生的計稅基礎與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當?shù)脑u價，提高預測價值。

三、暫時性差異的確認和計量

(一)計稅基礎與暫時性差異

在確認暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎這一概念。計稅基礎是在資產負債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認的資產或負債的金額。一項資產的確認意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，新準則第五條規(guī)定，資產的計稅基礎就是指企業(yè)在收回資產賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產的初始計量過程中，一般情況下資產的賬面價值等于其計稅基礎。在資產的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務會計獨立性的增強，資產的賬面價值與計稅基礎會因為稅法和會計準則規(guī)定不同而產生差異。一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準則應用指南的解釋來看，諸如短期借款、應付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當期損益和所得稅的計算，因而負債的賬面價值通常情況下與計稅基礎是一致的。兩者產生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認入賬的預計負債、對外提供擔保預提的或有負債等。

(二)目前常見的暫時性差異

根據(jù)差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產的賬面價值比計稅基礎高，或是負債的賬面價值比計稅基礎低，會產生應納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應納稅所得額應計算交納所得稅，從而導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產的賬面價值比計稅基礎低，或負債的賬面價值比計稅基礎高，會產生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅資產。對遞延所得稅資產或負債的計量，資產負債表債務法要求按預期收回該資產或清償該負債期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預期實現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應采用已公布的稅率計量，不預測未來稅法或稅率變動。

根據(jù)差異的內容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B企業(yè)固定資產賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎只有50萬元，從而產生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發(fā)費用直接進入當期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。

按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準則時，企業(yè)應首先對所有資產、負債進行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅資產和負債，并對其所得稅影響追溯調整年初留存收益。我們可以在所得稅會計準則實際應用中，結合企業(yè)自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關的資產、負債項目，據(jù)以確認和計量遞延所得稅資產、負債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務處理。

[參考文獻]

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007：384.

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一、目前研究與開發(fā)費用會計處理存在的問題

關于研究與開發(fā)費用的會計處理，其實根本問題是將研究與開發(fā)費用的支出確認為資產還是期間費用，根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形資產是指企業(yè)在生產經(jīng)營活動中形成的，能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但不具有實物形式的資產，企業(yè)自創(chuàng)無形資產包括不可辨認的無形資產——商譽，企業(yè)自創(chuàng)無形資產與企業(yè)購置、債務重組等方式取得同類無形資產沒有本質區(qū)別，只不過計價方法不同而已，本準則第十三條明確規(guī)定：自行開發(fā)并依法取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生當期確認為當期費用，自創(chuàng)無形資產的這種計價方法優(yōu)點在于考慮到企業(yè)自創(chuàng)無形資產的研究與開發(fā)費用是一種高風險的投入，自創(chuàng)無形資產是否成功存在不研究因素較多。自創(chuàng)無形資產未來形成的收益是否流入企業(yè)很難估計將自創(chuàng)無形資產的研究與開發(fā)費用直接計入費用發(fā)生當期的損益符合會計核算的謹慎性原則。同時這種計價方法較為簡單明了，便于會計核算的確認和計量，但是仔細研究這種自創(chuàng)無形資產的計價方法，就會發(fā)現(xiàn)這種計價方法存在很大的缺陷和不足。

（一）這種計價方法確認的自創(chuàng)無形資產價值違背了劃分收益性支出與資本性支出的原則。所謂資產性支出是指該支出的發(fā)生不僅與本期收入取得有關，而且與其他會計期內收入相關；所謂收益性支出是指該項支出的發(fā)生是為了本期收益即僅與本期收益的取得相關。我們知道，企業(yè)所從事的研究與開發(fā)活動多少總是與企業(yè)的未來收益相關的，甚至還十分密切，并且自創(chuàng)無形資產在研究和開發(fā)期內并不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，只有自創(chuàng)無形資產在獲得成功后才能帶來收益。由此可見自創(chuàng)無形資產研究與開發(fā)費用與以后各會計期間內取得的收益有關，與當期收益無關。因此，從理論上講，自創(chuàng)無形資產的研究和開發(fā)費用作為資本性支出計入無形資產的價值之中要比武斷地將其全部作為費用而一點也不確認其資本化要好一些。

（二）從會計的行為學角度看，費用化作法容易助長企業(yè)的短期行為。因為就我國目前的經(jīng)濟體制看，在企業(yè)中管理當局的報酬在很大程度上與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有較大聯(lián)系。所以，如果要將無形資產的研究與開發(fā)費用全部作為期間費用無疑將使企業(yè)的利潤下降，而這些會促使企業(yè)管理者為尋求業(yè)績不恰當?shù)叵鳒p企業(yè)無形資產的研究與開發(fā)費用，以使企業(yè)的賬面收益好看一些，然而這樣做不僅對企業(yè)的長遠發(fā)展不利，而且會阻礙企業(yè)新技術、新工藝的研制開發(fā)進程。在目前十分激烈的市場競爭環(huán)境中，企業(yè)如不在技術、產品、工藝上創(chuàng)新，則很可能被市場無情的淘汰掉。