導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇稅法論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

（一）不宜開征新稅

在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經(jīng)濟基礎發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現(xiàn)行的稅收制度為基礎，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業(yè)稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。

納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網(wǎng)站并配備少量設備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網(wǎng)址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發(fā)電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應電子商務發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網(wǎng)絡貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發(fā)展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導電子商務健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現(xiàn)行稅制為基礎，隨著電子商務的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標。

雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應當對積極發(fā)展電子商務的企業(yè)給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務發(fā)展更快點。”

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻：

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[6]石景才.電子商務與稅收征管[J].中國稅務，2000，（7）.

篇2

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國家司法權(quán)的機關——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]｡稅收司法作為國家司法機關處理有關稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權(quán)益遭受損害的個人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟｡現(xiàn)代性理論倡導“個人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對每一個平等的人的價值､權(quán)利和尊嚴的切實關懷｡只有賦關懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認,并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇｡

然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領域作用的發(fā)揮｡因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務司法法庭,辦案效率低下;稅務部門行政強制執(zhí)行的時效性和公檢法部門強制執(zhí)行的準確性存在較大的反差:稅務部門強制執(zhí)行比較簡便､靈活､迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準確性及時效性相對較差,很難保證稅務部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟力度弱化｡司法設置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟手段發(fā)揮著終局的作用｡沒有救濟就沒有權(quán)利,但是由于中國傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠,因為現(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國家的共識｡但我國在義務本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權(quán)利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務對等｡

稅收法定主義要求稅收司法機關在處理涉稅爭議時,改變傳統(tǒng)稅法中征稅機關主觀任性過大，納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實狀況,主張強化納稅人權(quán)利,限制征稅機關的自由裁量權(quán),相關爭議只能以法律的相關規(guī)定和爭議的事實情況為依據(jù)進行審判和裁決｡因此實現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進路

中國法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴峻,就在于我們?nèi)P接受了知識論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統(tǒng)進行認真地反思｡正因為現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機[3]｡強調(diào)現(xiàn)代性概念是一個指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個體､民族､傳統(tǒng)社會制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實性(社會化的和知識化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學技術(shù)､經(jīng)濟､法律､文化､生活方式等基本社會范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程,勢必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程｡法制現(xiàn)代化所表達的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運動本身就必然地要求一個司法現(xiàn)代化進程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實困境,具體可行的進路是:

1.設立稅務法庭

“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國情理論背景下,應當構(gòu)建或完善我國的稅務司法組織｡目前,我國法院受理的稅務案件有兩類,一類是稅務行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強的專業(yè)性特點,因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應該在各地統(tǒng)一增設稅務法庭｡有些學者主張設立稅務法院,但是設立了稅務法院,勢必還要設立稅務檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構(gòu),稅務法院設計的可行性就值得重新考慮了｡因此,目前最可行的舉措應當是在現(xiàn)有的各級法院中設置我國的稅務法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國外,如美國與德國的成功經(jīng)驗,稅務法庭法官的任職資格應具備法律､稅收､審計､會計等相關素質(zhì);地域管轄方面,對于民事稅務案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務案件均由基層人民法院受理,重大稅務案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務案件可以由高級人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務案件｡同時確保稅務法庭的獨立性,才能保證它對稅務糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務法庭真正成為稅法司法化的平臺之一｡

2.組建稅務警察

稅務警察機構(gòu)是國外比較常見的一種稅收司法保障機構(gòu),主要任務是負責維持稅務治安秩序,調(diào)查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預防和制止危害稅務機關和稅務人員的案件發(fā)生｡由于稅務警察具有稅收專業(yè)知識，將會大大降低辦案成本､提高辦案效率,從而也解決了當涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復勞動的問題｡因此為確保稅務法庭的有效運作,在稅務稽查的基礎上應該組建稅務警察｡

從我國依法治稅的長遠目標考慮,建立稅務警察制度勢在必行,然而是否一定要設立專門的稅務警察機構(gòu)值得研究｡學界有三個方案可供選擇:

篇3

一、避稅的概念和脫法性

關于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質(zhì)存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經(jīng)濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為?！盵1]這一概念界定也包含了對避稅行為的法律評價。

首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定對自己的經(jīng)濟行為進行的調(diào)整，是一種守法行為；從實質(zhì)上看，合法避稅行為符合稅法的具體規(guī)范，當然也與稅法的宗旨相符合，與作為經(jīng)濟杠桿的稅法所欲實現(xiàn)的規(guī)制目的是一致的。因此，從本質(zhì)上說，這種行為與稅法設置的初衷相吻合。從嚴格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].

其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實質(zhì)違法性的脫法行為。

所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的情況。脫法行為的本質(zhì)，在于利用法律上的漏洞，實現(xiàn)一定的目標，同時造成法律無法對其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，采取稅法及其他法律并未禁止的手段，調(diào)整確定自己的經(jīng)濟行為，規(guī)避稅法的適用，從而實現(xiàn)減輕或免除稅負的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規(guī)定，但卻在客觀上造成了稅收收入的減少。這種形式合法性和實質(zhì)違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，因而是一種脫法行為”[5].

二、避稅脫法性的法理基礎

把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個法理學問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個中間地帶呢？

行為法學者認為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權(quán)、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點認為，法律產(chǎn)生于對行為控制的需要，具體的控制手段有確認權(quán)利（授權(quán)）、規(guī)定義務（要求）和禁止，以及規(guī)定相應的法律后果。合法行為是行為主體在意識支配下，根據(jù)法律授權(quán)和要求實施的行為，因而應受到法律的保護。違法行為是主體在錯誤意識支配下，違反法律規(guī)范要求實施的具有社會危害性的行為，理應受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應予制止的行為，合法行為是法律保護的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應受到法律的保護；法律不予保護的行為也未必都是違法行為，都應加以取締。在合法與違法之間存在著一個中間地帶，表現(xiàn)為法未授權(quán)、不要求但又不禁止的行為。對這類行為沒有具體的法律保證措施，是法律所不控制的行為[7].

我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實質(zhì)違法而“脫離并溢出了稅法的主義規(guī)定”[8]，需要強調(diào)的是，形式合法是不違反法律的具體規(guī)定，這里的法是形式意義上的法律，是具體的法律規(guī)范；而實質(zhì)違法中的法是實質(zhì)意義上的法，是蘊含在具體法律規(guī)范中的“法的精神”，具體體現(xiàn)為法的宗旨和目的，并不是具體的法律規(guī)范本身。正是在這個意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的控制，從而從行為人的角度，成為一種排除稅法適用的脫法行為。

三、避稅行為脫法性的合理基礎

避稅行為的脫法性是對避稅行為的法律評價，那么，在社會生活中，納稅人為什么要采取避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實踐中的合理性基礎呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府提供的公共產(chǎn)而支出的費用”[9]，以及避稅是納稅人對政府規(guī)制行為的對策行為兩個角度，探尋稅法脫法性在實踐中的合理基礎。當然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評價因素。

1、稅收是納稅人享受政府提供的公共產(chǎn)品而支出的費用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。

經(jīng)濟學研究表明，稅收就是人們享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支出的價格費用，納稅人納稅是為了享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品，而國家（政府）征稅正是為了給納稅人提供公共產(chǎn)品[10].從國家和社會的整體角度考慮，為了更好地提供公共產(chǎn)品，政府應該盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產(chǎn)品，納稅人應該盡可能地多納稅。但這無疑會對納稅人的利益最大化產(chǎn)生影響：多納稅則意味著利潤的降低。這時從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會想方設法地降低稅負，因為他認識到：如果大家都降低稅負或不納稅，則他納不納稅對公共產(chǎn)品的提供不會產(chǎn)生影響；如果有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產(chǎn)品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。

2、避稅是納稅人對政府規(guī)制行為的對策行為。

所謂對策行為，是“主體為了實現(xiàn)一定的目標，而進行的一種有利于自己的安排”[11].在市場經(jīng)濟條件下，政府為履行其職能，采取了多種規(guī)制手段，稅收就是其中之一，而作為稅收法律關系另一方主體的納稅人并不僅僅是被動地接受，他可以在遵從與不遵從、合作與不合作之間進行選擇。在這一過程中，國家政府的目標不是直接的經(jīng)濟利益，而是一種政策目標，是其合法性的最大化，是其權(quán)威的建立[12]；而對于納稅人而言，其最重要的目標即是直接的經(jīng)濟利益，當國家（政府）的規(guī)制行為對其有利時，他會遵從，不利時就會逃避，這是納稅人主體內(nèi)在理性的要求。當然，這種逃避是以不違反法律的強制性規(guī)范為前提的，否則就會受到法律的嚴懲，也與行為主體理性的要求不一致。

基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品的同時，實現(xiàn)自身利益最大化而采取的“搭便車”的行為，從與國家（政府）的關系來講，是根據(jù)國家（政府）的規(guī)制行為對自己的行為進行的有針對性的選擇，是一種對策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經(jīng)濟人的內(nèi)在要求。由于避稅行為并不違反法律的強制性規(guī)范（違反法律不是一種

理性的選擇），同時也符合經(jīng)濟人理性的假設，從而使避稅行為脫法性的界定在實踐中找到了合理基礎。

四、避稅行為的脫法性與可規(guī)制性

基于對避稅行為性質(zhì)的認識，不同的學者對避稅行為可規(guī)制性的理解也頗有不同。有的學者在確認避稅不違法、但也不合法的基礎上，肯定避稅對完善稅收立法、增強納稅人稅法意識和增強國際貿(mào)易競爭力的積極效用，認為避稅是不應予以提倡的行為，但實踐中國家（政府）不得不予以規(guī)制[13]；有的學者認為避稅是在守法的前提下對稅法的不足加以利用，事實上可以促進稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權(quán)力去縮小避稅的影響[14].筆者對避稅能夠在一定程度上促進稅制的完善同樣持肯定態(tài)度，同時認為不應對避稅行為進行規(guī)制。

在法治社會中，法律對行為的規(guī)制是通過在具體法律規(guī)范中設定行為模式的方式來實現(xiàn)的。筆者認為，這種預設的行為模式不僅包括個體的行為模式，也包括國家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設置，一方面可以形成對個體行為的激勵和制裁機制，同時也可以形成對國家（政府）的約束機制。具體到稅法領域，則體現(xiàn)為依法納稅和依法征稅。但對于法律并未預設的行為模式，筆者認為這是行為主體可以自由選擇的領域，只要不違反法律的強制性規(guī)范，國家（政府）不應進行規(guī)制，因為沒有法律的授權(quán)。避稅行為則屬于這種情況，在其不違反法律強制性規(guī)范的情況下，國家（政府）沒有法定權(quán)力對其進行規(guī)制。同時，由于法律預設的行為模式對人們行為具有導向作用，強行規(guī)制則會破壞人們對法律規(guī)范的合理預期，不知應該如何行為和不應該如何行為，從而影響在經(jīng)濟領域進行創(chuàng)新的積極性，進而影響到經(jīng)濟的發(fā)展。所以，筆者認為對避稅行為不應進行法律規(guī)制，這也與避稅行為的脫法性相適應。只有在法律對特定的避稅行為預設了行為模式時，才能予以規(guī)制，而此時的“避稅行為”，其性質(zhì)已發(fā)生了變化，不再具有脫法性了。

綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而采取的“搭便車”行為，是對國家規(guī)制行為的對策行為，由于其存在形式上的合法性和實質(zhì)上的違法性，是一種脫法行為。對于這種脫法行為，由于缺乏法律預設的行為模式，在現(xiàn)有法律框架內(nèi)不應進行強行規(guī)制，只有在稅收法律制度進一步完善的基礎上，才能對其進行依法規(guī)制。

「注釋

1、劉劍文，《避稅之法理新探（上）》，載《涉外稅務》，2003年第8期。

2、同注1.

3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會科學文化出版社，2002年9月版，第354頁。

4、5、6、同注1.

7、本部分觀點參見：謝邦宇等著，《行為法學》，法律出版社，1993年4月版，第110—117頁。

8、見注5.

9、劉劍文主編，《稅法學》，人民出版社2003年6月版，第17頁。

10、同注9.

11、張守文著，《經(jīng)濟法理論的重構(gòu)》，人民出版社，2004年4月版，第134頁。

篇4

首先，在的框架下看二者的關系。

在的層面上，我們已經(jīng)知道，稅法作為規(guī)范和調(diào)整稅收關系的法律部門，其主要調(diào)整對象是國家的稅收關系，稅收可以看作是政府向公民無償征收財產(chǎn)藉以在市場失靈的時候提供公共產(chǎn)品，也就是說，稅收構(gòu)成了政府正常活動的基本經(jīng)濟來源，使政府可以在自生自發(fā)的調(diào)節(jié)秩序面臨無力和無序的狀態(tài)之下仍然能夠正常的運轉(zhuǎn)，尤其是在市場經(jīng)濟的條件之下。

而對于民商法而言，其貫徹的是在市場經(jīng)濟、自由貿(mào)易之下的意思自治和契約自由，重在當事人自己來調(diào)節(jié)其間的權(quán)利義務關系。但是由于這種完全民間的自生自發(fā)力量有一種軟弱的弊端，無法帶來頗為確定的效果，會出現(xiàn)一些問題。首先，產(chǎn)權(quán)清晰是交易的前提，因此市場經(jīng)濟首先要有明確的物權(quán)關系，將主體之間的所有權(quán)、用益權(quán)等等物權(quán)的歸屬界定清楚，并在法律上加以確認和保護，以使市場自由交易的前提得以成形；另外，在債權(quán)和合同關系上，由于市場中不存在合法的強制力量，當一個合同當事人違反了合同條款的時候，另一方一般來說無法通過自力救濟來尋求賠償追究對方的責任，這個時候就需要借助國家司法的力量來進行強制執(zhí)行，保障公民的合法權(quán)益不受到侵害，受到侵害以后能夠獲得救濟。

我們發(fā)現(xiàn)，在民商法上，在物權(quán)法和債權(quán)法兩個重要的領域，都需要國家權(quán)力的介入，而國家權(quán)力的經(jīng)濟基礎就是政府的稅收收入，只有保障稅收能夠正常和充足的匯集到國庫，才能保障國家權(quán)力在維護民商法秩序的時候的有力，因此，在這個層面上講，規(guī)范政府稅收行為的稅法就是國家權(quán)力保障民商法秩序的前提保證。

其次，在具體部門法的關系上講。

從具體上講，作為不同的法律部門，二者又相互影響著，特別是近來稅法私法化的傾向日漸，民商法無論在法律理念還是操作技術(shù)層面都融會了民商法的許多思想和實踐，大大豐富了稅法的調(diào)整手段和基本理念，為稅法的進一步發(fā)展添了一份力量。但同時，稅法由于其具有的公權(quán)力介入的性質(zhì)，又帶有一定的公法特征，如何保證其公權(quán)力的屬性不對私法關系造成危害也是頗為重要的。于是在這一層關系上可以分述如下：

篇5

為了更好規(guī)范稅法學的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構(gòu)筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務，并使這些權(quán)利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執(zhí)行，并向上級稅務機關報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務機關的執(zhí)法權(quán)限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應包含在稅法學內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內(nèi)容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經(jīng)濟法學的關系

經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇6

一、人丁稅大部分都是勞役，而且按人頭攤派，只要是成丁（成年男子），無論貧富，都必須親身服役。漢代以后允許交錢代替，但沒有錢的仍須親身服役。

二、不斷被合并或轉(zhuǎn)嫁。如漢代的人口稅有算賦、口賦和更賦三種，到魏晉時合并為單一的戶調(diào)。到唐代中期兩稅法改革時，戶調(diào)被攤?cè)霊舳惡偷囟愔姓魇铡５矫髑鍟r期，又將人口稅（役銀）并入田賦中征收。

三、不斷重生。如唐初租庸調(diào)里已經(jīng)包含了人丁稅，但是政府還是向人民攤派許多勞役（色役）。唐代中期戶調(diào)被合并到兩稅中，到五代時又出現(xiàn)按人頭收錢的“身丁錢米”，宋代之后還在一些地方殘存。宋代將地方政府的開銷和地方公益事業(yè)的支出定為“職役”，由當?shù)馗粦糨喠鞒袚?。明代農(nóng)民要承擔均徭、甲役和雜泛三種勞役，或者交錢代替（役銀）。

四、與實際人口的關系不斷虛化。在兩稅法改革之后，財政原則為“量出為進”。長久發(fā)展下來，所謂一地的人口稅數(shù)額就和當?shù)厝丝跀?shù)量沒有了直接關系，只是該地民眾必須承擔的一類義務。

五、負擔最為沉重。因為丁稅只有成丁才抽，農(nóng)民靠壯丁勞動，如果交不出丁稅就必須服役，對其生活影響甚大。加之服役一天，路上來回就得很多天，時間、精力、財力都有很大的耗損。另外，就立法來說，賦是有限度的，有一定的法律規(guī)定；徭役則多無常法。即使是在各朝代的開國時期，因為服役家破人亡者亦屢見不鮮。因此，歷次稅法改革，減輕人丁稅（主要是役法）都是一個重要內(nèi)容。明代一條鞭法改革的主要對象就是役法。這一問題到清代“攤丁入畝”改革之后才得以改變。

六、因為人丁稅負擔沉重，又按照人頭分攤，這對于控制人口數(shù)量有一定的作用，促使人民主動采取一些措施避孕。但也導致許多人戶隱瞞人口，或者投靠大戶人家為奴，有些地方則流行溺嬰（主要是女嬰）。

2、稅額的確定

稅額的確定可分為三個層次：一、全國的稅糧總額，由中央政府按照“量入為出”或“量出為入”的原則確定；二、各地分擔額數(shù)由中央政府根據(jù)各地的經(jīng)濟發(fā)展情況指定；三、各戶的應納稅額由各地方政府根據(jù)本地情況決定。此外，因為古代納稅方式以實物為主，國家還要確定各地交納的實物種類。如明代洪武二十六年（公元1393年）的全國稅糧計有六項，其中夏糧三項：米麥4712900石，錢鈔39800錠，絹288487匹；秋糧三項：米24729450石，錢鈔5730錠，絹59匹。浙江布政司承擔夏糧米麥85520石，錢鈔20690錠，絹139140匹；秋糧米2667207石，錢鈔86錠，絹59匹。但是北平布政司總共只承擔三項，即夏糧米麥353280石，絹32962匹；秋糧米817240石。因為各地經(jīng)濟發(fā)展情況有別，稅糧不一是普遍情形。

稅率也由中央確定。中國古代基本上都是定額稅率和比例稅率，很少實行累進稅率。這被認為是中國古代貧富分化的原因之一。清朝對于內(nèi)地省份的稅率，只規(guī)定了一個大概，具體的仍由地方?jīng)Q定。清朝《戶部則例》卷五規(guī)定，直隸每畝科銀八厘一毫至一錢三分有奇不等，人丁每口征銀三分至二兩六錢有差。每省都有類似的規(guī)定。新疆因為納入版圖較晚，另有“新疆賦額”專條。屯田的稅率也有專門規(guī)定。

稅額的確定是“以丁身為本”還是“以資產(chǎn)為宗”也是古代稅制中爭論較多的一個問題。如曹魏時期依據(jù)資產(chǎn)多寡將農(nóng)戶分為九等，按照戶等高低征收不同數(shù)量的絹、綿（戶調(diào)）。唐代兩稅法以每戶占有土地頃畝、資產(chǎn)多少為收稅依據(jù)。但這就必須每年核定土地，資產(chǎn)。而實際上常常長期不調(diào)查戶等，或者在調(diào)查（如所謂的經(jīng)界）中弄虛作假。如唐代自建中元年（公元780年）定稅后，直到貞元四年（公元788年）才重新審定一次，雖作了“三年一定，以為常式”的規(guī)定，但以后并沒有執(zhí)行。官僚貴族、地主富戶可以用不報或少報的手段，達到少交賦稅的目的。結(jié)果使某些地區(qū)“十分田地，才稅二三”，所謂“唯以資產(chǎn)為宗”的原則，實際上很難貫徹。這是古代稅法中的一大難題，也是一些人反對兩稅法按資產(chǎn)收稅的理由之一。

此外，稅率的高低還直接影響到私租的增減，如清代“攤丁入畝”之后，地主借口“攤丁”大幅增加私租。但歷代政府均很少干預，即使干預也不夠有力。這多少影響了國家稅收政策的實施和農(nóng)民負擔的減輕。

3、稅額的增減

稅糧的增加主要有兩種情況，一是正稅的增加。即中央政府根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的情況或國家財政需要所作出的調(diào)整。如唐代建中三年（公元782年）政府下令，兩稅每貫增加二百。元代江南夏、秋兩稅的稅額是沿襲宋代的，延祐七年（公元1320年）下令每斗添加兩升，即增收百分之二十。明代一條鞭法原額每畝稅銀五分，崇禎年間有的加至一錢以上。當然，合法未必合理，對于具體情況要具體分析。

二是在正稅之外的附加。宋代利用各種名義，如沿納、支移、折變、腳錢（運輸費）、加耗（以稅物損耗為名的加稅）、預借、重催（納稅后重疊催稅）、義倉、大斗、大斛、斗面、斛面（納稅時，稅糧高出斗面斛面的堆尖部分）、呈樣（以官員檢查稅物樣品為名的加稅）等等，進行加稅，使兩稅成為很重的負擔。元代在征收稅糧時，無論南北，每石加征鼠耗七升。實際上有的每石外加五斗，有時甚至一石要交三石之多。明初征糧每石加收雀鼠耗七升。后來逐漸增加，江南有加至七八斗者。清代實行耗羨歸公，才在制度上解決了這一問題。

稅額減免大致有五種情況。一是所謂的普免錢糧。如西漢時期將全國的田租從十一之稅減至三十稅一。每朝開國之初為收買人心，也多實行減免。二是對于前述的墾荒地土。三是對一些特定主體所有或有特別用途的田地。如元代蒙古人、清代旗人的土地都有減免稅收的特權(quán)。寺觀所有的田土，一般也是免稅的，元代還包括基督教徒，但有家室的除外。貞節(jié)烈婦家庭也享受免稅。族田義莊以及各種祭田（如孔廟）也可以申請減免稅糧。四是對于一些特別地區(qū)。如皇帝的家鄉(xiāng)，皇帝巡幸的地區(qū)，經(jīng)過戰(zhàn)亂的地區(qū)，遭受災害的地區(qū)等?；驕p或免，沒有定數(shù)。明代中期曾對蘇松地區(qū)實行統(tǒng)一減賦。這主要是為了解決歷史遺留的蘇松重賦問題。五是根據(jù)地理遠近，由國家統(tǒng)一規(guī)定減免的比例。魏晉時期規(guī)定，邊郡民戶戶調(diào)只納規(guī)定數(shù)目的三分之二，更遠者納三分之一。金朝規(guī)定：輸納粟麥，每三百里減免百分之五，即每石減收五升；輸秸，自百里至三百里，減免百分之三至百分之十。明清也有類似的規(guī)定。這實際也是一種稅收調(diào)節(jié)的方法。

4、支付方式

除了徭役（人丁稅）以身服役之外，古代的稅收支付主要有兩種方式：一是交納實物，如田賦收稻谷，稱“本色”，以錢折納稱“折色”，戶調(diào)征絹、絲。二是交納貨幣，如漢代的算賦、唐代的戶稅。

但受氣候、地域和其他因素的影響，實際支付時多有變通。如宋代夏稅主要以絲、棉、絲織品、大小麥、錢幣等交納，秋稅征收稻、粟、豆類、草等。明初夏稅征米、麥、錢、鈔、絹，秋稅征米、錢、鈔、絹。大抵以米麥為主，絲絹及鈔次之。明代“一條鞭法”改革后主要收銀。

南方和北方農(nóng)作物品種的不同，也造成稅物品種的不同。如元代南方夏稅以稅錢折納稅物的情況較為普遍，而北方一般沒有夏稅錢?？偟膩碚f，古代中國商品經(jīng)濟不發(fā)達，實物交納稅糧的情況占多數(shù)。

這里需要注意的是所謂折納的問題。首先，如何估算實物的價值？物價因時因地會出現(xiàn)重大變動，稅收的物品又有精、粗、細、濫的不同?！肮荣v傷農(nóng)”在中國歷史上是屢見不鮮的事。其次，古代作為貨幣的銅錢、白銀本身也是商品，物貴錢賤、銀貴錢賤或者相反，都是常有的事情。元明兩朝推行寶鈔，又有錢鈔、銀鈔換算問題。市場變化莫測，而換算又幾乎完全取決于政府和官員，其結(jié)果常常是進一步加重人民負擔，增加稅吏腐敗的機會。如唐代建中元年（公元780年）初定兩稅時，一匹絹值錢三千二百文，到貞元十年（公元794年）降到一千六百文，到唐穆宗時（公元821—824年），絹價降到建中元年的三分之一，由于長期錢重物輕，糧絹價格一再下跌，稅物輾轉(zhuǎn)折納，人民負擔實際上增加了二三倍。這極易造成人們的抗稅和逃稅心理，也是古代稅糧征收中的一個技術(shù)難題。

5、納稅期限。

按時納稅是稅法的基本要求。唐代以后的律典里都有繳稅違限的處罰條款。在中國古代社會，納稅期限受制于三個因素：一是農(nóng)作物的成熟季節(jié)。只有在糧食成熟之后，農(nóng)民才談得上交糧納稅。因此，種植的是稻谷還是小麥，對稅糧繳納影響最大。事實上，古代的繳稅期限基本是和稻麥的成熟時間相應的。二是地理環(huán)境。其影響主要表現(xiàn)在兩個方面：一是農(nóng)作物的成熟時間，比如水稻南方成熟早而北方晚；二是運送糧食的時間。距離京師遠的時間長，近的時間短。其結(jié)果是南北、內(nèi)地和邊疆的納稅期限早晚不一。三是支付方式。兩稅法改革特別是一條鞭法改革之后，以銀納稅成為主流。谷物的成熟時間和納稅沒有直接關系。這給稅糧的征收帶來了方便。以下是幾個具體例子：

唐代規(guī)定，夏稅完納時間不超過六月，秋稅不超過十一月。宋代夏稅一般是以六月一日至八月底為輸納期限，秋稅以十月一日至十二月底為繳納期限。而且，兩稅輸納期限又各分為三限，作為二稅起納和催科的時間劃分。金朝也有同樣的規(guī)定：夏稅以六、七、八月，秋稅以十、十一、十二月為初、中、末三限，三百里以外展限一月。泰和五年（公元1205年），秋稅改以十一月為初限，寒冷地區(qū)夏稅改以七月為初限?！洞笄迓衫肪?1規(guī)定，凡收夏稅，于五月十五日開倉，七月終齊足。秋糧，十月初一日開倉，十二月終齊足。違者根據(jù)違限的時間長短處以杖六十到一百的刑罰。

6、納稅手續(xù)。

為防止偷稅漏稅和稅吏貪污，古代很重視納稅手續(xù)的完善。敦煌出土有許多唐代繳納稅糧的文書。宋代在納稅前兩個月，官府向納稅戶分別發(fā)放“由子”之類的通知單，上面開列本戶的兩稅額。人戶繳納兩稅后，官府頒發(fā)稅鈔，上面蓋印，以作繳納的憑證。稅印每個倉庫各不相同，只能用于一次稅收，用完即銷毀。

明代以戶為單位編制黃冊，按照“四柱式”的格式詳細登記“舊管、新收、開除、實在之數(shù)”。舊管指該戶原有人丁、產(chǎn)業(yè)；新收是新增人丁、產(chǎn)業(yè)；開除是減少的人丁、產(chǎn)業(yè)；實在是現(xiàn)有人丁、產(chǎn)業(yè)。因此又叫“四柱清冊”。政府根據(jù)“四柱清冊”向民戶征收賦稅。這一制度一直沿用到二十世紀上半葉。

此外，還制定了所謂“易知由單”，就是政府用來催納稅人納稅的一種通知單，單內(nèi)開載田地的種類、科則、應納的款項、納稅期限等。至于各戶應納銀糧錢數(shù)，則多用毛筆隨欄填注。按照規(guī)定，此單應于開征之前發(fā)給納稅人，使得按期如數(shù)繳納。

清代先是采用易知由單和截票法，征收前先將列有稅率、應納錢糧數(shù)及現(xiàn)交錢糧數(shù)等欄的易知由單發(fā)給花戶（民戶），花戶按限完納后，發(fā)給截票，官府在錢糧入庫時還要填入印簿，歲末繳司報部。同時，各官府還要造糧冊及奏銷清冊，以防偷漏貪污。其后在執(zhí)行過程中又發(fā)現(xiàn)“截票”仍有漏洞，一些奸吏往往“借稱磨對”將納戶的“截票”扣留不給，因而遂有已完作未完、多征作少征者。對此清朝又改為三聯(lián)單法和滾單法。三聯(lián)單分為票根、納戶執(zhí)照、比限查截三聯(lián)，各記載錢糧應征實數(shù)。票根給予催征差役，納戶執(zhí)照給與稅戶，比限查截存于官，民戶依次納稅。如三聯(lián)單不載應征稅額或不將單給予民戶，準由民告官論罪。滾單法則以每里五戶至十戶為一單位，只用一單，上注明納稅人姓名及應納稅額及各限應完納數(shù)，依戶滾催。

7、稅糧運送

征收貨幣的情況比較簡單。糧食等實物的運送方式有二：一是漕運。在漢唐以至明清，江南漕運都是國家承擔，為此靡費甚多。后來遂在稅收正額之外以加耗的名義彌補這一部分費用。清代稱為“漕項”，隨漕糧征收，有輕赍、席木、正耗加耗、船耗、官軍行糧月糧，以及貼贈雜費等項目。由于這種附加征收，各地沒有統(tǒng)一標準，征收解送手續(xù)苛煩，各地均要求將漕糧、漕項改折銀兩繳納。因此到嘉慶年間，除山東、江蘇、浙江、安徽四省外，原交漕糧各省改以銀折納，稱為“漕折”，所收漕項附加，也隨同折銀交納。

篇7

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權(quán)之實現(xiàn)，在債權(quán)平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！钡悇諜C關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規(guī)，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權(quán)利義務關系的協(xié)議?！?。因此，合同法關于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？

由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經(jīng)濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調(diào)合社會經(jīng)濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經(jīng)驗不斷的累積。

學術(shù)與實踐經(jīng)常存在一定之距離，然學術(shù)最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術(shù)的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質(zhì)與量。

二、稅法學研究對話機制之建立

稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內(nèi)容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術(shù)領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術(shù)語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當?shù)恼n稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經(jīng)濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學關于稅法規(guī)范意義、稅法正當性來源、稅收權(quán)力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。

單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法

與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發(fā)展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟主體只要負擔不違反憲法規(guī)范的納稅義務，則其在經(jīng)濟上的自由與權(quán)利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產(chǎn)生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術(shù)對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術(shù)規(guī)劃安排。

除建立學術(shù)論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想?！盵12]稅法學研究更應思考如何建構(gòu)社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術(shù)理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質(zhì)將有相當助益。

三、建構(gòu)體系化的稅法學教學與研究

“法規(guī)范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業(yè)訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構(gòu)”[14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權(quán)等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構(gòu)。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側(cè)重的角度不一，試述如下：

學者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請求權(quán)為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關于納稅義務之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權(quán)利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。

另有學者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權(quán)與人權(quán)平衡之價值判斷。[22]

稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。

四、總結(jié)

關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術(shù)評價機制，有待更多的學術(shù)對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術(shù)對話才有較高的學術(shù)可比性與可檢驗性，并可避免學術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質(zhì)的學術(shù)文化世代傳承。

以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學術(shù)更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達到了。

「注釋

[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應當只限于法律與國務院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

[2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權(quán)無法實現(xiàn)。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。

[5]許善達等著：《中國稅權(quán)研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。

[6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。

[7]例如，若根據(jù)財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場，則應力求保護稅基，培養(yǎng)負擔能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[10]參見張守文：《經(jīng)濟法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

[11]當稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。

[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。

[18]黃茂榮：《法學方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

篇8

為了更好規(guī)范稅法學的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構(gòu)筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務，并使這些權(quán)利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執(zhí)行，并向上級稅務機關報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關的執(zhí)法權(quán)限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應包含在稅法學內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作。”這一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內(nèi)容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經(jīng)濟法學的關系

經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇9

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經(jīng)濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產(chǎn)的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務招待費、支付給總機構(gòu)的管理費都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項目列支標準規(guī)定過嚴，如內(nèi)資企業(yè)計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機制轉(zhuǎn)換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個，已經(jīng)生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負差異過大，部分企業(yè)稅負過重我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實際管理機構(gòu)或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。

二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協(xié)會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規(guī)為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進行第一年基礎攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經(jīng)濟發(fā)展的目的。美國于1986年進行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負水平。企業(yè)所得稅的稅負在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經(jīng)濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負水平的設計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側(cè)重點以及對經(jīng)濟管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應，需要政府的經(jīng)濟調(diào)節(jié)彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術(shù)、勞務、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協(xié)調(diào)中設計稅負水平，從國家的經(jīng)濟政策導向出發(fā)設計相應的稅收優(yōu)惠政策。

2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據(jù)是企業(yè)會計準則，它的服務對象是投資者、債權(quán)人和相關的經(jīng)濟利益人，應納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟利益關系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調(diào)確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實反映經(jīng)濟實質(zhì)時，應以反映經(jīng)濟實質(zhì)為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標準和對關聯(lián)交易非公允價格的納稅調(diào)整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設計，既要注意稅法與企業(yè)會計準則及會計制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨立要求。

3.設計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進一步對外開放和促進經(jīng)濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿(mào)易的干預和對本國產(chǎn)業(yè)實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟的國際競爭力，實現(xiàn)我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調(diào)整的適應性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導致實施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時，我國企業(yè)所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區(qū)，10個國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標準和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業(yè)財務會計制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產(chǎn)的稅務處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應嚴格按照權(quán)責發(fā)生制原則確認收入的實現(xiàn)，而納稅義務的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟建設服務的宗旨，順應企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現(xiàn)制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所取得的經(jīng)濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標準。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應加以限定。

三是規(guī)定對資產(chǎn)的稅務處理。調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進企業(yè)設備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進步的加快，無形資產(chǎn)的實際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導向。稅收優(yōu)惠政策應體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵技術(shù)進步和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應由國務院結(jié)合國民經(jīng)濟發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經(jīng)不合時宜的臨時性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現(xiàn)在應該取消的經(jīng)濟特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術(shù)開發(fā)費的加計扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內(nèi)實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟利益關系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]沈玉平.所得稅調(diào)節(jié)作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.

篇10

(一)統(tǒng)一納稅義務人的納稅義務

新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行內(nèi)資、外資稅法差異進行了整合。新稅法施行后，中國不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)和外資企業(yè)，均適用新的企業(yè)所得稅法。新企業(yè)所得稅法不再按照以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，而以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準，使內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的納稅人認定標準完全統(tǒng)一。

(二)統(tǒng)一稅率為25%

改變了內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅法定稅率均為33%，同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率政策。而將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，確保了內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。不僅保持了我國稅制的競爭力。同時，也進一步促進和吸引外商投資。

(三)統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準

新舊企業(yè)所得稅在稅前扣除標準主要變化如下表所示：

(四)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)我國國民經(jīng)濟發(fā)展的需要，新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了適當調(diào)整，將區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的新的稅收優(yōu)惠格局。

二、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃

新企業(yè)所得稅法的實施對企業(yè)稅收環(huán)境有著深遠的影響，也對企業(yè)以往慣用的納稅籌劃手段提出了挑戰(zhàn)。根據(jù)對新企業(yè)所得稅法的研究，本人認為，企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法時可行的納稅籌劃手段如下：

(一)企業(yè)成立前

1.企業(yè)組織形式選擇的籌劃

這是針對新企業(yè)所得稅法適用范圍、稅款繳納方式變化的相應調(diào)整。新稅法將納稅人以“獨立核算”的經(jīng)濟組織改為法人組織，合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)只繳納個人所得稅，公司制企業(yè)與合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)在稅負上實行差別稅制。

2.注冊地選擇的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，外資企業(yè)的股息、利息等收入適用于20%的預提稅率，而過去稅法中外資的這部分紅利收入是免稅的。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，外國企業(yè)分紅收入均應就其收入全額征收預提所得稅。因此，企業(yè)可以通過變更控股公司的注冊地以節(jié)約預提所得稅。

(二)企業(yè)經(jīng)營過程中

1.納稅人認定上的稅收籌劃

新企業(yè)所得稅法實行法人稅制，即企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國境內(nèi)具有法人資格的企業(yè)或組織”。實施法人稅制后，企業(yè)統(tǒng)一實行總、分機構(gòu)匯總納稅。于是，企業(yè)集團中如果存在虧損的子公司，可以通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。

2.充分利用好五年“過渡期”

新企業(yè)所得稅法第10章附則中明確：“本法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在本法實施后五年內(nèi)逐步過渡到本法規(guī)定的稅率。享受定期減免稅優(yōu)惠的，本法實施后可繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的優(yōu)惠期從本法實施年度起計算?！庇纱耍髽I(yè)可利用利潤再投資，充分利用好五年的過渡期獲取稅收優(yōu)惠。

3.最大限度地享受稅額抵免政策

稅收優(yōu)惠政策是指稅法對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定，具有很強的政策導向作用。利用稅法中規(guī)定的優(yōu)惠政策進行稅務籌劃，是最常規(guī)也是最合法的籌劃方法，具有很大的籌劃空間。因此，納稅人應認真研究企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策，以達到最大的節(jié)稅收益。

(1)積極進行創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)或國家重點扶持高新技術(shù)企業(yè)的認定，享受稅收優(yōu)惠照顧

新稅法不僅增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規(guī)定，還對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15%的低優(yōu)惠稅率，并且擴大到全國范圍內(nèi)。因此，企業(yè)應充分把握新稅法實施細則中對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)或國家重點扶持高新技術(shù)企業(yè)的認定條件，及時進行相關調(diào)整，從而享受稅收優(yōu)惠照顧，實現(xiàn)納稅籌劃。

(2)合理安排用于環(huán)保節(jié)能的專用設備購置時間

例如，新稅法規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可按一定比例抵免稅額。假如設備投資的抵免辦法不變，每年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，可從該企業(yè)當年比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額中抵免，當年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免(但抵免期限最長不得超過五年)。從而合理安排企業(yè)納稅額和納稅時間。

4.稅收基礎的籌劃

新稅法在稅前扣除政策上，取消了計稅工資、工資附加費、利息、業(yè)務招待費等扣除標準，改按實際發(fā)生額稅前扣除，并提高了捐贈、研發(fā)費用及廣告費稅前扣除標準，企業(yè)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用當年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。因此企業(yè)可在新稅法限額內(nèi)采用“就高不就低”原則，在規(guī)定范圍內(nèi)充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等；此外，新稅法把捐贈扣除的計算基數(shù)由原來的應納稅所得額改為利潤總額，鑒于利潤屬于會計概念，企業(yè)可在不違規(guī)的前提下充分擴大利潤總額，從而使扣除數(shù)額增大。

總之，新企業(yè)所得稅法為企業(yè)自身帶來了新的挑戰(zhàn)和機遇，企業(yè)只有吃透新的稅法，充分利用新稅法的各種優(yōu)惠政策，合理進行納稅籌劃，最大化節(jié)稅收益，才能提高企業(yè)的競爭力。

參考文獻：

[1]史耀斌.新稅法解讀.財務與會計(理財版)，2007，(5).