導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇稅法的基本原則和適用原則，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通

過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

篇2

任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭端解決機構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進行限制。對預(yù)提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標(biāo)也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會有二個標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個標(biāo)準(zhǔn)不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個納稅人的稅負(fù)是否公平進行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。

[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。

[5] 廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟學(xué)家和國際金融專家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。

[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15] 聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

篇3

任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個方面和整個過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收主權(quán)原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨立原則就是國家稅收主權(quán)原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟主權(quán)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收主權(quán)原則

所謂國家稅收主權(quán)原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自主權(quán)，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收主權(quán)。

國家稅收主權(quán)原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收主權(quán)其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于主權(quán)國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收主權(quán)的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收主權(quán)原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收主權(quán)原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收主權(quán)原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭端解決機構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收主權(quán)原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟主權(quán)原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的主權(quán)原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的主權(quán)都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟主權(quán)的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟主權(quán)權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收主權(quán)。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進行限制。對預(yù)提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標(biāo)也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會有二個標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個標(biāo)準(zhǔn)不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個納稅人的稅負(fù)是否公平進行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收主權(quán)原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收主權(quán)原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收主權(quán)原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。

[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。

[5] 廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟主權(quán)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟學(xué)家和國際金融專家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing  multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law  international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer  law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。

[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15] 聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax  administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate  income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

篇4

        稅法基本原則是指規(guī)定于或寓意于稅收法律之中對稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。稅法基本原則是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則。研究稅法的基本原則，不僅具有理論上的知識意義，而且具有應(yīng)用意義。它對于指導(dǎo)稅收立法、規(guī)范稅法解釋、克服成文稅法之缺陷、發(fā)揮稅法的功能等都具有不可替代的作用。因此，確立稅法的基本原則對于完善稅法體系、規(guī)范稅法功能、保障稅法實施等都具有十分重要的意義。

        公平原則對社會的分配、個人權(quán)益、各方利益乃至社會的發(fā)展都會產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。古今中外，各國政府都非常重視這一關(guān)系國計民生的問題。我國的稅法學(xué)研究雖然也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴(yán)重弱化了該原則對稅收理論及實踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象嚴(yán)重。筆者認(rèn)為，有必要澄清稅法公平原則的應(yīng)有含義，實際上，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于“稅收公平原則”這一表述所包含的內(nèi)容，筆者將其表述為“稅法公平原則”而不是“稅收公平原則”。原因有二：第一，“稅收”更體現(xiàn)的是一種經(jīng)濟學(xué)或者說是財政學(xué)上的概念，而不是嚴(yán)謹(jǐn)意義上的法學(xué)概念，直接將“稅收公平原則”作為稅法基本原則之一，容易引起概念上的混亂。第二，稅法上公平原則的內(nèi)涵要遠(yuǎn)大于稅收公平原則。公平是一個涉及面廣、涵蓋內(nèi)容豐富的概念。真正的、完整的公平，既滲透于經(jīng)濟活動的全過程，又融會于社會生活的方方面面，所以要用具有更大包容性的“稅法公平原則”這一稱謂。

        實際上，稅法公平不僅包括納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平（即傳統(tǒng)上所說的橫向公平和縱向公平），而且還應(yīng)該包括納稅人與征稅人之間的征納稅公平和納稅人與國家之間的用稅公平。由此上升至一種更高層次的社會公平。本文先從誤導(dǎo)稅法學(xué)界多年的稅收公平原則談起，然后論述稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，最后詳細(xì)闡述稅法公平原則的內(nèi)涵。

        1稅收公平原則的演進及含義

        稅收公平原則起源于17世紀(jì)的英國。歷史上第一個提出稅收公平原則的是英國古典政治經(jīng)濟學(xué)的創(chuàng)始人威廉•配弟（william petty），他認(rèn)為，稅收應(yīng)盡量公平合理，對納稅人要一視同仁，稅收負(fù)擔(dān)要相對穩(wěn)定，不能超過勞動者的承受能力。但是第一次明確、系統(tǒng)的闡述稅收公平原則的是亞當(dāng)•斯密（adam smith），在其代表作《國富論》中，他明確提出了稅法的四原則，其中之一即是具有公平內(nèi)涵的平等原則。他指出平等原則是指“一切國民，都須在可能的范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，交納國賦，維持政府?！?9世紀(jì)后期德國的阿道夫•瓦格納（adolf wagner）提出了稅法的社會正義原則，這一原則又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小課稅，稅收負(fù)擔(dān)力求公平合理。進入20世紀(jì)后，資本主義社會進入了壟斷階段，經(jīng)濟危機的爆發(fā)，使得凱恩斯學(xué)派進一步發(fā)展了稅收公平理論。此后，西方學(xué)者一致認(rèn)為當(dāng)代稅法的最高原則就是“效率”和“公平”。

        稅收公平原則在西方的演進有其合理性，我國稅法學(xué)者也普遍接受了這一原則。對于這一原則，中外學(xué)者已經(jīng)形成了共識，即所謂稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較，納稅條件或納稅能力相同的納同樣的稅，條件或納稅能力不同的納不同的稅?！币虼耍肮绞窍鄬τ诩{稅人的課稅條件說的，不單稅收本身的絕對負(fù)擔(dān)問題。”由此看來，將傳統(tǒng)上所說的稅收公平原則表述為“稅負(fù)公平原則”更為科學(xué)一些，因為它表示的是納稅人之間的稅負(fù)公平分配。這一原則包含兩層含義：橫向公平和縱向公平。

        ①橫向公平。是指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應(yīng)繳納數(shù)額相同的稅收，即稅制應(yīng)以同等的方式對待條件相同的人。橫向公平強調(diào)的是情況相同，則稅收相同。例如：我國現(xiàn)在正在立法進程中的統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅就是為了實現(xiàn)橫向公平。稅收橫向公平包含了三個方面的具體內(nèi)容：第一，稅法應(yīng)當(dāng)從法律的高度，排除對任何社會組織或者公民個人不應(yīng)有的免除納稅義務(wù)，只要發(fā)生稅法規(guī)定的應(yīng)納稅的行為或事實，都應(yīng)依法履行納稅義務(wù)；第二，稅法對任何社會組織或者公民個人履行納稅義務(wù)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)一視同仁，排除對不同的社會組織或者公民個人實行差別待遇；第三，稅法應(yīng)當(dāng)保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切社會組織或者公民個人都應(yīng)盡納稅義務(wù)，不論收入取于本國還是外國，只要在國家稅收管轄權(quán)范圍之內(nèi)，都要盡納稅義務(wù)。

        ②縱向公平。是指經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人應(yīng)繳納數(shù)額不同的稅收，即稅制如何對待條件不同的人。例如：高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅?，F(xiàn)在各國在個人所得稅上采用的累進稅率制就是為了實現(xiàn)縱向公平。一般來說，采用累進稅率可以實現(xiàn)對初次分配不公平的再分配公平，體現(xiàn)稅負(fù)的公平原則。

        怎樣才能做到稅負(fù)公平呢，西方學(xué)者先后有“利益說”和“能力說”?！袄嬲f”亦稱“受益標(biāo)準(zhǔn)說”，即納稅人應(yīng)納多少稅，應(yīng)根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。但是，“利益說”將稅收視為政府提供的公共產(chǎn)品的自愿支付，即納稅是建立在個人的邊際效用評價上，因此個人容易低估實際收益，而且對免費搭車的策略行為無能為力。所以現(xiàn)在它被“能力說”取代?！澳芰φf”亦稱“能力標(biāo)準(zhǔn)”，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)納稅。納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。目前多是以納稅人的所得為主衡量納稅人的納稅能力，對納稅人所得適用累進稅率制。

        2稅法公平原則與稅收公平原則的比較

        雖然在事實上，稅收公平原則與稅法公平原則具有緊密的聯(lián)系，是稅法公平原則部分實質(zhì)性內(nèi)容的來源，但它在本質(zhì)上是一種經(jīng)濟分配關(guān)系或經(jīng)濟杠桿作用的體現(xiàn)或表現(xiàn)，因此，它是一種經(jīng)濟原則。而稅法公平原則的基本內(nèi)容雖然包含稅收公平原則，是對稅收公平原則內(nèi)容的反應(yīng)或體現(xiàn)，但它在本質(zhì)上是一種法律原則，是經(jīng)濟分配關(guān)系的法律表現(xiàn)，屬于上層建筑的一部分。并且，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于稅收公平原則。稅收公平只是稅法公平的一個結(jié)果，只有稅法公平了，稅收才能公平。因此，他們兩者之間的區(qū)別是明顯的，也是根本的。只有把握了兩者之間的這種根本的區(qū)別，才能真正從本質(zhì)上把握稅法公平原則的本質(zhì)。二者之間的區(qū)別主要有：

        第一，稅收公平原則是一種稅收原則，稅收原則是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負(fù)分配、稅后經(jīng)濟影響等各種問題的經(jīng)濟意義上的準(zhǔn)則。稅收公平原則即是其中關(guān)于稅負(fù)分配的基本原則。而稅法公平原則是一種法律原則，是指稅法活動始終遵循社會公平。它不僅關(guān)注經(jīng)濟上的公平，更重要的是實現(xiàn)整個社會層面上的公平。這里的社會是包含了經(jīng)濟、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。

        第二，經(jīng)濟上的稅收公平主要從稅收負(fù)擔(dān)帶來的經(jīng)濟后果上考慮。而法律上的稅法公平不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，還要從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個方面考慮稅的公平問題。納稅人既可要求實體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。

        第三，法律上的稅法公平是有具體法律制度予以保障的。這種公平可以得到立法、執(zhí)法、司法上的保障。比如：立法者在立法時就試圖將所有的人成為具有納稅義務(wù)的納稅人，避免使某些人有超越稅法而享有不納稅的特權(quán)；征稅機關(guān)在征稅時不能對特定的納稅人給予歧視性對待，也不能在沒有正當(dāng)理由的情況下對特定納稅人給予特別優(yōu)惠，因為對一部分納稅人的特別優(yōu)惠，很可能就是對其他納稅人的不公平；當(dāng)納稅人收到征稅機關(guān)不公平的待遇時，他可以通過向稅務(wù)機關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議或直接以行政訴訟的方式保護自己，免受不公平的對待。

        3稅法公平原則的內(nèi)涵

        實際上，稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認(rèn)的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。稅法公平原則應(yīng)當(dāng)包括納稅人之間的稅負(fù)公平、納稅人與征稅機關(guān)之間的征納稅公平、納稅人與國家之間的用稅公平、納稅人之間的區(qū)際公平及代際公平等等。稅法公平本身不是目的，這些公平最終都是為了實現(xiàn)終極的社會公平和社會效益。

        3.1納稅人之間的稅負(fù)公平

        納稅人之間的稅負(fù)公平實際上就是傳統(tǒng)上所說的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在前文對其已有詳細(xì)論述，此不贅述。

        3.2納稅人與征稅機關(guān)之間的征納稅公平

        隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。征稅機關(guān)在征納過程中不能只享有權(quán)力而不須承擔(dān)任何義務(wù)，納稅人也不能只承擔(dān)納稅義務(wù)而不享有任何權(quán)利。否則，稅法的這種不公平就會引起納稅人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識的形成，對于稅收收入造成消極影響。因此，合理的分配納稅人與征稅機關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，就既是建立稅收法律關(guān)系的核心內(nèi)容，也是稅法公平原則的基本要求。就我國來說，我國的執(zhí)法理念還十分落后，在依法征稅上，只停留在“依法治稅”的層面，只是讓納稅人守法而忽視怎樣使權(quán)力服從于法。導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)特權(quán)思想嚴(yán)重，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時有發(fā)生，隨意減免稅、買稅賣稅、從中漁利的行為一時難以根除。當(dāng)務(wù)之急就是要在憲法中規(guī)定納稅人應(yīng)有的權(quán)利；稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中要尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對待每一個納稅人，樹立為納稅人服務(wù)的征稅意識；納稅人也要樹立依法納稅的意識，因為他的偷逃稅，就是對其他依法納稅人的不公平。最終建立起和諧的征納關(guān)系，實現(xiàn)征納稅人之間的公平。

        3.3納稅人與國家之間的用稅公平

        稅收是公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的價格，納稅人繳納稅款就是為了從國家獲得相應(yīng)的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。如果國家提供給納稅人的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)與納稅人繳納的稅款在數(shù)量和質(zhì)量上不相符合，就顯然是不公平的。所以，國家必須為了納稅人的公共利益而合理適用稅款，相應(yīng)地，法律應(yīng)該賦予納稅人對國家用稅的監(jiān)督權(quán)。只有這樣，才能避免稅款被不正當(dāng)?shù)貫E用，實現(xiàn)真正的用稅公平。

        稅法中賦予納稅人監(jiān)督用稅的權(quán)利應(yīng)該包括：監(jiān)督稅收制度和法律、法規(guī)、政策的制定，使稅收立法民主、公正、合理，從源頭上保證用稅公平；監(jiān)督稅款的保管，使之得到安全的保管，不被挪用或貪污；監(jiān)督稅款的使用，每一筆稅款支出都應(yīng)該經(jīng)過預(yù)算，經(jīng)過人大審批，并且每一筆稅款支出都要向納稅人公開，由納稅人評判其合理性。

        3.4其他

        傳統(tǒng)的稅收公平僅限于追求一個國家（地區(qū)）一定時期內(nèi)納稅人之間的公平，即人際公平。在經(jīng)濟全球化作用下，人類要保持可持續(xù)發(fā)展，稅法公平還應(yīng)包括當(dāng)代人與后代人資源共享的代際公平和不同國家（地區(qū)）平等參與的區(qū)際公平。不管是以上何種類型的公平，最終都是為了實現(xiàn)社會公平，構(gòu)建和諧社會，保證社會在公平的環(huán)境下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

        4結(jié)語

        稅法的公平原則是指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法和司法的基本精神和指導(dǎo)。我國目前還沒有形成統(tǒng)一的關(guān)于稅法公平原則的理論和立法。在我國目前完善稅收法律制度，推進稅法建設(shè)，實行依法治稅的過程中，將稅法公平原則良好地運用與貫徹其中，有著重要的指導(dǎo)意義，也會對我們建立一個民主法治、公平正義的社會產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

參考文獻(xiàn)：

［1］王鴻貌,陳壽燦.稅法問題研究[m].杭州:浙江大學(xué)出版社,2004.

［2］楊秀琴.國家稅收[m].北京:中國人民大學(xué)出版社,1995.

［3］陳少英.稅法學(xué)教程[m].北京:北京大學(xué)出版社,2005.

［4］劉劍文.財稅法學(xué)研究評述[m].北京:高等教育出版社,2004.

［5］漆多俊.經(jīng)濟法學(xué)[m].北京:高等教育出版社,2003.

［6］秦蕾,楊繼瑞.西方稅收公平思想對我國稅制改革的啟示[j].稅務(wù)研究,2005,(12).

［7］尚力強.注重稅收公平 建設(shè)和諧社會[j].稅務(wù)研究,2006,(9).

［8］林曉.稅收公平的四種體現(xiàn)與重塑我國的稅收公平機制[j].稅務(wù)研究,2002,(4).

篇5

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負(fù)擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻(xiàn)：

[1][美]施奈德.電子商務(wù)[M].成棟，譯.北京：機械工業(yè)出版社，2008.

[2][美]特班，等.電子商務(wù)管理視角[M].嚴(yán)建援，等譯.北京：機械工業(yè)出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家—稅法學(xué)研究文庫[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

篇6

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負(fù)擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點?！?/p>

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

參考文獻(xiàn)：

[1][美]施奈德.電子商務(wù)[M].成棟，譯.北京：機械工業(yè)出版社，2008.

[2][美]特班，等.電子商務(wù)管理視角[M].嚴(yán)建援，等譯.北京：機械工業(yè)出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財政與國家—稅法學(xué)研究文庫[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

篇7

在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。

對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體?！腥苏J(rèn)為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

從國際經(jīng)驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點確立的稅收基本原則

基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應(yīng)重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。

在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言予以表達(dá)的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會導(dǎo)致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細(xì)致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時也有學(xué)者認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍ǎ袀?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化進行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關(guān)未經(jīng)立法機關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟增長彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對一部分社會產(chǎn)品進行強制性分配，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國際經(jīng)驗來看．一些國家關(guān)于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認(rèn)識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調(diào)節(jié)機制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進社會經(jīng)濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個原則的關(guān)系問題。要進行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

篇8

中圖分類號：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實質(zhì)課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。

一、實質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實質(zhì)課稅原則實質(zhì)在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實質(zhì)不一致時，應(yīng)該根據(jù)實質(zhì)進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來源于德國，一戰(zhàn)后一些不法商人階級發(fā)國難財，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無效行為，由于當(dāng)時的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發(fā)了德國財政上的危機，在這種背景下，為了應(yīng)對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對實質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時，依據(jù)與經(jīng)濟時間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請求權(quán)?！蔽覈箨懙貐^(qū)雖然沒有對實質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費稅暫行條例》第10條等都加大了對實質(zhì)課稅原則運用的力度?？梢哉f，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質(zhì)課稅原則越來越受重視，被應(yīng)用的情況也越來越多，影響愈來愈大。

二、實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟上的“實然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經(jīng)濟上有較強的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強調(diào)在課稅時，必須認(rèn)定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實質(zhì)課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質(zhì)課稅原則在課稅時主張對經(jīng)濟實質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實現(xiàn)實質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實質(zhì)課稅原則作為單獨存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)。可見，實質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實質(zhì)課稅原則在征管實踐中的問題

（一）違背了稅收法律主義原則。實質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強調(diào)稅法確定性和可預(yù)測性，實質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護納稅人的權(quán)利，而實質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)的決定及時繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒有充足的依據(jù)稅務(wù)機關(guān)不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機關(guān)對納稅人的申報情況進行審核評定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對稅務(wù)取證提出了更高的要求。實質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機關(guān)查明經(jīng)濟實質(zhì)來否定原有的形式、外觀。對稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實質(zhì)課稅原則是國家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實質(zhì)課稅原則在我國適用的建議

在適用實質(zhì)課稅原則時，必須要結(jié)合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現(xiàn)限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質(zhì)理性，希望實現(xiàn)全體納稅人實質(zhì)上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規(guī)范，在維護稅收公平的同時，防止行政機關(guān)以實質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟的實質(zhì)主義間的矛盾。對于實質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實質(zhì)主義和經(jīng)濟的實質(zhì)主義。法律的實質(zhì)主義強調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟的實質(zhì)主義則按照經(jīng)濟實質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質(zhì)課稅原則時，必須堅持法律的實質(zhì)課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財產(chǎn)權(quán)的必然要求。實踐中，可以將經(jīng)濟的實質(zhì)主義與法律的實質(zhì)主義有機融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢。即采取折中的觀點，取法律實質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟實質(zhì)主義之實質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實現(xiàn)實質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語

在現(xiàn)代社會經(jīng)濟關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強調(diào)限制國家權(quán)利，以保護納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會效果，從而符合現(xiàn)代法治國家追求實質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質(zhì)課稅原則得到越來越多的承認(rèn)的現(xiàn)實原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運用實質(zhì)課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。唯有如此，實質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經(jīng)濟的良好運行和社會的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]劉松珍.論實質(zhì)課稅原則.長春師范學(xué)院學(xué)報（人文社會科學(xué)版），2006.1.

[2]（日）金子宏.戰(zhàn)憲斌，鄭林根等譯.日本稅法.法律出版社，2004.

[3]邢成.稅收制度缺位困擾信托業(yè).中國金融家，2003.7.

[4]歐陽白果.避免信托重復(fù)征稅的基本原則.金融理論與實踐，2005.11.

篇9

一、誠實信用原則在民法上的本來意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠實信用原則。”此條規(guī)定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個人獨資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠實信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區(qū)民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠實信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學(xué)的進一步發(fā)展。此時，便需要誠實信用原則來作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠實信用原則的制度機能

誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進與調(diào)節(jié)的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：

一是為解釋補充或評價法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應(yīng)以誠信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現(xiàn)，立法機關(guān)在制定或修訂法律時應(yīng)遵循誠實信用原則。在制定法律時，應(yīng)將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現(xiàn)“誠信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時宜，適用的結(jié)果顯然有違誠信原則時，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠信原則為指針。

（三）誠實信用原則的價值補充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠實信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。

（四）誠實信用原則與權(quán)利濫用和公平等價有償原則

由于我國民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價有償原則和誠信原則主要調(diào)整相對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠信原則主要是對當(dāng)事人提出具備善意誠實的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠實信用原則在稅法上能否適用

誠實信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一）否定說

該說認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二）肯定說

肯定說認(rèn)為，誠實信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項時，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認(rèn)法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認(rèn)誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國民特別義務(wù)，于國民私法關(guān)系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)??！奔葱玖苏\實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠實信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)?。往往與類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)

存在的原則使用而已。

一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來觀察。

“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨?，由該法意識所判斷的事實構(gòu)成將來行來的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟、政治意識形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因為道德的本質(zhì)為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實際上，私法中發(fā)展成立的誠實信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對方經(jīng)濟性不利的背信行為時，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠實信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠實信用原則適用于稅務(wù)機關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時，不以文書形態(tài)出現(xiàn)，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導(dǎo)，處理的說明，所得調(diào)查時的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報確認(rèn)以及更正處分等。但對于并無代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時，稅務(wù)機關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機關(guān)必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應(yīng)通過行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場合，稅務(wù)機關(guān)并沒有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權(quán)。除前述場合外，各種場合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠實信用的稅務(wù)行政行為時，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時，則不得適用誠實信用原則。

四、誠實信用原則對納稅義務(wù)人的適用

（一）適用要件

對于稅務(wù)機關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務(wù)機關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國家必須蒙受經(jīng)濟上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

（二）適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。

五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型

（一）信賴保護

在民法上

，有信賴?yán)娴谋Ｗo規(guī)定，如締約過失責(zé)任。問題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據(jù)以實施無法回復(fù)的財產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機關(guān)又不認(rèn)同，進而主張稅收債權(quán)，此時納稅義務(wù)人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？

我國稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在3年內(nèi)要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠實信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國家思想所導(dǎo)出的信賴保護的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國家）。

我國稅法對稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務(wù)機關(guān)行使稅收債權(quán)，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國稅法對稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及進查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。

篇10

一、誠實信用原則在民法上的本來意義

《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠實信用原則?！贝藯l規(guī)定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個人獨資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

就誠實信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區(qū)民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。

（一）私法上誠實信用原則勃興的緣由

19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學(xué)的進一步發(fā)展。此時，便需要誠實信用原則來作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。

（二）誠實信用原則的制度機能

誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進與調(diào)節(jié)的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：

一是為解釋補充或評價法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。

二是為解釋或補充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應(yīng)以誠信原則為最高準(zhǔn)則。

三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現(xiàn)，立法機關(guān)在制定或修訂法律時應(yīng)遵循誠實信用原則。在制定法律時，應(yīng)將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現(xiàn)“誠信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時宜，適用的結(jié)果顯然有違誠信原則時，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠信原則為指針。

（三）誠實信用原則的價值補充

法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。

誠實信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。

（四）誠實信用原則與權(quán)利濫用和公平等價有償原則

由于我國民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價有償原則和誠信原則主要調(diào)整相對權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠信原則主要是對當(dāng)事人提出具備善意誠實的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

二、誠實信用原則在稅法上能否適用

誠實信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。

（一）否定說

該說認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

（二）肯定說

肯定說認(rèn)為，誠實信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見解：

1、由私法類推適用的理論。

類推適用，即關(guān)于某種事項，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項時，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類推與法的外部類推。內(nèi)部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類推于公法領(lǐng)域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認(rèn)法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。

但有基于類推承認(rèn)誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國民特別義務(wù)，于國民私法關(guān)系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)摹！奔葱玖苏\實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2、一般的法律思想理論

基于一般的法律思想認(rèn)為誠實信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)?。往往與類推相混，須加以區(qū)分。類推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

3、由法的本質(zhì)來觀察。

“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨?，由該法意識所判斷的事實構(gòu)成將來行來的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。

上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟、政治意識形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因為道德的本質(zhì)為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實際上，私法中發(fā)展成立的誠實信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對方的正當(dāng)信賴關(guān)系并給予對方經(jīng)濟性不利的背信行為時，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

三、誠實信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用

（一）適用的要件

誠實信用原則適用于稅務(wù)機關(guān)，需具備以下要件：

1、稅務(wù)機關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時，不以文書形態(tài)出現(xiàn)，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導(dǎo)，處理的說明，所得調(diào)查時的保證，稅法的統(tǒng)一解釋，申報確認(rèn)以及更正處分等。但對于并無代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。

2、納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長授權(quán)，若信賴該職員保證，不成立正當(dāng)信賴。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴。信賴欠缺正當(dāng)性時，稅務(wù)機關(guān)有舉證義務(wù)。

3、納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟性處置。

4、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機關(guān)必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。

6、稅務(wù)機關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。

（二）適用效果

本原則若適用于稅務(wù)機關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應(yīng)通過行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。

但即便是上述場合，稅務(wù)機關(guān)并沒有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權(quán)。除前述場合外，各種場合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠實信用的稅務(wù)行政行為時，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴稅務(wù)機關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時，則不得適用誠實信用原則。

四、誠實信用原則對納稅義務(wù)人的適用

（一）適用要件

對于稅務(wù)機關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：

1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機關(guān)信賴的行為。

2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機關(guān)信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務(wù)機關(guān)回答等。

3、稅務(wù)機關(guān)基于信賴為相應(yīng)行政行為

4、在稅務(wù)行政行為下，國家必須蒙受經(jīng)濟上損失。

5、信賴與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴與處置之間無因果關(guān)系存在。

（二）適用效果

納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。

五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型

（一）信賴保護

在民法上，有信賴?yán)娴谋Ｗo規(guī)定，如締約過失責(zé)任。問題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據(jù)以實施無法回復(fù)的財產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機關(guān)又不認(rèn)同，進而主張稅收債權(quán)，此時納稅義務(wù)人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？

我國稅法在一定程度上承認(rèn)信賴?yán)娴谋Ｗo，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>

上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在3年內(nèi)要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。

（二）稅法上權(quán)利失效

誠實信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國家思想所導(dǎo)出的信賴保護的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。

1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國家）。

我國稅法對稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務(wù)機關(guān)行使稅收債權(quán)，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。

2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。

我國稅法對稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及進查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。