導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇會計法律論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

二、我國推行綠色會計受到的制約因素

（一）我國經(jīng)濟發(fā)展水平

相比西方先進國家，我國的經(jīng)濟水平還比較低，綠色經(jīng)濟未能得到充分發(fā)展，但很多地方卻盲目照搬西方先進國家的經(jīng)驗，而不顧本國國情，導致綠色會計在中國經(jīng)常出現(xiàn)“水土不服”的現(xiàn)象。中國的企業(yè)以中小企業(yè)居多，他們在技術和經(jīng)營理念上比較落后，只追求利益，不顧對環(huán)境的污染，而且他們一般扮演者低廉的勞動力的角色，利潤低，也無力再為保護環(huán)境花錢。對中小企業(yè)來講，綠色會計對它們只是額外負擔，沒有直接好處，所以中小企業(yè)沒有發(fā)展綠色會計的動力，對綠色會計沒興趣是必然的。即使是大企業(yè)，也多是喊喊口號，擺個樣子，很少真正做到?？偠灾非罄麧櫴俏覈髽I(yè)的唯一目標，而“可持續(xù)發(fā)展”“、綠色經(jīng)濟”還只停留在試點的程度上。在我國現(xiàn)階段，發(fā)展經(jīng)濟和保護環(huán)境是比較矛盾的，很多時候二者無法兼顧，導致綠色會計發(fā)展十分困難。我國環(huán)境方面的法律不健全，由于利益沖突中央規(guī)定的法律法規(guī)和政策有時候得不到地方政府的執(zhí)行。比如，中央要求提高企業(yè)的準入門檻，而地方為了本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展速度和利益，不管是否會破壞環(huán)境，對外來企業(yè)照單全收。近年來，一些東部地區(qū)高污染高耗能的企業(yè)轉移到了西部地區(qū)，雖然確實帶動了那些地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，但對其長遠發(fā)展是十分不利的。國家針對綠色會計制定的法律還很不完善、不清晰，使得企業(yè)有機可乘。

（二）會計實務操作

綠色會計經(jīng)過多年的發(fā)展，取得了顯著的效果，但其理論與實物的結合還很不完善，實務操作主要由以下幾個主要難題：如何用貨幣計量各種環(huán)境成本與收益，缺乏準確且可操作性強的的定量方法和指標體系；如何把消耗的自然資源與破壞的生態(tài)環(huán)境，即環(huán)境成本，以一個合理的分配指標，在各個單位、企業(yè)、部門之間分配；環(huán)境保護方面的法律法規(guī)和制度強制性不強，要求不清晰不明確，企業(yè)不會自動的為保護環(huán)境而增加支出；綠色會計的核算對象和報告不規(guī)范、不統(tǒng)一，缺乏可比性。

（三）我國會計法制建設

我國的會計法規(guī)中涉及綠色會計的內(nèi)容很少。立法水平相對西方國家還比較低，執(zhí)法部門執(zhí)法不嚴，使得法律的效果大打折扣。我國對違反環(huán)境保護法律法規(guī)的企業(yè)處罰太輕，無法形成足夠的震懾力。從制度上來講，當前我國沒有一套可操作性強的綠色會計準則。我國雖然已經(jīng)頒布了包括《環(huán)境保護法》等一系列專門保護環(huán)境的法律法規(guī)，但是比起西方發(fā)達國家來說立法水平還比較低，而且在執(zhí)法過程中執(zhí)法部門時常表現(xiàn)出的執(zhí)法不嚴使得法律的效果大打折扣?，F(xiàn)在我國一些企業(yè)雖然已經(jīng)認識到綠色會計的重要意義，也有向社會大眾披露環(huán)境信息的意愿，但我國目前還未有要求企業(yè)進行環(huán)境信息披露的強制性規(guī)定，導致大部分企業(yè)不會主動披露綠色會計信息，尤其是對本企業(yè)不利的綠色會計信息。

（四）會計人員素質(zhì)

綠色會計是一門新興的學科，不僅需要會計人員具備會計技能，掌握經(jīng)濟管理知識，更需要掌握大量與環(huán)境有關的知識，以及綠色會計的披露與核算方法。盡管從總體經(jīng)濟發(fā)展上來講我國已經(jīng)能算是一個強國，可是會計從業(yè)者的職業(yè)水準和專業(yè)素養(yǎng)與經(jīng)濟的發(fā)展速度依然是不成比列的，擁有高學歷、高素質(zhì)的會計從業(yè)者的數(shù)量偏少。大部分會計從業(yè)者受的都是傳統(tǒng)會計教育，他們會計知識的結構嚴重失衡，知識更新的速度更是跟不上整個社會經(jīng)濟的發(fā)展和變革。固然不同行業(yè)的會計之間是有所區(qū)別的，可是綠色會計是一個新興的會計分支，研究綠色會計的工作主要是由那些并不參與實踐的專家和學者來完成的，到目前為止還沒有研究出一套完善又系統(tǒng)的綠色會計理論來供廣大會計從業(yè)者們學習，更不要說進行綠色會計的專門培訓，也沒有一系列健全的的法律法規(guī)可以供廣大會計從業(yè)者們遵守和參照，導致在中國企業(yè)中真正懂得綠色會計的會計從業(yè)人員很少，中小企業(yè)又比較抵制綠色會計，會計人員學習綠色會計的積極性不高，這些因素形成了在我國推行綠色會計的人才方面的障礙。

三、對我國發(fā)展綠色會計的建議

（一）政策扶助

作為一個跨世紀的大工程，綠色會計涉及范圍廣、內(nèi)容相對復雜，對我國社會和經(jīng)濟的健康和可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。因此，必須要得到我國政府機關和社會大眾的高度重視，并大力加強全國人民的環(huán)境保護知識教育。其中包括加強學校的環(huán)境保護基本常識的教育，在小學和中學設置環(huán)境保護常識宣傳課，在大中專院校設置與綠色會計和綠色審計相關的專業(yè)課程。強烈建議在《全國環(huán)境初級教育行動綱要》中加入落實綠色會計的宣傳、教育和培訓的相關內(nèi)容，同時加快對企業(yè)中會計從業(yè)人員的綠色會計培訓，盡快籌辦中國專門的綠色會計刊物，以加大對綠色會計的實施和宣傳力度。讓社會大眾充分意識到，在全力進行經(jīng)濟建設的同時，還必須貫徹落實科學的發(fā)展觀，實現(xiàn)經(jīng)濟與社會、環(huán)境與人類的和諧發(fā)展。既不能以破壞環(huán)境為代價來一味的追求經(jīng)濟發(fā)展，也不能為了保護環(huán)境而完全不顧經(jīng)濟發(fā)展。采取一定的政策和措施,為我國綠色會計的建立和推行指明方向。綠色會計在進行核算和計量時,要嚴格遵守國家公布的有關環(huán)境保護方面的政策和法規(guī),以及與之相關的會計法規(guī)和準則,謹慎處理企業(yè)同環(huán)境之間的關系。相關的政府行政管理機構應該對企業(yè)最低限度的環(huán)境資源信息披露做出明確的、強制性的規(guī)定,同時鼓勵企業(yè)自覺主動的向社會大眾和政府相關部門或組織提供綠色會計信息。

（二）加強監(jiān)督

在會計法中明確加入綠色會計的計量與監(jiān)督，用法律的形式保證了綠色會計的作用和地位，這是保證它能夠得以貫徹落實的最強有效的方法。自然生態(tài)環(huán)境是我國社會大眾和國民經(jīng)濟賴以生存的的資源，無論是社會大眾還是企業(yè)、政府，都享有使用自然生態(tài)環(huán)境的權利和保護生態(tài)環(huán)境不被破壞的義務。只要法律條文中明確指出所有企業(yè)必須對本企業(yè)所損壞的那一部分生態(tài)環(huán)境承擔相應的賠償責任，那么這種賠償就必然導致一部分經(jīng)濟利益會流出企業(yè)。這樣一來，所有企業(yè)的環(huán)境行為后果就自然而然的進入了會計核算體系，就能通過企業(yè)財務報表真實地、公允地、合法地反映出企業(yè)所發(fā)生的一切環(huán)境事項。為此我國政府應該抓緊完善會計和環(huán)境方面的法律法規(guī)，使得企業(yè)綠色會計的內(nèi)容納入會計法律中，為推行綠色會計創(chuàng)造最根本的法律保障，這是保證會計理論能夠付諸實踐的最強有力的手段。在推行綠色會計制度時，政府相關機構一定要對企業(yè)最低限度的綠色會計信息披露做出強制、明確的規(guī)定，并執(zhí)行嚴格的獎勵和懲罰制度以激勵中小企業(yè)實施綠色會計的主動性和自覺性。大力加強環(huán)境保護方面的執(zhí)法力度，實現(xiàn)獎懲分明，用對環(huán)境破壞的罰款所得來的資金，創(chuàng)建一個用于獎勵那些舉報污染和破壞自然生態(tài)環(huán)境，還有在綠色會計的理論與實踐方面做出重要貢獻的人員的綠色會計基金。健全對企業(yè)應負社會責任的考核機制,加大社會各階層對綠色會計的監(jiān)督。綠色會計所揭示的信息應該充分的反映出企業(yè)對保護生態(tài)環(huán)境所負有的社會責任。對某一公司的全面評估應該把公司創(chuàng)造的的社會效益與產(chǎn)生的社會成本相對比，以最終獲得的社會利潤為標準，從整個社會的層面全方位地衡量公司業(yè)績,最終達到保護社會自然資源和生態(tài)環(huán)境，并有利于我國政府對國民經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控。除此之外還可以要求公司把綠色會計報告納入財務報告中，作為財務報告的一個組成部分在年終一起呈報，并且在網(wǎng)絡上公開，使得公司的綠色會計報告更加透明，有利于方便社會大眾對公司在環(huán)境保護方面的行為的監(jiān)督與考核。

（三）健全制度

盡快建立我國的綠色會計制度，制定我國的綠色會計準則。建立和推廣綠色會計，并不僅僅是會計領域的問題,還涉及到廣泛的社會問題和復雜的環(huán)境問題，因此要聯(lián)系我國具體國情來制定綠色會計的制度和準則，建立并健全符合我國國情的會計制度和會計準則。具體來說，可以在會計要素中加入有關環(huán)境和資源的內(nèi)容，強制性的要求企業(yè)在財務報告中予以披露，最后由具有資質(zhì)的事務所對該報告進行獨立審計。這樣能在很大程度上避免公司只追求短期經(jīng)濟利益，并且還可以借此來規(guī)范相關的會計處理方法,幫助企業(yè)中的會計從業(yè)人員更快的理解和掌握綠色會計并能夠進行實務操作。

（四）結合中國的具體國情

綠色會計的推行方式，要符合中國社會的具體國情。從相對準確、簡單明了和便于理解的綠色會計核算科目開始，對不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)、不同產(chǎn)品，采用不同的核算標準。先在傳統(tǒng)的會計核算體系的基礎上探索性地推行綠色會計核算體系，取得一定的經(jīng)驗后，再做進一步的深入研究和推廣實施。近年來，我國開展了綠色會計的委派制試點工作，并且繼續(xù)向縱深發(fā)展，試點范圍也在不斷擴大。應該抓住“委派制”這個機會，借此來推進綠色會計在我國廣大中小企業(yè)中的發(fā)展，強化綠色會計的引導作用和監(jiān)督功能，避免會計信息失去其應有的真實性和公允性。并且在此基礎上卓有成效地監(jiān)控企業(yè)的各種經(jīng)濟行為，使之能達到符合環(huán)境保護的標準。同時，嚴格負責地審核公司的收入和支出是否合理合法，再加上監(jiān)督中小企業(yè)履行社會責任的情況，這也從某種程度上增加了綠色會計在我國中小企業(yè)中推廣的可行性。

（五）加強教育

加大綠色會計的宣傳教育,大力提升會計從業(yè)人員在綠色會計方面的水平。當下綠色會計在我國還屬于新鮮事物,社會大眾對綠色會計的各個方面還不太了解?？梢酝ㄟ^普及社會宣傳教育,使得綠色會計能夠逐漸被企業(yè)、市場和社會公眾接受,從而加速綠色會計在我國的普及和應用。培養(yǎng)具備專業(yè)素養(yǎng)的綠色會計人才，綠色會計是由會計學、生態(tài)學、環(huán)境經(jīng)濟學、可持續(xù)發(fā)展學等多門學科相互融合相互交織相互滲透而形成的，不是普通的會計從業(yè)者能夠掌握和勝任的，要培養(yǎng)具有綠色會計專業(yè)素養(yǎng)的、具有全面扎實的環(huán)境基礎知識與專業(yè)知識、并且充分了解綠色會計基本理論與實踐方法以及與之相關的交叉學科知識的專業(yè)人才，從而使國家相關的環(huán)境政策能夠得到嚴格貫徹和落實，綠色會計的實踐工作才可能得以順利開展。

篇2

1.注冊會計師的行政責任。

《注冊會計師法》第三十九條規(guī)定“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書”?！豆痉ā返诙僖皇艞l規(guī)定“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人的資格證書”?！蹲C券法》第一百八十二條規(guī)定“為股票的發(fā)行或上市出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機構和人員，違反本法第三十九規(guī)定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”?！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定：“社會中介機構及其從業(yè)人員在證券交易活動中作出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款?！薄蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證證書”《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“會計師事務所出具的文件有虛假、嚴重誤導性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節(jié)嚴重的的，暫停其從事證券業(yè)務或者撤銷其從事證券業(yè)務許可。對負有直接責任的注冊會計師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款；情節(jié)嚴重的，撤銷其從事證券業(yè)務的資格”。

2.注冊會計師的民事責任

《注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函[1996]56號、法釋[1997]10號、法釋[1998]13號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責任承擔規(guī)定的落實，但規(guī)定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國證監(jiān)會及其派出機構調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。

3.注冊會計師的刑事責任。

《注冊會計師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，都要依法追究刑事責任?！缎谭ā返诙俣艞l規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規(guī)定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。

2001年4月《最高人民檢察院公安部關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規(guī)定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟損失數(shù)額在伍拾萬元以上的；（2）雖未達到上述數(shù)額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時該案件追訴標準對《刑法》第二百二十九條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規(guī)定了追訴標準，即中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟損失數(shù)額在一百萬元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規(guī)定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。

二。目前注冊會計師法律責任存在的問題

從注冊會計師承擔的三種法律責任的法律條款，我們可以看出目前對于注冊會計師的法律責任的規(guī)定有如下問題：

1.不同法律規(guī)定之間存在矛盾。

《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強調(diào)注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會計師法》規(guī)定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業(yè)標準的要求，即使其工作結果地與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規(guī)定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業(yè)較為重要的問題。

2.最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的疑問。

注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”?！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構，就其所應負責的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。這些法律都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機關所制定的法律的執(zhí)行范圍壓縮，而且還設置了前提條例。法院不僅不履行應盡的法律義務，還將皮球踢給證監(jiān)會，以證監(jiān)會及其派出機構作出的處罰決定方依據(jù)方可提起民事訴訟。這個規(guī)定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監(jiān)管。

3.注冊會計師責任的認定問題。

《注冊會計師法》明確規(guī)定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標準。

另外《最高人民檢察院公安部關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對數(shù)：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟損失數(shù)額在伍拾萬元以上的；重大失實的，造成的直接經(jīng)濟損失數(shù)額在一百萬元以上的，都應被追訴。這些規(guī)定沒有損失的相對百分數(shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。

4.《獨立審計準則》的法律地位問題。

《獨立審計準則》是根據(jù)《注冊會計法》的規(guī)定，由財政部批準實施的，應屬于部門規(guī)章?！丢毩徲嫓蕜t》應該是目前判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術標準。另外根據(jù)國外對注冊會計師的保護經(jīng)驗，《獨立審計準則》闡述了會計責任與審計責任、合理保證等概念，對于注冊會計師有一定的保護作用。但是在實際中法官很少將《獨立審計準則》作為判決依據(jù)，一方面是由于法官們不了解《獨立審計準則》，另一方面是由于《獨立審計準則》畢竟是部門規(guī)章委等級的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》相提并論。

5.虛假財務報告的認定問題。

雖然法律規(guī)定了對虛假財務報告的處罰，但是目前沒有哪部法律規(guī)定了什么是虛假的財務報告。因為會計行業(yè)內(nèi)外對虛假財務報告的認識是不同的。會計行業(yè)外的人士認為只要財務報告與事實及結果不符，就是虛假的財務報告。會計行業(yè)人員認為，只要按會計核算規(guī)定進行了會計處理，得出的財務報告就不應認定為虛假財務報告。即使這個財務會計報告與事實、結果不符，因為企業(yè)中出現(xiàn)的許多舞弊，并不是會計人員及注冊會計師所能發(fā)現(xiàn)的。因此注冊會計師不能對所有的虛假財務報告負責，應明確注冊會計師應負責的虛假財務報告的認定標準。

三。相應的解決思路

為了更有效規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，保護注冊會計師和審計報告使用者的權益，同時也為了注冊會計師行業(yè)的長遠發(fā)展，應采取如下措施：

1.完善我國目前現(xiàn)有的法律規(guī)定

（1）協(xié)調(diào)《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對注冊會計師法律責任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。

（2）為使注冊會計師合理承擔刑事責任，應建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》，在損失絕對數(shù)額的基礎上增加相對比例數(shù)，損失的相對比例數(shù)應考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營業(yè)收入等數(shù)據(jù)。

（3）另外根據(jù)國外對注冊會計師的保護經(jīng)驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。

（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財務報告”等認定標準。

篇3

低碳經(jīng)濟作為新的發(fā)展模式,不僅是實現(xiàn)全球減排目標的戰(zhàn)略選擇,也是保證經(jīng)濟持續(xù)健康增長的良方。氣候變化和經(jīng)濟危機為中國的跨越式發(fā)展提供了難得的契機,中國企業(yè)目前已經(jīng)在多個低碳產(chǎn)品和服務領域取得世界領先地位,其中以可再生能源相關行業(yè)最為突出。在2008年中國政府4萬億的經(jīng)濟激勵計劃中,環(huán)境基礎設施建設、新能源開發(fā)和能效提高為重點投資領域。今年的兩會政協(xié)一號提案也是力挺低碳經(jīng)濟。

在實施低碳經(jīng)濟的背景下,通過實施綠色會計,能夠把在經(jīng)濟發(fā)展過程中由于環(huán)境資源利用不合理而造成的諸多問題通過事前、事中控制而降低其限度,更好地增進企業(yè)自身的效益,從而提高了整個社會的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。通過實施綠色會計可以充分考慮社會生態(tài)環(huán)境的成本,準確核算國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本。

一、我國綠色會計發(fā)展現(xiàn)狀

(一)綠色會計一些基本概念的界定還比較模糊

綠色會計(GreenAccounting),亦稱環(huán)境會計(EnvironmentalAccounting),它以貨幣為主要計量單位,以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù),研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關系,并運用專門方法,對企業(yè)給社會資源環(huán)境造成的收益和損失進行確認、計量揭示、分析,以便為決策者提供環(huán)境信息的會計理論和方法,是環(huán)境科學與會計和實物交叉滲透而形成的一門全新的應用科學。

(二)研究方法單一

總體看來,目前我國會計界綠色會計的研究是以規(guī)范性研究為主,多數(shù)研究涉獵的是綠色會計的必要性、會計目標、會計假設、會計要素確認等內(nèi)容,但實證研究仍鳳毛麟角。

(三)綠色會計核算方法缺乏可操作性和科學性

由于綠色會計目標定位過高,過于追求理想化的綠色會計模式,以至于綠色會計的核算如會計科目、記賬方法、會計報告的設計和使用方法都沒有走出套用傳統(tǒng)會計的模式。一方面,我國在綠色會計的制度和準則制訂上才剛起步,缺少可執(zhí)行的國家級的相關制度的約束力。另一方面,缺乏具有我國特色的綠色會計理論與實踐體系作為綠色會計實踐的支撐。

(四)專業(yè)人才儲備缺乏

綠色會計對于任何國家都是一種新生事物,理論上講是一個邊緣性學科,發(fā)展綠色會計需要跨學科領域的復合型人才,既要深諳會計理論,又要掌握一定的資源、環(huán)保知識。我國目前相當缺乏這樣的人才,高校相關學科建設與教學研究也相對滯后?，F(xiàn)有的會計人員由于知識結構有限,很少有在環(huán)境、生物等方面有所研究的,所以就企業(yè)目前財會人員的現(xiàn)有的素質(zhì)來看,難以恰當處理環(huán)境問題,以及環(huán)境績效問題。

二、完善綠色會計實施的政策建議

(一)進一步完善相關的法律法規(guī)

自1979年我國頒布《中華人民共和國環(huán)境保護法(試行)》以來,已頒布環(huán)境保護和自然資源管理法律十余部,行政法規(guī)30余部,國家環(huán)境標準360多項,地方法規(guī)600多項,加入的相關國際公約20余項。

盡管我國已經(jīng)制定了一些環(huán)境保護法規(guī),但是,一方面這些法規(guī)本身不完整,實施細則不明確,可操作性差;另一方面,對于法規(guī)執(zhí)行起來很不得利。為此,國務院在《關于環(huán)境保護若干問題的決定》中明確要求:各級環(huán)境保護行政主管部門必須切實履行環(huán)境保護工作統(tǒng)一監(jiān)督管理的職能,加強環(huán)境監(jiān)理執(zhí)法隊伍的建設,嚴格環(huán)保執(zhí)法,規(guī)范執(zhí)法行為,完善執(zhí)法程序,提高執(zhí)法水平。只有這樣,才能發(fā)揮法律的效力,才能使法規(guī)落到實處。

(二)樹立綠色經(jīng)營理念

企業(yè)在經(jīng)營活動中不可避免地發(fā)生這樣那樣的對環(huán)境產(chǎn)生負面影響的經(jīng)濟行為。在追求價值最大化的情況下,只要企業(yè)的經(jīng)濟活動能夠帶來純利潤,只要這種經(jīng)濟行為的邊際利潤大于零,企業(yè)就會選擇這種經(jīng)濟行為,甚至會擴大經(jīng)濟規(guī)模。但是企業(yè)在新的運營形式下,考慮了環(huán)境因素的影響,其成本結構必然發(fā)生了變化。在綠色成本核算要求下,企業(yè)必須為犧牲和維護環(huán)境付出代價。因此企業(yè)在進行經(jīng)濟決策時,就必須考慮這部分的成本。在這種情況下,就必須對于企業(yè)的總成本(包括綠色成本)有一個綜合的測算。在此基礎上,企業(yè)的管理者才能決定是否擴大生產(chǎn)和生產(chǎn)的規(guī)模,以使企業(yè)的該種經(jīng)濟行為達到一種最優(yōu)的環(huán)境污染水平。

(三)完善綠色信息披露

信息披露是綠色會計核算發(fā)揮重要影響的主要途徑。要提高我國綠色會計的信息披露的質(zhì)量,還要盡快大力發(fā)展和完善綠色會計的信息披露及報表。綠色會計報表的內(nèi)容主要包括企業(yè)利用資源是否有效、環(huán)境污染的治理和環(huán)境成本的發(fā)生情況、環(huán)境損益形成情況和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會帶來的影響等。綠色會計報表包括綠色資產(chǎn)負債表、綠色成本報表、環(huán)境影響報告表、環(huán)境排放表及環(huán)境政策報告。由于目前企業(yè)對綠色會計信息披露還處于認識和起步階段,可以借鑒財務報告的模式,即在現(xiàn)行會計報表內(nèi)增加與環(huán)境有關的財務狀況和經(jīng)營成果指標進行單獨披露。即單獨設置“綠色資產(chǎn)”、“綠色負債”、“綠色權益”項目,分別列示在資產(chǎn)負債表及現(xiàn)金流量表項目中,再單獨設置“綠色成本”和“綠色效益”項目,列示在利潤表中。讓報表使用者在了解企業(yè)財務業(yè)績的同時,知曉該企業(yè)的環(huán)境狀況。同時,企業(yè)還應在會計報告的附注中披露相關的環(huán)境信息,如企業(yè)的綠色會計政策治理措施企業(yè)的資源環(huán)境管理系統(tǒng)企業(yè)對環(huán)境的損害情況及處理措施企業(yè)采用的環(huán)境標準及其變化對數(shù)據(jù)的影響企業(yè)控制污染的措施及其效果企業(yè)對有害的環(huán)境影響結果進行保險,以及政府對此補助金的運用情況,以及其他需要說明的情況。

(四)加大綠色會計的宣傳和教育力度

實施綠色會計不僅是一個會計問題,同樣是一個復雜的環(huán)境問題和社會問題,對社會可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。既不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益,也不能為了保護環(huán)境而拋棄經(jīng)濟發(fā)展。要廣泛開展可持續(xù)理論、綠色會計知識的普及教育,增強全民的環(huán)保意識,尤其是國家行政部門和企業(yè)的環(huán)保意識,以促使政府加強環(huán)保執(zhí)法力度,促使企業(yè)認識環(huán)保的迫切性和重要性,自覺建立并實行綠色會計核算體系。應通過開展形式多樣的宣傳方式,提高社會的環(huán)保意識教育,使綠色會計逐步被公眾、企業(yè)和市場接受。

(五)完善綠色會計理論的研究

綠色會計實務操作存在的問題,反映出綠色會計理論的不成熟。綠色會計所依賴的理論和方法體系的多元化,尤其在計量環(huán)節(jié)上沒能突破,使得當前綠色會計缺乏與實務相結合的理論支點。如果政府或相關部門能結合當?shù)匾龑嬂碚摻缭诰G色會計方面加大研究,成立綠色會計理論及應用專題課題組,認真研究得出相應成果,將會提高我國企業(yè)綠色會計理論水平,促進

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一、提高法制觀念，擺正企業(yè)負責人在本企業(yè)會計工作中的位置

企業(yè)負責人是本企業(yè)的法人代表，對本企業(yè)的會計工作負有不可推卸的責任。企業(yè)負責人應加強對以《會計法》為代表的財經(jīng)法規(guī)的學習，了解《會計法》所提出的要求以及相應的法律責任，從思想上充分認識、高度重視《會計法》在規(guī)范會計行為、保證會計信息質(zhì)量方面的重要意義。

在市場經(jīng)濟條件下，一些企業(yè)的領導為追逐政治或經(jīng)濟上的私利，指使會計部門和會計人員弄虛作假：一些政府官員為完成經(jīng)濟指標，強令下面虛報瞞報?！稌嫹ā返?8條規(guī)定：“企業(yè)負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。”第46條規(guī)定：“企業(yè)負責人對依法履行職責、抵制違反本法規(guī)定的會計人員以降級、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實行打擊報復，構成犯罪的，依法追究刑事責任i尚不構成犯罪的，由其所在單位或者有關單位給予行政處分?！边@些條款都不容置疑地表明企業(yè)負責人在會計法律責任面前難辭其咎，再也不能以“自己不懂會計業(yè)務”或“不知情”“事前不知”，或所用會計人員“不熟悉會計業(yè)務”等為借口，來推卸或減輕責任。所以，企業(yè)負責人應認真學習會計法，提高法制觀念，擺正企業(yè)負責人在本企業(yè)會計工作中的位置，正確履行其會計責任。否則，很容易遭遇法律責任風險。

二、加強對財會知識的學習，提高辨別、區(qū)分違法會計行為的能力

會計是二個行為過程，企業(yè)負責人是會計行為的重要參與者，各種會計政策的貫徹執(zhí)行，各種重大會計事項的決策等，都離不開企業(yè)負責人的參與。會計又是一門專業(yè)性、實踐性很強的學科，有一套完整的理論體系。在我國，大部分負責人沒有接受過系統(tǒng)的財會知識教育，這與西方一些發(fā)達國家形成鮮明的對比。

負責人首先應掌握會計基礎知識和會計基本原則，包括會計的職能和作用、一般原則、會計處理程序和方法等等。在此基礎上進一步學習國家統(tǒng)一的會計制度，學會讀懂和分析財務會計報告，包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及會計報表附注和財務情況說明書等。負責人只有熟悉掌握了財會知識，才能提高自己辨別、區(qū)分違法會計行為的能力，才能保證本企業(yè)的會計工作和會計資料的真實性、完整性，才能充分掌握企業(yè)經(jīng)營管理的全面情況，控制會計行為，防范會計風險，從而保證財務會計報告的真實和完整。

三、重視會計人員配置和會計機構建設，建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度

負責人是會計責任主體，要保證會計信息的真實、完整，除了自己遵守《會計法》，不授意、指使、強令會計人員違法辦理會計事項外，還必須防止會計機構內(nèi)部人員的作假舞弊行為。首先，負責人要關注會計人員的配置，重視會計人員的職業(yè)繼續(xù)教育，本著“以人為本”的原則，選拔任用素質(zhì)高、道德品行好的人才，提高會計工作質(zhì)量和效率，從而減少單位負責人由于會計人員的敗德行為帶來的法律風險；其次，負責人應重視會計機構的建設，通過建立健全行之有效的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部制約機制，明確會計相關人員的職責權限、工作規(guī)程和紀律要求，堅持不相容職務相互分離，確保不同機構和崗位之間的權責分明，相互制約、相互監(jiān)督。

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二、現(xiàn)狀分析

(一)缺少完善的監(jiān)督體制

如今會計做賬不規(guī)范,假賬現(xiàn)象非常嚴重,這種情況并不完全是公司會計的責任,有的會計人員是在一些外界的影響下改變了自身的價值觀念,再加上本身意志不夠堅定,最終做了假賬。整個會計界都存在嚴重的信息失實情況,假賬更是數(shù)不勝數(shù)。在對公司的經(jīng)濟關系進行調(diào)節(jié)時,,會計工作者通常起著非常重要的作用,如果會計信息造假,那么帶來的后果可能是不可估量的。而且許多企業(yè)中缺乏行之有效的監(jiān)管途徑。在一些小規(guī)模的公司中,所有的決策基本都由公司領導一個人決定,白條、坐支、抵賬等一些現(xiàn)象普遍存在。公司的內(nèi)部不夠健全的制度,相對薄弱的一些管理,都會給經(jīng)濟犯罪提供可乘之機。還有就是缺乏對于會計的監(jiān)督機制,或者有監(jiān)督機制但是沒有發(fā)揮到應該發(fā)揮的作用。有些公司的管理負責人自身的法律觀念淡薄,從自身利益出發(fā)會去干涉會計從業(yè)人員的工作,這就促成了違法行為的發(fā)生。

(二)會計人員缺乏法律責任感

如今許多公司的會計從業(yè)人員都具備比較專業(yè)的知識,但是卻對會計所應履行的基本責任以及法律責任等相關方面的知識知之甚少,這樣就導致這些工作人員在會計工作上的法律責任心不夠。還有的會計人員缺少相應的自我保護意識,很多會計覺得只要做好自己的分內(nèi)事就可以了,自己的責任也完成了,至于一些其他的問題都是無關緊要的。這種思想會導致在對會計事務進行處理的過程中責任觀念比較淡薄,覺得自己只是從屬于企業(yè),也缺少法律方面的一些自我保護意識。有的會計從業(yè)人員在思想上存在著僥幸心理,也缺少相應的公共財產(chǎn)意識。這種思想看似無大礙,但是如果遇到一些特殊的情況,就可能犯下難以彌補的錯誤。

(三)會計自身具有拜金傾向

有部分會計從業(yè)人員存在著拜金的傾向,這既有內(nèi)在因素又有外在因素。內(nèi)在的原因通常是由自己的原因引起的,首先是個人對金錢的抵抗力太差,其次是個人的價值觀比較扭曲,最后是因為個性貪婪而又虛榮。外在的原因跟周圍的環(huán)境分不開關系,一方面是周圍的同事可能帶來消極的負面影響,另一方面是身處這一行業(yè)所面對的誘惑力大于其他的行業(yè)。

三、增強會計從業(yè)人員法律意識的方法

(一)完善內(nèi)部控制體系

公司首先應該在公司內(nèi)部建立一個合理的內(nèi)部控制體系,這樣有利于公司的管理與發(fā)展,也有利于開展會計工作,而且還可以做到不同部門的權責分明。第一點要做的就是讓會計內(nèi)部的管理制度得到加強,讓公司內(nèi)部的各項會計活動得到進一步的管理與規(guī)范。讓內(nèi)部監(jiān)督機制得到加強,可以讓會計從業(yè)人員依照相應規(guī)定做事,這樣即使會計人員有些不良動機,也沒有辦法實施。但是如果內(nèi)部的管控不夠嚴格,沒有具有效力的監(jiān)督機制來制約其行為,就會給不法分子可乘之機。第二應該要讓公司內(nèi)部員工做到分工明確,劃分好各自的職責,實現(xiàn)權責分明。公司內(nèi)部的審查部門應該對于本公司內(nèi)部的會計內(nèi)部控制做好監(jiān)督,對于會計報表等相關資料進行定時審查,以確保信息的真實性。第三點是建立公司內(nèi)部審查機構。在企業(yè)內(nèi)部建立審查及監(jiān)督機制,能夠在一定程度上規(guī)范會計從業(yè)人員的行為,來防治工作中的舞弊以及差錯情況。讓公司內(nèi)部的會計監(jiān)督機制得到完善,明確規(guī)定會計從業(yè)人員的職權,以避免會計工作人員擁有過多的權力,最終導致違背會計法的相關規(guī)定。采用一套強化內(nèi)部管理機制的措施與方法,讓管理標準化、規(guī)范化,讓內(nèi)部控制體制得到完善,以此來減少疏漏。

(二)加大處罰力度

應該按照相關法律法規(guī)的要求來制定公司的會計制度,設置相應科目、建立賬簿、編制等等。必須限制與公司利益相關的一些人員對于會計信息的接觸,還要采用一些措施去限制。會計信息存在作假現(xiàn)象與管理部門不夠嚴格密切相關。有時作假的人沒有受到任何處罰,這導致了會計信息作假變得越來越嚴重。以前的會計法對于公司弄虛作假的人員處罰力度不夠,這也給那些鋌而走險的人一個可乘之機。但是新的法律法規(guī)相比于以往而言,懲罰力度有所加大,對于那些不法分子是一個很好的警告。

(三)提升會計人員的道德素養(yǎng)

會計工作人員應該要具有強烈的責任感,在任何時候都要有自己的原則,要本著誠信第一的理念,只有這樣才可以抵御更多的誘惑。其次,會計工作人員還應該要提升專業(yè)的知識,只有這樣才可以適應社會的發(fā)展與變化。最后應該要做好職業(yè)的道德管理。應該要劃分好會計工作人員的責任,并且要讓會計工作的每一個環(huán)節(jié)都要合乎相關規(guī)范的要求。要讓會計工作人員的思想水平得到提高,只有這樣才可以提升會計工作人員的道德素養(yǎng)。

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2．注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰。從法律角度上講，注冊會計師承擔法律責任的四個法律要件為：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所：第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上實施了違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)的行為，行為結果侵犯了利害關系人的合法權益，造成了實質(zhì)性的損害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因。是一個專業(yè)性極強的問題，決不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。

3．注冊會計師承擔法律責任的類型“重行輕民”。目前，我國頒布的《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》中涉及注冊會計師行政責任、刑事責任的條款較多，關于民事責任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改變．在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多?？墒沁@方面的規(guī)定恰恰最不完善。實際當中，注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任，很少有民事責任。不承擔民事責任，那么受害投資者的經(jīng)濟損失也就得不到彌補，也就不能對注冊會計師起到應有的警示作用。同時我國相關的法律也只是規(guī)定了事務所應進行民事賠償，而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規(guī)定，這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達國家的會計師事務所都是合伙制的，承擔無限責任，這樣，一旦發(fā)生重大違規(guī)行為，注冊會計師個人就有可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產(chǎn)。所以，出于對自身利益的考慮，注冊會計師也就會盡可能遵循執(zhí)業(yè)準則。

4．法律條文不明晰，彈性大，法律用語模糊?！蹲詴嫀煼ā访鞔_規(guī)定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標準。另外最高人民檢察院等機關，關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定中對注冊會計師的刑事責任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對數(shù)，沒有損失的相對百分數(shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的．這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。

5．不同法律規(guī)定之間、法律與司法解釋之間存在矛盾?！豆痉ā?、《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強調(diào)注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊會計師法》規(guī)定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業(yè)標準的要求，即使其工作結果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規(guī)定．而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一?，F(xiàn)實當中，法院往往只從審計報告與客觀事實是否相違來判斷注冊會計師的責任，而忽略甚至無視審計報告的基礎——被審計單位會計資料的真實性。

二、完善我國注冊會計師法律責任規(guī)定的思路

1．明確注冊會計師審計準則的法律地位與作用。注冊會計師審計是按照注冊會計師審計準則進行操作的，為提高《中國注冊會計師獨立審計準則》的法律地位，可在《注冊會計師法》等更高一級法律中明確提出獨立審計準則的概念、會計責任與審計責任、絕對擔保與合理擔保的區(qū)分，明確注冊會計師沒有違反獨立審計準則的，則不承擔賠償責任。同時，會計師職業(yè)界還應完善執(zhí)業(yè)規(guī)范，根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和自身能力，對各項審計規(guī)范要準確定位，正確界定哪些必須執(zhí)行而作為行為準則，哪些參照執(zhí)行而作為指南，以界定責任。

2．正確界定注冊會計師的違法行為。會計師行為的違法性主要應表現(xiàn)為：第一，違反我國《注冊會計師法》第二十條之規(guī)定，出具了該條所列三種情形不應該出具的報告。第二，違反《注冊會計師法》第二十一條的規(guī)定．在所出具的報告中沒有指明該條所列四種應予指明的情況。第三，違反《證券法》第161條之規(guī)定．在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告中，沒有按照執(zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性沒有進行核查和驗證．導致出具虛假或不實報告的。

3．正確界定注冊會計師的過錯問題。注冊會計師的過錯包括故意和過失兩種。故意，是指注冊會計師在審計中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表中存在錯報或漏報，并且認識到該錯報或漏報足以影響會計報表的真實性、公允性，卻不在審計報告中披露：或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)了被審計單位的重大違法行為。卻不披露或不向有關方面匯報。過失，是指注冊會計師在審計中，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可能做到的謹慎為標準的。對于注冊會計師的故意行為。毋庸置疑，注冊會計師必須承擔法律責任。對于注冊會計師的過失行為的責任承擔問題，國際上的做法一般是：對于審計客戶，審計人員的責任建立在兩者直接的“契約關系”基礎上。按照民事侵權法，審計人員要對客戶承擔一般過失責任。(一般過失，是指沒有給予應有的職業(yè)關注，對審計人員而言，應有的關注實際上意味著遵守獨立審計準則)。顯然，注冊會計師的重大過失和欺詐行為更需要對客戶負有責任。而對于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計人員一般對自己所知道的可能依賴審計意見的人(審計工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依賴審計意見的人(可以預見的第三者)承擔一般過失責任。重大過失和欺詐責任擴大到所有第三者，包括“可以預見的第三者”。

4．正確界定注冊會計師的“損害結果”。注冊會計師對委托人的民事責任是違約責任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實應為財產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來收益的喪失。注冊會計師對于有利益關系的第三者（如報表使用人)，也會對其財產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購買者因為作為重要參考信息的經(jīng)注冊會計師審計的會計報告不實帶來的價格下跌的危害；貸款商由于以不實審計報告為依據(jù)，失誤地貸出款項帶來的壞賬損失等等。確定損害事實的存在，還關系到賠償額的確定問題。目前針對注冊會計師的訴訟案的索賠金額愈來愈大。有些甚至達到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應該根據(jù)受害一方的財產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過審計的會計報告是資本市場上重要的信息來源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實陳述的審計報告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。

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一、注冊會計師法律責任的發(fā)展過程

改革開放給我國注冊會計師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊會計師自80年代初恢復以來，在社會主義市場經(jīng)濟建設中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會計師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責任的發(fā)展過程作細致的總結研究，掌握注冊會計師法律責任的歷史背景，并從理論上探討注冊會計師法律責任的規(guī)范。

中國注冊會計師行業(yè)在恢復初期，審計理論界對注冊會計師法律責任的研究未能引起足夠的重視，這同當時的社會歷史背景具有密切的關系，由于當時在執(zhí)業(yè)實踐中還沒有出現(xiàn)有關注冊會計師法律責任的訴訟案例。進入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業(yè)務糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會計師參與的業(yè)務之中，形成—股注冊會計師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。

上海復旦大學的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責任時闡明：“根據(jù)中國近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會計師法律責任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個階段”，筆者支持這一論斷。

(一)注冊會計師法律責任的醞釀階段

這一階段可以從1981年在上海成立中國經(jīng)濟體制改革后的第一家會計師事務所開始，它標志著我國注冊會計師行業(yè)得以恢復建立。這一時期大約持續(xù)到1991年共計10年時間，注冊會計師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計業(yè)務同審計職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進行任何處罰，這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責任的醞釀階段。

在法律責任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會經(jīng)濟環(huán)境。就職業(yè)外部來講，注冊會計師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數(shù)也相當有限，也沒有對社會經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生太大的影響。同時，國家出于促進注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護注冊會計師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊會計師看作國家干部，把事務所作為國家事業(yè)單位，沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔法律責任。就審計客戶來講，當時會計師事務所面臨的審計對象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權與經(jīng)營權的分離，這些企業(yè)財務報表的編制與使用基本上是同一層次的。當時的一些股份企業(yè)尚處于試點階段，加之國家經(jīng)濟當時處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營風險很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營不善而破產(chǎn)清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業(yè)的財務狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當時的審計不存在風險，也就談不上有什么法律責任了。就職業(yè)內(nèi)部來看，審計準則及職業(yè)道德準則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機構的不完善，使得審計質(zhì)量缺乏統(tǒng)一的衡量標準。當時的審計程序大量依賴經(jīng)驗判斷，外界很難評判審計工作質(zhì)量的優(yōu)劣，加之國家保護、社會也沒有懲處審計職業(yè)界質(zhì)量低劣的服務要求，因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔法律責任。由于當時審計風險沒有得到應有的暴露，注冊會計師職業(yè)界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會計師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔任何法律責任，實際上，隨著環(huán)境的改變，社會正在醞釀著產(chǎn)生注冊會計師法律責任的各種條件。

(二)注冊會計師法律責任的萌芽階段

這一階段的時間為1992年至1995年。當時寬松的經(jīng)濟環(huán)境與對商品經(jīng)濟發(fā)展的強烈要求，使得中國幾乎是以幾何級數(shù)的速度創(chuàng)辦了無數(shù)個各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng)辦帶來的驗資與審計業(yè)務，為處于成長狀態(tài)的注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅實的物質(zhì)基礎。同時，隨著市場經(jīng)濟體系的建立，企業(yè)法人及社會個人的風險意識也逐漸加強，對企業(yè)財務信息及質(zhì)量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發(fā)生，引起了人們對深圳特區(qū)會計師事務所和北京中誠會計師事務所法律責任的關注，并揭開了中國對注冊會計師法律責任認識的序幕。同時，從1992年至1995年，我國注冊會計師行業(yè)主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司中的有關注冊會計師進行了嚴肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關法律、法規(guī)的出臺，標志著注冊會計師法律責任萌芽階段的形成。

(三)注冊會計師法律責任的縱深發(fā)展階段

上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業(yè)界敲響了警鐘，推動了注冊會計師法律責任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨立審計準則》的，以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規(guī)定，揭開了注冊會計師法律責任縱深發(fā)展的序幕?！吨袊詴嫀煪毩徲嫓蕜t》確立了注冊會計師行為上的執(zhí)業(yè)標準，使社會公眾對注冊會計師工作質(zhì)量有了衡量尺度，提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗資報告的民事法律責任的第一個專門司法解釋，也使得社會公眾對注冊會計師的民事責任有了更深刻的關注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標志著注冊會計師法律責任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊會計師法律責任的界定奠定了法律基礎。

二、注冊會計師法律責任的成因分析

中國注冊會計師法律責任產(chǎn)生的根本原因，主要是社會經(jīng)濟機制的轉變，這種轉變使注冊會計師的工作發(fā)生了一系列的變化。

(一)會計目標的多元化，提高了審計風險

當經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉換時，一方面，會計目標由過去單一的經(jīng)管責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責任服務，又為經(jīng)營決策服務。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這種平等權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌鼋?jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。

(二)市場經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果性增加了審計法律責任

在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經(jīng)濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經(jīng)濟后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應出現(xiàn)的經(jīng)濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟后果性產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經(jīng)濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律問題。

(三)市場經(jīng)濟主體的平等性，強化了各主體的法律責任

在市場經(jīng)濟條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權利。當對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權利與級別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運用法律手段來調(diào)節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟環(huán)境中最為常見的手段之一。

(四)注冊會計口下相關法律條文的矛盾性，導致了法律責任的復雜化

為了明確中國注冊會計師的法律責任，以維護市場經(jīng)濟秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進行分類規(guī)定，會導致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致，不平衡；強調(diào)實體法，輕視程序法帶來了會計師事務所賠償程序問題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。

三、注冊會計師法律責任的界定

注冊會計師的法律責任是審計責任中最核心的部分，它是指注冊會計師由于違反法律規(guī)定的行為而應承擔的法律后果。注冊會計師的審計責任是根據(jù)有關法律、法規(guī)(包括審計準則)對委托人應盡的義務，以及因其未能盡職盡責而應承擔的法律行政甚至道德壓力方面的后果。注冊會計師應勇于承擔應由自己承擔的法律責任，并準確界定同審計責任的關系。

(一)要分清過失與欺詐

過失是指在一定條件下，缺少應有的合理的執(zhí)業(yè)謹慎。欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，亦稱為注冊會計師舞弊。注冊會計師對過失欺詐均應承擔責任，但所承擔責任的種類(刑事責任、行政責任或民事責任)和程度，以及受到處罰的輕重應有所區(qū)別。同時指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須能證明自己的損失與注冊會計師的審計報告有直接關系。在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計實務界和理論界以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，對過失的有無和大小，過失或欺詐做出令人信服的界定，以使有關部門做出公正的結論或判決。

(二)要分析過失的層次

在實踐中不但要重視普通過失與重大過失的區(qū)別，而且要重視引入“與有過失”和“比較過失”，借以量化注冊會計師的法律責任。所謂“與有過失”亦稱共同過失，是指原告的損失也源于自身的過失。所謂“比較過失”是指根據(jù)各過失者犯有過失的程度，而分配其所應負擔的損失賠償額。

(三)要分清審計責任與被審計單位的會計責任

注冊會計師的基本職能是經(jīng)濟鑒證。即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。注冊會計師并非國家公務員，既無行政監(jiān)督權，更無司法監(jiān)督權，其手段有限，加之審計成本的約束，至多也就是受托經(jīng)濟責任關系中的鑒證性監(jiān)督。在理論上過分強調(diào)注冊會計師的監(jiān)督職能，顯然加重了其所能承受和應承受的責任，那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實的，在實踐上也難以行通，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負有責任，更不能允許在司法實踐中出現(xiàn)未履行合法程序的條件下，對事務所或注冊會計師實行強制措施。

四、注冊會計師避免法律訴訟的策略

注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)。那些蒙受了損失的受害人總想通過追究過錯的責任盡可能使損失得以補償。就是在西方國家中，法律訴訟也是困擾會計師職業(yè)界的一大難題，會計師行業(yè)每年不得不為此而付出大量的精力，支付巨額的賠償金和購買高昂的執(zhí)業(yè)保險。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)乃至全社會的案件，有些會計師事務所及注冊會計師都承擔了相應的法律責任。如何避免法律訴訟，已成為我國注冊會計師行業(yè)非常關注的問題，注冊會計師必須掌握防范訴訟風險的方法和技巧。

(一)改進注冊會計師的審計報告方式

為了避免并防止對注冊會計師賠償責任不合理的無限化。有必要完善對注冊會計師審計報告方式的規(guī)范。建立對不同的審計對象區(qū)別使用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告方式。審計報告是注冊會計師按照約定，履行了審計準則規(guī)定的審計程序后，出具的法律責任約束力最強的報告。例如對社會公信力要求很高的上市公司、國家金融機構等單位的審計，必須出具審計報告。審核報告是審計人員對公司的帳表進行了核對，驗證帳表一致的報告，這對小型企業(yè)是合適的。審閱報告只是注冊會計師審閱了委托人的有關資料后出具的報告。例如企業(yè)若干年的盈利預測，審計人員不能也無法對其未來發(fā)展或效率、效益做出保證性承諾。

(二)遵循執(zhí)業(yè)準則的規(guī)范，不能從事不能勝任的委托業(yè)務

獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個最重要的規(guī)范。獨立要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，注冊會計師們承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨立的關系，獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有具備獨立性，才能做到客觀、公正?？陀^是指注冊會計師對有關事項的調(diào)查、判斷和意見的表述，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右。公正是指注冊會計師應當具備正直、誠實的品質(zhì)，公平正直，不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。同時，注冊會計師接受委托從事業(yè)務活動，便意味著他有足夠的業(yè)務能力完成受委托的業(yè)務，如果對某項業(yè)務整個會計師事務所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務所應當拒絕接受該項業(yè)務的委托。

(三)不得對未來事項的實現(xiàn)程度作出保證

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1 引言

印度塔爾萬迪項目裝機容量3×660MW的火力發(fā)電站，該機組汽輪機為超臨界濕冷型，發(fā)電機為水冷氫冷型，設備分別由東方汽輪機廠、東方電機廠制造，汽輪發(fā)電機組設計為水泥墊塊支撐。水泥墊塊制作的特點是對灌漿料、水質(zhì)、氣溫、攪拌時間、澆筑是否充實以及水與灌漿料的比例都有嚴格的要求，而且水泥墊塊的合格與否，需要一定的時間才能確定。因此，水泥墊塊制作的成功與否直接影響到工程進度。

塔爾萬迪項目位于印度北部Punjab 邦，該地區(qū)具有高溫高濕氣候特征，夏季氣溫最高可達48℃左右。由于受高溫因素影響，在#2機組水泥墊塊制作時使用國內(nèi)常規(guī)澆灌方法進行施工，水泥墊塊合格率低，出現(xiàn)了氣孔、蜂窩麻面、裂紋等缺陷。為了提高合格率保證施工進度，塔爾萬迪項目部做了很多措施，針對高溫因素的影響采用水中加冰塊降溫、搭設遮陽棚、攪拌計時測溫的方法，并且按照此方法嚴格執(zhí)行，從而提高了高溫環(huán)境下水泥墊塊制作的合格率，保證了項目的工程進度。如表1所示。

表1 汽輪發(fā)電機型號及水泥墊塊數(shù)量統(tǒng)計表

設備名稱 設備型號及參數(shù) 水泥墊塊數(shù)量（塊） 生產(chǎn)廠家

#1汽輪機 N660-24.2/566/566 250 東方汽輪機廠

#2汽輪機 N660-24.2/566/566 250 東方汽輪機廠

#3汽輪機 N660-24.2/566/566 250 東方汽輪機廠

#1發(fā)電機 QFSN-700-2-22 66 東方電機廠

#2發(fā)電機 QFSN-700-2-22 66 東方電機廠

#3發(fā)電機 QFSN-700-2-22 66 東方電機廠

2 水泥墊塊制作現(xiàn)狀

印度夏季環(huán)境溫度過高讓制作水泥墊塊使用的灌漿料、水的溫度上升，再加之印度分包商對質(zhì)量的意識淡薄，導致水與灌漿料的配比控制有誤差，從印度境內(nèi)采購的Masterflow 870灌漿料相對國內(nèi)的灌漿料來說粘度較高、流動性較差，對溫度及攪拌方式、攪拌時間等要求較高，另外在高溫下灌漿料倒入水中時產(chǎn)生的氣泡不容易消除，水泥墊塊澆筑時流動性不好導致模盒填充不實，澆筑后極易產(chǎn)生氣孔、裂紋、蜂窩麻面、成形差等現(xiàn)象。

塔爾萬迪項目三臺機組水泥墊塊總數(shù)量為948塊，#2汽輪發(fā)電機組316塊水泥墊塊制作，首次澆灌制作30塊合格18塊，針對這種情況又分別進行兩次水泥墊塊制作，綜合三次得到的合格率只有59.5%。如表2所示。

表2 汽輪發(fā)電機組水泥墊塊制作缺陷統(tǒng)計表

制作次數(shù) 總數(shù)量（塊） 缺陷類型及數(shù)量（塊）

氣孔 裂紋 蜂窩麻面 脫離基礎

第一次 30 6 2 3 1

第二次 24 6 2 2 0

第三次 20 4 1 2 1

合計 74 16 5 7 2

圖1根據(jù)水泥墊塊缺陷統(tǒng)計繪制出下圖

從圖1中可看出“氣孔”（廠家要求水泥墊塊表面不允許有密集氣孔群，Φ5～Φ10當量氣孔少于10個，不允許有Φ20以上氣孔。氣孔總面積應小于墊塊總面積的10% ）、“蜂窩麻面”和“裂紋”這三項質(zhì)量問題出現(xiàn)較多，是影響水泥墊塊合格率的主要缺陷。

3 合格率低的原因分析

3.1 分包商質(zhì)量意識淡薄

印度分包商的整體質(zhì)量意識淡薄，質(zhì)量工程師、質(zhì)量主管在水泥墊塊質(zhì)量的控制上，缺乏主動意識，只是被動的等待制作后的結果。針對水泥墊塊合格率低的狀況，分包商反應遲緩，不能積極采取有效措施。從人的因素分析這是造成水泥墊塊合格率低的主要原因。

3.2 制作水泥墊塊的水溫過高

印度夏季環(huán)境溫度過高，白天最高達到48℃左右，導致水溫過高達到38℃以上。高溫影響及攪拌機攪拌帶來的旋轉熱量，使得灌漿料過快風干、膨脹，表面產(chǎn)生氣孔、裂紋。

3.3 太陽直射，環(huán)境溫度高

印度夏季環(huán)境溫度過高，太陽直射會讓澆筑好的水泥墊塊表面水分流失過快，從而產(chǎn)生蜂窩麻面。

3.4 攪拌時間把握不準

灌漿料攪拌時間長短，對灌漿料的質(zhì)量影響很重要，時間短灌漿料與水混合時，形成的氣泡及料球不能完全融合；時間長灌漿料的溫度就會升高。為此我們采取攪拌計時的方式控制攪拌時間。

4 解決合格率低的方法措施

4.1 對分包商進行培訓

汽輪發(fā)電機水泥墊塊制作前，我們對分包商進行了水泥墊塊制作的專項培訓，培訓采用理論知識與現(xiàn)場實踐相結合的方式，首先通過幻燈片就水泥墊塊的制作方法，注意事項作了詳細的講解，讓分包商首先在腦海中形成一種概念，然后在現(xiàn)場進行試塊制作的培訓，通過現(xiàn)場試塊制作流程的現(xiàn)身說法，讓分包商從實踐中對水泥墊塊制作得到進一步的理解。

4.2 水中加冰塊降低水溫

針對印度夏季氣溫達到48℃，環(huán)境溫度過高造成制作水泥墊塊用的水溫過高，為了降低水溫經(jīng)過討論決定，在水中加入冰塊進行降溫的方法。并且加強對水溫的不斷檢測，始終把水溫控制在5℃左右。

4.3 采用夜間和搭設遮陽棚

白天搭設遮陽棚對汽輪發(fā)電機水泥墊塊澆筑區(qū)域進行防護，避免因太陽直射造成的水泥墊塊溫度過高；另外就是進行夜間水泥墊塊的澆筑，直接避免白天高溫對水泥墊塊的影響，有利于水泥墊塊在溫度相對較低的環(huán)境中快速成型。

4.4 攪拌計時測溫

針對攪拌時間不準確的情況，我們做了攪拌試驗，在從開始混合攪拌到灌漿料徹底融合，測量溫度又在控制范圍以內(nèi)，我們?nèi)踢M行時間記錄。利用確定好的時間對每一桶灌漿料進行計時攪拌。因攪拌時間短造成的灰漿內(nèi)部氣泡包裹灌漿料產(chǎn)生融合不均勻，攪拌時間長旋轉產(chǎn)生熱量過多加快灰漿的過快風干、膨脹的問題得到了徹底解決。并且進行對灰漿的不間斷測溫，使灰將溫度始終保持在30℃以下。

5 方法措施實施后取得效果

通過采用解決四大問題的方法措施的實施，有效的提高了高溫地區(qū)汽輪發(fā)電機水泥墊塊制作的合格率，按照對策實施的方法我們在水泥墊塊制作中進行三次數(shù)據(jù)統(tǒng)計，形成以下圖表，如表3、圖2所示。

表3 汽輪發(fā)電機水泥墊塊合格效果統(tǒng)計表

制作次數(shù) 總數(shù)量（塊） 缺陷類型及數(shù)量（塊）

氣孔 裂紋 蜂窩麻面 脫離基礎

第一次 60 1 0 1 0

第二次 30 1 0 0 0

第三次 30 1 0 0 0

合計 120 3 0 1 0

圖2 根據(jù)水泥墊塊制作缺陷效果統(tǒng)計繪制圖

通過對策實施后的表格、柱形圖以及制作水泥墊塊的記錄與之前的表格、柱形圖、制作記錄對比，可以看出我們提高了了高溫地區(qū)汽輪發(fā)電機組水泥墊塊制作的合格率。采用水中加冰降溫、搭設遮陽棚、夜間澆灌、攪拌計時測溫方法，#1機組制作316塊水泥墊塊，經(jīng)驗收累計302塊合格，合格率95.6%，而后在#3機水泥墊塊制作過程中，316塊水泥墊塊經(jīng)驗收累計304塊合格，合格率96.2%。綜合#1機組#3機組的合格率為96.7%。大大提高了高溫地區(qū)汽輪發(fā)電機組水泥墊塊制作的合格率。如圖3所示。

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注冊會計師的法律責任問題一直是西方法律界和會計界的熱門議題。而我國涉及注冊會計師的訴訟才剛剛開始，相應對該問題的研究也處于起步階段。從我國目前對違規(guī)事務所的處理看，主要是行政處罰。除了驗資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場中各違規(guī)事務所，尚很少涉及民事責任和刑事責任。而對于投資公眾來說，最為重要的其實就是如何保護其經(jīng)濟利益。如果不追究民事責任，不管對事務所的懲罰多嚴重，都不會挽回其遭受的經(jīng)濟損失，也很難增強其投資信心。其實，從各國近幾年的發(fā)展來看，加強注冊會計師的民事責任已是一種主流。

二、虛假審計報告認定的法律標準

虛假報告的認定標準是明確注冊會計師法律責任過程中非常重要的問題，也是會計界與法律界的訴訟爭議中存在分歧與困惑的焦點所在。因為各自職業(yè)特點的限制及相互的不了解，對以哪種標準來衡量審計報告的可否信賴，注冊會計師和法律專家難以達成共識。

從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)。按照《注冊會計師法》第22條的規(guī)定，判斷審計報告是否虛假的關鍵是看其是否嚴格遵循了執(zhí)業(yè)準則、恪盡職守。從該條可以推導出：如果存在嚴格遵照執(zhí)業(yè)準則也不能發(fā)現(xiàn)的錯弊，則注冊會計師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應有的專家注意義務，不再承擔法律責任，換言之，審計報告就不是虛假的。按照《獨立審計基本準則》第8條和第9條、《獨立審計具體準則第七號——審計報告》以及《獨立審計具體準則第八號——錯誤與舞弊》的規(guī)定，會計界對審計報告的真實與否的界定主要是從審計程序角度來認定的。認為由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度固有的限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。由于審計技術本身的一些特點，如抽樣審計、重要性判斷的運用，以及通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的評價而確定的對其依賴程度等，使得注冊會計師即使恪守執(zhí)業(yè)準則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財務報告中全部的虛假或隱瞞之處，也就是說經(jīng)過審計的財務報告并不意味著已經(jīng)完全沒有錯弊，但只要仍在審計重要性標準控制之下，不會影響報告使用者進行決策，就不影響審計意見的客觀公正性。即使因第三方經(jīng)濟利益受損而發(fā)生訴訟，也只能由被審計單位承擔會計責任。也即判定審計報告虛假的關鍵是：①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準則；②不符合審計重要性要求。

不過，公眾常常認為，虛假報告就是內(nèi)容與事實不符，沒有那么多前提條件。法律界也有許多專家對此不理解，認為法律著重的是結果而不是過程，只要結果存在與事實的不符，就應該認定為虛假報告。因此對注冊會計師一再以行業(yè)準則來解釋不能接受，認為注冊會計師所強調(diào)的執(zhí)業(yè)過程真實合法在法律上不能構成抗辯理由。

在各國法律界的研究及司法實踐中，對“虛假報告”的內(nèi)涵，有這樣一個比較一致的觀點，即構成法律客觀要件的虛假陳述應同時具備兩個要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次確定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當行為，包括不實陳述、遺漏和誤導三種。不實陳述指在信息公開文件中作了“明知不實”或對事實作出錯誤評價的陳述；遺漏指完全或部分地不公開法定公開事項，或者沒有合理根據(jù)而不公開法定事項以外的事項；誤導性陳述則指公開的事項雖為事實，但由于陳述存在缺陷而使公眾產(chǎn)生多種理解，可能形成與事實完全不同的理解。關于重大性問題，目前在法律界依然是一個探討中的問題，定量性的標準很難找到。但從定性上來講，大家一般比較認可美國證券法的觀點，即能夠影響理性投資者進行投資決策，且該信息已經(jīng)決定性地改變了投資者所獲得信息的組合。將該問題延伸至審計報告的認定上，即認為虛假報告的判斷標準應該有兩個標準：一是審計報告及所附財務報告資料存在虛假陳述內(nèi)容(存在虛假陳述)，二是該虛假陳述足以影響報告使用者據(jù)以進行營運決策(虛假陳述具有重大性)。筆者認為，將“存在虛假陳述內(nèi)容且該內(nèi)容可能導致報告使用者錯誤決策”列為認定報告是否虛假報告的法律要件，是符合法理的。

那么審計重要性與法律判定標準“重大性標準”之間有什么異同呢?根據(jù)《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》的規(guī)定，審計重要性指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。對特定的被審計單位，判定的審計重要性越低，需要收集的審計證據(jù)越多，而相應的審計風險就越高。對審計重要性的運用，主要取決于注冊會計師在審計計劃階段根據(jù)對客戶的初步評價進行的職業(yè)判斷和在審計實施過程中根據(jù)收集到的客觀數(shù)據(jù)進行的適當調(diào)整。審計重要性的運用合理與否一部分取決于注冊會計師的職業(yè)能力，另一部分取決于是否盡到了合理的專家注意義務。如果這兩者均能恪守，則不可能出現(xiàn)導致報告使用者作出錯誤決策的虛假信息，除非被審計單位提供的財務資料中存在掩飾很好的虛假，而后者則不是注冊會計師所能控制的。

從審計重要性和法律重大性的涵義來分析，我們可以發(fā)現(xiàn)二者的異曲同工之處。二者從概念上是一致的，均認為可能影響報告使用者進行決策的信息是重要(或重大)的，也是判斷報告是否可認定為虛假報告的要件之一。不同的是，審計重要性是貫穿于審計始終的，是在財務報告到達公眾之前，由注冊會計師運用職業(yè)判斷對客戶財務報告的公允性進行鑒證，對審計重要性判斷得準確與否很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)能力；而法律重大性標準則相對確定一些，它是在財務報告已經(jīng)到達使用者且已經(jīng)發(fā)生爭議時需要考慮的一個指標。此時發(fā)生虛假陳述的信息是什么已很清晰，報告使用者據(jù)以進行的決策也已經(jīng)明確，判斷該信息的重要性是否足以影響報告使用者的決策相對要客觀與簡單一些，法律重大性標準更注重的是結果。但法律重要性標準依然是一個主觀判斷，其中依然蘊涵財會技術要求，對這種判斷的作出還需要參考審計重要性。從這一意義來說，如果法律重大性與審計重要性一致，則審計報告依然是客觀公允的，不構成虛假報告；如果法律重大性與審計重要性不一致，說明注冊會計師或是職業(yè)能力不夠、或是未能恪盡職守，報告構成虛假報告。由此，我們對虛假報告的認定標準的討論可以下一個結論，即虛假報告的認定有兩個法定要件：其一，報告涉及內(nèi)容存在虛假性陳述；其二，虛假陳述存在重大性。

三、注冊會計師出具虛假報告的法律責任性質(zhì)分析

法律責任的性質(zhì)取決于當事人之間權利義務關系。在注冊會計師與客戶之間，是明確的委托合同關系。如果虛假報告損害的是客戶的經(jīng)濟利益，則注冊會計師應負違約責任，在這一點上，爭議不大。在注冊會計師與第三方利益關系人(即財務報告使用者)之間的法律責任的性質(zhì)問題上，各國學者的觀點是不一致的。在大陸法系國家，如德國所采用的主流法律構成是“將確認為純粹財產(chǎn)損失的違約責任的保護擴及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權責任作為補充。在英美法系國家，一般認為專家出具虛假報告對第三方是一種侵權行為，專家對第三方負有信賴義務，該義務基于第三方對專家的信賴而產(chǎn)生。我國《證券法》規(guī)定，專家對其所出具的報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任。雖然未對法律責任性質(zhì)作出明確規(guī)定，但從其宗旨分析，我國也認為專家對第三方所應承擔的是侵權責任。

在證券市場中，注冊會計師只是受托制作專家報告者，他與利益第三方之間不構成任何合同關系。如果依照合同違約來追究，會受到合同責任相對性原理的制約，操作性差且不合法理。如果直接據(jù)以追究專家的侵權責任，則不僅可以因直接追究賠償責任而充分保護投資者利益，還通過明確注冊會計師承擔的是一種法定的強制性義務來迫使其更加謹慎地完成工作，充分發(fā)揮其社會鑒證職能，保證其超然獨立性。

審計報告是由作為專家的注冊會計師在充分調(diào)查取證、嚴格審查的基礎上出具的?；趯＜覍I(yè)技能、職業(yè)道德、社會聲譽及其執(zhí)業(yè)行為準則的社會普遍接受性等因素考慮，報告使用者不可能不充分信賴專家出具報告的真實性和合法性。報告使用者對發(fā)行公司真實財務狀況有知情權，知情權能否實現(xiàn)很大程度上取決于發(fā)行公司與注冊會計師。由于報告使用者不能直接接觸發(fā)行公司財務資料，其本身在實現(xiàn)知情權的過程中處于弱勢地位。法律為了保護處于弱勢地位的第三方的利益，同時為了防止受信人即專家濫用其權力，就要求受信人對第三方負有信賴義務?；谶@一法理，專家出具虛假報告構成對第三方的侵權責任，應承擔因此而導致的損害賠償責任。

四、注冊會計師對第三方的法律責任所適用的歸責原則及舉證責任

歸責原則是確定行為人民事責任的標準和規(guī)則，它直接決定著侵權責任的構成要件、舉證責任、責任方式和賠償范圍等諸多因素。根據(jù)我國民法的規(guī)定，虛假報告可以歸類于一般侵權行為，相應適用的是過錯原則，即以行為人的過錯為承擔民事責任的要件，無過錯即無責任。不過，由于注冊會計師職業(yè)的專業(yè)技術性太強，對其行為的過錯認定比較困難，且依照一般過錯原則設置的舉證責任給原告帶來了難以完成的證明責任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊會計師有過錯。因此筆者認為，此處更適用的是一般過錯責任原則引申出來的過錯推定原則。過錯推定原則其實是適用過錯原則的一種方法，是根據(jù)損害事實的發(fā)生推定行為人有過錯，只有行為人證明自己確實無過錯時，才能免除責任。過錯責任的特殊性就在于它轉移了舉證責任，一方面免除了原告的舉證責任，另一方面認可了行為人舉證反駁的法律效力，有利于其進行有效抗辯。

按照過錯推定原則，注冊會計師承擔對利益第三方的侵權責任的構成要件為：報告被認定為虛假審計報告、注冊會計師在執(zhí)業(yè)中未盡應有的謹慎(亦即存在故意或過失的違法行為，該行為可能是未能恪盡職守違反了《注冊會計師法》及相關規(guī)定)、報告使用者(在此限于原告)發(fā)生了經(jīng)濟損失、該損失與注冊會計師所出具報告中的虛假陳述內(nèi)容存在因果關系。從法律角度來說，以上四個要件，任何一個不成立就不能構成侵權，因此，在訴訟過程中，訴辯雙方必須證明自己的主張。