導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇預(yù)算會(huì)計(jì)的特征，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

中圖分類號(hào):TP391.41文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-373X(2010)08-0100-04

Fast Location Algrorithm of Multi Licence Plates Based on Hybrid-feature

YUE Peng1, PENG Jin-ye1, LI Da-xiang1, REN Xuan2

(1.College of Information Science and Technology, Northwest University, Xi’an 710127, China;

2.Highways Management Group, Xi’an 710018, China)

Abstract:Aimming atthe problems of large computation and long-time location for the license plate location, a location method based on hybridfeature that contains the geometry and color is proposed. The histogram equalization pre-processing is made on a license plate image, the candidate district is determined with improved edge detection and mathematical morphology, and thenthe interfered district is excluded by the feature of geometry and color. At last, the location effects under various environment are compared. Besides, the corresponding algorithm and implementation results are provided.

Keywords:license plate location; edge detection; geometrical feature; color feature

車牌定位是車牌自動(dòng)識(shí)別系統(tǒng)中的關(guān)鍵技術(shù),其出發(fā)點(diǎn)是通過(guò)車牌區(qū)域的特征來(lái)判斷牌照。該技術(shù)發(fā)展至今已有幾十年的歷史,可謂相對(duì)比較成熟,但很多常用的車牌定位方法都離不開對(duì)車牌邊緣的提取,不管是灰度邊緣檢測(cè),還是彩色邊緣檢測(cè)都存在計(jì)算量大,定位時(shí)間長(zhǎng)的缺點(diǎn)[1]。因此,在未找到更好、更有效的定位方法之前,提高邊緣檢測(cè)的速度,縮短定位時(shí)間已成為改善現(xiàn)有車牌定位系統(tǒng)亟待解決的問(wèn)題。這里提出一種改進(jìn)的基于Sobel算子的邊緣檢測(cè)算法,并利用車牌的幾何和顏色特征對(duì)其精確定位,在實(shí)現(xiàn)快速定位的同時(shí),可將其應(yīng)用于復(fù)雜背景的多車牌定位環(huán)境中,具有一定的先進(jìn)性。

1 算法介紹及流程

人們獲得的圖像大多是公路探頭或是用數(shù)碼產(chǎn)品拍攝的,經(jīng)過(guò)預(yù)處理后便于后續(xù)工作的進(jìn)行。該方案主要由“生成”和“去偽”兩個(gè)模塊構(gòu)成,如圖1所示。

2 圖像預(yù)處理

由于捕獲的車牌圖片多為.bmp和.jpg格式,且由于拍攝環(huán)境制約圖像經(jīng)常會(huì)曝光不足,使圖像模糊,對(duì)比度和信噪比較低。為了便于系統(tǒng)后續(xù)工作的處理,對(duì)圖像進(jìn)行灰度化以及直方圖均衡處理[1]。

圖1 算法流程圖

3 生成候選區(qū)域

3.1 邊緣檢測(cè)

該算法采用改進(jìn)的Sobel算子,其主要思想是大大減少算法中乘法運(yùn)算的次數(shù),從而提高系統(tǒng)的處理速度。Sobel算子有八個(gè)與邊界方向?qū)?yīng)的模板,每個(gè)模板對(duì)某種特定邊緣方向做出最大響應(yīng)。所有八個(gè)方向中的最大值作為邊緣幅度圖像的輸出[2],其八個(gè)模板分別為45°,90°,135°,180°,225°,270°,315°,360°方向[3],如下所示:

И121

000

-1-2-1〗 210

10-1

0-1-2〗 10-1

20-2

10-1〗

模塊a 模塊b模塊c

0-1-2

10-1

210〗-1-2-1

000

121〗-2-10

-101

012〗

模塊d模塊e模塊f

-101

-202

-101〗 012

-101

-2-10〗

模塊g模塊h

假設(shè)圖像中某一點(diǎn)Q及其3×3區(qū)域的灰度為: q0q1q2

q7qqq3

q6q5q4〗,分別設(shè)ai(i=1,2,…,8)為經(jīng)過(guò)Sobel算子第i種模板處理后圖像Q點(diǎn)的灰度值,例如采用模板e(cuò),則:a5=-q0-2q1-q2+q4+2q5+q6=(q4+q6)-(q0+q2)-2(q5-q1)。

經(jīng)過(guò)處理后,點(diǎn)Q處的灰度值W=max{ai},i=1,2,…,8。根據(jù)以上描述,采用Sobel八模板法計(jì)算像素點(diǎn)灰度的過(guò)程[2],對(duì)采用Sobel算子處理圖像的計(jì)算量進(jìn)行分析。參照計(jì)算a5,應(yīng)用每一種模板所需的計(jì)算量可得,進(jìn)行加法的次數(shù)為t1=5次,進(jìn)行乘法的次數(shù)t2=1次。那么,依據(jù)計(jì)算點(diǎn)Q的灰度值所需的計(jì)算量可得,進(jìn)行加法的次數(shù)為T1=8t1=40次,乘法的次數(shù)為T2=8t2=8次。采用Sobel算子八模板處理一幅N×N的圖像,依上述方法可推得所需的計(jì)算量為進(jìn)行加法的次數(shù)為40N2次,進(jìn)行乘法的次數(shù)為8N2次。

首先該算法去掉Sobel算子八個(gè)模板中的中央值,然后按順時(shí)針?lè)较蛞来翁崛∶總€(gè)模板因子,再將提取的因子作為循環(huán)矩陣PУ囊恍,構(gòu)成循環(huán)矩陣如下所示:

ИP=1210-1-2-10

210-1-2-101

10-1-2-1012

0-1-2-10121

-1-2-101210

-2-101210-1

-101210-1-2

01210-1-2-1〗

對(duì)P進(jìn)行行變換就可以得到AP=B,其中A和BХ直鷂:

ИA=-11000000

0-1100000

00-110000

000-11000

0000-1100

00000-110

000000-11〗

B=1-1-1-1-1111

-1-1-1-11111

-1-1-11111-1

-1-11111-1-1

-11111-1-1-1

1111-1-1-1-1

111-1-1-1-11〗

設(shè)C=\T,D=(1/2)\T=\T,有qj(j=0,1,2,…,7),表示圖片中3×3像素區(qū)域內(nèi)第j個(gè)像素點(diǎn)的灰度值;ai(i=1,2,…,8)表示采用八模板中第i種模板的計(jì)算灰度值[4],Ъ撲愕:

ИPC=2D

因?yàn)锳P=B,Ы岷仙鮮階換可得:

ИBC=2ADИ

展開并移行可得:

Иr1=0.5(q0+2q1+q2-q4-2q5-q6)=

0.5(q0+q2-q4-q6)+(q1-q5)

r2=r1+(q7+q0-q1-q2)

r3=r2+(q6+q7-q0-q1)

r4=r3+(q5+q6-q7-q0)

r5=r4+(q4+q5-q6-q0)

r6=r5+(q3+q4-q5-q6)

r7=r6+(q2+q3-q4-q5)

r8=r7+(q1+q2-q3-q4)

由以上計(jì)算,r1需要進(jìn)行加法(含減法)的次數(shù)為5次,乘法次數(shù)為1次。ri(i=2,3,…,8)需要進(jìn)行加法的次數(shù)為7×4=28次,總共需要加法的次數(shù)為28+5=33次。用改進(jìn)的方法處理圖像,某點(diǎn)Q的灰度值為W=max{qi}=2max{ai},因?yàn)槌?可以用移位算子得到,那么處理一幅N×N圖像需要進(jìn)行的加法運(yùn)算次數(shù)為33×N×N=33N2,乘法運(yùn)算次數(shù)為N2次。

選取適當(dāng)?shù)拈撝祎h,若像素的新灰度值大于th,則把該點(diǎn)記為邊緣點(diǎn),再按照從上到下,從左到右的順序?qū)吘夵c(diǎn)進(jìn)行掃描,可發(fā)現(xiàn)車燈、車頭的散熱橫欄以及車牌區(qū)域的跳變比較突出。

3.2 基于數(shù)學(xué)形態(tài)學(xué)的定位

在候選區(qū)域確定出來(lái)后,下一步驟是根據(jù)這些區(qū)域提供的位置信息從原圖像中分割出可能的牌照子圖像,形成候選區(qū)域隊(duì)列,即找到某一區(qū)域的任意一點(diǎn)后,將其壓入堆棧,進(jìn)行遞歸,判斷堆棧是否為空,非空則彈出一點(diǎn)作為當(dāng)前點(diǎn)并進(jìn)行標(biāo)號(hào),然后查找左、下、右、上的鄰點(diǎn),若該鄰點(diǎn)未曾標(biāo)記,則繼續(xù)壓入堆棧,如此循環(huán),直至堆棧為空[5,6]。經(jīng)過(guò)數(shù)學(xué)形態(tài)學(xué)處理后,圖像中有許多連通區(qū)域,為了確定車牌區(qū)域,把感興趣的車牌從背景中分離出來(lái),有必要對(duì)各個(gè)連通區(qū)域進(jìn)行標(biāo)記,逐一檢測(cè)并刪除偽車牌區(qū)域。

4 去除偽車牌區(qū)域

4.1 利用車牌的幾何特征定位

檢查所得矩形區(qū)域的長(zhǎng)和寬,根據(jù)閾值去掉過(guò)小的區(qū)域。但通常必須保留過(guò)大的區(qū)域,因?yàn)檫@可能是由牌照和周圍車體部分粘連而形成的。利用車牌自身相異于其他區(qū)域的幾何特征在車牌候選區(qū)域中提取真正的車牌[7]。

(1) 候選車牌的尺寸大小和長(zhǎng)寬比例;

(2) 候選區(qū)域內(nèi)像素分布關(guān)系;

(3) 候選區(qū)域在原始圖像中的位置。

因?yàn)楹蜻x區(qū)域是在車身的中間,且寬高比大致為140/440=0.318,這里選取[0.30,0.45]作為判斷區(qū)間,據(jù)此幾何特征,可以刪除偽車牌區(qū)域。

4.2 利用車牌顏色特征的定位

通過(guò)上述步驟的篩選,已能精確定位對(duì)比度適中、字符清晰無(wú)磨損的普通車牌,但有時(shí)僅靠車牌的幾何信息并不能完全排除偽車牌區(qū)域,如車身的文字區(qū)域、車燈以及雙車牌車輛等,故利用車牌的顏色特征可實(shí)現(xiàn)車牌的精確定位[8-9]。

因?yàn)樵谕ㄟ^(guò)拍攝得到的車牌圖像中,由于車牌新舊、磨損狀況、光照強(qiáng)度等眾多因素的影響,不同車牌圖像很難達(dá)到穩(wěn)定的統(tǒng)一,而HSV色彩模型的高度具有獨(dú)立性,可以單獨(dú)考慮車牌的色彩進(jìn)行判斷,這帶來(lái)了很大的方便。

在車牌定位中,首先選擇車牌候選區(qū)中心的一塊區(qū)域進(jìn)行顏色模型到HSV模型的轉(zhuǎn)換;然后按照區(qū)間對(duì)顏色進(jìn)行劃分,統(tǒng)計(jì)落入?yún)^(qū)間的像素點(diǎn)數(shù)目;再對(duì)所選區(qū)域進(jìn)行色彩統(tǒng)計(jì),將像素點(diǎn)進(jìn)行歸類,進(jìn)行偽車牌刪除,最后確定車牌區(qū)域[10]。圖2所示為利用該方法直接定位成功的實(shí)例。圖3所示為利用該方法定位并成功去除偽車牌區(qū)域的實(shí)例。圖4所示為利用該方法定位多車牌區(qū)域的實(shí)例。

圖2 直接定位成功的實(shí)例

圖3 利用該方法定位并成功去除偽車牌區(qū)域的實(shí)例

圖4 利用該方法定位多車牌區(qū)域的實(shí)例

5 實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析

通過(guò)對(duì)上述幾個(gè)應(yīng)用實(shí)例的分析,將該技術(shù)普遍應(yīng)用到實(shí)際生活當(dāng)中。經(jīng)某小區(qū)物業(yè)同意,在該小區(qū)地下、露天、立體車庫(kù)以及路口通過(guò)不同角度、不同背景、不同光照采集車牌圖片400張(晴天和陰雨天各200張)進(jìn)行定位。采用Visual C++6.0開發(fā)工具,并在具有Core(TM)2 Duo CPU,2 GB內(nèi)存的計(jì)算機(jī)上實(shí)驗(yàn)得到數(shù)據(jù),定位準(zhǔn)確率達(dá)到93.25%,27張定位失敗圖片,如表1所示。其中,9張由于車牌損傷較大或者字符被污染粘連現(xiàn)象嚴(yán)重;16張由于靠近車庫(kù)邊緣或陰雨天拍攝光線嚴(yán)重不足,無(wú)法通過(guò)預(yù)處理達(dá)到定位要求;2張由于是2009年新式武警車牌,車牌幾何特征與92式車牌差別較大,導(dǎo)致定位失敗。需在后續(xù)工作中對(duì)此方法進(jìn)行改進(jìn),以提高其適應(yīng)性。

表1 不同環(huán)境下的實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析

拍攝環(huán)境拍攝距離/m拍攝角度實(shí)驗(yàn)圖片數(shù)定位成功數(shù)實(shí)驗(yàn)總數(shù)定位成功總數(shù)準(zhǔn)確率

晴朗

3

水平0°2727

水平斜45°4241

俯向下45°3129

10

水平0°6563

水平斜45°3531

20019195.50%

陰雨

3

水平0°3635

水平斜45°4440

俯向下45°2015

10

水平0°7169

水平斜45°292320018291%

此外,對(duì)采用該方法與采用普通Sobel邊緣檢測(cè)算子的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行了比較,普通Sobel邊緣檢測(cè)算子處理一幅N×N的圖像需要進(jìn)行加法的次數(shù)為40N2次,進(jìn)行乘法的次數(shù)為8N2次,運(yùn)用該方法處理一幅N×N圖像需要進(jìn)行加法運(yùn)算次數(shù)為33N2,乘法運(yùn)算次數(shù)為N2Т?。可?在不影響準(zhǔn)確率的前提下,運(yùn)算消耗大大減小,如表2所示(采用相同圖片,相同平臺(tái)環(huán)境進(jìn)行比較)。

表2 改進(jìn)Sobel算子與普通Sobel算子的比較

邊緣提取方法實(shí)驗(yàn)圖片數(shù)定位成功數(shù)準(zhǔn)確率 /%定位平均耗時(shí) /s

基于普通sobel算子40037393.250.135

基于改進(jìn)sobel算子40037393.250.088

6 結(jié) 語(yǔ)

車牌定位是車輛牌照自動(dòng)識(shí)別系統(tǒng)中的關(guān)鍵和難點(diǎn),實(shí)際圖像中噪聲、復(fù)雜背景等的干擾都會(huì)使定位十分困難。本文采用改進(jìn)的邊緣檢測(cè)算法快速獲得圖像的邊緣,充分利用了車牌的幾何特征和車牌的顏色特征排除偽車牌區(qū)域,實(shí)現(xiàn)車牌的定位。該算法在保證車牌定位可靠性的前提下,具有限制條件少,速度快的優(yōu)點(diǎn),并可進(jìn)行多車牌定位。實(shí)驗(yàn)證明,該方法具有很好的定位效果和實(shí)用性。

參考文獻(xiàn)

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[7]SURYANARAYANA P V, MITRA S K, BANERJEE S K, et al. A morphology based approach for car license plate extraction[C]. Chennai: IEEE Indicon 2005 Conference, 2005.

篇2

中圖分類號(hào)： TN911.73?34 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)： 1004?373X（2014）21?0062?04

Pedestrian quick detection algorithm based on with pitch angle corrected HOG features

CAO Qiao?hui， GE Wang?chen

（School of Electronics and Information Engineering， Tongji University， Shanghai 200092， China）

Abstract： Traditional HOG feature detection method has a preferable recognition rate for envisaging and side?looking pedestrians， but has a low recognition rate for overlooking pedestrians. An improved pedestrian quick detection algorithm is proposed in this paper， which is realized by converting HOG features in the detected images according to pitch angle and optimizing the SVM classifier training process. The testing result shows that the algorithm is better than the detection methods based on the traditional HOG features and has improved the detection veracity of pedestrians in the different pitch angle video images.

Keywords： pedestrian quick detection； HOG feature； pitch angle correction； SVM

0 引 言

目前在交通運(yùn)輸方面，針對(duì)行人以及客流的建模研究主要集中于對(duì)行人的步頻和長(zhǎng)度、行人安全、行人數(shù)目、行人跟蹤、公共服務(wù)設(shè)施服務(wù)時(shí)間等參數(shù)的研究[1]。在國(guó)內(nèi)，由于特殊的國(guó)情，研究集中在聚集客流、服務(wù)時(shí)間以及對(duì)行人安全方面的研究。

大部分公共場(chǎng)所的背景較為復(fù)雜，因此如果僅僅使用基于背景?前景分割的目標(biāo)分割技術(shù)，其性能會(huì)受到復(fù)雜背景的影響，其中包括將非人運(yùn)動(dòng)物體檢測(cè)為目標(biāo)或者將靜態(tài)目標(biāo)與背景融為一體導(dǎo)致漏檢。此外，監(jiān)控?cái)z像頭一般處于離地面較高的位置，其視角會(huì)發(fā)生一定的變化，基于模板或基于特征的檢測(cè)方式也會(huì)在魯棒性上受到一定的影響。

對(duì)于基于機(jī)器學(xué)習(xí)的行人檢測(cè)來(lái)說(shuō)，其中的一個(gè)重要問(wèn)題是如何選取一個(gè)信息量足夠大并且對(duì)光照、視角等具有魯棒性的本地特征，以便將前景中的行人和非行人分割開來(lái)。由于Dalal和Triggs提出的HOG特征能夠比較準(zhǔn)確地描述行人，因此本文將采用HOG特征作為行人的主要特征。

本文對(duì)Dalal和Triggs的算法進(jìn)行了改進(jìn)，并且應(yīng)用在不同視角的公共場(chǎng)所視頻的行人檢測(cè)中。在檢測(cè)過(guò)程中，針對(duì)不同俯仰角，本文對(duì)檢測(cè)圖像的HOG特征進(jìn)行了轉(zhuǎn)換，使不同俯仰角視頻中的行人能夠被正確地檢測(cè)出來(lái)。

1 HOG特征及視角變化對(duì)其的影響

1.1 HOG特征

Dalal和Triggs于2006年提出了基于HOG的行人檢測(cè)算法[2]。與SIFT特征類似，HOG也是采用圖像局部區(qū)域的梯度統(tǒng)計(jì)信息對(duì)圖像進(jìn)行描述。但是與SIFT不同的是，HOG并不只針對(duì)目標(biāo)區(qū)域內(nèi)的稀疏點(diǎn)進(jìn)行特征提取，而是一種密集特征，即HOG特征與目標(biāo)區(qū)域內(nèi)的所有點(diǎn)有關(guān)，因此通常HOG會(huì)以高維向量的方式表現(xiàn)。

HOG的主要思想是：在一幅圖像中，相對(duì)于使用顏色信息，本地物體或行人的外觀與形狀能夠更好地被梯度或者邊緣分布的直方圖描述。因此，Dalal和Triggs將圖像分為各個(gè)胞元（cells），計(jì)算胞元中每個(gè)像素的梯度；對(duì)檢測(cè)窗口（window）中的塊（block）進(jìn)行密集掃描，串聯(lián)起來(lái)得到一個(gè)高維向量；最后通過(guò)線性SVM分類器對(duì)向量進(jìn)行分類，以達(dá)到檢測(cè)物體的效果。

1.2 攝像機(jī)俯仰角對(duì)HOG特征的影響

對(duì)于大多數(shù)行人庫(kù)，如INRIA，MIT行人庫(kù)等，其訓(xùn)練樣本主要為側(cè)視角的行人[3]；而在實(shí)際應(yīng)用中，并不能夠保證攝像機(jī)的角度一定為側(cè)對(duì)行人的角度。如果不考慮視角變換而是將所有視角的行人圖片一起作為正樣本訓(xùn)練，則會(huì)影響到線性SVM分類器的分類性能。此外，對(duì)于特定視角的樣本采集會(huì)耗費(fèi)大量的時(shí)間，并且對(duì)場(chǎng)景的適應(yīng)性有限。因此研究視角的不同會(huì)帶來(lái)HOG特征的變化。

設(shè)置場(chǎng)景的攝像機(jī)的水平旋轉(zhuǎn)角為[α，]俯仰角為[β，]如圖1所示。下面將分別討論它們對(duì)梯度產(chǎn)生的影響。

圖1 攝像機(jī)視角不同對(duì)物體高度和寬度的影響

對(duì)于俯仰角[β，]其影響的是[y]方向的分量，若人體的高度為[H，][h1]是攝像機(jī)和水平面夾角為[β1]時(shí)人體在圖像上所成像的高度，[h2]是攝像機(jī)和水平面夾角為[β2]時(shí)人體在圖像上所成像的高度，則有：

[Cβ1，β2=h2h1=cosβ2cosβ1， -π2

[θ2x，y=arctantanθ1x，y?1Cβ1，β2] （2）

且梯度為：

[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）??2f?x2] （3）

[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）??2f?x2] （4）

[?f2x，y=?f1x，y?1+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）1+tan2θ1（x，y）] （5）

同時(shí)對(duì)于掃描窗口的尺寸，有：

[w=C（α1，α2）?w] （6）

[h=C（β1，β2）?h] （7）

因此當(dāng)攝像機(jī)的水平和俯仰角度發(fā)生變化時(shí)，目標(biāo)圖像的梯度都會(huì)發(fā)生一定程度的變化。在實(shí)際檢測(cè)特征時(shí)，先對(duì)梯度進(jìn)行相應(yīng)的變換，再按普通HOG的方式進(jìn)行檢測(cè)。

2 快速人體檢測(cè)算法

2.1 訓(xùn)練過(guò)程

本算法使用的訓(xùn)練過(guò)程如圖2所示。

圖2 SVM分類器完整訓(xùn)練流程

本算法采用INRIA行人數(shù)據(jù)集作為訓(xùn)練樣本庫(kù)，并加入一些自行采集到的行人數(shù)據(jù)。INRIA數(shù)據(jù)集中的圖像都為彩色圖像，正樣本的大小為96×160，負(fù)樣本的大小為320×240。本系統(tǒng)在RGB空間中提取HOG特征，在三個(gè)空間中分別計(jì)算這三個(gè)分量的梯度，選取幅值最大的作為該像素梯度；使用像素的cell計(jì)算9個(gè)方向上的梯度直方圖，并且將像素作為一個(gè)block進(jìn)行梯度直方圖歸一化[4]，如圖3所示。

圖3 對(duì)圖片的block進(jìn)行直方圖歸一化并計(jì)算梯度直方圖

在進(jìn)行SVM分類時(shí)，本文采用SVM Light對(duì)正樣本和負(fù)樣本提取的HOG特征分類，并且使用線性核SVM作為分類器。一次分類結(jié)束后，將得到的分類器對(duì)所有源負(fù)樣本進(jìn)行密集掃描檢測(cè)。二次訓(xùn)練完成后，就得到了3 780維的SVM分類器。

2.2 快速行人檢測(cè)算法

檢測(cè)的流程圖如圖4所示。

圖4 本文使用檢測(cè)算法的流程圖

在二次訓(xùn)練后得到3 780維的SVM分類器后，使用此分類器對(duì)圖像中的人體進(jìn)行檢測(cè)。在使用SVM對(duì)特征進(jìn)行分類時(shí)，需要對(duì)視角進(jìn)行修正?？紤]到攝像機(jī)的角度變化，本文中采用的掃描窗口大小由式（6）與式（7）決定，例如當(dāng)俯仰角為30°，水平角為15°時(shí)，窗口的大小為64×110；獲得窗口中的梯度后，使用式（5）對(duì)獲得的梯度進(jìn)行修正，并且使用線性插值對(duì)圖像邊緣的梯度進(jìn)行插值，使梯度圖像重新縮放至64×128大小；然后對(duì)這些梯度計(jì)算HOG特征，并使用SVM分類器進(jìn)行分類[5]。

檢測(cè)時(shí)采用密集掃描，并對(duì)檢測(cè)圖像進(jìn)行變化率為[σ=]1.10的多尺度變換[6]。因此，圖像中包含相同目標(biāo)的多個(gè)檢測(cè)窗口在SVM檢測(cè)時(shí)都會(huì)被檢測(cè)為目標(biāo)窗口；單個(gè)目標(biāo)可能會(huì)出現(xiàn)多個(gè)檢測(cè)窗口，對(duì)后續(xù)跟蹤造成困難。

為了使每個(gè)目標(biāo)僅被單個(gè)窗口包圍，需要對(duì)包圍窗口進(jìn)行合并。如果一個(gè)目標(biāo)窗口被另一個(gè)目標(biāo)窗口完全包含，那么認(rèn)為它們屬于同一個(gè)目標(biāo)；同時(shí)當(dāng)包圍窗口之間的重合面積大于70%時(shí)，也認(rèn)為它們屬于一個(gè)目標(biāo)。這里將被認(rèn)為屬于同一個(gè)目標(biāo)的包圍窗口定義為屬于同一類。對(duì)于每張圖像，將所有的包圍窗口分為[N]類，每個(gè)目標(biāo)帶有[n]個(gè)包圍窗口，并且引入一個(gè)閾值[T。]當(dāng)[N]類中的包圍窗口數(shù)量[n]大于[T]時(shí)，將相同類別的包圍盒作合并；包圍窗口數(shù)量小于[T]時(shí)，認(rèn)為這個(gè)類屬于誤報(bào)，對(duì)其進(jìn)行過(guò)濾。經(jīng)過(guò)測(cè)試，使用閾值[T]為2的合并算法就能夠合并大部分的包圍盒，并且濾除一定的誤檢目標(biāo)。

3 實(shí)驗(yàn)結(jié)果及分析

本文分別采用PETS2006的稀疏客流密度視頻與PETS2009中的中客流密度的部分視頻對(duì)算法的識(shí)別率進(jìn)行測(cè)試，并且截取一部分對(duì)本文所使用的HOG特征進(jìn)行檢測(cè)。視頻的信息如表1所示。在測(cè)試時(shí)，記錄一幀中未檢測(cè)出的行人數(shù)量以及錯(cuò)誤檢測(cè)的目標(biāo)框數(shù)量。測(cè)試的結(jié)果如表2，表3所示。

表1 所使用的測(cè)試視頻信息

[視頻名稱＼&俯仰角＼&視頻尺寸＼&幀數(shù)＼&總目標(biāo)數(shù)量＼&0601＼&β≈45°＼&360×288＼&700＼&471＼&0602＼&β≈45°＼&360×288＼&1 007＼&687＼&0901＼&β≈30°＼&768×576＼&794＼&3 099＼&0902＼&β≈0°＼&768×576＼&794＼&2 807＼&]

表2 普通HOG特征的測(cè)試結(jié)果

[視頻名稱＼&幀數(shù)＼&總目標(biāo)數(shù)量＼&正確識(shí)別數(shù)＼&漏檢數(shù)＼&0601＼&700＼&471＼&428＼&43＼&0602＼&1 007＼&687＼&622＼&64＼&0901＼&794＼&3 099＼&2 914＼&185＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 723＼&84＼&]

表3 視角轉(zhuǎn)換的HOG特征的測(cè)試結(jié)果

[視頻名稱＼&幀數(shù)＼&總目標(biāo)數(shù)量＼&正確識(shí)別數(shù)＼&漏檢數(shù)＼&0601＼&700＼&471＼&448＼&23＼&0602＼&1 007＼&687＼&670＼&17＼&0901＼&794＼&3 099＼&3 006＼&93＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 797＼&110＼&]

本文使用對(duì)數(shù)尺度下的DET（Detection Error Trade?off）曲線作為本文算法的準(zhǔn)確性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即漏檢率（Miss Rate，MR）和誤檢率（False Postive Per Window，F(xiàn)FPW）曲線。本文的算法與Dalal的算法在俯仰角為0°，30°，45°的情況下的DET曲線分別如圖5所示。

從圖中可以看出，當(dāng)俯仰角為0°時(shí)，本文的算法與Dalal的算法在檢測(cè)率上沒(méi)有沒(méi)有很大的區(qū)別；當(dāng)俯仰角為30°時(shí)，本文的算法的漏檢率在時(shí)比Dalal的算法低了3%左右；當(dāng)俯仰角為45°時(shí)，本文算法的漏檢率比Dalal的算法低了5%左右。

圖5 本文算法與傳統(tǒng)算法的比較

本文提出的方法的性能較傳統(tǒng)方法有所改善。圖6顯示了本文提出的方法在不同視頻中的檢測(cè)效果。

4 結(jié) 語(yǔ)

針對(duì)傳統(tǒng)HOG特征對(duì)俯視行人的識(shí)別率不高的問(wèn)題，本文基于被檢測(cè)圖片的HOG特征進(jìn)行了俯仰角修正，并且對(duì)不同視角的公共場(chǎng)所視頻進(jìn)行了行人檢測(cè)測(cè)試。測(cè)試結(jié)果證明，本文提出的算法有效提高了HOG算法檢測(cè)的準(zhǔn)確性。

圖6 測(cè)試結(jié)果

參考文獻(xiàn)

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篇3

中圖分類號(hào)：TP391.1

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

1　引言

命名實(shí)體識(shí)別是確定文檔中的人名、地名和機(jī)構(gòu)名等名詞短語(yǔ)的過(guò)程。它是信息抽取、問(wèn)答系統(tǒng)、機(jī)器翻譯、文檔摘要、跨語(yǔ)言檢索等自然語(yǔ)言處理應(yīng)用的關(guān)鍵技術(shù)之一。與其他語(yǔ)言相比，中文缺乏詞間分隔與大小寫等語(yǔ)法特征，其他語(yǔ)言中常用的表層局部環(huán)境信息往往不足以完成中文命名實(shí)體識(shí)別的任務(wù)。因而中文命名實(shí)體識(shí)別更為困難。

在早期基于規(guī)則的中文命名實(shí)體識(shí)別系統(tǒng)中，特征融合自由，各種方面的信息以規(guī)則的形式引入。眾所周知，規(guī)則系統(tǒng)的缺點(diǎn)是工程量大，移植困難，因此當(dāng)前基于大規(guī)模語(yǔ)料的機(jī)器學(xué)習(xí)已成為主流方法。在中文命名實(shí)體識(shí)別中，常見的學(xué)習(xí)模型有最大熵模型、隱馬爾科夫模型以及條件隨機(jī)場(chǎng)模型。

條件隨機(jī)場(chǎng)(Conditional Random Fields，CRF)模型實(shí)質(zhì)上是基于馬爾科夫依賴假設(shè)的最大熵模型，可以引入多種靈活的允許交疊的特征，沒(méi)有搜索空間過(guò)大或標(biāo)注不一致的問(wèn)題。對(duì)于NER這樣的序列文本標(biāo)注任務(wù)，諸多研究工作表明CRF模型綜合了最大熵和HMM模型各自的優(yōu)點(diǎn)，因而近年在詞類標(biāo)注、中文分詞、淺層分析、命名實(shí)體識(shí)別中廣為應(yīng)用。

在這些工作中，大多采用了標(biāo)準(zhǔn)線性鏈(Lin-earchain)結(jié)構(gòu)的CRF實(shí)現(xiàn)。其常規(guī)的解碼與單輪訓(xùn)練算法時(shí)間復(fù)雜度與特征空間的規(guī)模成正比。特別地，在幾十萬(wàn)到幾百萬(wàn)字的語(yǔ)料上，基于多特征的CRF系統(tǒng)特征規(guī)?？蛇_(dá)百萬(wàn)到千萬(wàn)，時(shí)收斂速度緩慢。當(dāng)引入更多更豐富的特征會(huì)引起規(guī)模的劇烈上升，甚至不可運(yùn)行。

因此，如何降低訓(xùn)練的代價(jià)，提高訓(xùn)練的速度，是基于標(biāo)準(zhǔn)線性鏈結(jié)構(gòu)的CRF模型命名實(shí)體識(shí)別實(shí)現(xiàn)中的技術(shù)難點(diǎn)。

當(dāng)前主要的解決思路是壓縮模型的特征規(guī)模。有三個(gè)思路：?jiǎn)巫侄嗵卣?、詞語(yǔ)簡(jiǎn)單特征與組合模型標(biāo)注器。單字模型一般以字元組為模型特征，其局限是字特征過(guò)于細(xì)致，容易形成過(guò)擬合，泛化不足。而在基于詞的模型中，一般采用較簡(jiǎn)單的提示詞列表、名稱列表等特征。由于稀疏問(wèn)題，較少使用二元以上的詞元組。當(dāng)前兩者結(jié)合，使用大量的字、詞特征時(shí)，CRF模型的特征規(guī)模和訓(xùn)練代價(jià)迅速增長(zhǎng)。第三種思路是設(shè)計(jì)多個(gè)較小特征規(guī)模的標(biāo)注器，然后通過(guò)投票或錯(cuò)誤編碼的方式進(jìn)行綜合。這種思路的缺點(diǎn)是系統(tǒng)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，需要大量精細(xì)的工作。

本文以單字為基本模型符號(hào)，通過(guò)引入精心設(shè)計(jì)的小規(guī)模單字提示特征，特別是機(jī)構(gòu)名和地名尾字特征，僅使用少量的字元組和詞性特征，在不影響系統(tǒng)精度的情形下，有效地降低復(fù)雜特征所需的訓(xùn)練代價(jià)，縮短了訓(xùn)練時(shí)間。

然后，通過(guò)引入任務(wù)相關(guān)的人工知識(shí)，壓縮CRF模型動(dòng)態(tài)規(guī)劃解碼過(guò)程中的搜索空間，降低節(jié)點(diǎn)勢(shì)函數(shù)計(jì)算量的格生成算法，提高估計(jì)和訓(xùn)練的速度。

全文布局如下：第二節(jié)介紹基于條件隨機(jī)場(chǎng)模型的命名實(shí)體識(shí)別基本原理。第三節(jié)引入小規(guī)模單字提示特征和啟發(fā)式規(guī)則控制搜索路徑生成策略的CRF快速訓(xùn)練算法。第四節(jié)給出了實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)，并進(jìn)行結(jié)果對(duì)比和分析。最后為全文總結(jié)，指出將來(lái)的研究方向。

2　基于條件隨機(jī)場(chǎng)的命名實(shí)體識(shí)別

下面我們具體分析條件隨機(jī)場(chǎng)模型進(jìn)行序列概率估計(jì)、解碼和學(xué)習(xí)算法的時(shí)間復(fù)雜度。

阿拉伯?dāng)?shù)字和中英文字母，以及100個(gè)常見單字姓氏，100個(gè)地名尾字和40個(gè)機(jī)構(gòu)名尾字。每種類型的字組成一個(gè)列表，所有列表中的字總量不到400。這些列表形成一個(gè)單字提示特征，詳見表1。

與大規(guī)模的詞提示列表和名稱列表相比，小規(guī)模單字提示特征規(guī)模小，模型的計(jì)算資源需求不高，有利于提高系統(tǒng)的速度。同時(shí)單字列表查詢簡(jiǎn)單，不存在跨越詞邊界匹配形成錯(cuò)誤切分的問(wèn)題。此外，小規(guī)模的列表收集容易。這些單字列表主要來(lái)自于對(duì)863語(yǔ)料上和少量名稱列表的統(tǒng)計(jì)，并經(jīng)過(guò)補(bǔ)充相關(guān)形式的數(shù)字和字母得到。

3.1.2　狀態(tài)表示

命名實(shí)體識(shí)別的任務(wù)是對(duì)命名實(shí)體識(shí)別的邊界確定和類型確定。在CRF模型下，這兩個(gè)問(wèn)題可以綜合考慮。我們的系統(tǒng)中，模型節(jié)點(diǎn)的狀態(tài)對(duì)應(yīng)著符號(hào)的標(biāo)簽，由兩部分組成，分別為符號(hào)所在命名實(shí)體的類型標(biāo)簽和符號(hào)在命名實(shí)體中的位置標(biāo)簽。863任務(wù)有6類命名實(shí)體，分別是人名(PER)、地名(LOC)、機(jī)構(gòu)名(ORG)、日期表達(dá)式(DAT)、時(shí)間表達(dá)式(TIM)、數(shù)量表達(dá)式(NUM)，各對(duì)應(yīng)一種類型標(biāo)簽，加上非命名實(shí)體標(biāo)簽(OTH)，共7種類型標(biāo)簽。SIGHAN MSRA任務(wù)只識(shí)別前三類命名實(shí)體(專名)。位置標(biāo)簽則有起始(B)、接續(xù)(I)和非命名實(shí)體(O)三種。外部位置標(biāo)簽0與OTH類對(duì)應(yīng)，故863任務(wù)共有6×2+1=13種狀態(tài)標(biāo)簽，MSRA任務(wù)共有7種狀態(tài)標(biāo)簽。搜索格(圖1)在符號(hào)序列頭部和尾部附加的節(jié)點(diǎn)start和stop可理解為標(biāo)簽OTHER。

3.2　搜索格生成算法

標(biāo)準(zhǔn)線性鏈結(jié)構(gòu)CRF中Baum-Welch和Vit-erbi呈格(Trellises)狀展開，如圖1所示。各狀態(tài)變量為一列，列上各節(jié)點(diǎn)為相應(yīng)的狀態(tài)取值，前后相鄰兩列的節(jié)點(diǎn)間有邊相連接。在完全的格中，任意相鄰列問(wèn)的節(jié)點(diǎn)均有邊相連。

在命名實(shí)體識(shí)別中，格某些鄰接邊是沒(méi)有意義的。NER的狀態(tài)值包含兩個(gè)方面的信息：實(shí)體類型和實(shí)體邊界。其潛在的約束為：如果兩狀態(tài)對(duì)應(yīng)的實(shí)體類型不相同，那么后一狀態(tài)對(duì)應(yīng)的邊界類型必須為B(新實(shí)體的起始)，而不能為I(原實(shí)體的接續(xù))。例如，不能在B-LOC后接I-PER，或者I-PER后接I-LOC，或者OTHER后接I-ORG。但可以在I-PER后接B-LOC，或者在B-LOC后接I-LOC或OTHER。這里，標(biāo)簽OTHER可理解為B-OTH，即每個(gè)符號(hào)為非命名實(shí)體。我們將這一知識(shí)施加到格生成過(guò)程中，剪除不合理的邊，見圖3中的虛線，形成快速的搜索格。

間相比，小規(guī)模特征集減小的訓(xùn)練代價(jià)是相當(dāng)可觀的。并且，與POS+TXT+aLIST相比較，其性能不但沒(méi)有下降，反而較POS+TXT+aLIST有所上升，增幅達(dá)2.5個(gè)百分點(diǎn)。

4.3　改進(jìn)的搜索格生成對(duì)訓(xùn)練時(shí)間的影響

我們?cè)赟IGHAN命名實(shí)體識(shí)別語(yǔ)料集上也進(jìn)行了搜索格生成控制策略前后的對(duì)比。前100輪L-BFGS迭代所需時(shí)間示于圖6。可以看出，由于剪除了無(wú)效鄰接狀態(tài)組合，壓縮了搜索路徑的空間，格生成改進(jìn)算法是有效的，可以平均節(jié)約訓(xùn)練時(shí)間15.12％的時(shí)間。未能接近50％的原因在于算法中解碼沒(méi)有引入復(fù)雜的鄰接狀態(tài)特征，計(jì)算量主要集中在狀態(tài)一觀察關(guān)聯(lián)上，這部分的改進(jìn)由上小節(jié)引入小規(guī)模單字提示特征來(lái)完成(我們沒(méi)有在SIGHAN上再次進(jìn)行對(duì)比實(shí)驗(yàn))。

4.4　基于快速CRF算法的命名實(shí)體識(shí)別系統(tǒng)

最后，我們給出在特征集POS+TXT+sLIST上最終系統(tǒng)的評(píng)測(cè)結(jié)果以及當(dāng)次評(píng)測(cè)系統(tǒng)中單項(xiàng)最佳的指標(biāo)，見表2。需要注意的是，2004年度的863中文命名實(shí)體識(shí)別評(píng)測(cè)沒(méi)有提供訓(xùn)練語(yǔ)料，我們直接將評(píng)測(cè)語(yǔ)料分割為訓(xùn)練語(yǔ)料和測(cè)試語(yǔ)料，兩部分類型相似，因此評(píng)測(cè)指標(biāo)偏高，難以與當(dāng)次評(píng)測(cè)報(bào)告給出的最佳指標(biāo)做出公正的對(duì)比，僅供參考。

篇4

會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，或者說(shuō)應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制。然而實(shí)踐證明，至今已不存在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制和純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在其1991年3月的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出了多種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)和完全的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。該委員會(huì)還認(rèn)為“在會(huì)計(jì)上有這樣一個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間，這個(gè)區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎(chǔ)這一極端到另一極端完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。在這兩個(gè)極端中間，有很多變化，這些變化實(shí)際上或者是對(duì)現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對(duì)完全應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的修正?！庇纱吮砻?，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制僅是確認(rèn)時(shí)間基礎(chǔ)的兩個(gè)極端，我們可以把修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的融合是未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的發(fā)展趨勢(shì)。

二、選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原則

不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，具有不同的特點(diǎn)和適用范圍，能滿足不同的決策管理的需要。選擇不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和及時(shí)性，從而制約會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。如何正確選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)呢?從總體上講，選擇最合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)取決于：會(huì)計(jì)主體的特征和性質(zhì)，會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)報(bào)告的類型，以及建立和維持必要的財(cái)務(wù)信息制度的成本和效益。具體講，選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)遵循以下原則：

1、相關(guān)性原則。選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，必須是有助于提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，有助于反映受托單位的受托責(zé)任。一般來(lái)講，企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)側(cè)重于決策有用現(xiàn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)側(cè)重于受托責(zé)任觀，以實(shí)現(xiàn)其會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2、充分考慮會(huì)計(jì)主體的特征和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)。不同的會(huì)計(jì)主體，其特征不同，應(yīng)選擇不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)，還必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。也就是說(shuō)，一個(gè)會(huì)計(jì)主體或組織如果業(yè)務(wù)需要，應(yīng)當(dāng)可以同時(shí)采用一種以上的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。

3、成本與效益原則。選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提下，為降低會(huì)計(jì)信息的成本，可以采用靈活的會(huì)計(jì)確認(rèn)程序和方法，引入“修正”的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的確定更加完善、更加合理，實(shí)用性增強(qiáng)。

三、我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，這是由預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)所決定的。采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，并計(jì)量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財(cái)務(wù)成果，符合一般的習(xí)慣，會(huì)計(jì)核算程序比較簡(jiǎn)便；同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)數(shù)是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但長(zhǎng)期的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐表明，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)存在明顯的缺陷。具體表現(xiàn)在：①所有非現(xiàn)金交易不作為收入。支出及時(shí)納入核算，不能完整地反映營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)，相應(yīng)的債權(quán)與債務(wù)也不確認(rèn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和收支結(jié)余表不真實(shí)，使許多對(duì)決策有較大影響的信息無(wú)法提供給信息使用者；②無(wú)法客觀地進(jìn)行財(cái)務(wù)支出與收入在會(huì)計(jì)期間上的配比，不利于評(píng)價(jià)收支結(jié)余的性質(zhì)，且其反映的財(cái)務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱，使財(cái)務(wù)信息缺乏可靠性和前后一貫性；③收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過(guò)去的確認(rèn)基礎(chǔ)，并不能提供未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的信息；④不能真實(shí)地評(píng)價(jià)和考核政府和事業(yè)單位的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

由上述分析可知，收付實(shí)現(xiàn)制已受到挑戰(zhàn)，我們必須重新審視預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，客觀分析預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境。選擇合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)理論亟須解決的問(wèn)題。正因如此，財(cái)政部在1998年根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)和實(shí)際工作需要，對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用了不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制；事業(yè)單位會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這表明，一方面預(yù)算會(huì)計(jì)從總體上講還是以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)；另一方面事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用以收付實(shí)現(xiàn)制為主體，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為補(bǔ)充的一種混合會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，充分體現(xiàn)了靈活性。

四、完善預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的建議

20世紀(jì)70年代以來(lái)，西方許多國(guó)家的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)紛紛改變現(xiàn)金制，而采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)。

篇5

中圖分類號(hào)：F234 標(biāo)識(shí)碼：A

建國(guó)以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)體系一直劃分為兩大類，一是會(huì)計(jì)體系，二是預(yù)算會(huì)計(jì)體系。預(yù)算會(huì)計(jì)體系中包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。預(yù)算會(huì)計(jì)改革后，把事業(yè)單位會(huì)計(jì)同行政單位會(huì)計(jì)區(qū)分開來(lái)，建立了單獨(dú)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，這是預(yù)算會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)上的一個(gè)突破。在此情況下，有些人就產(chǎn)生了事業(yè)單位是否還屬于預(yù)算會(huì)計(jì)范疇的疑問(wèn)，有的還認(rèn)為事業(yè)單位會(huì)計(jì)法規(guī)制度的管理可以納入企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)制度的管理體系。事業(yè)單位會(huì)計(jì)的地位問(wèn)題，關(guān)系到事業(yè)單位會(huì)計(jì)的性質(zhì)、目標(biāo)和原則，也關(guān)系到其法規(guī)制度的實(shí)施，筆者認(rèn)為有進(jìn)一步加以明確的必要。

1 會(huì)計(jì)的兩大分支

會(huì)計(jì)的體系及其分支，是在過(guò)程中形成的，是適應(yīng)人們管理財(cái)務(wù)活動(dòng)的需要而產(chǎn)生的。它反映著會(huì)計(jì)各個(gè)組成部分的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國(guó)到外國(guó)，會(huì)計(jì)歷來(lái)是按其適用范圍和核算對(duì)象分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)的。企業(yè)會(huì)計(jì)是適用于農(nóng)、工、交、商、等企業(yè)單位的會(huì)計(jì)，是用以反映和監(jiān)督再生產(chǎn)過(guò)程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金活動(dòng)的。再生產(chǎn)過(guò)程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)，基本上屬于物質(zhì)生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)領(lǐng)域，這些部門中的企業(yè)從事各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，提供社會(huì)必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價(jià)值，在社會(huì)再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會(huì)計(jì)，即我們所說(shuō)的預(yù)算會(huì)計(jì)，適用于各級(jí)政府財(cái)政機(jī)關(guān)、行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)，用以反映和監(jiān)督社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)和社會(huì)福利領(lǐng)域的政府財(cái)政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的。作為非物質(zhì)生產(chǎn)部門的財(cái)政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，處于上層建筑領(lǐng)域，它們從事各種業(yè)務(wù)活動(dòng)，為社會(huì)生產(chǎn)和人民生活服務(wù)，在社會(huì)再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性。企業(yè)會(huì)計(jì)同預(yù)算會(huì)計(jì)的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營(yíng)利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報(bào)，企業(yè)終止時(shí)，投資者要收回原來(lái)投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會(huì)計(jì)要以營(yíng)利為目的，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權(quán)益而展開。行政和事業(yè)單位進(jìn)行各種公務(wù)活動(dòng)，公益性、社會(huì)性業(yè)務(wù)活動(dòng)，其出資者投入資金以后，不要求得到回報(bào)，這些單位一般也不會(huì)終止，個(gè)別單位終止時(shí)出資者也不一定都收回資金，它們?cè)跇I(yè)務(wù)活動(dòng)中有的無(wú)償提供服務(wù)，有的雖有收費(fèi)但也并非足額補(bǔ)償，而是由國(guó)家財(cái)政提供全部或大部的資金。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)要以社會(huì)效益為目的，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告都要圍繞著社會(huì)效益而展開。非營(yíng)利性是預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的特殊性，也是預(yù)算會(huì)計(jì)各個(gè)組成部門的共同性。只有充分認(rèn)識(shí)這一特征，才能明確事業(yè)單位會(huì)計(jì)必然歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)（非企業(yè)會(huì)計(jì)）的客觀依據(jù)。1996年2月我國(guó)財(cái)政部的“預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度改革要點(diǎn)”指出：“預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級(jí)政府預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)，是我國(guó)兩大類會(huì)計(jì)體系之一?！边@一概括，為我們認(rèn)識(shí)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的地位，建立預(yù)算會(huì)計(jì)法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。

2 事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征

把事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)分支而單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，是預(yù)算會(huì)計(jì)改革的一個(gè)創(chuàng)舉，它有助于適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展而加強(qiáng)單位內(nèi)部管理。之所以要確立事業(yè)單位會(huì)計(jì)的相對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)分支地位，是因?yàn)檎J(rèn)識(shí)到在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡的過(guò)程中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)發(fā)生了顯著的變化?，F(xiàn)階段事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征主要有以下幾項(xiàng)：一是事業(yè)單位除財(cái)政撥款外還有自己的事業(yè)收入。二是事業(yè)單位雖然以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營(yíng)性，并要實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務(wù)活動(dòng)相聯(lián)系，可通過(guò)擴(kuò)大服務(wù)規(guī)模、提高服務(wù)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)增收節(jié)支，爭(zhēng)取改善自身的運(yùn)營(yíng)條件。三是事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品，但向社會(huì)提供精神產(chǎn)品（即知識(shí)形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務(wù)，它具有一定的生產(chǎn)性。、、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學(xué)文化水平和居民素質(zhì)服務(wù)的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務(wù)的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在社會(huì)中占有重要的地位，社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動(dòng)和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)成為預(yù)算會(huì)計(jì)中的一個(gè)單獨(dú)的分支。

筆者淺析事業(yè)單位的特征，是為了按照其的客觀有效地執(zhí)行法規(guī)制度，使之更好地適應(yīng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會(huì)計(jì)已經(jīng)化了，已經(jīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)則運(yùn)行了。這是因?yàn)椋旱谝?，我?guó)的事業(yè)單位盡管資金來(lái)源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國(guó)家財(cái)政撥款為主，其他資金來(lái)源為輔，完全不需要國(guó)家財(cái)政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項(xiàng)目依然要依靠國(guó)家財(cái)政扶持。事業(yè)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)同國(guó)家財(cái)政資金之間存在著密不可分的關(guān)系，其財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算應(yīng)該受到國(guó)家預(yù)算管理部門的指導(dǎo)和約束，而且其會(huì)計(jì)法規(guī)制度的建設(shè)應(yīng)該與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建設(shè)由同一部門進(jìn)行，使單位會(huì)計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)很好地銜接起來(lái)。第二，事業(yè)單位的性質(zhì)及資金來(lái)源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營(yíng)利性，必須把效益放在第一位。水利、林業(yè)、、、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤(rùn)必然會(huì)使其業(yè)務(wù)活動(dòng)走偏方向。這里還要說(shuō)明，一些單位雖然能夠?qū)崿F(xiàn)收支相抵后還有結(jié)余，但這是它們加強(qiáng)管理、量入為出的結(jié)果，絕不等于在主觀上就是以營(yíng)利為目的。把事業(yè)單位會(huì)計(jì)當(dāng)作預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)分支來(lái)進(jìn)行法規(guī)制度建設(shè)，既照顧到事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，又維護(hù)了預(yù)算會(huì)計(jì)體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇。

篇6

本文認(rèn)為，用以刻畫預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運(yùn)營(yíng)(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來(lái)極大便利。循此思路，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會(huì)計(jì)；只有在這項(xiàng)改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會(huì)計(jì)適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個(gè)階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運(yùn)用支出周期概念分析預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)，需要對(duì)應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?。第三部分討論基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的差異及其原因，闡明為何不能以財(cái)務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)

要準(zhǔn)確界定預(yù)算會(huì)計(jì)的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個(gè)相關(guān)的基礎(chǔ)性問(wèn)題：(1)預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞?/p>

先來(lái)討論第一個(gè)問(wèn)題。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會(huì)計(jì)”(張?jiān)铝幔?003)。

這里的問(wèn)題首先在于：將預(yù)算會(huì)計(jì)定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會(huì)計(jì)，很容易誘發(fā)一個(gè)具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個(gè)極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗(yàn)性地排除在預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)之外。

那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？

回答這一問(wèn)題首先要求理解預(yù)算的實(shí)質(zhì)和預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實(shí)現(xiàn)。這些約束首先來(lái)自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會(huì)中，如果沒(méi)有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實(shí)際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒(méi)有承諾(無(wú)論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(shí)(對(duì)供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實(shí))階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個(gè)復(fù)雜流程可以簡(jiǎn)潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來(lái)描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段，如圖1所示(見下頁(yè))。

與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個(gè)有效而實(shí)用的預(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個(gè)基本的會(huì)計(jì)要素：撥款、承諾、核實(shí)和付款，每個(gè)要素構(gòu)成一個(gè)特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是通過(guò)一系列預(yù)算賬戶來(lái)記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個(gè)預(yù)算年度之初開啟，并且在年度結(jié)束時(shí)結(jié)賬(因而年末不存在余額問(wèn)題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構(gòu)成階段

圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖

二、預(yù)算運(yùn)營(yíng)與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個(gè)問(wèn)題：政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞恳卮疬@一問(wèn)題，除了理解預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成支出周期的四個(gè)階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個(gè)流程下完成一個(gè)又一個(gè)循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個(gè)循環(huán)結(jié)束，下一個(gè)循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個(gè)國(guó)家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運(yùn)營(yíng)(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過(guò)程各個(gè)階段的交易信息，確保對(duì)整個(gè)預(yù)算過(guò)程實(shí)施全面的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會(huì)里，預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實(shí)質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(shí)(verification)兩個(gè)階段，終于對(duì)商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個(gè)完整的支出周期。因此，幾乎從直覺(jué)上即可斷定：支出周期是刻畫預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。(3)

支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫了預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實(shí)施預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算框架，才能同時(shí)提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的最有價(jià)值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實(shí)階段信息)以及用以實(shí)施事后審計(jì)的后向信息，以確保對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的各個(gè)主要階段實(shí)施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程實(shí)施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，預(yù)算會(huì)計(jì)的細(xì)節(jié)因會(huì)計(jì)制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財(cái)政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫了預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的動(dòng)態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預(yù)算會(huì)計(jì)將公共組織的活動(dòng)和公共資金流動(dòng)一一呈現(xiàn)成為可能。正因?yàn)槿绱?，作為政府?huì)計(jì)的核心組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會(huì)計(jì)(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的比較

國(guó)內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)框架的討論大多是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素(financialelements)展開的。根據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不同，財(cái)務(wù)要素(報(bào)表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財(cái)務(wù)要素。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的三大會(huì)計(jì)要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會(huì)計(jì)要素；在應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)框架下為公共部門確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費(fèi)用(expense)五個(gè)要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的局限性，一般地講，政府會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績(jī)效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來(lái)越明顯。20世紀(jì)90年代以來(lái)，以新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等為代表的一批OECD國(guó)家相繼引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要原因也在于此。

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較下載原表

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較

從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對(duì)應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾)、應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí))和現(xiàn)金支出(對(duì)應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會(huì)計(jì)所記錄的“預(yù)算要素”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的“財(cái)務(wù)要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財(cái)務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財(cái)務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財(cái)務(wù)要素(更一般地講是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi))作為討論預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預(yù)算”與“財(cái)務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財(cái)務(wù)信息”，原本就是兩對(duì)雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實(shí)世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財(cái)務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

1.未來(lái)導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向

歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向是預(yù)算與財(cái)務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來(lái)為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財(cái)務(wù)計(jì)劃。財(cái)務(wù)報(bào)告則是以回顧的形式，根據(jù)一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績(jī)效來(lái)記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的結(jié)果。預(yù)算事項(xiàng)遠(yuǎn)在財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會(huì)計(jì)上進(jìn)行記錄。預(yù)算會(huì)計(jì)就是記錄這些先于財(cái)務(wù)結(jié)果的交易與事項(xiàng)的平臺(tái)。歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財(cái)務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)交易和事項(xiàng)的記錄時(shí)間，通常早于基于財(cái)務(wù)要素的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的時(shí)間。舉例來(lái)說(shuō)，雖然應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)將記錄交易的時(shí)間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運(yùn)營(yíng)上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因?yàn)轭A(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)

2.預(yù)算執(zhí)行控制與財(cái)務(wù)狀況披露

預(yù)算系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點(diǎn)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于通過(guò)準(zhǔn)確記錄和報(bào)告交易與信息披露報(bào)告實(shí)體的“財(cái)務(wù)狀況”。兩個(gè)系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財(cái)務(wù)要素之外建立相對(duì)獨(dú)立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對(duì)應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對(duì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預(yù)算會(huì)計(jì)要素中的“應(yīng)計(jì)支出”要素。顯而易見的是：由于核實(shí)階段并未發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)無(wú)法提供這一信息。那么應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)又如何呢？我們知道，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)記錄交易的時(shí)間正好處于核實(shí)階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對(duì)商品與服務(wù)交付的核實(shí)表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財(cái)務(wù)要素中的“費(fèi)用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計(jì)支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個(gè)令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，無(wú)論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素，都沒(méi)有一個(gè)包括了應(yīng)計(jì)支出。其中，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費(fèi)用”而不是應(yīng)計(jì)支出。雖然在一般意義上這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)幾乎是完全相同的，但在會(huì)計(jì)意義上它們具有非常不同的含義：會(huì)計(jì)上的費(fèi)用指的是會(huì)計(jì)期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計(jì)支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價(jià)值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會(huì)計(jì)中記錄“應(yīng)計(jì)支出”的時(shí)間比應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)下記錄“費(fèi)用”的時(shí)間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們?cè)俅慰吹剑蜁?huì)計(jì)信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最弱，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)則介于兩者之間。

四、我國(guó)政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)分為總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)分支，三者采用不同的會(huì)計(jì)科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會(huì)計(jì)和核心部門無(wú)力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的三個(gè)分支雖然都記錄各自的交易，但沒(méi)有哪一個(gè)分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí)交易)，(事前)財(cái)政監(jiān)督、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒(méi)能突破建國(guó)以來(lái)按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的思維定勢(shì)，自然也就無(wú)法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢(shì)，改革者和研究者無(wú)法找到思考預(yù)算會(huì)計(jì)體系構(gòu)造問(wèn)題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來(lái)先驗(yàn)地設(shè)定預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而置預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實(shí)，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會(huì)計(jì)實(shí)體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國(guó)際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)信息的過(guò)于狹窄和滯后，歸因于在財(cái)務(wù)要素(financialelements)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問(wèn)題。這些文獻(xiàn)無(wú)視發(fā)達(dá)國(guó)家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)基石這個(gè)事實(shí)，誤以為美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家的“政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，并側(cè)重從財(cái)務(wù)要素(financialelements)的角度為我國(guó)的政府會(huì)計(jì)開出改革的藥方，比如建議在政府會(huì)計(jì)中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素，以此擴(kuò)展會(huì)計(jì)信息的核算范圍；而在預(yù)算會(huì)計(jì)改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會(huì)計(jì)改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來(lái)取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。

在這個(gè)事關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問(wèn)題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個(gè)階段更具優(yōu)先性，還是通過(guò)引入(修正或純粹)應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展財(cái)務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個(gè)要點(diǎn)：

(1)借鑒在發(fā)達(dá)國(guó)家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，此為最優(yōu)先事項(xiàng)；

(2)在這方面采取具體行動(dòng)之前，引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。

第一個(gè)要點(diǎn)中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)的國(guó)家(多數(shù)國(guó)家如此)，政府會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)或撥款會(huì)計(jì)(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時(shí)，通過(guò)現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)來(lái)確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)不應(yīng)把對(duì)承諾的會(huì)計(jì)核算排除在外。其實(shí)，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都在預(yù)算會(huì)計(jì)的框架下，在某種程度上保持對(duì)撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)階段的會(huì)計(jì)記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個(gè)要點(diǎn)：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革？這里有三個(gè)理由。

首先，與引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況和支持績(jī)效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過(guò)追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對(duì)預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因?yàn)橐话愕刂v，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊(duì)伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績(jī)效目標(biāo)才會(huì)水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實(shí)務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國(guó)家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。除了美國(guó)這一相當(dāng)?shù)湫屠油?，荷蘭和意大利等歐洲國(guó)家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的同時(shí)，也采用對(duì)應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會(huì)計(jì)方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個(gè)方面同時(shí)記錄和報(bào)告實(shí)際支出，這一雙重模式地方政府的會(huì)計(jì)和報(bào)告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢(shì)的“授權(quán)性”(authorization)的會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已牢固地建立起來(lái)(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結(jié)論與政策含義

本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)。撥款(授權(quán))、承諾、核實(shí)和付款構(gòu)成一個(gè)完整的支出周期的四個(gè)相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要特征。

2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡(jiǎn)明地傳達(dá)對(duì)應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計(jì)支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。

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二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征

把事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)分支而單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，是這次預(yù)算會(huì)計(jì)改革的一個(gè)創(chuàng)舉，它有助于適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展而加強(qiáng)單位內(nèi)部管理。其所以要確立事業(yè)單位會(huì)計(jì)的相對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)分支地位，是因?yàn)槿巳苏J(rèn)識(shí)到在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡的過(guò)程中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)發(fā)生了顯著的變化?，F(xiàn)階段事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征主要有以下幾項(xiàng)：

1．事業(yè)單位除財(cái)政撥款外還有自己的事業(yè)收入。

2．事業(yè)單位雖然以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營(yíng)性，并要實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務(wù)活動(dòng)相聯(lián)系，可通過(guò)擴(kuò)大服務(wù)規(guī)模、提高服務(wù)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)增收節(jié)支，爭(zhēng)取改善自身的運(yùn)營(yíng)條件。

3．事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品，但向社會(huì)提供精神產(chǎn)品（即知識(shí)形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務(wù)，它具有一定的生產(chǎn)性。、、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學(xué)文化水平和居民素質(zhì)服務(wù)的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務(wù)的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在社會(huì)中占有重要的地位，社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動(dòng)和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)成為預(yù)算會(huì)計(jì)中的一個(gè)單獨(dú)的分支。我們事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征，是為了按照其發(fā)展的客觀有效地制定法規(guī)制度，使之更好地適應(yīng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會(huì)計(jì)已經(jīng)企業(yè)化了，已經(jīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)則運(yùn)行了。這是因?yàn)椋?/p>

（1）我國(guó)的事業(yè)單位盡管資金來(lái)源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國(guó)家財(cái)政撥款為主，其他資金來(lái)源為輔，完全不需要國(guó)家財(cái)政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項(xiàng)目依然要依靠國(guó)家財(cái)政扶持。事業(yè)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)同國(guó)家財(cái)政資金之間存在著密不可分的關(guān)系，其財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算應(yīng)該受到國(guó)家預(yù)算管理部門的指導(dǎo)和約束，而且其會(huì)計(jì)法規(guī)制度的建設(shè)應(yīng)該與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建設(shè)由同一部門進(jìn)行，使單位會(huì)計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)很好地銜接起來(lái)。

（2）事業(yè)單位的性質(zhì)及資金來(lái)源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營(yíng)利性，必須把社會(huì)效益放在第一位。水利、林業(yè)、科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤(rùn)必然會(huì)使其業(yè)務(wù)活動(dòng)走偏方向。這里還要指出，一些單位雖然能夠?qū)崿F(xiàn)收支相抵后還有結(jié)余，但這是它們加強(qiáng)管理、量入為出的結(jié)果，絕不等于在主觀上就是以營(yíng)利為目的。把事業(yè)單位會(huì)計(jì)當(dāng)作預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)分支來(lái)進(jìn)行法規(guī)制度建設(shè)，既照顧到事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，又維護(hù)了預(yù)算會(huì)計(jì)體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇

。三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的定位

事業(yè)單位是我國(guó)特有的一個(gè)名詞，我國(guó)民法通則規(guī)定，企業(yè)、機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體都可以取得法人資格，從而確立了事業(yè)單位的地位，而在西方通常則采用非營(yíng)利組織一詞。我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)在內(nèi)涵上近似于西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，但兩者又不完全相同。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，我們對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的適用范圍需要作一些具體。所謂事業(yè)單位通?？衫斫鉃椴痪哂形镔|(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)和國(guó)家事務(wù)管理職能，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)形式，向社會(huì)提供生產(chǎn)性或生活的單位。其范圍習(xí)慣上涵蓋較廣，包括不同的行業(yè)和經(jīng)濟(jì)類型。從行業(yè)來(lái)看包括以下三類：

（1）科學(xué)、教育、文藝、廣播電視、信息服務(wù)、衛(wèi)生、等科學(xué)文化事業(yè)單位；

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預(yù)算會(huì)計(jì)是我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控中的重要環(huán)節(jié)，主要負(fù)責(zé)對(duì)各級(jí)政府部門財(cái)政進(jìn)行監(jiān)督核算，是合理調(diào)度財(cái)政性資金的重要保障，體現(xiàn)了國(guó)家財(cái)政的整體收支狀況，為我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供了可靠的數(shù)據(jù)支持。企業(yè)會(huì)計(jì)是指依靠程序化的會(huì)計(jì)措施，為企業(yè)管理者的決策方向提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)參考，企業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理密不可分，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下營(yíng)利機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理行為。預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)科的兩大分類，本文就兩者的差異性進(jìn)行了探討。

1預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在性質(zhì)上的差異

預(yù)算會(huì)計(jì)具有三個(gè)顯著特征：一是公共性，這點(diǎn)主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)主體上，預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象是各級(jí)政府、行政部門和由政府財(cái)政預(yù)算撥付經(jīng)費(fèi)的非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)主體為政府和公共部門，目的是實(shí)現(xiàn)公共職能，其核算對(duì)象為公共資產(chǎn)，以公共實(shí)務(wù)作為核算依據(jù)，考核指標(biāo)是公共業(yè)務(wù)成果。二是非營(yíng)利性，預(yù)算會(huì)計(jì)是不以盈利為目的的。三是財(cái)政性，預(yù)算會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象與國(guó)家財(cái)政存在資金關(guān)系?；谝陨先c(diǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在性質(zhì)上的區(qū)別主要體現(xiàn)在：

1.1不計(jì)利潤(rùn)，計(jì)結(jié)余

對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)而言，利潤(rùn)不僅是企業(yè)收入與成本相互抵消所形成的資金結(jié)余，同時(shí)也是企業(yè)資本運(yùn)作所產(chǎn)生的報(bào)酬，而預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)余只是會(huì)計(jì)主體財(cái)政收支相互抵消產(chǎn)生的結(jié)果。企業(yè)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表現(xiàn)企業(yè)所具備的擴(kuò)大再生產(chǎn)的能力，是資本的報(bào)酬形式，而預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)余只說(shuō)明財(cái)政收支的對(duì)比狀況。對(duì)于行政預(yù)算而言，結(jié)余情況不能與財(cái)政狀況直接劃上等號(hào)，無(wú)法作為考核行政預(yù)算單位財(cái)政管理水平的合理標(biāo)準(zhǔn)。

1.2采用收付實(shí)現(xiàn)制

會(huì)計(jì)核算的收支處理原則包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)會(huì)計(jì)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，而預(yù)算會(huì)計(jì)的核算則以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只對(duì)涉及成本核算的經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

1.3會(huì)計(jì)目標(biāo)差異

預(yù)算會(huì)計(jì)投資的主要目的是產(chǎn)生社會(huì)效益，其會(huì)計(jì)目標(biāo)具備宏觀性和間接性。而企業(yè)會(huì)計(jì)的主要目的是對(duì)企業(yè)資本的循環(huán)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，力求以最小的投入獲取最大的利潤(rùn)，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，具有直接性和微觀性。

預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)財(cái)政性資金活動(dòng)的核算，投資目標(biāo)是為實(shí)現(xiàn)預(yù)算主體的政府職能提供財(cái)政支持，反映了國(guó)家的宏觀政策，其每項(xiàng)收支活動(dòng)都涉及社會(huì)的各個(gè)環(huán)節(jié)，影響社會(huì)關(guān)系與經(jīng)濟(jì)效益，投資結(jié)果體現(xiàn)在社會(huì)效益上。

2預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的差異

2.1不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

企業(yè)財(cái)務(wù)中往往存在壞賬問(wèn)題，因此企業(yè)會(huì)計(jì)會(huì)對(duì)壞賬進(jìn)行賬務(wù)處理。而預(yù)算會(huì)計(jì)核算對(duì)應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)只按照實(shí)際發(fā)生數(shù)額進(jìn)行記賬，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)沒(méi)有形成壞賬的，不做賬務(wù)處理，如果形成壞賬（確定無(wú)法收回），則應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定報(bào)經(jīng)相關(guān)單位或部門領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，然后借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。存貨核算按照實(shí)際成本計(jì)算入賬價(jià)值，固定資產(chǎn)核算則分為兩類，一是使用預(yù)算撥款購(gòu)置的，在預(yù)算額度內(nèi)執(zhí)行；二是納入政府采購(gòu)的固定資產(chǎn)，則按照政府采購(gòu)的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)核算中，存在對(duì)固定資產(chǎn)不重視的問(wèn)題，固定資產(chǎn)的價(jià)值隨著時(shí)間的推移與賬面原值產(chǎn)生差距，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)指標(biāo)無(wú)法反映真實(shí)狀況，造成凈資產(chǎn)虛增，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實(shí)不符。

2.2實(shí)行政府采購(gòu)制度及專款專用原則

所謂政府采購(gòu)，是指預(yù)算會(huì)計(jì)主體使用財(cái)政性資金根據(jù)相關(guān)規(guī)定集中采購(gòu)規(guī)定范圍或金額的貨物工程或者服務(wù)行為。?？顚Ｓ脛t是預(yù)算會(huì)計(jì)主體對(duì)政府撥款和指定用途的財(cái)政性資金，必須按照規(guī)定的用途予以使用并且單獨(dú)進(jìn)行核算，反映其使用狀況，不得擅自更改或者挪作他用。

2.3實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度

國(guó)庫(kù)集中收付是基于國(guó)庫(kù)單一賬戶體系，將所有財(cái)政性資金納入賬戶體系的管理行為，收入直接計(jì)入國(guó)庫(kù)或財(cái)政專用賬戶，支出通過(guò)單一賬戶統(tǒng)一支付管理。預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象單位以財(cái)政直接支付或授權(quán)支付作為主要支付方式。

2.4實(shí)行政府收支分類

對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)而言，如果需要編制政府預(yù)算和組織預(yù)算執(zhí)行，或者完成后續(xù)的核算工作，必須以政府收支分類作為依據(jù)。所謂政府收支分類，是指對(duì)政府的財(cái)政收支從類別、層次上進(jìn)行劃分，通過(guò)這種分類方式清晰的反映政府的財(cái)政性資金收支活動(dòng)。政府收支分類是預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的重要特征。

3結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)商品經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)活動(dòng)中的作用不斷提升，成為經(jīng)濟(jì)管理的重要環(huán)節(jié)。全面、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算管理，不僅是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重要依據(jù)，也是政府部門合理利用財(cái)政性資金的有利保障。預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)分屬于不同的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，都發(fā)揮著反映財(cái)務(wù)狀況和監(jiān)督資金活動(dòng)的職能，兩者之間的差異分析對(duì)于會(huì)計(jì)核算工作具有一定的指導(dǎo)作用，通過(guò)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)差異的研究可以豐富會(huì)計(jì)理論，有利于推動(dòng)會(huì)計(jì)的進(jìn)一步改革。

作者：馮星等

參考文獻(xiàn)： 

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【中圖分類號(hào)】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說(shuō)財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會(huì)計(jì)就是第二道防火墻。作為財(cái)政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)用以合理地確保：財(cái)務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動(dòng)的完全成本?；诘谝粋€(gè)目的而發(fā)展起來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實(shí)現(xiàn)制）會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)（應(yīng)計(jì)制）會(huì)計(jì)兩個(gè)基本的次級(jí)分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會(huì)計(jì)和修正權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)。使用現(xiàn)金會(huì)計(jì)記錄政府活動(dòng)構(gòu)成任何政府會(huì)計(jì)體系的底線：即使沒(méi)有其他分支，現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦絕對(duì)不可或缺。正因?yàn)槿绱?，現(xiàn)金會(huì)計(jì)在公共部門具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡(jiǎn)潔而低成本的現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關(guān)的信息，依然無(wú)法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預(yù)算會(huì)計(jì)――真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)（Budgetary Accounting），這個(gè)問(wèn)題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)雖然包含了“費(fèi)用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無(wú)法解決財(cái)政績(jī)效（Fiscal Performance）管理面對(duì)的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：將相關(guān)的成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會(huì)計(jì)（Cost Accounting）面對(duì)的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會(huì)計(jì)的難度大得多，但其意義和價(jià)值毋庸置疑。

近年來(lái)，隨著績(jī)效管理理念與實(shí)踐的興起①，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強(qiáng)化。廣義的績(jī)效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購(gòu)買和PPP（公私伙伴關(guān)系）模式，以及更為“激進(jìn)”的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對(duì)應(yīng)的績(jī)效預(yù)算。沒(méi)有微觀層次上對(duì)產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績(jī)效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績(jī)效（Performance）概念的兩個(gè)基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)?，F(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告上，預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)開發(fā)一直沒(méi)有提上日程。官方和主流話語(yǔ)使用的“預(yù)算會(huì)計(jì)”并非真正的預(yù)算會(huì)計(jì)，看看其會(huì)計(jì)要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，而非預(yù)算會(huì)計(jì)要素。基于這些要素產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的價(jià)值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)有其名無(wú)其實(shí)。

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的缺失，顯示中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系殘缺不全的現(xiàn)實(shí)。假以時(shí)日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財(cái)政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會(huì)計(jì)體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過(guò)于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識(shí)與確立政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會(huì)計(jì)，又稱撥款會(huì)計(jì)?；诠藏?cái)政管理和制定決策的目的，每個(gè)國(guó)家都需要通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營(yíng)運(yùn)事項(xiàng)，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動(dòng)）、承諾、核實(shí)（服務(wù)交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動(dòng)，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)準(zhǔn)備并證實(shí)其法定合規(guī)性[2]。

以上四個(gè)階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫“預(yù)算執(zhí)行過(guò)程”的循環(huán)特征：始于撥款（預(yù)算授權(quán)），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實(shí)時(shí)追蹤公款流動(dòng)的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會(huì)計(jì)無(wú)法提供這些信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（包括現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)）的視野則過(guò)于狹隘：缺失對(duì)支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會(huì)計(jì)和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級(jí)人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程。

多年來(lái)，中國(guó)為“加強(qiáng)人大財(cái)政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒(méi)有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，以及以預(yù)算會(huì)計(jì)信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無(wú)法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財(cái)政監(jiān)督從何談起？財(cái)政審計(jì)面對(duì)的問(wèn)題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)并不存在實(shí)質(zhì)困難。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)改革動(dòng)力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的專業(yè)理解及其內(nèi)在價(jià)值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會(huì)計(jì)、高看權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會(huì)計(jì)的主要原因。這項(xiàng)改革的主要價(jià)值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會(huì)計(jì)的局限性，但即使精心設(shè)計(jì)與實(shí)施，也無(wú)法取代真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過(guò)程“不搭界”，即無(wú)力提供始于撥款（授權(quán)）終于付款的連續(xù)、完整和動(dòng)態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)達(dá)成對(duì)公共資金的逐筆、全程和實(shí)時(shí)監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過(guò)對(duì)外報(bào)告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國(guó)際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國(guó)特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會(huì)計(jì)的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制）資訊。簡(jiǎn)而言之，預(yù)算會(huì)計(jì)主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對(duì)。

功能差異也帶來(lái)了信息來(lái)源與性質(zhì)的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，無(wú)論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計(jì)支出信息。同樣，在預(yù)算會(huì)計(jì)框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況。政府財(cái)務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨(dú)立于預(yù)算的運(yùn)營(yíng)過(guò)程。確切地講，它們是在預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)有其厚實(shí)的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國(guó)的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時(shí)做“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄”和“預(yù)算會(huì)計(jì)分錄”，很復(fù)雜。美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4 000個(gè)用于預(yù)算會(huì)計(jì)的相互獨(dú)立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會(huì)計(jì)（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計(jì)及實(shí)施會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財(cái)務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗(yàn)和取得進(jìn)展后再?gòu)闹歇?dú)立出來(lái)。此為上策。

三、發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)

在過(guò)去，成本會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對(duì)象（比如某一活動(dòng)成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本）上的會(huì)計(jì)方法。在這種觀點(diǎn)下，成本會(huì)計(jì)為實(shí)施權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)提供支持。成本會(huì)計(jì)現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動(dòng)的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中決定存貨或其他類型財(cái)產(chǎn)價(jià)值的傳統(tǒng)作用外，成本會(huì)計(jì)還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)、規(guī)劃評(píng)估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇（比如服務(wù)外包）。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過(guò)以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計(jì)，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的政府可通過(guò)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國(guó)際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時(shí)，除了考慮財(cái)務(wù)報(bào)告采納權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，還應(yīng)該考慮使用成本會(huì)計(jì)進(jìn)行管理的優(yōu)點(diǎn)，績(jī)效評(píng)價(jià)與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財(cái)政成果。政府不僅要對(duì)產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對(duì)這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)?？梢灶A(yù)料，成本會(huì)計(jì)的使用范圍和重要性，將隨著績(jī)效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。

權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)技術(shù)才能得到預(yù)期成本――區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的實(shí)際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來(lái)成本――只有未來(lái)才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動(dòng)成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對(duì)于實(shí)施績(jī)效管理和績(jī)效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“費(fèi)用”要素中。

評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會(huì)計(jì)的精髓，尤其需要被獨(dú)立開發(fā)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)為核算成本提供了一個(gè)很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運(yùn)行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會(huì)計(jì)作為補(bǔ)充?；诖?，目前許多發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，用以支持績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算和財(cái)政管理。一旦預(yù)算申請(qǐng)要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能就需要從主要強(qiáng)制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計(jì)劃和管理[4]。在這種情況下，績(jī)效管理就對(duì)成本會(huì)計(jì)提出了日益增長(zhǎng)的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)（成本制）是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)（如醫(yī)院）定價(jià)等場(chǎng)合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來(lái)確認(rèn)交易；（2）成本會(huì)計(jì)旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；（3）屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績(jī)效計(jì)量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費(fèi)用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財(cái)政壓力的持續(xù)強(qiáng)化也要求加快政府會(huì)計(jì)技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長(zhǎng)的“新常態(tài)”的來(lái)臨，中國(guó)歷時(shí)約15年的財(cái)政收入超高速增長(zhǎng)時(shí)代結(jié)束了，但財(cái)政支出壓力有增無(wú)減。在這種情況下，采用成本會(huì)計(jì)技術(shù)幫助管控公共部門成本費(fèi)用的重要性和緊迫性劇增。

對(duì)績(jī)效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會(huì)計(jì)的需求。績(jī)效管理的本質(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時(shí)、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的全球化時(shí)代，那些無(wú)力以合理成本提供服務(wù)的國(guó)家，必將淪為國(guó)際舞臺(tái)上的二流甚至三流國(guó)家。

如同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計(jì)量產(chǎn)出――更不用說(shuō)成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會(huì)計(jì)分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對(duì)緊迫的財(cái)政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門成本費(fèi)用的真正承擔(dān)者。

成本計(jì)亦有其局限性。即使公共部門的成本會(huì)計(jì)得到精心設(shè)計(jì)與實(shí)施并且運(yùn)轉(zhuǎn)良好，對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對(duì)于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評(píng)估與分析，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項(xiàng)改革議程：開發(fā)成本會(huì)計(jì)與開發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語(yǔ)

由于對(duì)“功能分立與互補(bǔ)”以及預(yù)算會(huì)計(jì)的相對(duì)優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，相對(duì)缺失了真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)，表明建構(gòu)良好的政府會(huì)計(jì)方面還有很長(zhǎng)的路要走。

沒(méi)有良好的政府會(huì)計(jì)提供的技術(shù)與管理支持，將既不會(huì)有安全的政府，也不會(huì)有積極作為的政府。“安全”（權(quán)力得到有效制衡與監(jiān)管）的財(cái)務(wù)底線是：確保對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行完整的會(huì)計(jì)記錄和預(yù)算執(zhí)行控制；“積極作為”的財(cái)務(wù)底線是：保持對(duì)公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵(lì)。由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支構(gòu)成的政府會(huì)計(jì)體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個(gè)分支在功能上，進(jìn)而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨(dú)立開發(fā)：任何一個(gè)都無(wú)法替代其他分支發(fā)揮作用。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)的獨(dú)特之處，主要在于提供了支持對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行財(cái)務(wù)合規(guī)性（Compliance）控制的關(guān)鍵信息，從而確認(rèn)“行為對(duì)錯(cuò)”――區(qū)別于前兩個(gè)分支關(guān)切的“結(jié)果好壞”。對(duì)行為對(duì)錯(cuò)的關(guān)切在公共部門尤其重要，因?yàn)樗鼛椭覀兣袛喙蛡兪欠裨谧稣_的事、正解地做事以及負(fù)責(zé)地做事。這些都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)無(wú)力達(dá)成的功能。

然而，當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)置于比發(fā)展真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會(huì)計(jì)相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時(shí)間考驗(yàn)。另一個(gè)建議是：在開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的同時(shí)一并開發(fā)成本會(huì)計(jì)技術(shù)，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績(jī)效導(dǎo)向的財(cái)政管理。

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篇10

關(guān)鍵詞：

預(yù)算會(huì)計(jì)；基本理論

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的逐步推進(jìn)，中國(guó)會(huì)計(jì)體系跟隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的步伐也進(jìn)行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會(huì)計(jì)體系對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預(yù)算會(huì)計(jì)的改革，涉及到會(huì)計(jì)理論體系的諸多問(wèn)題，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題研究將為預(yù)算會(huì)計(jì)改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)的重要性

預(yù)算會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，會(huì)計(jì)按照反應(yīng)與監(jiān)督的對(duì)象不同，可以分為企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重點(diǎn)不同，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)重點(diǎn)是對(duì)于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；而預(yù)算會(huì)計(jì)則側(cè)重對(duì)于分配以及社會(huì)消費(fèi)環(huán)節(jié)。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財(cái)政性是其顯著特點(diǎn)，但最為關(guān)鍵的，還是其自帶的非營(yíng)利性質(zhì)。預(yù)算管理是預(yù)算會(huì)計(jì)的中心。經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展是預(yù)算會(huì)計(jì)的目的，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會(huì)計(jì)的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營(yíng)利，所以企業(yè)會(huì)計(jì)是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，利潤(rùn)的最大化毫無(wú)疑問(wèn)是企業(yè)活動(dòng)的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動(dòng)目的是實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和宏觀經(jīng)濟(jì)效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國(guó)家在財(cái)務(wù)方面管理的基礎(chǔ)和進(jìn)行宏觀管理的手段的預(yù)算會(huì)計(jì)在當(dāng)今有著無(wú)與倫比的作用。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題

(一)會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)的活動(dòng)的服務(wù)對(duì)象。一個(gè)會(huì)計(jì)主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)、能夠獨(dú)立地進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)，并且能夠?qū)嵭歇?dú)立核算。會(huì)計(jì)主體的功能是可以劃定會(huì)計(jì)活動(dòng)的邊限。會(huì)計(jì)活動(dòng)必須在會(huì)計(jì)主體所限定的范圍內(nèi)進(jìn)行。對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，主體就是為之服務(wù)的政府財(cái)政部門和事業(yè)單位。預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，具有較強(qiáng)的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象都基本都具有非營(yíng)利性，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)又被稱為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。

(二)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

所謂會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就是用來(lái)確認(rèn)與記錄收支的標(biāo)準(zhǔn)。資金運(yùn)動(dòng)是會(huì)計(jì)的操作對(duì)象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，在會(huì)計(jì)制度中用來(lái)確定收支的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該有十分明確規(guī)定，我國(guó)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定從會(huì)計(jì)學(xué)的角度被稱為“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”。預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是具有特殊性的，一是營(yíng)利不是預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象基本目的，但是，業(yè)務(wù)中有償服務(wù)是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以被分為一般的收入與支出業(yè)務(wù)與經(jīng)營(yíng)的收入與支出支業(yè)務(wù)，對(duì)經(jīng)營(yíng)收入與支出業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，成本核算是必須的。預(yù)算會(huì)計(jì)的限定將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為事業(yè)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩類，并且進(jìn)行明確規(guī)定，對(duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，在一般情況下實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是，收支核算權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)地位。

(三)會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素，是指會(huì)計(jì)對(duì)象的構(gòu)成要素，是用來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類手段。會(huì)計(jì)要素有利于會(huì)計(jì)方面的科目設(shè)置，還對(duì)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表這一難題有重要的幫助作用。預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負(fù)債等。中國(guó)在1998年1月1日推行的新預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，融合了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)與國(guó)外的主流方式，將預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分為五個(gè)要素。分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個(gè)會(huì)計(jì)要素之間關(guān)系為資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當(dāng)前我國(guó)復(fù)式帳建立的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)從業(yè)人員在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)時(shí)所需要的最基本條件。

(四)會(huì)計(jì)報(bào)告

在我國(guó)，比較通用的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是由行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表、總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表三表構(gòu)成的。三種報(bào)表包括兩張主表，即資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表，除兩張主表外還有會(huì)計(jì)報(bào)表附注和附表等。為幫助使用者理解報(bào)表內(nèi)容對(duì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行解釋是會(huì)計(jì)報(bào)表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會(huì)計(jì)方式、預(yù)算執(zhí)行說(shuō)明。附表是用來(lái)對(duì)重要內(nèi)容作出補(bǔ)充的報(bào)表。預(yù)算會(huì)計(jì)中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來(lái)反映事業(yè)單位機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員情況、設(shè)備情況和工作成果的報(bào)表。重要程度并不亞于主表，因?yàn)閷?duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也是極其重要的參考依據(jù)。

三、結(jié)語(yǔ)

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與財(cái)政改革的正在逐步前進(jìn)，事業(yè)單位對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系無(wú)論從理論上還是在實(shí)踐上，都需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的進(jìn)一步理解與應(yīng)用。

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