導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇經(jīng)濟(jì)法和稅法區(qū)別，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題

目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。

其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。

2、關(guān)于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨(dú)立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財務(wù)會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進(jìn)行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。

關(guān)于財務(wù)會計管理，財政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財務(wù)會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會計法的稅務(wù)會計。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務(wù)會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。

3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇2

為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題

目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。

其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。

2、關(guān)于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨(dú)立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財務(wù)會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進(jìn)行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。

關(guān)于財務(wù)會計管理，財政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財務(wù)會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會計法的稅務(wù)會計。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務(wù)會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。

3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇3

經(jīng)濟(jì)法與民商法調(diào)整的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的區(qū)別就在于，后者調(diào)整的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是雙方或者多方平等主體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，盡管同樣受到法律的調(diào)整，但并非受到國家的主動干預(yù)，在發(fā)生糾紛時，由當(dāng)事人啟動民事訴訟程序或者當(dāng)事人之間協(xié)商解決，如房屋買賣、租賃等均屬于此類。而經(jīng)濟(jì)法調(diào)整的經(jīng)濟(jì)關(guān)系是國家認(rèn)為對于國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響的部分，因此受到國家的主動干預(yù)，例如，產(chǎn)品質(zhì)量的監(jiān)管，廣告發(fā)行、競爭行為的規(guī)制等。不可否認(rèn)的是，房屋買賣中不乏國家干預(yù)的成分，而廣告發(fā)行、市場競爭行為等也不可避免地包含著民事法律關(guān)系的因素，也就是說，經(jīng)濟(jì)法與民商法之間總是存在著某些交叉，即“灰色地帶”。但是，“灰色地帶”的存在并不能動搖經(jīng)濟(jì)法作為獨(dú)立法律部門的地位，因?yàn)閲腋深A(yù)經(jīng)濟(jì)的法律規(guī)范群是客觀存在的。

(二)法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法教材體系

出于教學(xué)考慮，經(jīng)濟(jì)法教材的體系與經(jīng)濟(jì)法體系并非完全一致。法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課以狹義經(jīng)濟(jì)法為主，教材一般選用楊紫烜主編的《經(jīng)濟(jì)法》(高等教育出版社，1999年版)，或者楊紫烜、徐杰主編的《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》(北京大學(xué)出版社，2001年版)。其體系為:第一編經(jīng)濟(jì)法總論(經(jīng)濟(jì)法的概念、地位、體系、淵源等)，第二編經(jīng)濟(jì)組織法(公司法、全民所有制工業(yè)企業(yè)法、合伙企業(yè)法、個人獨(dú)資企業(yè)法、外商投資企業(yè)法律制度)，第三編市場管理法(反壟斷法、反不正當(dāng)競爭法、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法、產(chǎn)品質(zhì)量法律制度、證券市場監(jiān)管法律制度、票據(jù)法、城市房地產(chǎn)管理法)，第四編宏觀調(diào)控法(計劃法和統(tǒng)計法、產(chǎn)業(yè)法律制度、投資法律制度、國有資產(chǎn)管理法律制度、土地管理法、森林法、草原法、礦產(chǎn)資源法、水法、漁業(yè)法、節(jié)約能源法、煤炭法、電力法、石油法、預(yù)算法、國債法、政府采購法與轉(zhuǎn)移支付法、稅法、銀行法、信托法、融資租賃法、涉外金融法律制度、價格法、會計法、審計法、注冊會計師法、對外貿(mào)易法)，第五編社會保障法。對幾所高校的調(diào)查顯示，學(xué)時的經(jīng)濟(jì)法課程實(shí)際講授以下內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)法總論(經(jīng)濟(jì)法的概念、體系、經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系等)以及公司法、個人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法、外商投資企業(yè)法律制度、反壟斷法、反不正當(dāng)競爭法、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法、產(chǎn)品質(zhì)量法、證券市場監(jiān)管法律制度、城市房地產(chǎn)管理法、土地管理法、森林法、草原法、礦產(chǎn)資源法、水法、漁業(yè)法、稅法、銀行法、信托法、價格法、會計法、審計法和社會保險法律制度等。

二、非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法的范疇

非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法，簡稱非法學(xué)經(jīng)濟(jì)法，是為非法學(xué)專業(yè)開設(shè)的，名為“經(jīng)濟(jì)法”的公共專業(yè)基礎(chǔ)課，一般為經(jīng)濟(jì)、營銷、國際貿(mào)易、金融、會計、會計電算化、稅務(wù)、財務(wù)管理、企業(yè)管理、投資理財、證券、保險等專業(yè)所必修，其教學(xué)目的是使這些非法學(xué)專業(yè)的學(xué)生掌握經(jīng)濟(jì)法基本原理及基本的市場規(guī)則并能解決實(shí)務(wù)中的問題。因此，該課程也常被冠以“經(jīng)管類專業(yè)經(jīng)濟(jì)法”課程的稱謂。由于法學(xué)專業(yè)的學(xué)生具有一定法學(xué)理論的基礎(chǔ)，加之“票據(jù)法”、“證券法”、“合同法”、“物權(quán)法”等專門開設(shè)課程，因此，法學(xué)專業(yè)的“經(jīng)濟(jì)法”課程以狹義經(jīng)濟(jì)法為主。而非法學(xué)專業(yè)的學(xué)生缺乏法學(xué)理論基礎(chǔ)，不可能在一個學(xué)期內(nèi)消化如此大量的專業(yè)術(shù)語，他們更需要了解一些基本的市場規(guī)則。狹義經(jīng)濟(jì)法所涵蓋的內(nèi)容并非社會經(jīng)濟(jì)生活中最常見的，在某種程度上廣義經(jīng)濟(jì)法更貼近生活，對于經(jīng)濟(jì)實(shí)踐頗有價值，在教學(xué)上突破部門經(jīng)濟(jì)法限制的這種安排易于非法學(xué)專業(yè)的學(xué)生理解和掌握，且實(shí)踐證明教學(xué)效果良好。目前，大多普通高校非法學(xué)經(jīng)濟(jì)法課均如此設(shè)計，即采取廣義的經(jīng)濟(jì)法，并以民商法為主。也就是說，作為公共課的非法學(xué)經(jīng)濟(jì)法的范疇?wèi)?yīng)是民商法中反映最基本、最常見的市場規(guī)則的部分。實(shí)際上，非法學(xué)專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)廣義經(jīng)濟(jì)法的基礎(chǔ)部分，在一定程度上彌補(bǔ)了自身缺乏法學(xué)理論基礎(chǔ)之不足。相對來說，公司、合伙、破產(chǎn)、合同、擔(dān)保、票據(jù)、證券等法律規(guī)范的技術(shù)性、穩(wěn)定性較強(qiáng)，涵蓋了市場的基本規(guī)則，適用的工作崗位較廣，同時也是學(xué)習(xí)其他部門法的基礎(chǔ)。廣義經(jīng)濟(jì)法過于寬泛，任何課程也不可能涉及其全部。2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材包括以下內(nèi)容:法律基礎(chǔ)知識，個人獨(dú)資企業(yè)法和合伙企業(yè)法，外商投資企業(yè)法律制度，公司法，證券法，企業(yè)破產(chǎn)法，企業(yè)國有資產(chǎn)法律制度，物權(quán)法，合同法，外匯管理法律制度，支付結(jié)算法律制度，票據(jù)法，工業(yè)產(chǎn)權(quán)法律制度，競爭法律制度。2011年中級會計師考試輔導(dǎo)教材包括以下內(nèi)容:總論(經(jīng)濟(jì)法概述，經(jīng)濟(jì)法主體，經(jīng)濟(jì)法律行為，經(jīng)濟(jì)法權(quán)利和義務(wù)，法律責(zé)任)，公司法律制度，個人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法和外商投資企業(yè)法律制度，證券法，合同法，增值稅和消費(fèi)稅法律制度，企業(yè)所得稅法律制度，相關(guān)法律制度(企業(yè)國有資產(chǎn)法律制度，外匯管理法律制度，反壟斷法，反不正當(dāng)競爭法，價格法律制度，財政監(jiān)督和財政違法行為處罰法律制度)。2011年初級會計資格考試輔導(dǎo)教材包括以下內(nèi)容:總論(法律基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)糾紛的解決途徑，法律責(zé)任)，勞動合同法，營業(yè)稅法律制度，個人所得稅法律制度，其他相關(guān)稅收法律制度，稅收征收管理法律制度，支付結(jié)算法律制度。這三種較有影響的會計類(非法學(xué)專業(yè))職業(yè)資格考試的經(jīng)濟(jì)法教材均已不同程度脫離了狹義經(jīng)濟(jì)法的范疇，實(shí)際上屬于廣義的經(jīng)濟(jì)法。在教學(xué)實(shí)踐中，以民商法為主體的“經(jīng)濟(jì)法”課程并未造成經(jīng)濟(jì)法概念的混亂，但教材稱為《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)教程》更為合理，以區(qū)別于法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法教材。

三、非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法教材的現(xiàn)狀及其優(yōu)化

經(jīng)濟(jì)法課程的普及，使經(jīng)濟(jì)法教材成為用量最大的公共專業(yè)基礎(chǔ)課教材之一。由于目前對經(jīng)濟(jì)法概念及其體系的認(rèn)識不同，以及各專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)存在差異，因而各教學(xué)單位經(jīng)濟(jì)法課的教學(xué)大綱差距較大，未形成全國統(tǒng)編教材，教材體例千差萬別。目前出版的非法學(xué)經(jīng)濟(jì)法教材多達(dá)上百種，厚的達(dá)七八十萬字，這些教材大多因過于追求自身知識體系的完整性，而無法顧及某些特殊的需要，導(dǎo)致缺乏針對性和實(shí)用性。有的教材章節(jié)全面而實(shí)際內(nèi)容簡略，則可能面面俱到，哪一部分都闡釋不透。如果教材過于全面而詳盡，則學(xué)生往往選了一本很厚的大而全的教材，但是由于課時所限，許多內(nèi)容得不到講授，造成資源的浪費(fèi)。如果教材偏重于理論研究，講授過于深入，則可能使所學(xué)知識不僅與執(zhí)業(yè)實(shí)踐相脫節(jié)，而且與職業(yè)資格考試相去甚遠(yuǎn)，學(xué)生還要通過額外的自學(xué)來滿足各種需求。廣義經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容龐雜，非法學(xué)經(jīng)濟(jì)法教學(xué)應(yīng)選其精華，注重知識性、理論性與實(shí)踐性的統(tǒng)一，培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)際應(yīng)用能力。該體系并不是嚴(yán)格部門法意義上的經(jīng)濟(jì)法體系，而是基于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活的需要，按照知識的實(shí)用程度取舍、編排，并力求擺脫抽象的理論闡釋，而加強(qiáng)直觀形象的實(shí)例教學(xué)。因此，非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法的教材，應(yīng)貼近生活，不追求理論深度，而是注重解決實(shí)務(wù)中最常出現(xiàn)的問題，這需要章節(jié)集中而詳細(xì)且突出崗位針對性，適于將來的執(zhí)業(yè)需要，并與注冊會計師、中級會計師等職業(yè)資格考試接軌。

四、編寫非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法教材需注意的問題

(一)教材體例如何構(gòu)建

根據(jù)上述原則，在保持各個專業(yè)共性的同時，非法學(xué)(經(jīng)管類)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程可針對各專業(yè)對部門經(jīng)濟(jì)法律知識的不同需求實(shí)施“模塊式教育”，也就是探索建構(gòu)經(jīng)濟(jì)法“公共模塊”和“專業(yè)模塊”體系，這將解決經(jīng)濟(jì)法課程內(nèi)容繁雜和課時有限性之間的矛盾，并體現(xiàn)專業(yè)特色。除了工商管理類專業(yè)，非法學(xué)經(jīng)濟(jì)法教材一般設(shè)經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論、公司法、破產(chǎn)法、合同法、擔(dān)保法、票據(jù)法、證券法等章作為“公共模塊”。例如，金融類院校，需側(cè)重銀行法和保險法等金融法規(guī)，可采取經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論，市場主體及其產(chǎn)生、變更、終止的規(guī)范(公司法、破產(chǎn)法)，經(jīng)營活動規(guī)范(合同法、擔(dān)保法)，以及金融法規(guī)等的體例，具體為經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論、公司法、個人獨(dú)資企業(yè)法和合伙企業(yè)法、企業(yè)破產(chǎn)法、合同法、擔(dān)保法、銀行法、票據(jù)法、證券法及保險法等十章。對于貿(mào)易類專業(yè)，可增加知識產(chǎn)權(quán)法，等等。這種教材的缺點(diǎn)是普適性差，適用面及出版規(guī)模小，增加了成本。但如果教材的普適性過強(qiáng)，則閑置的章節(jié)多，同樣造成浪費(fèi)。因此，需要各教學(xué)單位加強(qiáng)交流，在滿足自身需求的前提下采通用的方案，既保證出版規(guī)模，又將閑置章節(jié)的數(shù)量降至最低，這不僅減輕學(xué)生的負(fù)擔(dān)，也降低社會成本。工商管理類專業(yè)開設(shè)的經(jīng)濟(jì)法包括內(nèi)部關(guān)系及外部關(guān)系兩部分，前者涉及工商管理組織、人力資源管理與勞動、社會保障、財務(wù)管理與會計、生產(chǎn)與產(chǎn)品質(zhì)量、價格、納稅與稅收、知識產(chǎn)權(quán)等法律制度;后者涉及合同法、擔(dān)保法、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法、競爭法律制度、支付結(jié)算與票據(jù)法律制度、融資與金融證券法律制度等。

(二)章節(jié)如何編排

為介紹廣義經(jīng)濟(jì)法中的基本市場規(guī)則，教材應(yīng)以現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中最為常見的法律現(xiàn)象為線索編排各章節(jié)，一般遵循經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論—市場主體—經(jīng)營行為—金融法規(guī)的進(jìn)路。其中，第一部分可按6～8學(xué)時設(shè)計，首先介紹經(jīng)濟(jì)法的概念、調(diào)整對象等，使學(xué)生對于經(jīng)濟(jì)法及這門課程建立一個整體概念;其后增加法學(xué)基礎(chǔ)知識的比重，包括民事法律關(guān)系與經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系的關(guān)系、民事法律行為和、訴訟時效與除斥期間等。這樣編排是因?yàn)椋?006年“兩課”改革，縮減了法律基礎(chǔ)的課時，非法學(xué)專業(yè)學(xué)生缺乏相應(yīng)的法學(xué)理論基礎(chǔ)，而這又是學(xué)習(xí)以后章節(jié)的必備入門知識，只有在第一章進(jìn)行充分鋪墊，后續(xù)教學(xué)才能順利進(jìn)行。例如，盡管“除斥期間”是一個較為專業(yè)的概念，但是近年來已逐漸被吸納入各類非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法教材中，因?yàn)橹T如債權(quán)人撤銷權(quán)的行使、保證期間等實(shí)務(wù)中常見的問題均涉及“除斥期間”的知識。合理編排具有承繼關(guān)系的各章節(jié)有助于教學(xué)。例如，關(guān)于公司法與個人獨(dú)資企業(yè)法和合伙企業(yè)法的編排次序，各教材并不一致。按常理都會認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照由簡到繁，由低級向高級，即先個人獨(dú)資企業(yè)法和合伙企業(yè)法，后公司法的次序編排，但在教學(xué)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)公司法在前效果更優(yōu)。這是因?yàn)樵诠痉ㄒ徽轮腥娼榻B了公司的分類及其比較之后，已為下一章介紹后者打下了基礎(chǔ)，學(xué)生更容易理解和掌握。而且，在隨后講解個人獨(dú)資企業(yè)與一人公司的區(qū)別及聯(lián)系也更加順理成章。新頒布的法律邏輯性極強(qiáng)，教材章節(jié)的編排一般按照法律條文的次序。但為方便教學(xué)，有時需要另行設(shè)計。例如，盡管《擔(dān)保法》將主債轉(zhuǎn)讓與保證責(zé)任的相關(guān)條文(第二十二至第二十四條)規(guī)定在前，但是教材將保證期間(第二十五至第二十六條)編排在前更利于學(xué)生理解，因?yàn)橹鱾D(zhuǎn)讓與保證責(zé)任涉及保證期間的概念及相關(guān)規(guī)則。再如，《物權(quán)法》第一百八十條規(guī)定了可以抵押的財產(chǎn)，但是該范圍極大，且無須學(xué)生掌握，需要掌握的是禁止抵押的范圍，因?yàn)榻挂酝獾木投际窃试S的，因此，禁止抵押的財產(chǎn)(第一百八十四條)宜先于企業(yè)財產(chǎn)集合抵押(第一百八十一條)及房地產(chǎn)抵押(第一百八十二條)等內(nèi)容，而安排在可以抵押的財產(chǎn)之后，進(jìn)行重點(diǎn)闡釋。教材作為知識體系，既要避免前后矛盾，又要前后照應(yīng)。例如，公司法的某些內(nèi)容，如證券發(fā)行、股份公司股份轉(zhuǎn)讓的限制等，與證券法重合，如果由同一作者執(zhí)筆更便于解決如何側(cè)重的問題。再如，定金既是合同法中違約責(zé)任的方式，也是擔(dān)保法中的擔(dān)保方式之一，在編寫中應(yīng)注意統(tǒng)籌。

(三)理論深度與詳略如何得當(dāng)

篇4

任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個方面和整個過程?；驹瓌t往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟(jì)法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實(shí)行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實(shí)行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進(jìn)行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強(qiáng)制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟(jì)活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟(jì)合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟(jì)合作中對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運(yùn)用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨(dú)占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進(jìn)行投資還是向國外進(jìn)行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費(fèi)外國產(chǎn)品還是消費(fèi)本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國際稅收合作的一個重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進(jìn)行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當(dāng)?shù)拇鸢浮＿@也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實(shí)行的個人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會有二個標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個標(biāo)準(zhǔn)不同時，納稅人只能在其中一個國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時在兩個國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實(shí)行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼亩惵矢哂趤碓吹貒亩惵蕰r，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進(jìn)行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟(jì)活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟(jì)法》，載《國際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

篇5

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟(jì)活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11]因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍ā21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

篇6

國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。

稅收是國家主權(quán)的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國主權(quán)范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟(jì)活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7] （5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8] （6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11] 因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12] 當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14] 現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16] 我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的主權(quán)國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個主權(quán)國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國主權(quán)所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22] 目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

篇7

1 稅收籌劃的概念與內(nèi)涵

“稅收籌劃”一詞來源于英文的“Tax planning”?？梢宰g為“稅收計劃”或“稅收籌劃”。在我國稅收籌劃指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向。事前選擇稅負(fù)最輕或稅后利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種籌劃行為。這說明稅收籌劃的前提條件要符合國家法律及稅收法規(guī)必須符合稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，并是在生產(chǎn)經(jīng)營和投資理財活動之前進(jìn)行的，其目的是使自己稅負(fù)最輕和稅后利益最大化?？梢哉f稅收籌劃就是在納稅人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營投資理財決策時不能將稅收因素排除在外，比如一項決策在不考慮稅收因素時可能是最好的決策，但加入稅收因素后可能就不是最佳的決策。

2 稅收籌劃與偷稅、避稅、節(jié)稅的區(qū)別

2．1 稅收籌劃與偷稅的區(qū)別。稅收籌劃是納稅人在納稅義務(wù)發(fā)生之前所作的經(jīng)營、投資、理財?shù)氖孪然I劃與安排，具有事前籌劃性特點(diǎn)，符合國家法律及稅收法規(guī)并按照稅法規(guī)定和政策導(dǎo)向進(jìn)行的事前籌劃行為，當(dāng)然是法律所允許的一種合法行為。而偷稅則是納稅人在應(yīng)稅行為發(fā)生以后采取偽造、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，等虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為，是法律所不容許的非法行為。

2．2 稅收籌劃與避稅的區(qū)別。稅收籌劃所作出的經(jīng)營、投資、理財選擇，是按照稅法予以鼓勵或扶持發(fā)展的政策導(dǎo)向來籌劃的符合國家立法意圖的，因而也是各國政府鼓勵的行為。而避稅則是納稅人通過人為安排以改變應(yīng)稅事實(shí)而達(dá)到少繳或免繳稅款的行為，雖然它沒有違反法律，但是卻有悖于政府的立法意圖利用了政府的立法不足或缺陷。兩者的主要區(qū)別在于是否符合國家稅法立法意圖和政策導(dǎo)向以及政府所采取的態(tài)度。

2．3 稅收籌劃與節(jié)稅的聯(lián)系和區(qū)別?？梢哉f節(jié)稅是稅收籌劃的低級階段。在稅收籌劃中要運(yùn)用除節(jié)稅方法以外許多方法，應(yīng)該說較高級的稅收籌劃不僅要實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目標(biāo)，更要追求稅后利益最大化。這種由單純追求節(jié)稅目標(biāo)向追求稅后利益最大化目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，反映了納稅人現(xiàn)財觀念不斷增強(qiáng)的發(fā)展過程。

3 企業(yè)稅收籌劃應(yīng)遵循的原則

稅收籌劃的目的是合理合法降低稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化，因此稅收籌劃必須遵循一定的基本原則進(jìn)行，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時要作到：

3．1 不違背稅收法律規(guī)定的原則。納稅人必須遵從稅法規(guī)定依法納稅，如果違反稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)受到法律制裁。因此。稅收籌劃者必須熟悉和精通稅法，掌握國家稅法和稅收政策的導(dǎo)向，并密切注視稅收政策及稅法的調(diào)整變動，使稅收籌劃在法律規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，這也是由稅收籌劃的本質(zhì)特征所決定的。

3．2 事前籌劃的原則。稅收籌劃的實(shí)施必須在納稅人的納稅義務(wù)發(fā)生之前，企業(yè)欲進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)當(dāng)在投資、經(jīng)營等經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生前著手安排，兼顧各相關(guān)稅種進(jìn)行比較，要全面考察相關(guān)年度的納稅資料，立足于企業(yè)經(jīng)營的連續(xù)過程，全面衡量，不得在這些經(jīng)濟(jì)行為已經(jīng)發(fā)生后，再去采用各種手段減輕稅負(fù)，這樣做即使能達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，也不是稅收籌劃。

4 企業(yè)稅收籌劃的意義

在遵從稅法、符合國家稅收政策導(dǎo)向的前提下進(jìn)行稅收籌劃，應(yīng)該對納稅人、國家和社會都有十分重要的意義。對于企業(yè)而言稅收籌劃能使企業(yè)獲得更多的稅收利益，降低生產(chǎn)銷售成本，有利于經(jīng)濟(jì)行為有效率的選擇，增強(qiáng)競爭能力。具體可以從以下幾個方面看出：

4．1 稅收籌劃有利于增加企業(yè)收入。因?yàn)槠髽I(yè)進(jìn)行稅收籌劃降低了納稅成本，節(jié)省了費(fèi)用開支，同時提高企業(yè)的資本回收率使企業(yè)獲得的利潤直接增加。因此可以說增加了企業(yè)的收入。

篇8

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）08-0140-02

隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和改革開放的深入進(jìn)行，我國的財務(wù)會計和稅務(wù)會計都扮演著越來越重要的角色。為了嚴(yán)格執(zhí)行稅收制度，體現(xiàn)會計準(zhǔn)則和會計制度的要求，降低遵守稅法的成本和財務(wù)核算成本，有必要分析和研究兩者的關(guān)系，以便更好地將會計和稅法結(jié)合起來。

一、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的聯(lián)系與區(qū)別

財務(wù)會計是通過對企業(yè)已完成的資金運(yùn)動進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，為有關(guān)各方提供企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等會計信息的經(jīng)濟(jì)管理活動。稅務(wù)會計是以國家現(xiàn)行稅收法律法規(guī)為依據(jù)，對納稅人應(yīng)納稅款的形成、申報與繳納進(jìn)行核算和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)管理活動。稅務(wù)會計是稅務(wù)與會計結(jié)合而形成的一門交叉學(xué)科，是區(qū)別于財務(wù)會計的一門特殊專業(yè)會計，兩者之間既有聯(lián)系，又有區(qū)別。

（一）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的聯(lián)系

1.稅務(wù)會計以財務(wù)會計為基礎(chǔ)

稅務(wù)會計對納稅人稅務(wù)活動引起的資金運(yùn)動進(jìn)行核算，必須以財務(wù)會計為基礎(chǔ)和依據(jù)，但需對財務(wù)會計記錄進(jìn)行合理加工。稅務(wù)會計的資料來源于財務(wù)會計，它只是按稅法規(guī)定正確計算企業(yè)應(yīng)交的各種稅費(fèi)，并對涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，做出調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿，最終反映到財務(wù)報表和各稅種的申報表中。

2.現(xiàn)行的財務(wù)會計報告適應(yīng)了稅法的要求，體現(xiàn)了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)性

按照稅法的規(guī)定，對涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的會計憑證、賬簿等資料編制財務(wù)會計報告。財務(wù)會計報告是企事業(yè)單位根據(jù)經(jīng)過審核的會計賬簿記錄和有關(guān)資料，編制并對外提供的反映單位某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的書面文件。企業(yè)的稅務(wù)會計處理影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這種影響體現(xiàn)在財務(wù)會計報告中。

（二）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的區(qū)別

1.核算對象和目標(biāo)不同

財務(wù)會計對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面的記錄和核算，目的是向企業(yè)的管理者、投資人、債權(quán)人、國家有關(guān)部門提供企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息，滿足各方?jīng)Q策的需要。稅務(wù)會計反映和核算企業(yè)的涉稅經(jīng)濟(jì)活動，即有關(guān)稅款的計算、核算、申報與解繳等內(nèi)容，目的是為國家稅務(wù)部門和經(jīng)營管理者提供納稅信息，保證國家及時、足額地征收稅款，同時，通過合理籌劃減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

2.核算依據(jù)不同

財務(wù)會計以會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度為核算依據(jù)，會計人員按照會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的規(guī)定真實(shí)、客觀地核算企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不必考慮稅法的規(guī)定。由于會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度有一定彈性，對某些會計事項，允許會計人員根據(jù)客觀環(huán)境和自身理解，選擇會計方法，這往往導(dǎo)致對相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算出現(xiàn)不同的會計結(jié)果。而稅務(wù)會計以稅收法規(guī)為核算依據(jù)，按照稅法規(guī)定計算企業(yè)應(yīng)向國家繳納的各種稅費(fèi)金額并做出調(diào)整的會計分錄，由于稅法的強(qiáng)制性和統(tǒng)一性，對于相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理結(jié)果是一致的。

3.核算基礎(chǔ)不同

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，遵循配比原則，允許企業(yè)在一定的情況下合理估計收益和費(fèi)用，將某一會計期間的收入和費(fèi)用相配比，反映該期間的經(jīng)營成果。稅務(wù)會計體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合，以收付實(shí)現(xiàn)制為主，依據(jù)稅法規(guī)定，確定當(dāng)期應(yīng)稅收入和扣除費(fèi)用，計算當(dāng)期應(yīng)繳納稅費(fèi)，一般不允許企業(yè)對收益和費(fèi)用進(jìn)行估計。

4.核算原則不同

一是根據(jù)會計準(zhǔn)則，財務(wù)會計的計量屬性有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等，例如，為了保證財務(wù)會計信息的可靠和真實(shí)，對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算放棄歷史成本原則而采用公允價值。而納稅是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)作支持，因此稅務(wù)會計恪守歷史成本原則。二是按會計準(zhǔn)則的規(guī)定，財務(wù)會計遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則，對于某些會計事項需采用主觀估計方法，應(yīng)充分估計風(fēng)險和損失，且不得高估收益或資產(chǎn)，不得低估損失或負(fù)債。而由于稅收的強(qiáng)制性，稅務(wù)會計不考慮實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則，對任何涉稅事項的確認(rèn)、計量都應(yīng)有明確的法律依據(jù)，不能估計。

5.基本要素不同

財務(wù)會計有六個要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤，為了反映經(jīng)濟(jì)活動的具體內(nèi)容，對各要素進(jìn)行詳細(xì)的分類。稅務(wù)會計有五個要素，即計稅依據(jù)、應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、應(yīng)稅所得、應(yīng)納稅額，按稅法規(guī)定反映與納稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用與財務(wù)會計中的收入、費(fèi)用是不同的概念，即稅法對于收入、費(fèi)用的確認(rèn)范圍、時間、標(biāo)準(zhǔn)、方法與會計準(zhǔn)則不同。

二、我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離及協(xié)調(diào)

財務(wù)會計和稅務(wù)會計同屬于會計領(lǐng)域，財務(wù)會計立足于微觀層次，真實(shí)、客觀地反映企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動，而稅務(wù)會計立足宏觀層次，保證國家及時、足額地征收稅費(fèi)，二者在各自的方向獨(dú)立發(fā)展。由于稅務(wù)會計和財務(wù)會計的目的和導(dǎo)向不同，且我國的稅法很難與財務(wù)會計完全融合，因此在一個較長的時期內(nèi)，我國的稅務(wù)會計仍然要采用以分離型為主、混合型為輔的一種稅務(wù)會計模式。

（一）稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的原因

1.順應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律

在改革開放之前的計劃經(jīng)濟(jì)時代，由于會計信息使用主體單一，我國采用財稅合一型稅務(wù)會計模式，稅務(wù)會計未從財務(wù)會計中分離。但隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與發(fā)展，會計信息使用主體呈現(xiàn)多元化的趨勢，會計制度和稅收法規(guī)開始按照各自不同的方向發(fā)展。由于各信息使用主體有著不同的需求，例如：投資者、債權(quán)人利用會計信息了解企業(yè)的償債能力、盈利能力，政府利用稅務(wù)信息監(jiān)督納稅人的納稅情況，這使得財務(wù)會計和稅務(wù)會計的區(qū)別加大，二者相分離成為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。

2.有助于完善中國稅制及稅收征管

我國正處于改革開放的深入時期，國民經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，稅務(wù)會計與財務(wù)會計從不同角度監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動，保證市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。稅務(wù)會計和財務(wù)會計相分離，有助于完善中國稅制和稅收征管，有利于發(fā)揮稅收征集國家財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的雙重作用。

3.有助于建立和完善會計準(zhǔn)則體系

我國會計體制改革的目標(biāo)，就是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需求，建立和完善會計準(zhǔn)則體系，保證會計核算的客觀性和一定程度的靈活性。只有將稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來，才能使企業(yè)在遵循新的會計制度和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，根據(jù)具體情況，選擇適合本企業(yè)的會計處理方法，充分發(fā)揮財務(wù)會計的核算、監(jiān)督作用，提供真實(shí)、客觀、公允的會計信息。

（二）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)

稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離適應(yīng)了不同信息使用主體的需求，但兩者的分離會產(chǎn)生一些問題，如：使得征稅困難，提高了稅收征管的成本；增加了納稅人財務(wù)核算成本及人員培訓(xùn)成本等。因此，為了實(shí)現(xiàn)稅務(wù)會計與財務(wù)會計的各自目標(biāo)，在分離的同時，應(yīng)注意兩者的協(xié)調(diào)與配合，構(gòu)建稅務(wù)會計與財務(wù)會計的良性互動關(guān)系。加強(qiáng)稅務(wù)會計與財務(wù)會計之間的協(xié)調(diào)，能使國家稅收管理成本降低，從宏觀角度調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，有利于對企業(yè)制度和結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化，減少企業(yè)的納稅風(fēng)險。

為了使稅務(wù)會計與財務(wù)會計更好地協(xié)調(diào)，應(yīng)注意以下方面。

⒈完善稅務(wù)會計理論構(gòu)建

改革和完善稅制，借鑒國際慣例，使稅法主動向會計準(zhǔn)則靠攏。一是應(yīng)進(jìn)一步完善稅務(wù)會計理論，形成符合我國企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r以及我國稅法的稅務(wù)會計理論體系，在管理層面上稅收法律法規(guī)和會計制度要相互配合與合作，協(xié)調(diào)稅務(wù)會計和財務(wù)會計的關(guān)系，讓兩者在協(xié)調(diào)中得到良性發(fā)展。二是完善稅務(wù)會計核算的內(nèi)容，減少稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異。例如，在所得稅的處理方面，減少稅務(wù)會計和財務(wù)會計在內(nèi)容上的不一致，要以所得稅制度為基礎(chǔ)，保證會計制度與稅收人之間的統(tǒng)一。與此同時，放寬應(yīng)稅費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)，加大納稅扣除，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

⒉加強(qiáng)財務(wù)會計與稅務(wù)會計在信息方面的溝通

首先，會計通過披露真實(shí)有效的信息來配合稅務(wù)工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用披露的會計信息，督促企業(yè)及時、足額納稅，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。其次，各相關(guān)部門應(yīng)利用各種渠道宣傳和推廣稅法、會計準(zhǔn)則、會計制度及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)，使社會群體樹立法律觀念，促使人們自覺按會計制度的規(guī)定進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理，并按稅收法規(guī)對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。

篇9

2016年5月1日起，中央層面全面實(shí)施“營改增”，距離試點(diǎn)已經(jīng)有四年多的時間，“營改增”有許多成效，也存在很多的問題，要解決這些問題，學(xué)術(shù)界從不同角度給出建議，希望能對“營改增”設(shè)計按照一個準(zhǔn)則進(jìn)行修改。本文從經(jīng)濟(jì)法基本價值視角，將稅收改革以經(jīng)濟(jì)法基本價值作為導(dǎo)向，遵循經(jīng)濟(jì)政策的一貫?zāi)繕?biāo)。從“營改增”體系設(shè)計要按照經(jīng)濟(jì)發(fā)展能力出發(fā)，以經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)價值，以財稅法治為依托實(shí)現(xiàn)秩序完善，確保實(shí)施宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的同時，使雙方的利益分配深層次的關(guān)系得到協(xié)調(diào)，從而實(shí)現(xiàn)公平和效率的統(tǒng)一。

一、“營改增”的意義及目的

經(jīng)濟(jì)法是市場經(jīng)濟(jì)下法律保障的經(jīng)濟(jì)自由保證法律，財稅法是宏觀調(diào)控的重要組成部分。將我國第二產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式為傳統(tǒng)主要的發(fā)展方式，轉(zhuǎn)變?yōu)榈谝?、第二、第三產(chǎn)業(yè)共同協(xié)同發(fā)展，將資源消耗，增加物資經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽看髷?shù)據(jù)等先進(jìn)技術(shù)提高工作效率，創(chuàng)新型管理發(fā)展模式，進(jìn)而促進(jìn)協(xié)調(diào)發(fā)展和中國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)，需要積極制定改變稅收和財政制度經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的政策。據(jù)此，“營改增”的目的主要包括：一是直接目標(biāo)也是稅收和財政制度改革和完善的一部分，是稅收和財政制度本身的作用水平，二是財稅改革的最終目標(biāo)，即促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，改變這個更高的水平。另外，“營改增”也促進(jìn)了城市基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)的發(fā)展，增加了就業(yè)，促進(jìn)了城市化進(jìn)程等附加效應(yīng)。除此之外，需要在明確“營改增”目的上，構(gòu)建適應(yīng)經(jīng)濟(jì)法基本價值理念的“營改增”。

二、經(jīng)濟(jì)法基本價值在“營改增”中價值

所有的法律都是在實(shí)踐中不斷完善，經(jīng)濟(jì)法是否能夠很好發(fā)揮其價值，取決于在實(shí)踐中的執(zhí)行力、反饋力，不能讓經(jīng)濟(jì)法僅僅是紙上文書、束之高閣。經(jīng)濟(jì)法基本價值在“營改增”中就體現(xiàn)出其獨(dú)有的價值：

（一）公平經(jīng)濟(jì)價值

這個價值是由兩個原則組成，第一個原則是正義（平等），第二個原則包括機(jī)會的公平。平等不僅僅是平衡，個人不同性質(zhì)的貢獻(xiàn)和以最終“平等”方式得到相同的稅負(fù)，不可避免地導(dǎo)致消極的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生，所以基于機(jī)會平等的增值稅考慮到一般納稅人與小額納稅人之間的區(qū)別，并且提供了大量的稅收優(yōu)惠（除了政策導(dǎo)向的組成部分）。但是，“營改增”中的稅率在原來的基礎(chǔ)上又增加了兩檔，這個增加核算征收數(shù)額的同時，不可避免地有“太多”的懷疑，其實(shí)造成了行業(yè)的不公平的稅收負(fù)擔(dān)。稅收制度作為宏觀經(jīng)濟(jì)措施，也涉及中央、地方之間公正的問題。增值稅和營業(yè)稅分別屬于國家和地方稅。其中，營業(yè)稅是地方稅制的主要稅收制度和最大稅收。地方政府收入占全國營業(yè)稅的90％以上，中央和地方政府的增值稅分配比例為75:25。地方財政狀況受營業(yè)稅收入影響巨大。這種擴(kuò)張是“按照經(jīng)濟(jì)和金融實(shí)力來滿足要求，與進(jìn)一步簡化各級政府財政分配關(guān)系目標(biāo)相違背。缺乏財力將使地方政府履行職責(zé)時財力不足，反過來要求地方政府對“過度稅收”。

（二）經(jīng)濟(jì)效益價值

經(jīng)濟(jì)實(shí)體最大限度地追求經(jīng)濟(jì)利益，因此，稅收和財政制度具有監(jiān)管和經(jīng)濟(jì)取向的作用。首先分析投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系：當(dāng)產(chǎn)出大于投入時，說明制度有效，當(dāng)產(chǎn)出低于投入時，說明制度有效，產(chǎn)出和投資相同時實(shí)際上是潛在的損失狀態(tài)，人們不能評估它是多么成功。在稅制對經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)行為影響的特殊性的基礎(chǔ)上，“營改增”制度本身決定了經(jīng)濟(jì)效益的程度。實(shí)際上，“營改增”過程中還存在很多銜接與操作方面的漏洞，如抵扣鏈條等。經(jīng)濟(jì)效益價值是一種事后評價后的價值，是實(shí)證之后的參考，如經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些衡量模型的分析比較。

（三）經(jīng)濟(jì)自由價值

經(jīng)濟(jì)自由是指對市場和社會的獨(dú)立個性主體給予充分尊重。參與市場的主要參與主體包括兩類：一個是經(jīng)濟(jì)人員的角色、另一個是社會人員角色，在經(jīng)濟(jì)人的角色主要體現(xiàn)在市場上價值的合理理性以及追求最大化的利益。經(jīng)濟(jì)人反映的是經(jīng)濟(jì)性在風(fēng)險與收入之間的協(xié)調(diào)關(guān)系。而追求最大化的利益，由于風(fēng)險設(shè)定不合理，如欺詐發(fā)票套現(xiàn)等違法行為，除了完善制度，還應(yīng)加強(qiáng)處罰。

（四）經(jīng)濟(jì)有序性

首先，市場對有序性的定位是在于能否有個安全感環(huán)境，健康良性的市場經(jīng)濟(jì)能夠充分反饋市場的真實(shí)情況，并且尊重市場的各參與主體，在保障確定性或安全感的需求、保證基本經(jīng)濟(jì)自由的同時，一般會有政府進(jìn)行適當(dāng)?shù)母深A(yù)，這些干預(yù)本身就是有序性的表現(xiàn)，但干預(yù)本身必須明確界定。在稅收制度中，使經(jīng)濟(jì)安全的關(guān)鍵是確保行為的連續(xù)性。連續(xù)性在“營改增”中主要體現(xiàn)在特許經(jīng)營鏈的破裂或不完整性。其實(shí)這樣做使得納稅人在更多的納稅行為中同時具有明確的經(jīng)濟(jì)行為范圍，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)行業(yè)公平同等重要。其次，有序性還要求制度本身以有序和非混亂的方式執(zhí)行，這意味著制度在過程中具有系統(tǒng)性，即制度協(xié)同之間應(yīng)該是適當(dāng)?shù)摹！盃I改增”“一部分問題是由制度本身問題，另一部分是由于“試點(diǎn)”問題。國家“區(qū)域”試點(diǎn)，需考慮國情和實(shí)際考慮，第三產(chǎn)業(yè)不能充分納入短期增值稅的范圍，因此如果制度不能在一夜之間完成，制度設(shè)計應(yīng)該考慮各種情景。

三、“營改增”的可行設(shè)計及建議

“營改增”的設(shè)計，一方面，我們必須尊重經(jīng)濟(jì)法的基本價值觀和科學(xué)適應(yīng)要求的基本原則，根據(jù)上述分析，主要從以下部分提出建議：

（一）中央和地方財政分配比例的調(diào)整

增值稅是中央和地方共同稅，目前國家增值稅（75:25）比例分配，考慮到稅收影響和地方政府的職能以及“過度稅收”，提高增值稅的百分比。

（二）國稅局與地稅局職能定位重塑

如果國稅局負(fù)責(zé)征收和管理增值稅，就會對地級稅收部門存在的意義提出質(zhì)疑，因?yàn)闋I業(yè)稅不僅是對地方稅收制度適用的最大稅收，也是收集的最重要的稅收。你可以把“營改增”視為“支點(diǎn)”，充分利用整個稅收和財政改革，例如當(dāng)下需要解決環(huán)境稅，資源稅，財產(chǎn)稅等決定權(quán)的問題，解決稅收主體即國稅和地方稅之間的矛盾。

（三）增值稅稅率定檔問題

國外針對“營改增”先進(jìn)實(shí)踐中，新加坡等國家實(shí)施現(xiàn)代增值稅制度，一般適用于單一稅率和較低的稅率。根據(jù)中國目前的情況和試點(diǎn)情況，未來可以設(shè)計三級加值稅率。（1）標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)設(shè)定在13％。這個單一的標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)率很容易接受，便于平穩(wěn)過渡。（2）優(yōu)惠稅率為6％?？紤]生計需求，實(shí)行現(xiàn)代增值稅制度，滿足一般需求等方面適用最低利率，運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)可以申請6％的稅率。（3）零利率。在國際貿(mào)易自由化的情況下，出口商品和服務(wù)應(yīng)適用零利率。

（四）明確企業(yè)抵扣標(biāo)準(zhǔn)與范圍

在行業(yè)中，由于某些行業(yè)的界限不清楚，行業(yè)邊界的若干試驗(yàn)性領(lǐng)域不一致，如參與運(yùn)輸或物流援助一部分屬于快遞公司，而又從屬電訊業(yè)，領(lǐng)域邊界的是相對含糊的。在這方面，一是細(xì)化現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收要素，增加稅收明細(xì)，減少模糊，二是通過立法明確界定企業(yè)扣除范圍。

結(jié)論

營改增”的改革與經(jīng)濟(jì)法密切相關(guān)，兩者的發(fā)展路徑都是以互動的方式互相促進(jìn)，營改增”的改革從深層次推動經(jīng)濟(jì)法的優(yōu)化，而經(jīng)濟(jì)法又從另一面促進(jìn)營改增”的改革。營改增”試點(diǎn)正在進(jìn)一步夯實(shí)，本文從經(jīng)濟(jì)法基本價值視角，將稅收改革以經(jīng)濟(jì)法基本價值作為導(dǎo)向，遵循經(jīng)濟(jì)政策的一貫?zāi)繕?biāo)。從“營改增”體系設(shè)計要按照經(jīng)濟(jì)發(fā)展能力出發(fā)，以經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)價值，以財稅法治為依托實(shí)現(xiàn)秩序完善從“營改增”，并闡述“營改增”的必要性、梳理“營改增”中經(jīng)濟(jì)法基本價值以及“營改增”的未來的可行設(shè)計及建議。

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篇10

一門課程與它歸屬的學(xué)科具有緊密的關(guān)系，在一定意義上，學(xué)科的研究內(nèi)容及其發(fā)展創(chuàng)新決定了課程的內(nèi)容及其更新。法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程依托于經(jīng)濟(jì)法學(xué)科，這一點(diǎn)毫無疑義。問題是，非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程是否也必須依托于經(jīng)濟(jì)法學(xué)科呢？對這一問題的回答，需要追溯我國經(jīng)濟(jì)法學(xué)科發(fā)展的歷史。上世紀(jì)80年代初，隨著我國改革開放大幕的拉開，為了服務(wù)于當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，大學(xué)開始在法學(xué)專業(yè)開設(shè)經(jīng)濟(jì)法課程，此時，經(jīng)濟(jì)法學(xué)科尚未建立。同時，一些大學(xué)的經(jīng)濟(jì)、管理等非法學(xué)專業(yè)也開設(shè)了經(jīng)濟(jì)法課程。事實(shí)上，此時開設(shè)的經(jīng)濟(jì)法課程，是廣義上的“經(jīng)濟(jì)法”，課程內(nèi)容幾乎涵蓋了當(dāng)時經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域的大部分法律領(lǐng)域，包括公司法等商事法律制度和部分民事法律制度的內(nèi)容。根據(jù)法學(xué)家史際春教授的看法，中國經(jīng)濟(jì)法產(chǎn)生的背景，“是在改革開放條件下建立并加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)法治的客觀要求，以及當(dāng)時社會上民法之不彰；并在理論上受到了前蘇聯(lián)和日本的影響”。也就是說，這種“大經(jīng)濟(jì)法”的概念，是符合當(dāng)時法律建設(shè)剛剛起步、法學(xué)研究也處于恢復(fù)階段的現(xiàn)實(shí)的。隨著法學(xué)學(xué)科的陸續(xù)恢復(fù)、重建，商法制度和一些民事法律制度從“經(jīng)濟(jì)法”的“領(lǐng)地”相繼分離，“經(jīng)濟(jì)法”才成為一個獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科。直到今天，經(jīng)濟(jì)法學(xué)科將其研究對象限縮為市場規(guī)制和宏觀調(diào)控的知識領(lǐng)域，這才有了相對清晰的“邊界”?；仡櫄v史，我們發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)科獨(dú)立之前，非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程，按照大經(jīng)濟(jì)法的概念來確立其課程內(nèi)容體系，是符合當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)建設(shè)實(shí)際的，也滿足了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)Ψ芍R的渴求。但是，隨著經(jīng)濟(jì)法學(xué)科的獨(dú)立，經(jīng)濟(jì)法的研究對象和知識領(lǐng)域越來越狹窄，非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程仍然依托于經(jīng)濟(jì)法學(xué)科、跟隨經(jīng)濟(jì)法學(xué)科的發(fā)展而“迭代”,課程內(nèi)容體系會受到限制，不能很好涵蓋市場經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中的一些屬于意思自治范疇的內(nèi)容，顯然已經(jīng)脫離了在非法學(xué)專業(yè)開設(shè)經(jīng)濟(jì)法課程的初衷——培養(yǎng)懂法律的經(jīng)濟(jì)管理人才。換言之，非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程，存在著與經(jīng)濟(jì)法學(xué)科之間嚴(yán)重的名實(shí)不副問題。甚至有學(xué)者提出將“經(jīng)濟(jì)法”這一課程名稱改為“經(jīng)濟(jì)法律通論”。因此，應(yīng)該在法學(xué)界和教育界盡早達(dá)成共識：非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程，雖然課程名稱上取法于“經(jīng)濟(jì)法”，但并不歸屬于經(jīng)濟(jì)法學(xué)科。筆者建議讓非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程盡早脫離經(jīng)濟(jì)法學(xué)科。因?yàn)?，在非法學(xué)專業(yè)開設(shè)經(jīng)濟(jì)法，其實(shí)是要向人們普及經(jīng)濟(jì)生活中與企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的法律知識。而這些內(nèi)容，大部分都是民法和商法學(xué)科的知識領(lǐng)域，并不是現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)法學(xué)科研究的內(nèi)容。

二、重知識還是重能力

在傳統(tǒng)的課程教學(xué)中，傳授知識和培養(yǎng)能力是兩個主要的課程目標(biāo)。以傳授知識為主和以培養(yǎng)能力為主：這兩種不同的教學(xué)目標(biāo)，對課程的內(nèi)容體系是有直接的影響的。如果是以培養(yǎng)能力為主，則首先要科學(xué)界定出一門課程要達(dá)到的具體能力目標(biāo)，然后，根據(jù)能力目標(biāo)來組織課程內(nèi)容。而若是以知識目標(biāo)為主，則只需確定一門課程要傳授的知識范圍則可。同時，培養(yǎng)某種能力是需要通過增加實(shí)踐環(huán)節(jié)來推進(jìn)知識向能力的轉(zhuǎn)化的，這就從一定意義上限制了知識的廣度和范圍。換言之，能力目標(biāo)的深度與知識目標(biāo)的廣度是有沖突的。在今天的大學(xué)教育和專業(yè)人才培養(yǎng)都特別強(qiáng)調(diào)能力養(yǎng)成的背景下，經(jīng)濟(jì)、管理、金融、財會等非法學(xué)專業(yè)，在經(jīng)濟(jì)法課程的教學(xué)目標(biāo)上，也難免會受到“能力至上”觀念的影響。那么，經(jīng)濟(jì)法課程，到底是應(yīng)該重知識還是要重能力呢？筆者認(rèn)為，非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程，應(yīng)該確立以傳授知識為主的教學(xué)目標(biāo)。理由如下：首先，毫無疑問，經(jīng)濟(jì)法課程，不管它采用什么課程名稱，只要它的主要知識領(lǐng)域是經(jīng)濟(jì)生活的法律規(guī)則，它就是一門法律課程。而任何一門法律課程，要想讓學(xué)生獲得一定的應(yīng)用能力，都不能僅僅停留在讓學(xué)生知道和了解法律制度和法律規(guī)則的層面，而是還必須讓學(xué)生深入了解法律規(guī)則和制度背后的法理和邏輯，并能夠根據(jù)一整套法律分析方法來回應(yīng)現(xiàn)實(shí)中的具體法律問題。要達(dá)到這種法律實(shí)際應(yīng)用能力，絕不是一門單獨(dú)的課程所能解決的，它所需要的是系統(tǒng)的法律方法論的訓(xùn)練。這種系統(tǒng)的法律方法論的訓(xùn)練，正是法科學(xué)生要完成的學(xué)習(xí)任務(wù)。其次，從非法學(xué)專業(yè)的人才培養(yǎng)實(shí)際來說，在有限的課時限制下，在學(xué)生缺乏法律基礎(chǔ)知識的約束下，一門單獨(dú)的經(jīng)濟(jì)法課程，不可能達(dá)成得了養(yǎng)成經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的法律實(shí)際應(yīng)用能力這樣的培養(yǎng)目標(biāo)。而從非法學(xué)專業(yè)開設(shè)經(jīng)濟(jì)法課程的初衷來說，原本也不是要讓學(xué)生具備經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的法律實(shí)際應(yīng)用能力，而是讓這些非法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，也就是未來的企業(yè)經(jīng)營管理人員，能廣泛地了解和熟悉經(jīng)濟(jì)生活中尤其是與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的法律規(guī)則和法律制度，讓他們做到在懂法的基礎(chǔ)上依法經(jīng)營管理。由此可見，非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程，不可能、也沒有必要去注重學(xué)生的經(jīng)濟(jì)法律實(shí)際應(yīng)用能力。而是應(yīng)當(dāng)以傳授經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的法律知識和法律規(guī)則為主要的教學(xué)目標(biāo)。

三、體現(xiàn)通用性還是強(qiáng)調(diào)專業(yè)適應(yīng)性

開設(shè)經(jīng)濟(jì)法課程的各個非法學(xué)專業(yè)，主要分布在踐行市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)、管理等實(shí)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。專業(yè)領(lǐng)域不同，經(jīng)濟(jì)生活中適用的市場經(jīng)濟(jì)法律規(guī)則和法律制度也有所區(qū)別。比如，金融專業(yè)，強(qiáng)調(diào)的是各種金融業(yè)務(wù)的法律要求，也就是銀行業(yè)務(wù)、證券業(yè)務(wù)、保險業(yè)務(wù)的法律規(guī)則；而財會專業(yè)，強(qiáng)調(diào)的則是財稅法律規(guī)則和各種會計準(zhǔn)則的要求。那么，隨之而來的一個問題是，金融專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程與財會專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程，應(yīng)該有所區(qū)別、體現(xiàn)各自的專業(yè)特點(diǎn)嗎？從這個例子，推及到一般，問題就是，在非法學(xué)專業(yè)開設(shè)的經(jīng)濟(jì)法課程，是要體現(xiàn)課程的通用性，還是要強(qiáng)調(diào)跟各自的專業(yè)對接從而具有一定的專業(yè)適應(yīng)性？雖然從現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)法課程的普遍實(shí)踐而言，將經(jīng)濟(jì)法課程緊密結(jié)合各自的專業(yè)特色、在內(nèi)容體系上強(qiáng)調(diào)專業(yè)適應(yīng)性的做法不在少數(shù)。但筆者并不贊同這種做法，而是持相反的觀點(diǎn)，即：非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程，應(yīng)該體現(xiàn)課程的通用性。理由如下：首先，我國法治建設(shè)的歷史不長，人治的歷史與傳統(tǒng)卻很悠久，在這樣的背景下，推進(jìn)法治，除了在全社會普及法治意識、推動法治實(shí)踐之外，更為必要的是，在經(jīng)濟(jì)生活中，在企業(yè)家和企業(yè)管理者群體中，普及法治意識和法治實(shí)踐，最終做到，讓每一家企業(yè)都能在市場經(jīng)濟(jì)的法治要求下依法有序參與市場競爭和企業(yè)管理。而在非法學(xué)專業(yè)的人才培養(yǎng)計劃中，能夠承擔(dān)這一任務(wù)的，非經(jīng)濟(jì)法課程莫屬。如果經(jīng)濟(jì)法課程在內(nèi)容上強(qiáng)調(diào)其專業(yè)適用性，僅僅傳授與各自專業(yè)領(lǐng)域有關(guān)的法律知識，顯然難以從整體和宏觀的層面普及與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的法律規(guī)則和法律制度，也就很難實(shí)現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域普及法治意識和法治規(guī)則的目的。因此，有必要淡化非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程的專業(yè)適應(yīng)性。其次，我國是一個成文法國家，我國的法律體系，是以憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、政府規(guī)章等法律規(guī)范構(gòu)成的完整體系。在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域，下一位階的法律文件，都要對上一位階的法律文件，進(jìn)行執(zhí)行和實(shí)施方面的某種細(xì)化規(guī)定，最后，形成了大量的與實(shí)際業(yè)務(wù)活動密不可分的操作性規(guī)則。這些規(guī)則，既是法律規(guī)范，也是可以直接實(shí)施的業(yè)務(wù)規(guī)程。這個法律上的特點(diǎn)帶來的結(jié)果就是，經(jīng)濟(jì)、管理等非法學(xué)專業(yè)的專業(yè)課程內(nèi)容，除了純粹的技術(shù)規(guī)則之外，有很大一部分內(nèi)容是根據(jù)法律、政策上的規(guī)定總結(jié)出來的業(yè)務(wù)規(guī)則，也就是說，你很難脫離法律規(guī)定去講業(yè)務(wù)專業(yè)知識。比如，在財會專業(yè)的會計專業(yè)課中，做會計分錄，涉及到稅法的規(guī)定，你就很難只講純粹的會計技術(shù)，而不涉及稅法的法律規(guī)定。在這種情況下，如果非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程過于強(qiáng)調(diào)專業(yè)適應(yīng)性，就必然會發(fā)生，同一個法律知識在專業(yè)課和經(jīng)濟(jì)法課程中重復(fù)出現(xiàn)的問題。這種教學(xué)內(nèi)容的重疊，浪費(fèi)了本就有限的課時資源，教學(xué)效果也未見得好。其實(shí)，只要將經(jīng)濟(jì)法課程的內(nèi)容與各專業(yè)的專業(yè)課內(nèi)容進(jìn)行錯位——經(jīng)濟(jì)法課程側(cè)重于市場經(jīng)濟(jì)的基本法律規(guī)則和制度這一知識體系，各專業(yè)課則解決具體的業(yè)務(wù)領(lǐng)域的法律規(guī)則，這樣就能達(dá)成課程之間的銜接和協(xié)調(diào)，很好地解決這一問題。

四、結(jié)語

以上就是本文對三個基本問題的分析和回答。雖然這一嘗試可能是粗淺的，但卻有助于我們正視非法學(xué)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法課程在內(nèi)容體系上存在的問題。筆者以為，如果能在教學(xué)實(shí)踐中確立經(jīng)濟(jì)法課程的通用課性質(zhì)和以知識為主的課程目標(biāo)，擺脫經(jīng)濟(jì)法學(xué)科的影響，非法學(xué)專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法課程有可能迎來統(tǒng)一課程內(nèi)容體系、加強(qiáng)課程內(nèi)容建設(shè)、共享課程資源的契機(jī)，從而推動課程的改革和發(fā)展。

作者:徐超華 單位:重慶青年職業(yè)技術(shù)學(xué)院

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