導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇稅收債務論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

破產(chǎn)清算是指在債務人全部財產(chǎn)不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務人破產(chǎn)清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權(quán)人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務人；破產(chǎn)宣告后，債務人進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務人的財產(chǎn)及維持債務人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆杖说奶幜P轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護國家利益，應享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當破產(chǎn)債務人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應當享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護一般債權(quán)人利益看，應將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢姡瑢嵺`上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財產(chǎn)擔保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應當優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權(quán)即擔保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權(quán)人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨設的權(quán)利，而是民法中的擔保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復述?！盵12]

四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔保債權(quán)

雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔保債權(quán)，只能在扣除有擔保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設立擔保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權(quán)之后的，擔保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務人欠稅后與一般債權(quán)人串通設置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團債權(quán)，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴張私權(quán)應是法制建設應有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權(quán)”。

篇2

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。

（一）學界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學說。該學說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學者視課稅權(quán)的行使同警察領域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務關(guān)系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務者互相對立的公法上的債務關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務關(guān)系，認為稅收債務的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協(xié)會上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務人之間的對應關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強調(diào)國家或地方公共團體在法律關(guān)系中對人民的優(yōu)越地位，而債務關(guān)系說則強調(diào)二者之間地位的對等；權(quán)力關(guān)系說強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟，而債務關(guān)系說則強調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點，而債務關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區(qū)分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務關(guān)系說則特別強調(diào)稅收實體法區(qū)別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務必須根據(jù)稅務機關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務。因此，稅務機關(guān)的行政行為對稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設性意義。而后者則認為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務即自動成立，稅收機關(guān)的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創(chuàng)設性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關(guān)系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務關(guān)系，是筆者認為的比較妥當?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗檫@種觀點在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務關(guān)系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務關(guān)系說統(tǒng)一地把握對租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認識?！?/p>

我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關(guān)系說，他認為實體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務關(guān)系，只要符合實體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關(guān)行政行為的介入?！翱v使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權(quán)之實現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權(quán)，應依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內(nèi)容觀之，則有‘債務關(guān)系’之實質(zhì)?！?/p>

日本學者金子宏被認為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說?！爱斢梅夹g(shù)觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認有些關(guān)系是債務關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點是不適當?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對稅法律關(guān)系的正確認識?！?/p>

我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務關(guān)系和程序義務關(guān)系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關(guān)系當然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務關(guān)系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權(quán)債務關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務關(guān)系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關(guān)系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當?shù)靥幚砑{稅義務關(guān)系，提供稅法學上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關(guān)系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變?yōu)榭赡??！眰鹘y(tǒng)民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財產(chǎn)或可以評價的財產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實現(xiàn)無不需要債務人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對人權(quán)。債權(quán)人對其債權(quán)，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產(chǎn)性質(zhì)，是特定當事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務關(guān)系，為“公法上的債務關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務關(guān)系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關(guān)系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科。”

北野弘久認為：立足于債務關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。稅收債務關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創(chuàng)造獨立的學術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運作向維護納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務關(guān)系，體現(xiàn)了一種價值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務關(guān)系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.

[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.

篇3

《海商法》､《商業(yè)銀行法》､《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關(guān)于民事優(yōu)先權(quán)的規(guī)定｡但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順序｡這樣在司法實踐中,稅收優(yōu)先權(quán)有可能與民事優(yōu)先權(quán)存在沖突｡當民事優(yōu)先權(quán)在與稅收優(yōu)先權(quán)并存且發(fā)生沖突時,其效力順序應當如何確定?本文擬對此作一探討｡

一､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的概念分析

稅收優(yōu)先權(quán)是指稅收債權(quán)與私法債權(quán)及其他公法上金錢請求權(quán)并存,且納稅人的剩余財產(chǎn)不足清償時,稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于,稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎,具有強烈的公益性｡同時,稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間､程序的限制較多｡因此,承認稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收｡①

民事優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務人的總財產(chǎn)或特定動產(chǎn)､不動產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡民事優(yōu)先權(quán)制度發(fā)端于羅馬法,最初設立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護人優(yōu)先權(quán),其設立的目的在于保護弱者,維護公平正義和應事實的需要｡②民事優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)｡就債務人不特定的總財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱之為一般優(yōu)先權(quán),包括訴訟費用優(yōu)先權(quán)､工資和勞動報酬優(yōu)先權(quán)､喪葬費用優(yōu)先權(quán)､醫(yī)療費用優(yōu)先權(quán)以及債務人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權(quán)等;就債務人的特定財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱為特別優(yōu)先權(quán),包括不動產(chǎn)出租人優(yōu)先權(quán)､種子､肥料､農(nóng)藥提供優(yōu)先權(quán)､旅館和飲食店主人優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)修建人優(yōu)先權(quán)以及不動產(chǎn)保存人優(yōu)先權(quán)等｡

二､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位探討

由于民事優(yōu)先權(quán)被區(qū)分為一般優(yōu)先權(quán)和特殊優(yōu)先權(quán),我們將分別探討稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)和與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位問題｡

(一)稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位

從承認民事優(yōu)先權(quán)國家立法來看,民事一般優(yōu)先權(quán)所擔保債權(quán)的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費用､職工工資､喪葬費用及治療費等③｡基于對社會弱勢群體的優(yōu)待､社會正義的表達和生存權(quán)的尊重,這些債權(quán)一般都優(yōu)先稅收債權(quán)受償｡

我國《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔保債權(quán)之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外｡”對此,有學者認為“除外”指:清算費用､商業(yè)工資和勞保債權(quán)､個人儲蓄本金債權(quán)､保險金債權(quán)等四種特別保護的市場權(quán)益,優(yōu)先于稅收債權(quán)｡④為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),包括勞動者工資､保險費用､儲蓄金等,這些債權(quán)要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),原因在于對社會正義的表達､對生存權(quán)的尊重｡1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權(quán)是一種靠國家的積極干預來實現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利｡自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)｡⑤在基本人權(quán)面前,稅收沒有什么優(yōu)先權(quán)可言｡工資系勞動者生存的最為主要的經(jīng)濟來源｡因此確保工資債權(quán)的清償,即在于維護社會正義｡尤其在破產(chǎn)場合,一些職工將面臨失業(yè),對其工資與勞動保障費用更要加以保障｡我國法律承認關(guān)于公民生存權(quán)或一些特殊的債權(quán)具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動者工資､勞動者社會保險費､儲蓄金､保險金等幾項｡而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規(guī)定喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權(quán),酬金､傭金的債權(quán),自耕農(nóng)､合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權(quán)等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對于這些債權(quán),意大利民法典將其視為動產(chǎn)上的一般優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于稅收債權(quán)受償｡美國破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權(quán)的無擔保債權(quán),其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強制清算申請?zhí)岢龊笾羵鶆杖吮恍嫫飘a(chǎn)時止債務人在正常業(yè)務活動中形成的債權(quán)｡這類債權(quán)優(yōu)先受償是確保債務人在強制清算申請?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時止這段時間正常業(yè)務的繼續(xù)開展;第三類是債務人欠其雇員的工資和其他勞務報酬;第四類是債務人雇員的福利之債權(quán);第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權(quán),此債權(quán)優(yōu)先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金｡⑥反觀我國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度,則顯得過于粗糙｡如我國立法中沒有賦予喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權(quán)的優(yōu)先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細頗值得借鑒｡基于公益性質(zhì),稅收債權(quán)有保障現(xiàn)代國家正常運作之作用,故賦予其優(yōu)先權(quán)非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優(yōu)先權(quán)制度精心設計,使之更加精細､周密､完整｡

第一,應把更多體現(xiàn)保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權(quán)賦予其優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償｡如上面提到的喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費債權(quán);自由職業(yè)者因提供服務而應獲得的酬金債權(quán);因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同,勞動者依法取得補償金請求權(quán)等債權(quán)｡同時,對于這些債權(quán)有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權(quán)､保險費債權(quán)等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權(quán)必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權(quán),影響國家的財政收入｡我國應該參考美､英､意大利､日本等國做法,規(guī)定一定期限的工資等債權(quán)具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權(quán)受償｡

第二,稅收優(yōu)先權(quán)的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形｡依據(jù)我國《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)僅存于破產(chǎn)情形｡而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權(quán)將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)的效力,這不利于保護勞動者生存權(quán)利｡因此,有必要對破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)作出統(tǒng)一立法規(guī)定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序｡

(二)稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位

民事特別優(yōu)先權(quán)指特定債權(quán)的債權(quán)人基于法律規(guī)定就債務人特定動產(chǎn)或不動產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認優(yōu)先權(quán)制度的國家,在確立優(yōu)先權(quán)制度時,一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時的效力順序｡在日本現(xiàn)行《國稅征收法》中,將先取特權(quán)(我們稱之“優(yōu)先權(quán)”)分為幾類:一類是像不動產(chǎn)保存的先取特權(quán)那樣,其始終優(yōu)先于質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的先取特權(quán);二類是像不動產(chǎn)租賃的先取特權(quán)那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)優(yōu)劣的先取特權(quán)｡對此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財產(chǎn)上存在第一類先取特權(quán)時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)為擔保的債權(quán)｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產(chǎn)上就已存在第二類先取特權(quán)時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)作為擔保的債權(quán)(承認此種先取特權(quán)與質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設有此種先取特權(quán)作為擔保的債權(quán)時,稅收債權(quán)劣后于由此種擔保的債權(quán)｡對上述兩類先取特權(quán)以外的先取特權(quán),由于國稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認為它們劣后于稅收債權(quán)｡⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)包括不動產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)和不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)｡第二類優(yōu)先權(quán)包括不動產(chǎn)租賃優(yōu)先權(quán)､旅店住宿優(yōu)先權(quán)和運送優(yōu)先權(quán)｡⑧意大利民法典上動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔保債權(quán)種類繁多｡動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔保的債權(quán)包括:動產(chǎn)上訴訟費用,動產(chǎn)給付､保存與改進費用的債權(quán),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權(quán),間接稅､所得稅的債權(quán),旅店主､運送者等的債權(quán),設備銷售者的債權(quán),承佃土地租金的債權(quán),不動產(chǎn)出租人的債權(quán)等｡不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔保的債權(quán)包括:不動產(chǎn)訴訟費用,不動產(chǎn)所得稅的債權(quán),間接稅的債權(quán),開墾土地和改良土壤的分擔金等｡意大利民法典把稅收優(yōu)先權(quán)作為民事優(yōu)先權(quán)的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權(quán)區(qū)分為動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán),分別規(guī)定與其他優(yōu)先權(quán)并存時的受償順序｡⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優(yōu)先權(quán)再細分｡根據(jù)意大利民法典第2778條､2780條規(guī)定,涉及動產(chǎn)和不動產(chǎn)所形成訴訟費用優(yōu)先于一切優(yōu)先權(quán)包括稅收優(yōu)先權(quán),而動產(chǎn)上稅收優(yōu)先權(quán)與其他動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位是:動產(chǎn)給付債權(quán)､保存與改進費用的債權(quán)､從事耕作和收割工人酬金債權(quán)及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權(quán)等優(yōu)先于動產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權(quán);損害賠償債權(quán)､旅店主的債權(quán)､運送者､受任者､受寄者和托管者的債權(quán)等劣后于動產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權(quán),但優(yōu)先于動產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權(quán)｡

通過觀察日､意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)并存時效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結(jié)論:基于“共有”觀念而設立的特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán),而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位｡基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權(quán)指動產(chǎn)或不動產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)､不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)及從事耕作和收割工人酬金債權(quán)､農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動債權(quán)等｡如何理解基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權(quán)?比如說,不動產(chǎn)工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對其所修建的不動產(chǎn),可視為不動產(chǎn)工程人員與債務人的“共有物”,因為沒有不動產(chǎn)工程人員的勞動､資金投入,此項不動產(chǎn)就不會存在,所以不動產(chǎn)工程人員就其債權(quán)對該不動產(chǎn)應享有優(yōu)先權(quán)｡再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權(quán),因為若沒有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權(quán)人｡上述基于“共有”而成立優(yōu)先權(quán)具有促進特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認特定債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因為如沒有上述享有特定優(yōu)先權(quán)人的勞動､資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動產(chǎn)或不動產(chǎn),稅收的征收也就無從談起｡基于“質(zhì)權(quán)″觀念而形成優(yōu)先權(quán),是指不動產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人具有就債務人動產(chǎn)而享有的優(yōu)先權(quán)｡這些優(yōu)先權(quán)是基于對不動產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人與其債務人就攜帶的物品達成默示質(zhì)押的推定而產(chǎn)生的｡此等優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時間先后作為基準,判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權(quán)與動產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權(quán)之間受償,但均認為基于“質(zhì)權(quán)”產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán)｡從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的｡

日､意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律規(guī)定,對我國立法不無借鑒意義｡在設計我國稅收優(yōu)先權(quán)制度時,應慎重處理兩者關(guān)系｡在我國,對于一些特殊社會關(guān)系的保護尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權(quán),更不用說有關(guān)于處理稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律了｡在當前的立法狀況下,我們認為,要架構(gòu)完備稅收優(yōu)先權(quán)制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度,不然有些基于特殊社會關(guān)系而產(chǎn)生的應當加以確保的權(quán)利連對抗一般債權(quán)的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權(quán)｡當然,如何設置優(yōu)先權(quán)制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論｡我們主張在將來建立民事特別優(yōu)先權(quán)制度時應借鑒日､意兩國立法經(jīng)驗,將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償,基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)競合時依成立時間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)｡

如前所述,我國有些法律也零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權(quán),主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán),《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權(quán)以及《合同法》第286條確立的不動產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)｡其中,船舶優(yōu)先權(quán)的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會保險費等給付請求;(2)船舶營運中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅､港口規(guī)費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求｡對這些特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時,我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認為,船舶優(yōu)先權(quán)中第一項與第二項海事請求是關(guān)于船員工資､社會保險費以及關(guān)于人員傷亡的賠償請求,它關(guān)系到船員與受害人的生存權(quán)無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡第四項是基于“共有”觀念形成動產(chǎn)優(yōu)先權(quán),因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應加以優(yōu)先保護｡至于第三項屬稅收特別優(yōu)先權(quán)｡這種特別優(yōu)先權(quán)所擔保的船舶噸稅和港口規(guī)費可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權(quán)｡它同樣應該優(yōu)先債務人因其他行為或財產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)｡《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護該民用航空器的必要費用｡這些優(yōu)先權(quán)都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權(quán),因為沒有救援､保管行為,航空器就會毀壞,故此優(yōu)先權(quán)中應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡《合同法》第286條關(guān)于建設工程款所具優(yōu)先權(quán)應為不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權(quán),它也應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡我國學者起草的《民事強制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現(xiàn)存幾個特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)關(guān)系上有類似的立法安排｡其第905條規(guī)定:“下列金錢債權(quán)具有法定優(yōu)先權(quán),并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權(quán)､建筑承攬優(yōu)先權(quán);(四)債務人拖欠的國家稅款⑾｡”

三､結(jié)語

通過上文對稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應該依據(jù)所保護特定的債權(quán)性質(zhì),即應受保護的強弱程度來確定｡對于應受保護的強弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認為在判定特定債權(quán)應受保護的強弱程度時應依據(jù)債權(quán)人保護債權(quán)能力的大小等｡比如,工人與國家相比在保護自己債權(quán)的能力方面弱的多,國家可以行使一些強制執(zhí)行權(quán)來使自己的權(quán)利得到實現(xiàn),而工人則沒有這樣的權(quán)力｡因此,為保護工人工資債權(quán)的實現(xiàn),應賦予擔保工資債權(quán)的民事優(yōu)先權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)受償效力｡第二,應該依據(jù)與債權(quán)標的物的關(guān)系程度來確定｡當稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)同時指向同一標的物時,哪一個權(quán)利與該標的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償?shù)男Я?#65377;比如,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因為正是基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的勞動､資金和供給物,才能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動產(chǎn)或不動產(chǎn),這樣,這些動產(chǎn)或不動產(chǎn)與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的關(guān)系比與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系要密切｡

①劉劍文､魏建國:《我國稅法對國外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒》,《法制日報》2001年5月20日理論版｡

②申衛(wèi)星:《優(yōu)先權(quán)性質(zhì)初論》,《法制與社會發(fā)展》1997年第4期｡

③國外的立法盡管規(guī)定訴訟費用､稅收債權(quán)屬于民事一般優(yōu)先權(quán)擔保的范圍,但在我國它們屬于公法上的金錢請求權(quán)｡故此,我們只探討稅收優(yōu)先權(quán)與私法領域中的優(yōu)先權(quán)競合的效力問題｡

④陳松青:《芻議我國稅收優(yōu)先權(quán)制度》,《涉外稅務》2001年第11期｡

⑤候作前:《我國稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻》,《云南大學學報》2003年第1期｡(下轉(zhuǎn)第115頁)

(上接第73頁)

⑥潘琪:《美國破產(chǎn)法》,法律出版社1999年版,第134頁｡

⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡

⑧吳宗??《論優(yōu)先受償權(quán)與擔保物權(quán)競合之效力》,鄭玉波主編《民法物權(quán)論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡

篇4

一、稅收保全、稅收執(zhí)行措施中納稅人生存權(quán)的保障

盡管自古至今，對于人權(quán)的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權(quán)是最基本的人權(quán)的這一點上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達成了共識。生存權(quán)，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權(quán)利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權(quán)，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權(quán)，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對納稅人生存權(quán)的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關(guān)的論述從人權(quán)保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！钡谒氖畻l第三款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。”并在第四十二條中進行了總括性的重申規(guī)定：“稅務機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品?！?002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務機關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。

從保障納稅人生存權(quán)以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權(quán)的角度考量，立法還應規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、養(yǎng)老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。

二、延期納稅制度中職工生存權(quán)的保障

我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現(xiàn)出了對企業(yè)納稅人職工生存權(quán)的保障。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度中生存權(quán)的保護

我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，它規(guī)定，稅務機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

從人權(quán)保護的角度，這里需要探討兩個問題。

第一，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔保的私法債權(quán)獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權(quán)至上的原則，基本人權(quán)，尤其是生存權(quán)則要優(yōu)先于稅收債權(quán)。因此，出于并僅僅限于保障基本人權(quán)的正當目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權(quán)應當劣后于無擔保債權(quán)。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權(quán)保障目的的職工債權(quán)。我國2006年出臺的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。同時，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對破產(chǎn)企業(yè)職工生存權(quán)的特殊保護目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權(quán)甚至要優(yōu)先于擔保債權(quán)。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠?，以本法第一百零九條規(guī)定的特定財產(chǎn)優(yōu)先于對該特定財產(chǎn)享有擔保權(quán)的權(quán)利人受償?！?/p>

另外，為了體現(xiàn)對基本人權(quán)的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)原則的情況下，還應當用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購買個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權(quán)。”從而更充分地保護作為普通債務人的納稅人的生存權(quán)。

第二，關(guān)于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔保物權(quán)的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個擔保物權(quán)是擔保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權(quán)還要優(yōu)先于擔保物權(quán)獲得實現(xiàn)，不僅有損擔保物權(quán)人的生存權(quán)，不符合保障基本人權(quán)的正當目的性，還有違“物權(quán)優(yōu)于債權(quán)”的民法原則。因此，本著保障基本人權(quán)的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權(quán)。”

篇5

【關(guān)鍵詞】負債;差異;會計與稅法

在經(jīng)濟領域中,會計和稅收是兩個不同的分支,分別遵循不同的原則,規(guī)范不同的對象。本文就準則與稅法對企業(yè)負債處理的差異進行比較分析。

一、負債方面的差異表現(xiàn)

按《企業(yè)會計準則——基本準則》(2006)財政部令第33號解釋,負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。企業(yè)的負債,按其流動性不同,分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面:

(一)放棄債權(quán)

放棄債權(quán)指債權(quán)人主動或非主動放棄應收債權(quán)的行為。對債務人而言,債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看,大致有三種具體情形:

第一種情形,因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因,債務人無法支付的應付款項,按《企業(yè)會計制度》規(guī)定,應轉(zhuǎn)入資本公積;按照《會計準則指南》作為營業(yè)外收入。而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定,因債權(quán)人緣故確實無法支付的應付款項,應作為其他應稅收入計算納稅。

第二種情形,債權(quán)人與債務人進行債務重組后,債務人少支付的債務,執(zhí)行新準則的企業(yè),按《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定,重組債務賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當期損益(作為營業(yè)外收入)。國家稅務總局的2003第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定,“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費的差額,確認為債務重組所得,計入企業(yè)當期的應納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的,經(jīng)主管稅務機關(guān)批準,可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審批后,按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定,納稅人在一個納稅年度內(nèi)債務重組所得占應納稅所得額50%以上的,才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。

第三種情形,債權(quán)人主動宣布放棄債權(quán),債務人轉(zhuǎn)為資本公積或長期掛賬,對此應否計征企業(yè)所得稅,企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。

(二)預計負債

預計負債包括企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負債。按《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定:或有事項是指過去的交易或者事項形成的,其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關(guān)的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:1.該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務;2.履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);3.該義務的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費用和損失,通常堅持實際支付(發(fā)生)原則,故企業(yè)所得稅法不承認預計負債。

(三)借款費用

按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定,“借款費用,是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出,準予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。對借款費用的定義,這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說,未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用性質(zhì)。財政部在財會[2003]10號文件中明確,“在融資租入固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認融資費用,應計入當期財務費用,而不計入固定資產(chǎn)的成本。為了便于比較,這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異,焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說,包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一,就借款費用資本化的范圍而言,按《借款費用》準則和會計制度規(guī)定,只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題,而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費用、為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用都有資本化或成本化的問題。第二,就借款費用資本化(成本化)的確認標準而言,會計上強調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的借款費用應資本化;稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強調(diào)“交付使用前”所發(fā)生的借款費用應資本化,對房地產(chǎn)開發(fā)強調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”所發(fā)生的借款費用應成本化。根據(jù)《借款費用》準則規(guī)定,對“達到預定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷:1.固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;2.所購建的固定資產(chǎn)與設計或合同要求相符或基本相符,即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三,就資本化或成本化的計算方法而言,按《借款費用》準則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定,在計算固定資產(chǎn)借款費用資本化金額時,首先要具備三個條件,即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生,以及為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始;然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率;最后再計算出應資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。

(四)應交增值稅

現(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度,即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額;對小規(guī)模納稅人,則采用簡易征收制度,即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應納稅稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致,一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產(chǎn)生差異,必然影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異,有關(guān)收入的確認差異待后面再介紹,這里著重介紹進項稅額的確認差異。按會計上的權(quán)責發(fā)生制原則規(guī)定,企業(yè)外購貨物,不論貨物是否驗收入庫,也不論貨款是否實際支付,凡符合權(quán)責發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件,均應確認為采購業(yè)務成立,相應的進項稅額均記入“應交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮,對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下,按國稅發(fā)[2003]17號文件規(guī)定,“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務機關(guān)認證,否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,應在認證通過的當期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當期進項稅額并申報抵扣,否則不予抵扣進項稅額”。這項規(guī)定雖然不再強調(diào)貨物驗收入庫或貨款支付要求,但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票,會計核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言,增值稅專用發(fā)票的及時認證和抵扣至關(guān)重要。

二、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的原因分析

通過以上差異分析,現(xiàn)行《會計準則》與稅法間存在差異是顯而易見的,那么為什么會存在這些差異?筆者認為,會計與稅法的目的不同是產(chǎn)生差異的主要原因。會計制度的目的,是為會計信息的使用者(投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實、完整的財務信息,而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控。由于兩者的目的不同,所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務的處理方法不同。

(一)會計的謹慎性原則與稅法據(jù)實扣除原則的差異影響

會計的謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下作出職業(yè)判斷時,應當保持必要的謹慎,充分估計到各種風險和損失。既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。

(二)會計的實質(zhì)重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響

“實質(zhì)重于形式”是一項會計核算原則。該原則規(guī)定:“企業(yè)應當按照交易或事項的實質(zhì)進行會計核算,而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”具體而言,如果交易或事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時,會計人員應當根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式進行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質(zhì)重于形式”原則的存在,使得按會計準則計算的負債與按稅法計算的負債之間也產(chǎn)生了較大的差異。

三、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的協(xié)調(diào)

既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方,而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實際工作中協(xié)調(diào)好會計與稅法的關(guān)系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。

(一)企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應當盡可能一致

國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益,而這三者之間的利益關(guān)系是對立的統(tǒng)一。稅收是國家財政分配的主要形式?？紤]到經(jīng)濟決定稅收,從長遠來講,國家和企業(yè)的利益應當是一致的,這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應盡量保持一致。

(二)企業(yè)負債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法

篇6

【關(guān)鍵詞】會計準則；資產(chǎn)負債觀；所得稅會計

一、資產(chǎn)負債觀的基本概念

（一）資產(chǎn)負債觀的定義

資產(chǎn)負債觀是指以資產(chǎn)、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構(gòu)成要素，企業(yè)中所有存量的變動是其增加經(jīng)營活動成果的最好且惟一的證據(jù)。它把會計看成一種計量資產(chǎn)和負債的手段，其目的是通過定期和經(jīng)常地估價來計量各項資產(chǎn)和負債的價值乃至整個企業(yè)的價值，因此認為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標，并通過資產(chǎn)負債表加以反映，損益表的確定僅是計價過程的一個副產(chǎn)品。資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為重心，強調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。

資產(chǎn)負債觀認為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動就確認收益（所有者的投資及對其分配利潤除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負債采用現(xiàn)行價值或公允價值來計量，強調(diào)財務會計理論與實務應當著眼于資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量。資產(chǎn)負債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎。

（二）資產(chǎn)負債觀在國際會計準則中的應用

在FASB和IASC中都把“未來經(jīng)濟利益流入”的資產(chǎn)特征（或“未來經(jīng)濟利益流出”的負債特征）作為資產(chǎn)（或負債）的原始確認和決算確認的依據(jù)，那些不符合資產(chǎn)和負債定義的事項則不作為資產(chǎn)和負債進行確認；另外不僅將部分存量的公允價值計入資產(chǎn)負債表，還將不能視作已實現(xiàn)的收益，或計入所有者權(quán)益部分，或作為其他全面收益項目計入全面收益表之中，待該收益實現(xiàn)時再將其轉(zhuǎn)入利潤表。

具體體現(xiàn)在：IAS39將金融資產(chǎn)分為買賣目的的金融資產(chǎn)、到期持有投資、貸款或應收債權(quán)、可供出售的金融資產(chǎn)四個類別。對買賣目的的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，當有可靠和可計量的公允價值時，用公允價值進行計價。公允價值變動形成的利得或損失，計入發(fā)生期間的利潤或所有者權(quán)益中。在選擇計入所有者權(quán)益的處理方法時，規(guī)定存量的計價差額直接計入所有者權(quán)益。

（三）資產(chǎn)負債觀在我國的應用

在我國，資產(chǎn)負債觀典型的體現(xiàn)是《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中對于所得稅的會計處理。原《企業(yè)會計制度》對于所得稅的核算方法，既有應付稅款法，又有納稅影響會計法，但不論哪種方法，都是收入費用觀的具體體現(xiàn)。而《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對于所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負債時，應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)和負債的計稅基礎與其賬面價值存在差異的，應當確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

所得稅準則這一核算方法的改變，正是資產(chǎn)負債觀的典型體現(xiàn)。此外，新企業(yè)會計準則中，公允價值在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務重組、金融工具確認與計量方面的大量使用以及有關(guān)研發(fā)費用的處理規(guī)定都是資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。

二、資產(chǎn)負債觀在所得稅會計中的具體表現(xiàn)

（一）資產(chǎn)負債表債務法的理論基礎

資產(chǎn)負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的涵義。從資產(chǎn)負債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎的，說明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業(yè)與未來期間應納所得額，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。由此可以看出，資產(chǎn)負債表債務法更加注重交易和事項的實質(zhì)，關(guān)注交易和事項的發(fā)生引起資產(chǎn)或負債的變化，強調(diào)必須嚴格按照資產(chǎn)及負債的定義反映有關(guān)交易或事項的所得稅影響。

（二）暫時性差異的理解

所得稅會計準則引入計稅基礎來計量會計與稅收背離的差異，使得暫時性差異比收益表債務法下的時間性差異范圍更加寬泛。這是因為，時間性差異反映企業(yè)會計稅前利潤與應納稅所得額之間的差額，而利潤雖然是所有者權(quán)益的組成部分，但并非全部；暫時性差異反映資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，而資產(chǎn)和負債構(gòu)成所有者權(quán)益的全部。因此，引入計稅基礎，可以計量會計與稅收背離的所有差異。即：暫時性差異=所有時間性差異+其他暫時性差異（其他直接計入資本公積或企業(yè)合并的交易和事項產(chǎn)生的差異）。在計算暫時性差異的時候，則需要確認資產(chǎn)和負債的計稅基礎。比如，資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。這種確認的標準完全遵循了資產(chǎn)負債表債務法的理論基礎，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀中以資產(chǎn)、負債的概念為基礎和核心的特點。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的確認

根據(jù)資產(chǎn)負債觀的理念，會計準則首先規(guī)范和重在規(guī)范所得稅會計的主角，即遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認及計量。原來的遞延法或收益表債務法下的“遞延稅款”項目，主要起到差額平衡作用，而資產(chǎn)負債表債務法下的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，在本質(zhì)上與其他資產(chǎn)或負債無異，反映未來能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入或發(fā)生的經(jīng)濟利益流出，即未來與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金量。發(fā)生應納稅暫時性差異，引起企業(yè)承擔所得稅義務增加，導致未來經(jīng)濟利益流出，應確認一項負債即遞延所得稅負債；發(fā)生可抵扣暫時性差異，引起企業(yè)未來納稅義務減少，導致未來經(jīng)濟利益流出的減少可視同未來經(jīng)濟利益流入的增加，形成一項所得稅利益，應確認一項資產(chǎn)即遞延所得稅資產(chǎn)。

所得稅會計中，還將“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”作為一項資產(chǎn)或負債分別列示在財務報表中，嚴格地遵循了資產(chǎn)負債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動的問題上，為了能真實反映遞延所得稅資產(chǎn)或負債的金額，還規(guī)定了應按照已知未來的稅率來計量，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債的賬面價值，并根據(jù)資產(chǎn)或負債的增減變動，確定對變動當期所得稅費用的影響。

（四）所得稅費用的計算過程

資產(chǎn)負債表債務法的基本核算程序如下：

1.確定資產(chǎn)、負債的賬面價值；

2.確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎；

3.比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異；

4.根據(jù)暫時性差異和適用稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債；

5.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負債的增減變化及按稅法規(guī)定本期應交所得稅額，確定所得稅費用。

由上面不難看出，所得稅費用的計量取決于有關(guān)資產(chǎn)或負債的增減變化，而且，由于資產(chǎn)、負債的賬面價值在報告期內(nèi)隨時可能發(fā)生增減變動，其與計稅基礎之間的差異也會隨之相應變化，因此，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的時點一般在資產(chǎn)負債表日。

資產(chǎn)負債表債務法的核算程序清晰地體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀的理念，先確認所得稅資產(chǎn)或負債，后確認所得稅費用。在所得稅資產(chǎn)或負債得到可靠、完整反映的基礎上，根據(jù)有關(guān)所得稅資產(chǎn)或負債的增減變化確認及導出所得稅費用。

（五）所得稅殊問題的會計處理

在核算所得稅會計中，某些可抵扣項目，允許抵減未來的應納稅所得額或直接抵減未來的應交所得稅額，從而形成可抵扣暫時性差異，它們的特點是確認為資產(chǎn)，但卻有計稅基礎。實質(zhì)上，它們是企業(yè)獲得的所得稅利益，即企業(yè)整體所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益未來流入時可在稅前列支或直接抵減應交所得稅的金額，是一項隱性資產(chǎn)。此類特殊的可抵扣暫時性差異，其實是資產(chǎn)零賬面價值與計稅基礎比較的結(jié)果，該項目計稅基礎所反映的將來可從應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即為暫時性差異。

除此之外，在處理企業(yè)合并時產(chǎn)生的暫時性差異和計入權(quán)益的交易事項產(chǎn)生的暫時性差異的時候，也是本著資產(chǎn)負債的計稅基礎的基本定義來確認計量的，嚴格地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的基本特征。

篇7

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-02

一、稅收征納主體關(guān)系和稅務籌劃理論闡述

（一）稅收征納主體關(guān)系理論描述

稅收法律關(guān)系的兩個基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務機關(guān)。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位體現(xiàn)了一個國家稅收法制水平的高低。 “稅收債務關(guān)系說” 是反映稅收法律關(guān)系的基本理論學說，強調(diào)人民和國家與人民在基本法律地位上的平等，強調(diào)征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關(guān)系中都嚴格按照稅法的規(guī)定平等地行使權(quán)力和履行義務。國家作為人民的服務者，納稅主體的權(quán)利得到了切實保障，從而構(gòu)建了一個獨立平等、公平公正的稅收征納關(guān)系。我國的稅法強調(diào)，作為征稅主體的稅務機關(guān)和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權(quán)利，互負義務，這是稅收法律關(guān)系中最實質(zhì)的東西。

在稅收征納關(guān)系中，征納雙方之間的關(guān)系是分配與再分配之間的關(guān)系，二者存在此消彼長的關(guān)系。作為征稅主體的稅務機關(guān)運用強大的國家權(quán)力來保障國家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業(yè)可支配利益存在沖突，但是我國國家利益和個人利益從根本上是一致的。在西方國家，納稅和民利是相對應的，而我國歷史上缺乏民主法制的傳統(tǒng)，權(quán)力本位的影響長期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發(fā)稅收征管中很多問題，通常是稅務機關(guān)在尊重和保護納稅人的合法權(quán)益方面以及納稅人規(guī)避納稅義務方面存在著很多的問題，因此，正確認識征稅人和納稅人之間的關(guān)系對于構(gòu)建和諧的稅收征管制度、保障國家利益和個人利益的統(tǒng)一性具有重要的意義。

（二）稅務籌劃涵義解析

稅務籌劃又稱節(jié)稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實際納稅義務發(fā)生之前，通過設計或規(guī)劃自身經(jīng)營、交易及財務事項，使自身稅負得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務籌劃是一項專業(yè)性很強的綜合性涉稅理財活動，涉及稅收、會計、財務、企業(yè)管理等多方面的知識技能。稅務籌劃充分順應國家的政策導向，符合國家立法意圖，是國家倡導的企業(yè)行為，同避稅、偷逃稅有著本質(zhì)的不同。因為可達到降低稅負或延遲納稅，實現(xiàn)稅后利潤最大化，因此，進行稅務籌劃對任何企業(yè)納稅理財都有重要意義，同時稅務籌劃理論和實踐的發(fā)展可以推進國家稅收法律制度更趨完善。

稅務籌劃在西方國家得到法律界和政府當局的認同，從西方引進我國，大約是在 20世紀90年代中葉。 近幾年，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的稅務籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務籌劃符合國家立法精神，但是，稅務籌劃是一個綜合多方面知識技能的涉稅高級理財活動，如果操作失當而不被稅務機關(guān)認定將會受到嚴厲懲處。因此，在實際稅收征管中稅務籌劃是有風險的，主要源于征納雙方有限理性的風險。從經(jīng)濟學角度來看，由于在現(xiàn)實生活中諸多不確定因素的存在，經(jīng)濟主體表現(xiàn)為有限理性。在稅務籌劃的過程中，征納雙方在行為理念、管理機制、知識結(jié)構(gòu)和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對稱等因素的影響，使得雙方難以協(xié)調(diào)各自行為并在實現(xiàn)自身利益最大化的過程中達成一致，從而導致稅務籌劃風險，構(gòu)成籌劃風險的因素主要包括：

1.納稅人的稅務籌劃成本。稅務籌劃具有收益性，作為高級理財活動，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風險。稅務籌劃成本主要包括三類：一是直接成本，即納稅人為設計、實施籌劃方案而發(fā)生的人力、財力、物力的耗費；二是機會成本，即納稅人如果不實施某一項籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風險成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經(jīng)濟損失及所須承擔的法律責任。

2.稅務機關(guān)對稅務籌劃方案的認定。稅務籌劃具有合法性，然而，稅務籌劃方案實施結(jié)果如何、能否給納稅人帶來節(jié)稅收益，很大程度上取決于稅務機關(guān)對納稅人籌劃方案的認定。如果稅務機關(guān)不認定納稅人的方案，那么稅務機關(guān)會將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無法得到任何節(jié)稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務機關(guān)處罰。

二、基于稅收征納主體關(guān)系的稅務籌劃博弈均衡分析

作為理性經(jīng)濟人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價值取向，二者之間的信息不對稱主要表現(xiàn)在企業(yè)無法準確預測稅務機關(guān)對企業(yè)稅務籌劃行為的認定態(tài)度，而稅務機關(guān)不可能完全掌握企業(yè)所有真實的納稅信息。從博弈論的角度來看，企業(yè)納稅主體與稅務機關(guān)成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件下實現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”。假定企業(yè)所處的環(huán)境是一個穩(wěn)定的市場經(jīng)濟環(huán)境，博弈雙方是企業(yè)和稅務機關(guān)。當企業(yè)選擇開展稅務籌劃或不開展稅務籌劃，稅務機關(guān)具有進行稅務稽查或不進行稅務稽查兩個選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務機關(guān)客觀上對企業(yè)開展稅務稽查存在不確定性，并且，稅務機關(guān)認定企業(yè)的稅務籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進行全面衡量。

（一）征納主體雙方博弈模型分析

1.博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務機關(guān)。

2.博弈雙方的策略：企業(yè)行動選擇為籌劃或不籌劃，稅務機關(guān)行動選擇為稅務稽查或不稽查。

3.模型變量的含義：企業(yè)開展稅務籌劃的直接成本為C1，機會成本為C2，企業(yè)稅務籌劃不被稅務機關(guān)認定的風險成本為C3，企業(yè)稅務籌劃的節(jié)稅收益為T；稅務機關(guān)進行稅務稽查的稽查成本為C，稅務機關(guān)開展稅務稽查的概率為P1，則不開展稅務稽查的概率為1-P1，稅務機關(guān)開展稅務稽查的情況下，對企業(yè)稅務籌劃認定概率為P2，對企業(yè)稅務籌劃不認定概率則為1-P2。

4.博弈模型的分析：

（1）企業(yè)選擇籌劃或不籌劃，稅務機關(guān)選擇稅務稽查或不稽查時的綜合期望收益如下：

①企業(yè)選擇稅務籌劃的期望收益為：

EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）

②企業(yè)不選擇稅務籌劃的期望收益為：EU1=0

③稅務機關(guān)開展稅務稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）

④稅務機關(guān)不開展稅務稽查的期望收益為：EU2=0

（2）當企業(yè)選擇稅務籌劃并且稅務機關(guān)開展稅務稽查時，令：EU1=EU2，得出企業(yè)稅務籌劃被認定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業(yè)稅務籌劃不被認定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。

可見，當P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業(yè)和稅務機關(guān)雙方期望收益達到理想的均衡狀態(tài)，即EU1=EU2；當P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務籌劃的期望收益大于稅務機關(guān)稅務稽查的期望收益即EU1>EU2，企業(yè)應選擇稅務籌劃策略；當P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務籌劃的期望收益小于稅務機關(guān)稅務稽查的期望收益即EU1

（二）征納主體雙方博弈模型結(jié)論

1.納稅企業(yè)稅務籌劃收益與稅務機關(guān)稽查成本呈反向關(guān)系。稅務稽查成本越高，稅務機關(guān)稽查的頻率、范圍和深度等都會受到削弱，這時企業(yè)稅務籌劃的被認定的概率就會增大，稅務籌劃的期望收益隨之提高。

2.納稅企業(yè)稅務籌劃收益與不被稅務機關(guān)認定的風險成本呈反向關(guān)系。稅務機關(guān)不認定企業(yè)稅務籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業(yè)選擇稅務籌劃帶來的損失越有可能大于收益，這時納稅人就會傾向不選擇稅務籌劃。

從以上分析可以得出結(jié)論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設下，當企業(yè)選擇稅務籌劃并且稅務機關(guān)開展稅務稽查時，博弈的關(guān)鍵點在于納稅企業(yè)的稅務籌劃能否被稅務機關(guān)認定，這就關(guān)系到 “納什均衡” 理想狀態(tài)的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務籌劃中才能達到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。

三、我國稅務籌劃現(xiàn)狀評價

西方國家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長期博弈實踐中，促進了稅務籌劃在西方國家市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，同時又推動了稅收法律制度趨于完備。由于我國市場經(jīng)濟體制的建立時間短，1994年我國才建立起比較適應市場經(jīng)濟需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業(yè)出于自身利益考慮稅務籌劃意識日趨強烈，但由于納稅人整體稅務籌劃水平較低，稅務籌劃實踐處于初級階段；另一方面，作為征稅主體的稅務機關(guān)為確保國家稅收，稅務稽查日趨嚴謹，但由于稅務機關(guān)人員執(zhí)法觀念和專業(yè)素質(zhì)參差不齊，影響執(zhí)法的公正性，沖擊了我國稅務籌劃實踐的和諧性和統(tǒng)一性。

我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，國家稅制變動頻繁且復雜。在經(jīng)營能力和外部環(huán)境既定的情況下，政府稅收與企業(yè)可支配利益是一個相互消長的關(guān)系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務籌劃實踐能夠促進稅收法律體系不斷完善，因此，推動當前落后的稅務籌劃實踐向更高層次發(fā)展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動我國稅收法律制度的建設和市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

四、和諧稅收征納主體關(guān)系下的稅務籌劃發(fā)展路徑

（一）加強稅務籌劃意識，建立和諧的稅收征納關(guān)系

征納雙方正確認識稅務籌劃，有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。稅務籌劃反映了國家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務籌劃收益性的同時，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風險；稅務機關(guān)在執(zhí)法過程中對稅務籌劃的認識需要上升國家宏觀調(diào)控的高度，以“為納稅人服務”的意識，主動參與到納稅人稅務籌劃的過程中，充分調(diào)動納稅人的主動性，積極性和創(chuàng)造性。這樣不僅有助于國家立法意圖的實現(xiàn)和政策的落實，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟的杠桿作用，優(yōu)化資源配置和理順收入分配。

（二）構(gòu)建稅務籌劃績效評估指標體系，完善稅務籌劃制度

由于外部環(huán)境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應該建立微觀層面的稅務籌劃制度應對稅務籌劃風險，在稅務籌劃實踐中逐步構(gòu)建企業(yè)稅務籌劃績效評估指標體系進行稅務籌劃風險管理；政府在稅務籌劃實踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵納稅人在政府宏觀層面稅務籌劃的框架下積極實施微觀層面稅收籌劃。我國政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務工程，在這樣信息化的綜合平臺上，循序漸進地建立稅務籌劃績效評估指標體系數(shù)據(jù)庫，構(gòu)建稅務籌劃方案信息的全程溝通機制，通過現(xiàn)代網(wǎng)絡手段實現(xiàn)稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業(yè)稅務籌劃在稅務機關(guān)的監(jiān)管下糾偏查錯，保證籌劃方案的穩(wěn)步實施，實現(xiàn)征納雙方共贏局面。以此充分發(fā)揮社會監(jiān)督的職能作用，保障國家和納稅人個人利益在根本上的一致。

（三）培養(yǎng)稅務籌劃專業(yè)人才，提高稅務籌劃技術(shù)水平

稅務籌劃是一項專業(yè)性很強的綜合性涉稅理財活動，要求稅務籌劃人員應具備扎實的理論功底和豐富的實踐經(jīng)驗，必須熟悉稅收政策、法規(guī)，對納稅人涉稅經(jīng)濟行為有充分了解，對稅務籌劃方案的運行效率和效果及其被稅務機關(guān)認可的程度有準確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會相關(guān)范圍內(nèi)包括稅收征納雙方廣泛開展稅收籌劃理論和實踐的研究，培養(yǎng)稅務籌劃專業(yè)人才，保證稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性，對于稅務籌劃實踐中出現(xiàn)的問題應該反復論證，及時反映在國家立法中，由此推動我國稅收法律制度建設和稅務籌劃水平發(fā)展。

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（1）：24-28.

篇8

文章編號：1003－4625（2007）05－0046－04中圖分類號：F830.5文獻標識碼：A

Abstract: Since 2002, both the net non-FDI capital inflow and the “error and omission” account have turned positive, reversing the pattern of the last decade. The “positive error and omission” account usually can explain the most part of the capital inflow volume out of the state supervision. The “double positives of both” should be partly contributed to the hidden inflow of speculative capital driven by the expectation of RMB appreciation. This paper mainly analyzes the effects of international capital inflow upon China’s macro-economic stability and provides corresponding policy-related suggestions.

Key words: Non-FDI; financial stability; international capital

一、序言

在中國經(jīng)濟體制改革的進程中，國家主導整個經(jīng)濟變革，改革具有明顯的強制性制度變遷特征，尤其是金融體制變革。從中國經(jīng)濟改革的初始稟賦出發(fā)，改革必須要保證經(jīng)濟增長和社會穩(wěn)定，這是政府目標函數(shù)中最為關(guān)注的兩個變量，為此國家就必須壟斷金融收益，以保證經(jīng)濟增長和社會穩(wěn)定。

如果說中國市場取向改革一個重要特征是產(chǎn)權(quán)多元化和國有產(chǎn)權(quán)收縮，這個特征只在非金融國有工業(yè)企業(yè)表現(xiàn)明顯，而對國有銀行來說，盡管形成了多元化的金融機構(gòu)，但是由于國家壟斷金融收益，增量改革即非國有的金融產(chǎn)權(quán)則始終沒有達到像非國有工業(yè)產(chǎn)權(quán)那樣的規(guī)模及在經(jīng)濟中的地位。與非金融企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整方向正好相反，在其他國有產(chǎn)權(quán)開始調(diào)整、重組乃至相對收縮時，而國有金融產(chǎn)權(quán)的形式卻經(jīng)歷了迅速的擴展過程（張杰，1998）。正是因為相同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)卻經(jīng)歷兩種不同的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整方式，導致金融體制改革，尤其是國有商業(yè)銀行改革一直滯后中國整個經(jīng)濟體制改革的進程。

國有商業(yè)銀行改革滯后于非金融國有經(jīng)濟的過程也是制度性金融風險積累的過程。人民銀行在2001～2002年對不良貸款成因做的抽樣調(diào)查統(tǒng)計顯示，在不良資產(chǎn)的形成中，由于計劃和行政干預而造成的約占30%，政策上要求國有銀行支持國有企業(yè)而國有企業(yè)違約的占30%，國家安排的關(guān)停并轉(zhuǎn)等結(jié)構(gòu)性調(diào)整約占10%，地方干預，包括司法、執(zhí)法方面對債權(quán)人保護不利的約占10%，而由于國有企業(yè)銀行內(nèi)部管理原因形成的不良貸款占全部貸款的20%，此外，社會信用環(huán)境，企業(yè)逃廢債務嚴重（周小川，2004）。從上面的數(shù)字比例可以看出在國家主導金融制度變遷過程中制度性風險的積累占了近80%的比例。這80%的不良貸款是政策、政府行為施加在商業(yè)銀行身上造成的，這一方面和政府不當干預有關(guān)、一方面和轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟政策要求有關(guān)，另一方面也和司法、法律和執(zhí)法對債權(quán)人保護不足有關(guān)。盡管隨著經(jīng)濟改革的推進，原有產(chǎn)生不良貸款的原因如：政企不分、政策性貸款、不當行政干預等因素逐步得到解決，而且新的法律法規(guī)也在不斷完善過程中，但是完善的法律法規(guī)如果執(zhí)行不力也形同虛設，有效的法律執(zhí)行力和完備的法律對保護債權(quán)人權(quán)益是同樣重要的。

本文比較了貸款人和借款人在不同法律及法律執(zhí)行力約束下截然不同的博弈結(jié)果，分析在法律不完備環(huán)境下國有企業(yè)向國有銀行借貸過程中存在故意逃債的道德風險激勵行為，并認為新《破產(chǎn)法》中也存在一些模糊權(quán)利界定，對債權(quán)人權(quán)益保護不利。

二、在相關(guān)法律缺乏和法律執(zhí)行不力背景下借款人道德風險行為分析

信貸市場交易是一種跨期交易，涉及跨期交易的契約并不總是可以自我實施的。在信貸市場上有兩種不同性質(zhì)的違約，一種是由于經(jīng)營不善或一些客觀因素的影響所形成的“非自愿違約”，另一種是主動違約或策略性違約――債務人有能力也不償還債務。不管是哪種性質(zhì)的違約，對于債務融資，違約狀態(tài)就意味著所有權(quán)和控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移（哈特，1999）。因為在企業(yè)正常經(jīng)營狀態(tài)下，債權(quán)人獲得固定的合同收入；在企業(yè)陷入困境無法償還債務時，債權(quán)人可以通過沒收擔保品、債務重組或破產(chǎn)等獲得企業(yè)的控制權(quán)。

破產(chǎn)制度是市場經(jīng)濟制度的基本支柱之一，該制度是對信貸交易中違約方的法律約束，也是對債權(quán)人權(quán)益的法律保障。通過《破產(chǎn)法》相關(guān)條文和相關(guān)程序，可以保證當借貸方違約時，資產(chǎn)控制權(quán)由債務人轉(zhuǎn)為債權(quán)人，債權(quán)人成為資產(chǎn)新的所有者，債權(quán)人有權(quán)決定對資產(chǎn)的處理方式。有效的破產(chǎn)法規(guī)、破產(chǎn)程序等相關(guān)制度可以抑制締約方的機會主義行為，對產(chǎn)權(quán)提供保護，增強經(jīng)濟活動的可預測性和確定性，降低債務融資的風險和交易成本，及時對閑置資源進行再配置，從而促進投資、經(jīng)濟增長和就業(yè)。

外部投資者保護程度一方面取決于界定外部投資者的法律和條款；另一方面取決于這些法律條款的執(zhí)行力，任何法律如果沒有負責執(zhí)行機構(gòu)的支持，無論條文中對權(quán)利的保護多好，都是無用的。法律完善，但由于執(zhí)行機制的無效，對外部投資者的保護實際很差（La Porta ，Lopez-Silanes，Shleifer Vishny ，1999）。Pristor等人（2000）也指出許多轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家書面上的法律已經(jīng)達到了西方的標準，但這些標準由于制度原因?qū)嶋H上沒有實現(xiàn)。缺乏透明性、法庭行為不端、腐敗等都是影響法律效率，從而影響對投資者的有效保護程度的重要原因。

一個有效和正式第三方機制存在有助于產(chǎn)生對合同可實施性和產(chǎn)權(quán)安全性穩(wěn)定預期，從而擴大交易域范圍（青木，2001年）。在信貸交易中，如果沒有明確的保護投資者利益的法律、缺乏規(guī)范的破產(chǎn)程序、沒有公正的裁決機構(gòu)和有效的執(zhí)法機關(guān)，外部投資者利益不能受到明確和有力的保護，導致即使有支付能力的借款人也不愿償付債務。一個有支付能力的借款人不愿償付債務的原因在于：違約收益大于他所預期受到制裁時的成本支付。

這個預期成本高低除取決于債權(quán)人是否積極主動實施制裁外，更取決于管理信貸市場整個制度安排，否則任何事前達成的合約在事后都可能作廢，正因為如此，不同法律背景下的信貸博弈出現(xiàn)不同經(jīng)濟均衡。原因在于債務人面對跨期交易博弈，可以根據(jù)法律完備程度差異、法律執(zhí)行力區(qū)別做出不同的對策。以可置信博弈和不可置信博弈分析受到不同程度法律保護的債權(quán)人和債務人的博弈均衡。我們把缺乏完備法律、法律執(zhí)行不力或者二者蒹具統(tǒng)稱為缺乏法律保障。

可置信博弈就是博弈一方對不遵守契約者宣稱如果對方不遵守交易契約將進行懲處的威脅是可信的，因為懾于懲處，交易將按契約進行。所謂不可置信博弈就是博弈一方對另一方宣稱如果對方不遵守諾言將進行懲處威脅是不可信的博弈。我們以銀行和借款者為例分析懲處的威脅由于法律執(zhí)行力不同而出現(xiàn)不同的均衡結(jié)果。具體如圖一圖二分析。

在此博弈過程中，企業(yè)向銀行借貸。借貸前，銀行企業(yè)收益為（1，0）；現(xiàn)在企業(yè)有一項目進行生產(chǎn)，如果能融資成功，且經(jīng)營成功贏利則雙方的收益都會增加，銀行、企業(yè)的收益分別為（2，2）。面對借貸者，銀行有兩種選擇：貸或者不貸。如果不貸則博弈在第一階段就結(jié)束，銀行企業(yè)收益不變?yōu)椋?，0），如果銀行選擇貸，則企業(yè)就會有兩個選擇：還款還是不還。如果還款則銀行企業(yè)收益分別為（2，2）出現(xiàn)帕累托改善。如果企業(yè)選擇不還，銀行的選擇也是兩個，訴諸法律維護自己的債權(quán)權(quán)益或者聽之任之。如果法律嚴格保護債權(quán)人利益且執(zhí)行嚴格，則銀行會選擇打官司。當銀行選擇訴諸法律且法律嚴格時則雙方的收益變?yōu)椋?，-2）。在法律執(zhí)行嚴格的社會里，違約者要受到法律嚴懲收益為-2。所以從其理性選擇角度，他會在博弈的第二階段就選擇還款，出現(xiàn)可置信博弈均衡（2，2），此博弈是帕累托改善均衡。反之，如果是在法律執(zhí)行力度小，法律保障不足且法律執(zhí)行成本較高的社會里，對企業(yè)不還款的行為，銀行將訴諸法律威脅就是不可置信的。具體分析如圖二。

圖中如果企業(yè)不還款，銀行訴諸法律，但是沒有對債權(quán)人保護的相關(guān)法律或者有明確的法律條文而沒有有效執(zhí)行的機構(gòu)支持，法律執(zhí)行力度有限，執(zhí)行成本很高，高到足以使銀行的收益由于打官司而最終變?yōu)樨撝档慕Y(jié)果，企業(yè)對銀行訴諸法律的威脅就是不可置信。因為債務人清楚知道法律對債權(quán)人保障不足，法律執(zhí)行成本很高，而且知道如果銀行對企業(yè)不還款行為訴諸法律，銀行不但收益不會增加，而且還會因為高額法律執(zhí)行成本收益減少，所以企業(yè)的對策選擇就是不還款，因為對銀行打官司是不劃算的事情。同時，銀行也預期到企業(yè)不還款的選擇，為了避免損失就選擇不貸，從而在第一階段就結(jié)束博弈，出現(xiàn)不可置信博弈均衡，即社會福利沒有改善的非帕累托改善均衡（1，0）。由于法律保護不足及法律執(zhí)行高成本導致原本可以增加整個社會福利的信貸交易卻沒有實現(xiàn)，從而導致信貸交易效率低下。

從上面的分析可以看到對債權(quán)融資關(guān)系，債權(quán)人權(quán)益能否得到保證一方面要依靠法律制度和破產(chǎn)制度的有效性（Levine，2003），另一方面還要依靠有效的低成本的法律執(zhí)行機構(gòu)。如果存在嚴格法律制度和有效的破產(chǎn)制度， 但是沒有執(zhí)行有力法律執(zhí)行機構(gòu)，那么債權(quán)人和債務人之間的博弈，就是不可置信博弈。

設想假定是重復博弈，只要不存在有效且行之有效的法律和執(zhí)行有力的執(zhí)法機關(guān)，足以對違約者進行可信的強有力威脅，則債權(quán)人的保護就是不足的，債務人就有道德風險激勵，存在故意逃廢債的行為，則信貸雙方的博弈就是不發(fā)生交易。

在上文分析中沒有考慮抵押貸款，在信息不對稱情況下，抵押貸款發(fā)揮甄別和激勵作用，可以減少信貸風險，是銀行應對道德風險的重要手段。它在借款人違約時直接減少貸款人損失，既使抵押品的清算價值比預期要小，也可以有效降低銀行貸款損失。但是，如果法律條文對有擔保的債權(quán)人的保護置在無擔保的債權(quán)人、普通債權(quán)人之前，清算不是按照規(guī)范的方式來處理債務人資產(chǎn)的，則有擔保債權(quán)人也不能獲得償付。如果裁決執(zhí)行不力，抵押品清算成本太高的話，銀行寧可放棄清算，所以債權(quán)人在缺乏相關(guān)法律保護下，抵押貸款對借款人機會主義行為懲戒作用也是有限的。有效法律和相關(guān)執(zhí)行機構(gòu)的支持是債權(quán)人權(quán)益保證的關(guān)鍵，也是決定借貸交易效率的關(guān)鍵。

三、國有企業(yè)和國有銀行之間的博弈分析

國有企業(yè)和國有銀行是基于信貸市場的契約交易關(guān)系。但是我國的國有銀行和國有企業(yè)之間的借貸關(guān)系既不同于規(guī)范的可置信博弈，也不同于不可置信的銀企博弈，而是銀行企業(yè)之間的不可置信博弈同可置信博弈一樣在經(jīng)濟中運行，該種信貸交易持續(xù)運行的結(jié)果導致了大量金融風險。盡管我國書面上的法律標準已經(jīng)很完備，由于同質(zhì)為國有經(jīng)濟，這些標準對國有銀行和國有企業(yè)的信貸契約執(zhí)行過程中，由于政府的干預而形同虛設，國有企業(yè)和國有商業(yè)銀行之間的借貸關(guān)系明顯具有不可置信均衡的特征。

國有企業(yè)違背交易契約一方面可以找到冠冕堂皇的理由，另一方面又會受到相關(guān)法律和一些受制于政府的司法、執(zhí)法機構(gòu)的偏袒，因為以上兩個原因，國有企業(yè)即使盈利也存在逃債的道德風險激勵。由于歷史的原因，國有企業(yè)承擔了許多原本應該由政府承擔的社會責任，當國有企業(yè)在不能履約時就會冠冕堂皇以承擔社會責任而不能專注與經(jīng)濟目標為理由。另一方面，借款者違背契約時，法律條文、裁決機構(gòu)、執(zhí)行機構(gòu)首先都不同程度地偏袒企業(yè)，企業(yè)不可能破產(chǎn)、重組。出于考慮企業(yè)破產(chǎn)的外部效應，即企業(yè)破產(chǎn)下崗職工的生存問題、社會穩(wěn)定等問題，地方政府干預案件的處理，導致法律執(zhí)行成本極高。地方法院迫于地方政府壓力，在司法過程存在很大的隨意性和不公正，偏袒企業(yè)而損害債權(quán)人利益，導致法院判決執(zhí)行上軟弱無力，案件執(zhí)結(jié)率低，執(zhí)行過程漫長，即出現(xiàn)所謂的“不處理，受理不開庭，開庭不宣判，宣判不執(zhí)行” ，造成債權(quán)人贏了官司輸了錢，極大挫傷債權(quán)人利用法律維護權(quán)益的積極性。

當國有銀行對國有企業(yè)的債權(quán)權(quán)益不能得到保證時，那么為了減免損失，面對預期道德風險違約的貸款申請者國有企業(yè)，國有銀行為了保證自己的權(quán)益就應該不理會。按照不可置信的博弈，很多國有銀行和國有企業(yè)之間的交易不可能發(fā)生?？墒聦嵣希咧g的交易關(guān)系卻如同可置信博弈在經(jīng)濟中一直運行。國有銀行預期到國有企業(yè)的違約行為，仍然給予其貸款，而貸款的結(jié)果就是國有企業(yè)虧損違約，貸款變成銀行的呆賬、壞賬。不可置信博弈均衡等同于可置信博弈發(fā)生作用。交易的結(jié)果卻既不同于可置信博弈均衡，也不同于不可置信博弈均衡。既不是不可置信博弈維持交易前不交易的均衡結(jié)果；也不是可置信博弈均衡雙方都獲得利益帕累托改善的均衡結(jié)果，而是企業(yè)和國有銀行之間博弈的均衡發(fā)生了變異，出現(xiàn)國有銀行因為實施借貸交易關(guān)系發(fā)生受損，而獲得信貸的國有企業(yè)也虧損的結(jié)果，具體如圖三。法律制度是否完善以及法庭執(zhí)行是否有效率就在很大程度上決定了信貸資源的配置效率。

如此博弈結(jié)果在經(jīng)濟運行中持續(xù)導致嚴重后果，企業(yè)獲得貸款，并沒有贏利，反而是虧損，銀行貸款給企業(yè)，作為債權(quán)人，債權(quán)權(quán)益因為法律、執(zhí)行不力而受損，收益沒有增加，而是出現(xiàn)違約的呆賬壞賬，債務人、債權(quán)人都虧損。違約企業(yè)因為政治目的、因為法院的不公正、因為司法機關(guān)的偏袒和執(zhí)行的高成本不能做到破產(chǎn)清算，金融債權(quán)權(quán)益不能受到保護。這種現(xiàn)象滲透到跨期交易過程中，具有很強示范效應和傳染效應。導致整個信用環(huán)境惡劣，欺詐現(xiàn)象充斥市場，社會信用關(guān)系扭曲，嚴重影響正常信貸交易，影響經(jīng)濟正常運行。

在我國經(jīng)濟改革進行到一定階段時，由于國家、銀行和企業(yè)之間相互博弈，信貸市場中的道德風險已不是純粹信息經(jīng)濟學意義上的道德風險，很多是公然的欺詐。作為國有企業(yè)的債務人知道司法部門對債權(quán)人權(quán)益要求的執(zhí)行反映很慢且成本很高，那么他就可以不償還債務，因為不償還也不會受到懲罰。顯然，法律的約束力不足、法律的執(zhí)法效率低下，都某種程度對借款人違約激勵，社會信用敗壞、金融風險的積累起了助推的作用。

四、對新《破產(chǎn)法》關(guān)于金融機構(gòu)債權(quán)保護的思考

在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟中，作為債權(quán)人的國有銀行的債權(quán)權(quán)益能否得到保護及受保護的程度，取決于《破產(chǎn)法》法律條文的規(guī)范性、破產(chǎn)重組階段政府管理人的態(tài)度、司法機關(guān)的公正性及執(zhí)行機構(gòu)執(zhí)行力度的有效性。這些因素決定了對信貸違約人懲罰的可信度。

從新近出臺的《破產(chǎn)法》條文中可以看出，該法律對金融債權(quán)保護體現(xiàn)在把有擔保償付放在了清償順序的第一位，《破產(chǎn)法》關(guān)于多個債權(quán)人清償?shù)捻樞虼_定問題直接決定了金融機構(gòu)的清償率。按照規(guī)范的破產(chǎn)程序應當保留要求權(quán)的絕對優(yōu)先權(quán)，即最有優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人應當?shù)玫皆谟写蝺?yōu)先權(quán)的任何償付之前首先得到償還，以此類推，即有擔保債權(quán)人、職工債權(quán)人、稅收債權(quán)人、普通債權(quán)人，而普通股東位居最末。對我國的國有企業(yè)來說，債權(quán)人主要考慮職工債權(quán)和到金融機構(gòu)債權(quán)償付的先后問題。1986年的《破產(chǎn)法》考慮到政策性破產(chǎn)首先要安置職工，所以把職工債權(quán)人置于有擔保債權(quán)人之前，導致了地方政府高估職工債權(quán)權(quán)益（職工安置費）擠壓金融機構(gòu)債權(quán)人的清償率的道德風險激勵。新《破產(chǎn)法》承認了擔保權(quán)的權(quán)利人優(yōu)先受償?shù)牡匚唬崖毠鶛?quán)放在了有擔保債權(quán)人之后、無擔保債權(quán)人之前，但也規(guī)定了歷史遺留問題，在新《破產(chǎn)法》正式實施之前（2007年6月1日）形成的職工債權(quán)仍然在有擔保債權(quán)人之前優(yōu)先清償，在新《破產(chǎn)法》之后形成的職工債權(quán)的清償放在有擔保的金融債權(quán)清償之后，這就消除了地方政府的機會主義行為。

但是新《破產(chǎn)法》相關(guān)條文上仍然存在對法律權(quán)利及權(quán)利行使的模糊之處。破產(chǎn)過程中，破產(chǎn)管理人有很大的權(quán)利，破產(chǎn)管理人的任命是一個至關(guān)重要的問題。管理人制度是我國新《破產(chǎn)法》引入的新制度。1986年《破產(chǎn)法》中相關(guān)的職能是由清算組來行使的，而清算組成員是由法院“從企業(yè)的上級的主管部門、政府財政部門等有關(guān)部門和專業(yè)人員中指定”的；而新的《破產(chǎn)法》設置的管理人是由法院指定的，管理人可以由有關(guān)部門、機構(gòu)的人員組成的清算小組或者依法設立的律師事務所、會計事務所、破產(chǎn)清算事務所等社會中介機構(gòu)擔任。但是法院按管理人的規(guī)定仍然可以像以前一樣指定政府官員組成清算組擔任管理人，而由債務人主管部門和政府官員組成清算組操作破產(chǎn)重組是債權(quán)人權(quán)益得不到有效法律保護的一個重要原因（張春霖，2006）。在許多情況下，大的優(yōu)先債權(quán)人最有能力做出管理人的任命。在英國優(yōu)先債權(quán)人通常是銀行經(jīng)常把任命破產(chǎn)案管理人的權(quán)利作為債務合同的一部分來談。當不存在這種自然的大債權(quán)人的時候，可以由法院來進行這種任命。

對于金融機構(gòu)債權(quán)權(quán)益的保護，仍然存在法院在接到債權(quán)人破產(chǎn)申請時是否受理、是否重整及是否公正、公平地對待出資人權(quán)益等問題，而這些直接決定債務人懲罰機制是否對債務人構(gòu)成可信的威脅。

從上面不正式分析中可以看出新《破產(chǎn)法》中仍然存在相關(guān)權(quán)利界定不清、裁決機構(gòu)、執(zhí)行機構(gòu)公正與否的問題。這些問題的存在正是銀行和企業(yè)博弈過程中債權(quán)權(quán)益不能得到保護的原因所在，也是企業(yè)可以鉆法律空子逃脫法律約束的原因，因為違約受懲罰的威脅是不可信的，而只要違約受懲罰的威脅是不可信的，信貸交易中的策略性惡意違約就會發(fā)生。

五、結(jié)論

從上文的分析中看出債權(quán)債務關(guān)系作為一種跨期交易，必須要求有第三方公正法律的有效支持以保證整個交易和約的自我實施。因此要求國家要進一步完善保護外部投資者的相關(guān)法律法規(guī)，并且要求法律要得到負責執(zhí)行機構(gòu)的公正支持。讓不尊重債權(quán)人權(quán)益的借款人受到法律的嚴懲，要在全國形成良好信用文化和健全的征信機制，讓敢于逃債者永遠進不了信貸市場的大門。

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篇9

代位權(quán)制度最早出現(xiàn)在法國，于1866年被正式明文規(guī)定，作為債的保全的一種方式，它在對債權(quán)的積極保護方面起到了非常重要的作用。各國在以后的方法活動中均有所發(fā)展，在我國臺灣地區(qū)“民法”從法國民法典，規(guī)定有債權(quán)人的代位權(quán)與撤消權(quán)，我國民法通則未規(guī)定此一制度。我國最早提出代位權(quán)是在最高法院關(guān)于民事訴訟的強制執(zhí)行中，1979年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條對此加以明確的規(guī)定，自此出現(xiàn)了代位權(quán)制度，下面就簡要談一下我國合同法中的代位權(quán)制度。

一、代位權(quán)的概念及由來

所謂代位權(quán)是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在債務人怠于行使其第三人的到期債權(quán)并對債權(quán)人的債權(quán)實現(xiàn)構(gòu)成妨害之時，債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以以自己的名義行使債權(quán)人對第三人非專屬于其本身的債權(quán)。

我國《合同法》第73條則明文規(guī)定：“因債務人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務人自身的除外?！薄按粰?quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，有債權(quán)人承擔?！?/p>

代位權(quán)制度最在是出現(xiàn)在法國古老的法典中，后在《法國民法典》第1166條明文規(guī)定出來，法國古法中的代位權(quán)制度是由債權(quán)人本身行使債權(quán)人的訴權(quán)，主要是為了彌補強制執(zhí)行規(guī)定的不完善，特別是不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、請求給付債權(quán)及其他財產(chǎn)權(quán)執(zhí)行方法的欠缺。由于該項權(quán)利僅能在訴訟上行使，因此法國學者將止稱為“間接訴權(quán)”。起初在法國古法中，代位權(quán)的行使必須得到法院的許可，但由于該種規(guī)定經(jīng)常造成程序的繁雜、延遲及無益的費用，因此在民法典的規(guī)定只能感刪去了這樣的規(guī)定，僅在第788條保留之?！兜聡穹ǖ洹放c《瑞士民法典》都未規(guī)定代位權(quán)制度?！度毡久穹ǖ洹贩略臁斗▏穹ǖ洹吩诘?23條規(guī)定：“債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以行使屬于其債權(quán)人的權(quán)利。但是，專屬于債務人本身的權(quán)利，不在此限。債權(quán)人于其債權(quán)未屆期至間，除非依裁判上的代權(quán)，不得行使前款權(quán)利。但保存行為，不在此限?！薄兑獯罄穹ǖ洹穼Υ粰?quán)制度也有專門的規(guī)定，但該法典代位權(quán)為“代位訴權(quán)”，并將之作為專節(jié)規(guī)定于第六編“權(quán)利的保護”、第三章“財產(chǎn)責任、優(yōu)先權(quán)的原因和財產(chǎn)擔保的保護方法”之中。[1]我國于1992年最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第300條規(guī)定：“被執(zhí)行人不能清償債務，但對第三人享有到期債權(quán)得，人民法院可依申請執(zhí)行人的申請，通知開第三人向申請執(zhí)行人履行債務。該第三人沒有異議但又在通知指定的期限內(nèi)不履行的，人民法院可以強制執(zhí)行?！边@一條當中雖規(guī)定了債權(quán)人可以享有債務人的到期債權(quán)，但其適用于訴訟已終結(jié)（或者仲裁裁決已經(jīng)作出）并已進入強制執(zhí)行程序的情形。后于1999年3月15日頒布《中華人民共和國合同法》第73條對代位權(quán)制度作了明文規(guī)定，才真正確立了我國民法上的債權(quán)人代位權(quán)制度。

二、代位權(quán)的法律特征：

代位權(quán)的性質(zhì)是債權(quán)人可以自己的名義行使債務人的權(quán)利，其特點如下：

其一，代位權(quán)是債權(quán)人的一種權(quán)利，這種權(quán)利的行使便體現(xiàn)了債的對外效力，即債權(quán)人的債權(quán)效力不僅及于債務人，而且及于與債務人發(fā)生債的關(guān)系的第三人。作為債權(quán)人的一種合同約定之外的法定權(quán)利，其行使的對象是債務人的債務人。并且對債務人的債務人行使權(quán)利是又自己的名義進行的，因此，從此來看，它不同于我們說的權(quán)。債權(quán)人以自己的名義，行使債務人對第三人（即債務人對債務人）的到期債權(quán)的權(quán)利，雖然可以達到增加債務人財產(chǎn)的效果，但債權(quán)人行使權(quán)利旨在自己的債權(quán)，而不是單純?yōu)榱藗鶆杖说睦嫘惺勾朔N權(quán)利，因此，這不同于我們說的權(quán)。其二，代位權(quán)是一種法定的權(quán)利。它的產(chǎn)生行使條件和程序皆源于法律的規(guī)定，而不論當事人是否在合同中約定。只要當事人雙方訂立了合同，而債務人又不積極行使自己的權(quán)利致使債務人的權(quán)利受到損害，債權(quán)人就可以信號是代位權(quán)。為在貫徹“私法自治”理念的社會，處分自己的財產(chǎn)不受他人干涉乃民法的基本原則。債務人充分行使自己對第三人的權(quán)利為其自由的意思，債權(quán)人不得干涉。但由于債務人的財產(chǎn)在法律上既然已經(jīng)成為保障債權(quán)的責任財產(chǎn)，為保障交易的安全，債務人對此項財產(chǎn)之處分又不得不受限制。代位權(quán)正是法律在平衡債權(quán)人與債務人的利益、債務人的意思自治與交易安全后設立的制度。其三，代位權(quán)并非債權(quán)人對于債務人或第三人的請求權(quán)，其在債務人的履行期到來之前也可以為保全債務人的責任財產(chǎn)而行使。由于代位權(quán)行使會使債務人與第三人的法律關(guān)系變更，而使這種變更的基礎在于債務人的債權(quán)。因此，代位權(quán)又不是固有意義上的形成權(quán)，而使一種從屬于債權(quán)的特別權(quán)利，屬于廣義上的形成權(quán)。其四：代位權(quán)主要是針對債務人怠于行使其到期在權(quán)的消極行為。所謂怠于行使，是指應行使而不行使的狀態(tài)，這里面又無故意、過失或其他的原因則有所不同。如果債務人已作為的方式處分其財產(chǎn)，則債權(quán)人可通過行使撤消權(quán)來保護自己的債權(quán)。

三、代位權(quán)的行使要件：

一般來講，代位權(quán)的主體為一切債權(quán)，除不能代位保全的外，其所有債權(quán)人均有代位權(quán)，既可獨立行使也可共同行使。債權(quán)人代位權(quán)的客債務人現(xiàn)有的財產(chǎn)權(quán)專屬于債務人本身的權(quán)利。在行使的方法上，應當以債權(quán)人自己的名義，具體針對合同法中代位權(quán)而言，最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對此作了明確規(guī)定。該規(guī)定從法律上明確了代位權(quán)的行使要件，這對于法官在審判實踐中，正確審理代位訴訟，保障債權(quán)人正確行使代位權(quán)，具有重要的意義。具體內(nèi)容如下：

（一）、權(quán)人與債務人之間存在著合法確定有效的債權(quán)債務關(guān)系，且必須屆清償期。權(quán)利的存在是行使的基礎，當事人之間不存在債權(quán)債務關(guān)系，或存在但不合法，仍應被視為不存在，那么債權(quán)人行使債權(quán)是沒有法律依據(jù)的。因此，債權(quán)人與債務人之間必須有合法的債務債權(quán)的存在，如果債權(quán)人對債務人不享有合法的債權(quán)，當然代位權(quán)不存在合法的基礎；如果債權(quán)債務關(guān)系并不成立，或者債權(quán)債務已經(jīng)被解除，或者債權(quán)人和債務人之間的債權(quán)是一種自然債權(quán)，則債權(quán)人就不應當向隅代位權(quán)，也就不會受到法律的保護。當然，有的學者認為關(guān)于合法性的判斷是屬于法院的職權(quán)，只有在債權(quán)人提起代位權(quán)之=訴以后，才能由法院予以判定。對債權(quán)人來說，其在提起代位權(quán)時不必審查代位權(quán)是否合法。本人認為這種觀點并不妥當，因為違法的債權(quán)不受法律的保護，如果債權(quán)人明知自己與債務人之間的債權(quán)關(guān)系是一種不受法律保護的非法債權(quán)（如因賭博產(chǎn)生的債權(quán)債務等），仍然基于代位權(quán)向債務人提出請求，這本身是不合法的。[2]

所謂債權(quán)必須明確，是指債務人對于債權(quán)的存在以及內(nèi)容并沒有異議，或者該債權(quán)已經(jīng)經(jīng)過法院或者仲裁機構(gòu)裁判后所確定的債權(quán)。[3]我們在債權(quán)是否確定問題中應區(qū)分債權(quán)人與債務人之間的債的關(guān)系以及債務人與債務人之間的債的關(guān)系，前者應當要求債權(quán)確定，后者則不一定要求債權(quán)確定。因此在前一種關(guān)系中，如果債權(quán)不確定，債權(quán)人向債務人提出請求，則有可能產(chǎn)生兩方面的問題：一是次債務人可能很難指導債權(quán)人與債務人之間的債務情況，而難以提出抗辯。二是即使債務人加入訴訟并向債權(quán)人提出抗辯，如果抗辯成立并導致債權(quán)人不能提出請求，對次債務人也有可能造成損害。因此在確定債權(quán)之前，只涉及到債權(quán)人和債務人之間的糾紛，沒有必要次債務人參與訴訟。只有在債權(quán)人對債務人的債權(quán)確定以后，因為債務人怠于行使自身的債權(quán)，債權(quán)人才應當向債務人提出請求。但是債權(quán)人行使代位權(quán)并不要求債務人與次債務人之間債的關(guān)系必須確定，因為即使他們之間的債的關(guān)系并不確定，在債權(quán)人提出請求以后，次債務人也可以主動地提出抗辯。更何況，債務人和次債務人之間的關(guān)系是否確定，對債權(quán)人來說也是很難了解的，債權(quán)人可能只指導債務人與次債務人之間存在債的關(guān)系，但未必一定了解債權(quán)的具體數(shù)額，如果要求其必須在此種債的關(guān)系確定以后才能行使代位權(quán)，這必然造成債權(quán)人很難行使代位權(quán)。

債權(quán)人對債務人所享有的債權(quán)必須是到期債權(quán)，這是代位權(quán)與撤銷權(quán)在構(gòu)成要件上的區(qū)別所在。在行使代位權(quán)時，債權(quán)人對債務人的債權(quán)必須到期，然而在債權(quán)人行使撤銷權(quán)時，我們認為債權(quán)人對債務人的債務則不必到期。其原因在于：一方面，代位權(quán)針對的時債務人消極損害債權(quán)的行為，除保存行為外，債權(quán)人應當履行期滿前方可行使代位權(quán)，而撤銷權(quán)針對的時債務人積極損害債權(quán)的行為，若不及時行使撤銷權(quán)，等債權(quán)期限屆滿時，將無法補救。[4]另一方面，代位權(quán)針對的時債務人怠于行使權(quán)利的行為，此種行為只是未使債務人的財產(chǎn)增加，但在債權(quán)人對債務人的債務未到期的情況下，債權(quán)人很難確定債務人是否具有足夠的責任資產(chǎn)清償債務。然而，撤銷權(quán)針對的使債務人處分財產(chǎn)的行為，此種行為將直接導致債務人的責任財產(chǎn)減少，所以即使在債權(quán)人對債務人的債務未到期的情況下，債權(quán)人也有足夠的理由認為債務人減少其財產(chǎn)的行為會造成其資不抵債，甚至使逃避債務的一種方法，因此應當允許債權(quán)人行使撤銷權(quán)。當然，并不使說在任何情況下，債權(quán)都必須代其以后，債權(quán)人才能夠行使代位權(quán)。在特殊情況下，債權(quán)人出于保存?zhèn)鶆杖藱?quán)利之目的也可以在債務未到期時主張代位權(quán)。例如合同法頒布以后，我國許多學者認為抵消抗辯、中斷時效、破產(chǎn)債權(quán)之申報、不動產(chǎn)之轉(zhuǎn)移登記、保存登記、變更登記、更正登記及取消登記、建筑請求權(quán)以及其他土地返還請求權(quán)、電話名義變更請求權(quán)、遺產(chǎn)繼承登記請求權(quán)，都可以由債權(quán)人代位行使。[5]

（二）、關(guān)于怠于行使的含義在學理上由不同的理解，一種觀點認為，怠于行使是指應當行使而且能夠行使權(quán)利卻不行使。怠于行使權(quán)利的表現(xiàn)主要是根本不主張權(quán)利或遲延行使權(quán)利。[6]另一種觀點認為，怠于行使是指債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利；我認為怠于行使應當限于債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利。其主要原因在于：此種方式用來判斷是否構(gòu)成怠于行使比較明確，具體來說，一方面，債務人是否通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張了權(quán)利，對次債權(quán)人來說很難舉證。即使再能夠舉證，債務人也可以隨便舉出一個事例說明其曾經(jīng)向其債務人主張過權(quán)利，而否定債權(quán)人關(guān)于其怠于行使債權(quán)的指責。另一方面，由于在債權(quán)人行使代位權(quán)的情況下，對次債務人并不有利，所以次債務人也可能會編造各種情況說明債務人曾經(jīng)向其主張過權(quán)利。因此，如果將怠于行使權(quán)利的情況擴大代債務人能夠通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利，則很那判斷債務人構(gòu)成怠于行使。債權(quán)人訴享有的代位權(quán)將會落空。也正因為如此，最到人民法院在解釋第13條中指出：合同法第73條規(guī)定的“債務人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的”，是指債務人不履行其到對債權(quán)人的到期債權(quán)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實現(xiàn)。

值得討論的是，在最過人民法院的解釋中，并沒有提到債務人在其債取那到期以后應當及時主張權(quán)利的問題，這樣債務人在債權(quán)到期以后很長一段實踐內(nèi)（如一年以后）采取訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張到期債權(quán)，也當然構(gòu)成怠于行使權(quán)利。所以權(quán)利行使的及時性也是判斷怠于行使的另一個要件。本人認為，所謂及時，第一就是指在債務人的債務到期以后，債務人不存在任何權(quán)利的障礙，它完全又能力由自己通過其人取行使權(quán)利。第二，必須是在合理期限內(nèi)，沒有及時主張權(quán)利。合理期限應當根據(jù)交易的慣例等具體情況來判斷。第三，債務人在合理期限內(nèi)怠于行使權(quán)利無正當理由。如果在債務到期以后，次債務人卻由正當理由需要遲延履行，債務人也可以于次債務人達成協(xié)議推遲履行。在此情況下，債務人未能及時主張權(quán)利也不構(gòu)成怠于行使。[7]另外，債務人怠于行使債權(quán)的問題，應當由債權(quán)人舉證。債權(quán)人必須證明債務人能夠通過訴訟或者仲裁的方式向次債務人提出請求但沒有及時提出。

債務人怠于行使其到期債務，是以債權(quán)實現(xiàn)存在未前提，且第三人也就是次債務人已經(jīng)到了償付其債務的時期。

（三）、債務人的履行遲延已對債權(quán)人襖成損害：

本人認為，“對債權(quán)人造成損害”應當是根據(jù)債務人無力清償，使債權(quán)人的到期債權(quán)不能實現(xiàn)，具體應從三個方面來判斷：

第一，債權(quán)人對債務人的債權(quán)已經(jīng)到期。由于債權(quán)人也必須使在自己的債權(quán)到期以后，才能確定債務人的行為是否有害于其債權(quán)，尤其使債權(quán)人的債權(quán)尚未到期，債權(quán)人不能對債務人提出實際請求，當然也不應該行使代位權(quán)，要求第三人清償債務，因此，債權(quán)人也必須在自己的債權(quán)到期以后才能行使代位權(quán)。

第二，債務人構(gòu)成遲延履行。著就是說在債權(quán)人對債務人的債權(quán)到期以后，債務人沒有及時清償債務，已經(jīng)構(gòu)成遲延，在此情況下，依然怠于行使其對第三人的權(quán)利，造成其沒有財產(chǎn)或者沒有足夠的財產(chǎn)用來清償對債權(quán)人的債務，著就從客觀上對債權(quán)人造成了損害。然而關(guān)于是否應當以遲延履行作為構(gòu)成要件，在日本判例和學說上持否定意見，日本民法典第423條規(guī)定：“債權(quán)人于其債權(quán)未屆之前，非依裁判上代位，不得行使前項權(quán)利，但保存行為不在此限。”在解釋方面，一般認為代位權(quán)的行使以債權(quán)已在清償期為滿足，而不必要求債務人構(gòu)成遲延。[8]我國臺灣民法第243條規(guī)定，債權(quán)人非于債務人已負遲延責任，不得行使代位權(quán)。此點與抵押權(quán)人須于債權(quán)已屆清償期而為受清償時，始能實行抵押權(quán)（臺灣民法第873條）之情形相類似。[9]我們認為應當以債務人構(gòu)成遲延作為判斷債務人怠于行使權(quán)利給債權(quán)人造成損害的另一個標準。因為在債務人到期以后，債務人雖然怠于行使，但債務人已經(jīng)履行債務或者正在履行債務，則不能判斷債務人的行為給債權(quán)人造成損害。如果債務人履行以后，其履行存在著不適當?shù)惹闆r則表明債務人已經(jīng)構(gòu)成違約，債權(quán)人可以請求其承擔違約責任，而并不需要行使代位權(quán)。因為在此情況下，債務人的怠于行使行為與其不適當?shù)穆男行袨橹g沒有必然的聯(lián)系，換言之，債務人不適當履行行為并不是因為其怠于行使所造成的。因而債權(quán)人沒有行使代位權(quán)的必要。在債務人構(gòu)成遲延履行的情況下，債務人應當作出履行，但是由于債務人怠于行使其權(quán)利使其不具有足夠的財產(chǎn)用來清償對債權(quán)人的債務，造成債權(quán)履行的全部或部分不能。據(jù)此怠于行使與不能及時履行之間具有一定的聯(lián)系，從而表明其怠于行使權(quán)利的行為給債權(quán)人造成了損害。當然，債務人怠于行使其權(quán)利的行為對其履行能力的影響在不同的情況下表現(xiàn)是不一樣的。例如可能導致其完全無力清償債務，也可能只是導致其不能履行部分債務，無論是何種情況，都會損害債權(quán)人的利益，因此，債權(quán)人可以行使代位權(quán)。當然，以債務人履行抽成遲延作為債務人怠于行使權(quán)利給債權(quán)人造成損害的另一個標準，也應當有某些例外，例如債權(quán)人即將因時效屆滿而使債務人難以主張權(quán)利，在此情況下，債權(quán)人為了中斷時效，不需要等到債務人履行遲延就可以行使代位權(quán)。[10]

第三，債務人因怠于行使自己對次債務人的權(quán)利，造成自己無力清償對債權(quán)人的債務，也就是說，在怠于行使自己的債權(quán)與不能清償自己的債務之間具有一定的因果聯(lián)系。為什么要強調(diào)因果上的聯(lián)系呢？一方面是因為債務人怠于行使其權(quán)利，使其不能及時清償債務，或者在履行遲延的情況下，不具有足夠的資產(chǎn)使其清償債務，這已經(jīng)在客觀上給債權(quán)人造成了損害。另一方面，債務人怠于行使對次債務人的權(quán)利，造成自己無力清償對債權(quán)人的債務，本身表明債務人是具有過錯的，即主觀上具有一種不愿意清償對債權(quán)人的債務，或者具有損害債權(quán)人的債權(quán)的故意或者過失。在此情況下，債權(quán)人行使其代位權(quán)，保障其債權(quán)是順理成章的。

需要指出的是，對于給第三人造成損害，也不應當理解為債務人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)給債權(quán)構(gòu)成眼損害。[11]對債權(quán)人造成損害并不一定是對債權(quán)人造成嚴重損害，或者說使債權(quán)根本不能實現(xiàn)。只要債權(quán)人怠于行使權(quán)利的行為回實際影響到債權(quán)的實現(xiàn)，債權(quán)人也可以行使代位權(quán)。

（四）、債務人的債權(quán)不是專屬于債務人自身的債權(quán)即代位權(quán)的客體應當適當。

所謂代位權(quán)的客體，是指代位權(quán)的行使的對象。也就是說，債權(quán)人的代位權(quán)，應當針對債務人的哪一項權(quán)利行使，對此在理學上也值得探討。但擴大代位權(quán)行使的客體的范圍，對保障債權(quán)人的權(quán)利固然十分有利，但由于代位權(quán)已突破了傳統(tǒng)的合同的相對性的規(guī)則，對第三人已經(jīng)產(chǎn)生了約束力，因此對這一制度的適用范圍應當作出明確的限制，尤其是在代位權(quán)行使的客體方面，必須要有嚴格的限制。

關(guān)于代位權(quán)的客體，根據(jù)合同法第73條的規(guī)定，債權(quán)人可以代位行使的權(quán)利必須是非專屬于債務人的權(quán)利?？伞胺菍儆趥鶆杖说臋?quán)利”概念有些模糊，學者對此解釋不一。本人認為作為代位權(quán)客體的債權(quán)應符合以下條件：

1、代位權(quán)的客體必須是債權(quán)。

許多學者在代位權(quán)的客體方面各持己見，在所有權(quán)是不是代位客體上有所爭執(zhí)，本人認為所有權(quán)應當專屬于債務人的財產(chǎn)，債權(quán)人無權(quán)行代位行使。而債務人的財產(chǎn)權(quán)、債務人作為抵押權(quán)人的抵押權(quán)、物權(quán)及物上請求權(quán)、債權(quán)人的代位權(quán)何撤銷權(quán)、訴訟法上的權(quán)利和公法上的權(quán)利、以及以財產(chǎn)目的的形成權(quán)都可以作代位權(quán)的客體。

2、代位權(quán)的客體必須合法。

債權(quán)合法，是指債務人對債務人的債權(quán)合法，而不包括債權(quán)人對債務人的債

權(quán)合法。根據(jù)最高人民法院1999年12月1日《關(guān)于適用（中華人民共和國合同法）若干問題的解釋》（以下簡稱的“解釋（一）”）第11條，債權(quán)人行使代位權(quán)時，要求債權(quán)人對債務人的債權(quán)必須合法，這是從代位權(quán)行使的一般條件所做的規(guī)定，就代位權(quán)的客體而言，只限于債務人與次債務人之間的關(guān)系。對債權(quán)人的債權(quán)關(guān)系要求合法，是因為只有合法的債權(quán)債務關(guān)系才能受到法律的保護，并能夠使債權(quán)人代位行使債務人的權(quán)利，如果債權(quán)人本身享有的權(quán)利不合法，債權(quán)人自然不得代位行使此種不受法律保護得權(quán)利。

3、代位權(quán)得客體主要是具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)。

根據(jù)最高人民法院解釋（一）第13條的解釋將代位權(quán)的客體實際上是限定在“具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)”。盡管代位權(quán)客體主要是指=具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，但除了此種債權(quán)以外，還應當包括如下權(quán)利：第一，非合同債權(quán)，例如，不當?shù)美颠€請求權(quán)、基于無因管理而生的償還請求權(quán)、股份有限公司對于股東權(quán)繳納請求權(quán)。第二，合同上的權(quán)利，如對重大誤解等民事行為變更權(quán)或撤銷權(quán)、合同解除權(quán)、買回權(quán)等。第三，損害賠償請求權(quán)。此種請求權(quán)主要是違約損害賠償及侵害財產(chǎn)損害賠償請求權(quán)，而人身傷害的請求權(quán)因具有專屬性一般不得代位。

4、作為代位權(quán)的客體的債權(quán)，是非專屬于債務人的債權(quán)。

四、代位權(quán)制度種的缺陷及補救意見

代位權(quán)是在1999年頒布的《合同法》中才出現(xiàn)的，因此具有適應時代潮流的一面，但由于其屬于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73條規(guī)定的客體僅限于債權(quán)，而其他權(quán)利應否成為債權(quán)人代位權(quán)的標的這一問題在這一條款中并無說明。其實在本人看來現(xiàn)實中有許多權(quán)利也可作為代位權(quán)的客體，如他物權(quán)、訴訟上的權(quán)利、稅收債權(quán)以及債務人履行不能的情況下債權(quán)人的代位權(quán)等。因此在適用代位權(quán)過程中可以適當擴大代位權(quán)客體的范圍以適應需要。

另一方面，新制度的執(zhí)行總是在實體法存在的基礎上，依靠程序法取執(zhí)行，但合同法中代位權(quán)的規(guī)定卻忽視了現(xiàn)實代位權(quán)的程序機制，即代位訴訟的規(guī)定。這就需要法院在實際過程中量體裁衣，以此來有力維護債權(quán)人的利益。

《合同法》第73條關(guān)于債權(quán)人代位權(quán)規(guī)定的一個重要目的是要解決現(xiàn)實生活中大量存在的“三角債”問題，但該規(guī)定最終能否實現(xiàn)這一立法目的，則有賴于對它作出正確的解釋和適用，需要吸收國外判例學說的先進經(jīng)驗，并借助我們的司法實踐以充實法律生命。

總之，代位權(quán)的確立，給我們的日常交往帶來了便利，然而社會生活在不斷發(fā)展，代位權(quán)制度也應在此基礎上不斷加以完善，以適應經(jīng)濟的發(fā)展，本人也希望有更多人士關(guān)注代位權(quán)制度，以推動代位權(quán)制度的更加完善。

注釋：

1、《論代位權(quán)和代位訴訟》，程嘯，中國人民大學法學院民商法博士研究生。

2、《論代位權(quán)的行使要件》，王利明。

3、王創(chuàng)《對最高人民法院（關(guān)于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社。

4、審衛(wèi)星：“論債權(quán)人撤銷權(quán)的構(gòu)成”，載《法制與社會發(fā)展》，2000年。

5、《對最高人民法院（關(guān)于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。

6、江平主編：《中華人民共和國合同法精解》，中國政法大學出版社，1999年版。

7、《論代位權(quán)的行使要件》，王利明。

8、：《中國民法債編總論》，臺灣1964年版。

9、鄭玉波：《民法實用債之通則》，第166頁，臺灣1986年版。

10、民法院經(jīng)濟庭編著：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。