導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇稅收征管法論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

申報納稅包括納稅申報和繳納稅款兩個方面的內(nèi)容。在稅收征管過程中，通常會遇到不同形式的不依法申報納稅行為。探討不依法申報納稅的表現(xiàn)形式及其法律責任，有助于稅務(wù)部門和稅務(wù)人員正確執(zhí)法。

一、納稅人未按期進行納稅申報，但按期繳納了稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了納稅申報管理規(guī)定，破壞了正常的稅收管理秩序。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)新《稅收征管法》第六十二條的規(guī)定，追究納稅人的法律責任。

新《稅收征管法》第六十二條明確：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”

二、納稅人按期如實進行了納稅申報，但逾期未繳納稅款在這種情況下，納稅人的行為違反了稅款征收管理規(guī)定，導(dǎo)致國家稅款不能及時入庫。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第四十條的規(guī)定，對納稅人采取相應(yīng)的措施。

新《稅收征管法》第四十條第一款明確：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！?/p>

稅務(wù)機關(guān)還可依據(jù)新《稅收征管法》第六十八條的規(guī)定，追究納稅人的法律責任。

新《稅收征管法》第六十八條明確：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”

三、納稅人按期進行了納稅申報，但申報不實筆者認為，申報不實與虛假申報的含義是一致的。針對納稅人的不實申報，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責令其限期改正，并區(qū)別不同情況追究其法律責任。

1納稅人進行虛假的納稅申報，且形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款納稅人的這種行為屬偷稅，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，追究其法律責任。新《稅收征管法》第六十三條第一款明確：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！?/p>

2納稅人進行虛假的納稅申報，未形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款納稅人的這種行為，違反了納稅申報管理的規(guī)定，但未形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款。對這類行為，不能按偷稅進行處罰，應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第六十四條的規(guī)定，追究納稅人的法律責任。

新《稅收征管法》第六十四條第一款明確：“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！?/p>

四、納稅人未按期進行納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報針對這種情況，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定行使核稅權(quán)。

新《稅收征管法》第三十五條第一款明確：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的；（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的?！霸诖嘶A(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)區(qū)別納稅人是否形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款，依法追究其法律責任。

1經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款針對這種情況，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)新《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定，按偷稅追究納稅人的法律責任。

篇2

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地權(quán)屬的稅收征管環(huán)節(jié)中，時常遇到一些稅收政策未予明確的問題，特別是一些涉及拆遷補償?shù)葐栴}的土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移問題。這些問題界于政策之外，基層征管人員和納稅人受到了一定的困擾，易導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生欠稅，影響稅收征管秩序。筆者結(jié)合實際工作，對這些特殊情形進行了梳理，并對其成因和對策進行了探析。

一、城鎮(zhèn)土地使用稅收征管遇到的問題

由于一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對城鎮(zhèn)土地使用稅政策不甚了解等原因，遇到以下四種特殊情形時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往以此為由形成欠稅。

第一種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，也未實際交付使用

受讓方（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，下同）與出讓方（國土部門，下同）簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已交付大部分土地款，但由于拆遷進度等原因生產(chǎn)土地糾紛，未辦理土地使用證，也未按合同約定的時間交付土地。如：某房地產(chǎn)公司開發(fā)某項目，征地簽訂土地出讓合同金額1.2億元，土地面積9.32萬，實際支付土地款1億元。出讓方由于廠房拆遷進度等原因，未按合同約定時間交付土地，導(dǎo)致雙方產(chǎn)生土地糾紛，受讓方以此為由不辦土地使用證，對該宗土地不申報繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

第二種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，但已實際交付使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付大部分土地款項，但由于個案的拆遷、補償?shù)仍蛭崔k理土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地，受讓方也已實際使用土地。例如：某房地產(chǎn)公司開發(fā)某項目，征地簽訂土地出讓合同金額1.3億元，土地面積9.8萬，實際支付土地款1.2億元，由于個案的拆遷、補償?shù)仍蛭崔k理土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地，該公司實質(zhì)上也進行了房地產(chǎn)開發(fā)，但仍以未辦土地使用證為由，不申報繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

第三種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地未交付使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付清了土地款項，辦理了土地使用證，但因特殊原因（如拆遷遇上釘子戶等）導(dǎo)致部分土地未能及時提供給受讓方使用。例如：某房地產(chǎn)公司開發(fā)某項目，征地簽訂了土地出讓合同，辦理了土地使用證，土地面積1.5萬中因拆遷遇上釘子戶導(dǎo)致有3000土地不能開發(fā)，該公司對這部分土地不申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

第四種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地屬于生地，需通過開發(fā)才能使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付清了土地款項，辦理了土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所征用的土地有部分屬于生地（如荒山等），在進行房地產(chǎn)開發(fā)前需投入大量的資金對荒山進行平整，荒山平整成為熟地后才能開發(fā)。

二、主要成因分析

（一）土地交易信息不對等，導(dǎo)致納稅義務(wù)時間認定難

由于地方政府部門間未實現(xiàn)信息資源的有效共享，地稅部門的土地交易信息來源，主要依靠基層征管人員日常巡查巡管收集的資料，以及納稅人的自行申報資料信息。然而，通常得知這些特殊情形的土地交易信息滯后于納稅義務(wù)時間，既需要通過合法有效渠道證實這些資料信息，又需花大量時間了解整個土地交易過程，從而產(chǎn)生契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的欠稅問題。

（二）違反合同延期交付土地，導(dǎo)致土地計稅面積認定難

國家按照所有權(quán)與使用權(quán)分離的原則，實行城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓制度，基本上是由當?shù)卣韲覍ν獬鲎屚恋?。由于拆遷、補償、安置等種種原因，造成當?shù)卣悠诮桓度炕蛘卟糠滞恋?，影響了納稅人按合同總土地面積辦理土地使用證。于是，納稅人采用分解土地出讓合同的辦法，分期辦理部分土地使用證，分期申報部分土地計稅面積，給地稅部門核定土地計稅面積帶來難度，給納稅人少申報土地計稅面積帶來理由。

（三）納稅人追求商業(yè)利潤最大化，導(dǎo)致稅收政策執(zhí)行難

納稅人在前期簽訂土地招標拍賣成效確認書，取得國有土地出讓合同時，受當時政策、市場、資金等因素影響，推遲房地產(chǎn)開發(fā)計劃。在利益的驅(qū)動下，能推則推遲辦理土地使用證，以規(guī)避政府“兩年不開發(fā)的土地要無償收回，一年不開發(fā)的土地要收閑置費”的風險，從而達到拿地擴大土地儲備的目的。同時，在賬務(wù)處理上可以不認定為企業(yè)資產(chǎn)，在稅務(wù)處理上則以未實際交付土地使用為由，不申報繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，從而達到困擾基層征管人員執(zhí)行稅收政策的目的。

三、工作對策

（一）摸清土地交易過程，正確認定納稅義務(wù)時間

目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地的來源主要有政府出讓和企事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓，取得的方式大多是通過拍賣形式。如果延期交付土地，出讓方將承擔違約金或者賠償經(jīng)濟損失。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條和財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，征用非耕地的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付時間土地的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付時間土地的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用耕地的，受讓方自應(yīng)批準征用之日起滿一年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（二）加大稅法宣傳力度，化解認識誤區(qū)

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。這里特別要注意“合同簽訂時間”和“合同約定時間”，不少企業(yè)就是因為沒有弄明白這兩個時間概念而少繳了城鎮(zhèn)土地使用稅。與此同時，少數(shù)企業(yè)利用四種特殊情形與地稅部門周旋，從而達到不繳或者少繳城鎮(zhèn)土地使用稅的目的。作為地稅部門，應(yīng)通過報刊、媒體、網(wǎng)絡(luò)、短信平臺等載體進行稅法宣傳，以及稅收管理員與納稅人面對面稅法宣傳，為納稅人解疑答惑，促進征納互動，改善了征納關(guān)系，提高納稅人的稅法遵從度，只有解決認識上存在的誤區(qū)，才能真正維護納稅人自身合法權(quán)益。

（三）巧用先征后補政策，合法規(guī)避企業(yè)稅收風險

針對第一、三種特殊情形，由于拆遷、補償?shù)仍驅(qū)е鲁鲎尫轿窗春贤s定時間交付土地或者部分土地未交付，而出讓方土地管理部門代表政府以國家土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為，實質(zhì)上是政府行為。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與政府就承擔違約金或者賠償經(jīng)濟損失的問題談判中，要巧用先征（地稅部門先征）后補（政府補償）政策，既收回因政府未按合同約定時間交付土地而產(chǎn)生的損失，又合法規(guī)避企業(yè)的稅收風險。

參考文獻：

篇3

    一、納稅申報是稅收民主的具體體現(xiàn)

    稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當今社會,納稅義務(wù)皆因國家稅法而產(chǎn)生,或者說,國家稅法是納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)與根據(jù)。但是,納稅義務(wù)的成立并不等于納稅義務(wù)的確定,因為在課稅法定原則下,抽象的納稅義務(wù)的成立只是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的條件或事實,在未經(jīng)過征納雙方的認可之前,它也就是一個條件或者事實。要使抽象的納稅義務(wù)落實為具體的可實現(xiàn)的納稅義務(wù),還須按照稅收程序法規(guī)定的要求,對納稅義務(wù)及其程序予以確認。

    眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對固定的,對納稅義務(wù)的大小并不發(fā)生實質(zhì)性的影響,只有計稅依據(jù)即應(yīng)稅收入與應(yīng)稅所得處于不斷的變化中,并對納稅義務(wù)的大小產(chǎn)生決定性的影響。很顯然,對納稅義務(wù)的確認,實際上就是對納稅人應(yīng)稅收入與所得進行確認。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務(wù)行政當局報送收入與所得信息的條件下,稅務(wù)機關(guān)要得到這些信息只能到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營場所進行檢查。但這無疑是一件費時費力的事情,不僅會引發(fā)稅收行政效率低下,也不符合現(xiàn)代的稅收民主思想,因而,這種由稅務(wù)行政當局單方進行確認的做法并不可取。

    在長期的稅收征管實踐中,人們最終發(fā)現(xiàn),先由納稅人依照法律規(guī)定,在發(fā)生法定納稅義務(wù)時向稅務(wù)行政當局報送書面報告,確認其納稅義務(wù),再由稅務(wù)行政當局審核、監(jiān)督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務(wù)的確定原則上由納稅人自己進行,只要其申報符合法律的規(guī)定,且不存在怠于申報以及不實申報等情形,稅務(wù)行政當局即無須介人,也無權(quán)介入。由于這種申報納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅事務(wù)的功能,而被認為是一種國民主權(quán)基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。于是,現(xiàn)代意義上的納稅申報法律制度得以建立和發(fā)展,并為當今世界各國所普遍采用。世界各國的稅法普遍都要求納稅人向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表,全面和準確地進行所得、財產(chǎn)、支出等事項的申報。

    事實上,這種納稅人自主確定納稅義務(wù)的申報制度的建立并不單單體現(xiàn)了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務(wù),有利于減少行政機關(guān)的自行擅斷和徇私舞弊。稅務(wù)機關(guān)只是在納稅人未依法申報和申報不當?shù)那樾蜗侣男醒a充性職責,使得征納雙方以稅法為依據(jù)互為監(jiān)督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔申報義務(wù),有助于實現(xiàn)公平課稅的目標;納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機關(guān)有限資源的制約。第三,自主納稅申報方式有助于提高國民的納稅意識和權(quán)利意識。讓納稅者自身承擔申報義務(wù),能促使納稅人提高依法納稅意識,形成牢固、健康的主動履行納稅義務(wù)的觀念。在此過程中,會促使納稅人積極關(guān)心稅收的來龍去脈,對決定稅收用途的機構(gòu)、人員行使監(jiān)督職責,積極維護自身的權(quán)利。

    二、我國現(xiàn)行納稅申報法律制度的弊端分析

    我國納稅申報法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》的制訂,標志著我國著手建立納稅申報法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國稅收征管法》則標志著納稅申報制度在我國正式成為一項稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(以下簡稱《稅收征管實施細則》)等,則進一步完善了我國的納稅申報法律制度。

    應(yīng)該說,我國現(xiàn)行的納稅申報制度在規(guī)范稅收征管,保護納稅人權(quán)利方面發(fā)揮了重要的作用。但是,從總體上看,現(xiàn)行的納稅申報法律制度還存在不少問題,并在相當程度上影響了稅收法治?？梢愿爬橐韵聨讉€方面:

    第一,現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所確定的納稅申報期限相對復(fù)雜和混亂,不便于納稅人實際操作。新《稅收征管法》第二十五條規(guī)定,納稅人必須按照法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅申報期限等辦理納稅申報。如《增值稅暫行條例》規(guī)定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月,究竟選擇哪一種則由主管稅務(wù)機關(guān)確定?！稜I業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是:營業(yè)稅的申報期限分別為5日、15日或者一個月,具體的納稅申報期限也由主管稅務(wù)機關(guān)確定?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》則規(guī)定,納稅人應(yīng)當在月份或季度終了后15日內(nèi)進行所得稅納稅申報?！秱€人所得稅法》則規(guī)定納稅人(含扣繳義務(wù)人)應(yīng)當在次月7日內(nèi)將應(yīng)納稅款或所扣繳的稅款申報繳納入庫。如此等等,規(guī)定極不統(tǒng)一。在實際的稅收征管工作中,主管稅務(wù)機關(guān)一般要求納稅人在次月1~10日內(nèi)申報繳納營業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅,在1~15日內(nèi)申報繳納企業(yè)納所得稅,在1~7日內(nèi)申報繳納個人所得稅。面對這樣的納稅申報期限規(guī)定,納稅人在15天內(nèi)可能要進行三次申報。為了節(jié)約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報。但是,這樣對納稅人來說也是不方便的,工作強度和難度都增大了,而且申報的準確率會大打折扣。從實際情況看,將納稅申報期集中在1~10天左右也不妥。在每個征收期內(nèi),征收服務(wù)大廳內(nèi)都會出現(xiàn)人滿為患的局面。但是征收期一過,申報大廳內(nèi)就再也難得見到納稅人了。

    第二,現(xiàn)行的納稅申報制度與稅收征管改革不相協(xié)調(diào)。應(yīng)該承認,規(guī)定每月的l一10日為納稅申報期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因為當時稅務(wù)人員是征管查集于一身的,既要負責稅款的征收,又要負責稅收稽查,還要負責稅收資料的整理與歸檔管理,因而規(guī)定每月用10天進行稅款征收,其余20天進行稅務(wù)稽查和資料的管理是比較科學(xué)的。但是現(xiàn)在稅收征管模式發(fā)生了變化:一是納稅人的數(shù)量迅速增多,幾乎每4~5年就會翻一番;二是各地稅務(wù)機關(guān)都實行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經(jīng)走上了專業(yè)化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報期限的規(guī)定顯然不妥。

篇4

近年來，不少地方的稅務(wù)機關(guān)非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法?！耙云惫芏悺痹趯嵤┏跗诖_實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費者索取發(fā)票難的問題日益突出?！耙云惫芏悺钡淖龇ú粌H違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調(diào)查筆者認為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。

一、個體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀

多年來，為了規(guī)范稅收管理，促進稅收公平，稅務(wù)部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現(xiàn)查賬征收，多年來稅務(wù)部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業(yè)戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務(wù)機關(guān)征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規(guī)定，實行核定征收的方式。當然，稅務(wù)機關(guān)所核定的計稅依據(jù)越接近納稅人實際的生產(chǎn)經(jīng)營額(營業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費較為集中、消費者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數(shù)消費者不要發(fā)票的情況提出了核定不開票率等措施)。經(jīng)過不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。

實施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門把發(fā)票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機關(guān)在核定稅款時采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。

二、“以票管稅”的弊端

嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規(guī)定了如下幾種個體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定?！碑斍埃鶎佣悇?wù)機關(guān)征管力量薄弱，加之個體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。

發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機關(guān)對那些沒有建賬的個體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒有使用發(fā)票的業(yè)戶。

消費者索要發(fā)票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對于核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務(wù)部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發(fā)票、不開發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發(fā)票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來核實納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營額的做法失去了它應(yīng)有的參考價值。

假發(fā)票增多。實施“以票管稅”，稅務(wù)機關(guān)按納稅人實際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門申購一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風險成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費者和稅務(wù)機關(guān)無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發(fā)票的風險成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。

發(fā)票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發(fā)票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執(zhí)行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導(dǎo)下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢。

三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作

切實加強個體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，對非建賬個體工商業(yè)戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個方面人手。

回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實際生產(chǎn)經(jīng)營需要足量供應(yīng)發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中開具、收取的收付款憑證?？梢?，發(fā)票作為我國經(jīng)濟交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟活動中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因為許多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開發(fā)票，購銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開發(fā)票、開具假發(fā)票等方法來達到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發(fā)票鏈原理去安排社會的經(jīng)濟生活和人們的行為，人為設(shè)計發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發(fā)票、真票假開、開具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴重擾亂了國家的經(jīng)濟秩序。因此，稅務(wù)機關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實加強個體工商業(yè)的稅收征收管理工作。

加強發(fā)票管理，嚴厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動。針對發(fā)票管理工作中存在的問題，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)堅持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過發(fā)票檢查來整頓和規(guī)范經(jīng)濟秩序，進一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要嚴格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進行處罰，嚴厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與財政、審計、監(jiān)察等有關(guān)部門加強聯(lián)系，嚴格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。

嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對未建賬業(yè)戶使用適當?shù)姆椒ê硕ǘ惪?，而不是僅憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼硕ǘ惪畹姆椒ㄗ隽嗣鞔_詳細的規(guī)定，長期以來，稅務(wù)部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規(guī)定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，開展典型調(diào)查、行業(yè)民主評議等。稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營活動的憑證功能。

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一、納稅擔保法的內(nèi)涵

稅收是債的一種特殊形式，稅收之債的擔保也可以稱之為稅收擔保。《中國百科大詞典》對納稅擔保的含義歸納為：“納稅擔保是從事臨時經(jīng)營的納稅人向稅務(wù)主管機關(guān)提供的如期履行納稅義務(wù)的保證，是稅務(wù)機關(guān)為促使納稅人在發(fā)生應(yīng)稅行為后保證履行納稅義務(wù)所采取的一項稅源控管措施?！蔽覈鴮W(xué)者劉劍文、熊偉則將納稅擔保制度定義為稅務(wù)機關(guān)同意確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證納稅人依法履行納稅義務(wù)，保障國家稅款安全入庫的一種手段。筆者借鑒相關(guān)理論，將納稅擔保定義為：稅收義務(wù)人以自己或第三人的財產(chǎn)或?qū)嵨餅閾；蛞缘谌藶楸ＷC人來確保國家稅收的及時足額入庫的一種稅法上的擔保制度。

二、納稅擔保制度設(shè)計上存在的問題

目前《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對納稅擔保的定位不夠清晰且未形成體系，致使我國在相關(guān)立法與實踐中存在諸多問題。

（一）我國納稅擔保法律制度的法律屬性不明確

關(guān)于納稅擔保法律制度性質(zhì)界定的問題，我國的《稅收征管法》及其實施細則沒有給出明確的答復(fù)。例如在《稅收征管法》第40條中規(guī)定了納稅擔保人逾期繳納所擔保稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局局長批準，征稅機關(guān)可以采取強制措施。這個條款明顯的傾向于把納稅擔保定性為行政措施。然而從其《實施細則》的第61條和第62條規(guī)定的稅收擔保關(guān)系的確立程序上分析，它又體現(xiàn)出民事合同的相關(guān)性質(zhì)。

（二）納稅擔保適用情形狹窄

納稅擔保的適用范圍過窄主要表現(xiàn)在兩個方面：其一，從納稅擔保的“適用主體”看，只有在行政復(fù)議中，扣繳義務(wù)人、納稅擔保人才可以成為申請主體，其他情況適用主體的范圍則相對較窄，通常只有納稅人。其二，從適用主體的“行為”看，只有當納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅，并且客觀上有明顯轉(zhuǎn)移、隱藏其應(yīng)納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時才可以適用。對于像欠稅、延期納稅等則并沒有明確的規(guī)定可適用納稅擔保。

（三）納稅擔保人的追償權(quán)無法得到保障

擔保法中對追償權(quán)的相關(guān)定義是，追償權(quán)也被稱作求償權(quán)，它是指擔保人所享有的，于履行保證責任后，向債務(wù)人請求償還的權(quán)利。納稅擔保人和納稅人之間只能是私法上的關(guān)系，保證人不可能因為其代位權(quán)而取得征稅機關(guān)的公權(quán)力，也不可能通過行政處分實現(xiàn)轉(zhuǎn)移的稅收債權(quán)。我國現(xiàn)行納稅擔保制度更多的傾向于保障國家的稅收債權(quán)，規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)的強制執(zhí)行權(quán)，卻忽略了納稅擔保人對納稅人的追償權(quán)，造成了立法上對納稅擔保人合法權(quán)利保護的空白。

（四）納稅擔保法律制度程序法方面的漏洞

（1）缺少納稅人主動要求提供擔保的相關(guān)法律規(guī)定。不管是出境前的離境清稅擔保還是稅收保全前的納稅擔保，稅收擔保并不是由納稅人基于自己的需要而主動發(fā)起的。（2）行政復(fù)議納稅擔保是否停止執(zhí)行沒有明確。假如稅收義務(wù)人是先提供擔保繼而申請復(fù)議的，那么此時應(yīng)如何處理繳納稅款是繼續(xù)還是暫停的問題。我國法律并沒有相關(guān)的規(guī)定。（3）納稅人參與協(xié)商的權(quán)利無法律保障。通過我國相關(guān)納稅擔保制度法律法規(guī)的表述來看，大多采用了單方?jīng)Q定的表達方式，在這種立法模式的引導(dǎo)下要使納稅人參與協(xié)商的權(quán)利得到保護并不容易，并且也不能體現(xiàn)納稅擔保的私法屬性。

三、納稅擔保法律制度的完善措施

完善納稅擔保制度，不僅在理論上豐富我國稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，而且實踐中能夠更好的保護納稅擔保人和納稅人的合法權(quán)益，為稅收的及時足額入庫做出重要的貢獻。

（一）明確納稅擔保法律制度的法律屬性

基于稅收法律關(guān)系的公法性質(zhì)及其權(quán)益的公共性，把納稅擔保制度的性質(zhì)界定為“以公法為主，公私兼顧”更符合其當初的目的?！耙怨橹鳌敝傅氖羌{稅擔保制度首先體現(xiàn)其公法屬性，征稅機關(guān)可以行使國家賦予的自力執(zhí)行權(quán)等強制措施來確保稅款的征收?！肮郊骖櫋眲t說明納稅擔保制度在優(yōu)先實現(xiàn)國家公共權(quán)益的同時應(yīng)照顧到對納稅人、納稅擔保人權(quán)益的保護，不能無限制的擴大征稅機關(guān)的權(quán)利而使稅收義務(wù)人完全處于劣勢地位。

（二）拓展納稅擔保的適用范圍

我國應(yīng)從多方面來拓展其實施的范圍。首先，應(yīng)將數(shù)額較大的欠稅納入到納稅擔保的范圍。其次，應(yīng)將延緩納稅歸入納稅擔保的范圍。此外，我們還可以設(shè)置阻止稅務(wù)強制執(zhí)行之納稅擔保來更好的保障納稅人的利益。

（三）增加規(guī)定納稅擔保人承擔擔保責任后的追償權(quán)

納稅擔保人承擔了擔保責任后，在納稅擔保人和納稅人之間建立起一種追償?shù)姆申P(guān)系，而這種權(quán)利是作為私法權(quán)利存在的，納稅擔保法也應(yīng)在其制度中予以規(guī)定。

（四）納稅擔保法律制度程序方面的完善

（1）規(guī)范納稅擔保的操作流程。解決納稅擔保制度的程序薄弱問題，要把握好納稅擔保合同的每個細節(jié)，并貫徹“以程序帶實體”的理念。征稅機關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)合理運用自己手中的權(quán)利來對程序進行有效的控制，增加征稅機關(guān)工作的透明度和納稅擔保制度的可操作性。（2）允許納稅人主動提出擔保請求和明確納稅擔保后行政復(fù)議停止執(zhí)行。在稅收義務(wù)人已經(jīng)提供擔保為國家的稅款征收提供保障后，為了給予稅收義務(wù)人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障，我國應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中明確此期間應(yīng)停止繳納稅款的執(zhí)行。（3）建立確保相對人參與協(xié)商的機制。我們在完善納稅擔保法律制度時，應(yīng)完善納稅人、納稅擔保人在與征稅機關(guān)訂立擔保合同或者變更擔保合同時參與協(xié)商的相關(guān)權(quán)利的規(guī)定，并且應(yīng)當能明確這種參與協(xié)商的權(quán)利在何種情況下才受到限制，否則不允許征稅機關(guān)隨意剝奪稅收義務(wù)人的此項權(quán)利。

參考文獻：

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在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”與之相對應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者

提供納稅擔保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會同公安部制定?！憋@然，上述法律法規(guī)對于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)E19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標準和程序，但對欠稅人的權(quán)利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實務(wù)部門的重視。相比之下，我國臺灣地區(qū)的學(xué)者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對基本人權(quán)的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的。基于維護公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。

(二)必要性——財產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對納稅人財產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現(xiàn)。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空?；诖耍袑W(xué)者認為，阻止出境的手段是否有助于實現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑?！?]

實際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨立角度來講，外國稅務(wù)機關(guān)不能到中國強制執(zhí)行其稅收決定，中國稅務(wù)機關(guān)也不能到國外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產(chǎn)所在，強制執(zhí)行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現(xiàn)實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產(chǎn)，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產(chǎn)性稅收保全措施之不足當無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機關(guān)主動繳納稅款，或者提供相當?shù)膿?。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務(wù)。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機關(guān)對納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計，使得阻止出境在對納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標準

如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之數(shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內(nèi)之可能。對于欠稅數(shù)額的具體標準，《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規(guī)定，國家稅務(wù)總局《關(guān)于認真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發(fā)[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機關(guān)對欠稅人實施出境限制應(yīng)嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅2O萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制?！?/p>

筆者認為，本著慎重保護納稅人權(quán)利的考慮，對欠稅數(shù)額可采取雙重限定標準，即一方面，欠稅數(shù)額必須達到一個法定的具體而明確的標準，并且該標準應(yīng)隨著社會經(jīng)濟條件的變化而及時加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當同時要求欠稅數(shù)額必須達到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。

(-)對稅務(wù)機關(guān)行政裁量權(quán)的限制

為避免或減少稅務(wù)機關(guān)采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機關(guān)自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產(chǎn)聯(lián)系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強調(diào)了這一點，該通知第1條第2款規(guī)定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決?！迸c此同時，在個案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應(yīng)擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)當考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認定

根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔保，稅務(wù)機關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務(wù)操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟組織的，阻止出境對象為其負責人。上述法定代表人或負責人變更時，以變更后的法定代表人或負責人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內(nèi)的，以其在華的主要負責人為阻止出境對象?！睉?yīng)當說，這種規(guī)定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時，是否應(yīng)當阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當清償被繼承人依法應(yīng)當繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應(yīng)當繳納的稅款和債務(wù)可以不負償還責任?！睋?jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機關(guān)可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關(guān)實體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法學(xué)家更側(cè)重于強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳?！薄?對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細則》，還是國家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務(wù)機關(guān)和出入境管理機關(guān)，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負責稅款征收的稅務(wù)機關(guān)，還是負責出入境管理的公安機關(guān)。進一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個行政機關(guān)為對象尋求法律救濟，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護。

在我國臺灣地區(qū)，早期的行政法院判例認為，稅務(wù)征收機關(guān)對出人境管理機關(guān)的通知，只是請求出入境管理機關(guān)限制當事人出境。至于當事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機關(guān)的決定。稅務(wù)征收機關(guān)的通知行為只是一種事實通知，不產(chǎn)生限制當事人出境的效果。因此，當事人不能針對這種通知申請救濟，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機關(guān)的行為申請救濟。不過，行政法院現(xiàn)在則認為，當事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機關(guān)決定的。出入境管理機關(guān)無從審查財政部決定是否妥當。因此，當稅務(wù)征收機關(guān)將副本通知當事人時，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請行政救濟。

我們知道，作為負責稅款征收的稅務(wù)機關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實施細則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規(guī)定，在符合條件時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當“函請”公安機關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無論是稅務(wù)機關(guān)的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機關(guān)為對象申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機關(guān)并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機關(guān)，進而由出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境。

顯然，這樣做實質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴重的程序瑕疵。

篇7

破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務(wù)人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應(yīng)當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財產(chǎn)擔保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權(quán)即擔保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔保制度是市場機制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權(quán)人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述。”[12]

四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔保債權(quán)

雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔保債權(quán)，只能在扣除有擔保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔保債權(quán)之后的，擔保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應(yīng)當由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權(quán)”。

篇8

 

隨著稅收征管改革的不斷深入和納稅監(jiān)控體系的日益完善,納稅評估作為改革過程中的新生事物得以逐步發(fā)展并成為稅收中期監(jiān)控的有效手段,在現(xiàn)代稅收征管中發(fā)揮著越來越大的作用,在提高征管質(zhì)量,優(yōu)化征管模式方面展現(xiàn)出其獨特的優(yōu)勢。但隨著 經(jīng)濟 信息化的迅速發(fā)展和稅收征管要求的進一步提高,納稅評估面臨著新的機遇和挑戰(zhàn)。如何正確認識和開展納稅評估工作,使其更有效地為稅收征管服務(wù),是當前征管改革的重要課題。本文擬對納稅評估工作運行初期的一些理論和實踐問題作一些粗淺的探討。

 

一、明確納稅評估 法律 地位,促進納稅評估工作健康發(fā)展

 

到目前為止,對納稅評估作出最高法律解釋的文件是2005年國家稅務(wù)總局《納稅評估管理辦法(試行)》,按照法的淵源來看,屬于部門規(guī)章。但《納稅評估管理辦法(試行)》主要是針對稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部銜接和工作要求所做的規(guī)定,不涉及稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。而對于一線操作人員而言,最關(guān)心的是納稅評估的法律效力。雖然有許多人認為其適用《征管法》的有關(guān)規(guī)定,但實際上并沒有法律依據(jù),只能是一種推測而已。納稅評估缺乏法律層面的支撐,工作開展缺乏法律保障,而《納稅評估管理辦法(試行)》第二十六條卻規(guī)定,從事納稅評估的工作人員,在納稅評估工作中徇私舞弊或者濫用職權(quán),或為有涉嫌稅收違法行為的納稅人通風報信致使其逃避查處的,或瞞報評估真實結(jié)果、應(yīng)移交案件不移交的,或致使納稅評估結(jié)果失真、給納稅人造成損失的,不構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機關(guān)按照有關(guān)規(guī)定給予行政處分;構(gòu)成犯罪的,要依法追究刑事責任。納稅評估人員很難把握其尺度,從而造成納稅評估人員對納稅評估工作產(chǎn)生一種困惑。雖然《納稅評估管理辦法(試行)》中規(guī)定:納稅評估分析報告和納稅評估底稿是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部資料,不發(fā)給納稅人,不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。但是如果納稅人真正提出復(fù)議和訴訟,我們又拿什么應(yīng)對呢?在納稅評估過程中發(fā)現(xiàn)有偷稅嫌疑的,由于取得的是評估數(shù)據(jù),而沒有確鑿的證據(jù),納稅人不承認則稅務(wù)機關(guān)很難予以確認,使納稅評估人員左右為難,移交證據(jù)不足,自查補稅又怕日后通過其他檢查方式確認為偷稅行為,從而給自己帶來不可預(yù)見風險,產(chǎn)生對納稅評估工作性質(zhì)的懷疑,很容易損傷納稅評估人員的工作積極性和主動性。要想使納稅評估工作真正發(fā)揮其效能,就必須在《征管法》中明確其法律地位和適用的法律條款,使納稅評估人員真正知道納稅評估工作應(yīng)該做到什么程度,哪些方面是評估人員不該做的,做到責權(quán)利的有效統(tǒng)一,從而使納稅評估人員有的放矢地開展納稅評估工作,充分發(fā)揮納稅評估工作的職能作用,促進納稅評估工作健康發(fā)展。 

二、建立專業(yè)化的納稅評估隊伍,提高納稅評估質(zhì)量 

 

稅收管理員是開展納稅評估工作的主體, 科學(xué) 配置稅收管理員成為納稅評估最關(guān)鍵的保障基礎(chǔ)。稅收管理員日常忙于事務(wù)性工作,把主要精力用于稅款征收上?；鶎诱魇諉挝蝗粘Ｊ?、臨時性工作大多數(shù)都落在稅收管理員身上,哪項工作都不能不辦。為了及時完成上級布置的各項工作,稅收管理員整日忙于應(yīng)付,身心疲憊。而要完成好一項納稅評估工作大約需要7天時間,這需要稅收管理員在沒有其他事務(wù)性工作打擾的情況下完成,否則,對納稅評估工作只能是應(yīng)付了事。這就需要給出各行業(yè)的一些評估方法,使稅管員在有限的時間內(nèi)完成更多納稅評估任務(wù)。要解決上述問題,必須建立專業(yè)化的納稅評估隊伍,即專業(yè)評估人員以行業(yè)納稅評估為主, 總結(jié) 出一些帶有本地區(qū)行業(yè)特點的評估方法和指標參數(shù),指導(dǎo)稅管員有條不紊地開展納稅評估工作,形成以點帶面、點面結(jié)合的評估格局。對稅管員的評估工作進行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。對復(fù)核時發(fā)現(xiàn)的有問題的評估報告,認真開展復(fù)評,避免出現(xiàn)稅管員和納稅人對評估工作懷有應(yīng)付了事的僥幸心理,并將其作為考核稅管員業(yè)績的主要指標。同時進行稅管員之間的評估經(jīng)驗交流,從而提升全體稅管員的稅收征管水平。開展納稅評估工作不要急于求成,只有做到“評估一戶、規(guī)范一個行業(yè)、監(jiān)控一個行業(yè)”,才能達到納稅評估工作的目的,不斷提高稅收征管質(zhì)量和效率。 

三、評估與征管查的有效互動,才能真正發(fā)揮納稅評估作用 

 

專業(yè)化評估機構(gòu)建立起來以后,納稅評估工作并不是評估部門一個科室的事情,而是各個稅務(wù)部門相互配合的事情。只有各個部門相互協(xié)調(diào)配合,才能真正發(fā)揮納稅評估的作用。從數(shù)據(jù)信息的采集上看,除了從綜合征管信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)分析平臺上采集數(shù)據(jù)外,稅管員日常掌握的納稅人信息更是不能忽視的;從稅務(wù)部門的角度上看,最了解 企業(yè) 的是稅管員,稅管員為評估人員提供的信息更可靠、更真實、更有價值。筆者認為,如果能和稅管員共同評估,捕捉的評估點更準確、質(zhì)量更高,同時又能使稅管員放下思想包袱,只有這樣才會取得更好的納稅評估效果。要使我們的評估結(jié)果發(fā)揮事后監(jiān)控的目的,就需要稅管員了解評估部門的評估結(jié)果,及時進行跟蹤問效,否則評估過的企業(yè)有可能又回到老路上去。做好納稅評估工作需要有稅收政策作保障,這就需要業(yè)務(wù)部門提供稅收政策支持,及時解決評估工作中遇到的稅收政策問題。使評估工作中稅收政策運用得更準確、更規(guī)范,使納稅人心服口服。而稽查部門可以為納稅評估工作保駕護航,如果納稅人對經(jīng) 科學(xué) 分析、符合實際的評估結(jié)果不予認可,就需要稽查部門予以配合,而不以納稅評估證據(jù)確鑿為前提條件,因為評估人員在目前情況下并沒有收集各種證據(jù)的權(quán)力,只要納稅評估結(jié)果符合邏輯關(guān)系,納稅人不能做出合理解釋并不認可評估結(jié)果的情況下,稽查部門就可以介入收集證據(jù),確認性質(zhì),只有這樣才能使納稅評估工作順利進行。否則,納稅評估工作的存在就無意義可言,納稅評估只能是一種形式主義,難以發(fā)揮其在稅收征管中的積極作用。 

 

四、合理測算評估指標預(yù)警值,使評估參照標準更具科學(xué)性 

 

在日常評估工作中常常遇到我們所參照的省局或國家局指標不被納稅人認可的情況,他們認為不符合本地區(qū)和本企業(yè)的實際情況,這就需要各級評估機構(gòu)結(jié)合各地區(qū)的實際進行審計式評估,必要時可以在企業(yè)“蹲點”,真正了解掌握企業(yè)的真實性生產(chǎn)經(jīng)營情況, 總結(jié) 出更加細化,具有可比性的評估指標預(yù)警值,使納稅評估結(jié)果更加符合企業(yè)實際。上述觀點并不是要對每戶企業(yè)都進行審計式評估,這樣在人力、物力等方面投入太大,稅收成本太高。我們可以通過個別企業(yè)的審計式評估以點代面,使本地區(qū)的納稅評估指標更符合本地區(qū)實際,使納稅人更容易接受,評估質(zhì)量會更高。同時將測算的評估指標和預(yù)警值向省局備案,以備省局進行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。創(chuàng)新并不能丟掉我們過去好的工作經(jīng)驗和做法。我們可以借鑒過去老的“納稅鑒定”方式,設(shè)計更符合企業(yè)特點的《企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營具體情況表》,對每道工序的耗電、耗料等數(shù)據(jù)指標由企業(yè)負責填寫,特別注明如不如實填寫應(yīng)承擔的責任。稅管員要對情況表進行認真審核,并對企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)能力等使用說明書進行備案。有必要的還要對企業(yè)進行深入調(diào)查研究,特別是決定企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量的關(guān)鍵數(shù)據(jù)指標,這些資料必須在企業(yè)辦理稅務(wù)登記前就要事先搞清楚,否則不予辦理稅務(wù)登記,從源頭上掌握企業(yè)的真實情況。同時對企業(yè)的指標變動,隨時要求企業(yè)進行更正備案。筆者認為,只要我們認真去做了,那么評估工作質(zhì)量會更高,更具科學(xué)性,評估結(jié)果也會為納稅人所接受。 

篇9

隨著稅收征管改革的不斷深入和納稅監(jiān)控體系的日益完善,納稅評估作為改革過程中的新生事物得以逐步發(fā)展并成為稅收中期監(jiān)控的有效手段,在現(xiàn)代稅收征管中發(fā)揮著越來越大的作用,在提高征管質(zhì)量,優(yōu)化征管模式方面展現(xiàn)出其獨特的優(yōu)勢。但隨著經(jīng)濟信息化的迅速發(fā)展和稅收征管要求的進一步提高,納稅評估面臨著新的機遇和挑戰(zhàn)。如何正確認識和開展納稅評估工作,使其更有效地為稅收征管服務(wù),是當前征管改革的重要課題。本文擬對納稅評估工作運行初期的一些理論和實踐問題作一些粗淺的探討。

一、明確納稅評估法律地位,促進納稅評估工作健康發(fā)展

到目前為止,對納稅評估作出最高法律解釋的文件是2005年國家稅務(wù)總局《納稅評估管理辦法(試行)》,按照法的淵源來看,屬于部門規(guī)章。但《納稅評估管理辦法(試行)》主要是針對稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部銜接和工作要求所做的規(guī)定,不涉及稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。而對于一線操作人員而言,最關(guān)心的是納稅評估的法律效力。雖然有許多人認為其適用《征管法》的有關(guān)規(guī)定,但實際上并沒有法律依據(jù),只能是一種推測而已。納稅評估缺乏法律層面的支撐,工作開展缺乏法律保障,而《納稅評估管理辦法(試行)》第二十六條卻規(guī)定,從事納稅評估的工作人員,在納稅評估工作中或者,或為有涉嫌稅收違法行為的納稅人通風報信致使其逃避查處的,或瞞報評估真實結(jié)果、應(yīng)移交案件不移交的,或致使納稅評估結(jié)果失真、給納稅人造成損失的,不構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機關(guān)按照有關(guān)規(guī)定給予行政處分;構(gòu)成犯罪的,要依法追究刑事責任。納稅評估人員很難把握其尺度,從而造成納稅評估人員對納稅評估工作產(chǎn)生一種困惑。雖然《納稅評估管理辦法(試行)》中規(guī)定:納稅評估分析報告和納稅評估底稿是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部資料,不發(fā)給納稅人,不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。但是如果納稅人真正提出復(fù)議和訴訟,我們又拿什么應(yīng)對呢?在納稅評估過程中發(fā)現(xiàn)有偷稅嫌疑的,由于取得的是評估數(shù)據(jù),而沒有確鑿的證據(jù),納稅人不承認則稅務(wù)機關(guān)很難予以確認,使納稅評估人員左右為難,移交證據(jù)不足,自查補稅又怕日后通過其他檢查方式確認為偷稅行為,從而給自己帶來不可預(yù)見風險,產(chǎn)生對納稅評估工作性質(zhì)的懷疑,很容易損傷納稅評估人員的工作積極性和主動性。要想使納稅評估工作真正發(fā)揮其效能,就必須在《征管法》中明確其法律地位和適用的法律條款,使納稅評估人員真正知道納稅評估工作應(yīng)該做到什么程度,哪些方面是評估人員不該做的,做到責權(quán)利的有效統(tǒng)一,從而使納稅評估人員有的放矢地開展納稅評估工作,充分發(fā)揮納稅評估工作的職能作用,促進納稅評估工作健康發(fā)展。

二、建立專業(yè)化的納稅評估隊伍,提高納稅評估質(zhì)量

稅收管理員是開展納稅評估工作的主體,科學(xué)配置稅收管理員成為納稅評估最關(guān)鍵的保障基礎(chǔ)。稅收管理員日常忙于事務(wù)性工作,把主要精力用于稅款征收上?；鶎诱魇諉挝蝗粘Ｊ?、臨時性工作大多數(shù)都落在稅收管理員身上,哪項工作都不能不辦。為了及時完成上級布置的各項工作,稅收管理員整日忙于應(yīng)付,身心疲憊。而要完成好一項納稅評估工作大約需要7天時間,這需要稅收管理員在沒有其他事務(wù)性工作打擾的情況下完成,否則,對納稅評估工作只能是應(yīng)付了事。這就需要給出各行業(yè)的一些評估方法,使稅管員在有限的時間內(nèi)完成更多納稅評估任務(wù)。要解決上述問題,必須建立專業(yè)化的納稅評估隊伍,即專業(yè)評估人員以行業(yè)納稅評估為主,總結(jié)出一些帶有本地區(qū)行業(yè)特點的評估方法和指標參數(shù),指導(dǎo)稅管員有條不紊地開展納稅評估工作,形成以點帶面、點面結(jié)合的評估格局。對稅管員的評估工作進行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。對復(fù)核時發(fā)現(xiàn)的有問題的評估報告,認真開展復(fù)評,避免出現(xiàn)稅管員和納稅人對評估工作懷有應(yīng)付了事的僥幸心理,并將其作為考核稅管員業(yè)績的主要指標。同時進行稅管員之間的評估經(jīng)驗交流,從而提升全體稅管員的稅收征管水平。開展納稅評估工作不要急于求成,只有做到“評估一戶、規(guī)范一個行業(yè)、監(jiān)控一個行業(yè)”,才能達到納稅評估工作的目的,不斷提高稅收征管質(zhì)量和效率。

三、評估與征管查的有效互動,才能真正發(fā)揮納稅評估作用

專業(yè)化評估機構(gòu)建立起來以后,納稅評估工作并不是評估部門一個科室的事情,而是各個稅務(wù)部門相互配合的事情。只有各個部門相互協(xié)調(diào)配合,才能真正發(fā)揮納稅評估的作用。從數(shù)據(jù)信息的采集上看,除了從綜合征管信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)分析平臺上采集數(shù)據(jù)外,稅管員日常掌握的納稅人信息更是不能忽視的;從稅務(wù)部門的角度上看,最了解企業(yè)的是稅管員,稅管員為評估人員提供的信息更可靠、更真實、更有價值。筆者認為,如果能和稅管員共同評估,捕捉的評估點更準確、質(zhì)量更高,同時又能使稅管員放下思想包袱,只有這樣才會取得更好的納稅評估效果。要使我們的評估結(jié)果發(fā)揮事后監(jiān)控的目的,就需要稅管員了解評估部門的評估結(jié)果,及時進行跟蹤問效,否則評估過的企業(yè)有可能又回到老路上去。做好納稅評估工作需要有稅收政策作保障,這就需要業(yè)務(wù)部門提供稅收政策支持,及時解決評估工作中遇到的稅收政策問題。使評估工作中稅收政策運用得更準確、更規(guī)范,使納稅人心服口服。而稽查部門可以為納稅評估工作保駕護航,如果納稅人對經(jīng)科學(xué)分析、符合實際的評估結(jié)果不予認可,就需要稽查部門予以配合,而不以納稅評估證據(jù)確鑿為前提條件,因為評估人員在目前情況下并沒有收集各種證據(jù)的權(quán)力,只要納稅評估結(jié)果符合邏輯關(guān)系,納稅人不能做出合理解釋并不認可評估結(jié)果的情況下,稽查部門就可以介入收集證據(jù),確認性質(zhì),只有這樣才能使納稅評估工作順利進行。否則,納稅評估工作的存在就無意義可言,納稅評估只能是一種形式主義,難以發(fā)揮其在稅收征管中的積極作用。

四、合理測算評估指標預(yù)警值,使評估參照標準更具科學(xué)性

篇10

1.1稅收征管是一種執(zhí)行性管理

稅務(wù)人員在征管過程中，只能按既定的稅法正確執(zhí)行，在執(zhí)行過程中不得改變稅法，也不得放棄稅法要求履行的職責。因此，在稅收征管過程中遇到稅收法規(guī)無法執(zhí)行時，必須通過信息反饋，最終以修訂稅收法規(guī)的形式來解決，在法規(guī)未修訂之前，只能正確執(zhí)行。

1.2稅收征管應(yīng)遵循法定程序

稅收征管的一切活動都應(yīng)有法律依據(jù)，遵循法定的程序，不得在征管過程中隨意變更。在稅收征管過程中若遇到了稅收征管程序方面的問題，也只能通過修改稅收征管法來解決，而不能在征管過程中相機行事。

2對稅收籌劃認識上的誤區(qū)

節(jié)稅籌劃是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經(jīng)營活動的巧妙安排，達到少繳或不繳稅的目的的行為。

3稅收征管籌劃的策略

3.1完善稅收制度，加強稅收法制建設(shè)是稅收征管籌劃的前提

(1)對稅收籌劃方案的合法性有明確、統(tǒng)一的認定標準。具體來說，即對逃稅、避稅籌劃以及合法的稅收籌劃的構(gòu)成要素和性質(zhì)明確認定，并明確對合法的稅收籌劃方案的否定由稅務(wù)機關(guān)負舉證責任。

(2)稅收籌劃的基本方向的原則。規(guī)定納稅人必須利用合法的手段來實現(xiàn)其籌劃的最終目標，不得與立法精神相違備。

(3)明確稅收籌劃當事人的權(quán)利與義務(wù)。對稅收籌劃方案的受益人同時又是納稅人承擔方案所涉及的法律問題。并對其違規(guī)行為所負的法律責任加以明確。

3.2人的籌劃是稅收征管籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

(1)建立良性的進入機制。

在個人信用方面，美國在招聘、選擇和安排公職人員方面有極其嚴格的規(guī)定，在上世紀70年代初，由美國就業(yè)平等機會委員會、人事管理總署、勞工部和司法部聯(lián)合提出了“雇員選擇程序統(tǒng)一準則”，所涉及的范圍十分廣泛，包括申請表、申請條件、績效測驗、審查、書面測驗、領(lǐng)導(dǎo)談話和領(lǐng)導(dǎo)測驗等。個人信用之所以能夠發(fā)揮作用，是因為通過對構(gòu)成個人信用變量的分析可以預(yù)測其以后的行為。如果所預(yù)測的行為對社會不利，則要把該人排除在選擇之外。一般而言，個人信用越好的候選人，對他行為的預(yù)測越趨向良性，被錄取的概率就越大。

(2)建立良性的退出機制。

只升不降似乎已成為我國公職機構(gòu)的鐵定規(guī)律。美國就設(shè)立了公績制委員會，接受雇員的申訴，維護雇員的權(quán)利，這樣的機制的存在可使退出機制實現(xiàn)了良性循環(huán)，否則退出機制可能被扭曲，有可能成為不良動機的手段。因此，為保持機構(gòu)的活力，應(yīng)有進有退，能升能降，對于瀆職、失職和舞弊人員毫不留情地給予相應(yīng)的處罰。

3.3征管程序的籌劃是稅收征管籌劃的中心環(huán)節(jié)

(1)在對稅務(wù)登記進行管理時，應(yīng)注意以下問題：首先，在對領(lǐng)取稅務(wù)登記證的經(jīng)濟主體收取規(guī)費時，只收工本費，不收手續(xù)費及其他費用;其次，明確稅務(wù)登記證的地位，讓其發(fā)揮類似身份證的作用，確保每個納稅主體都有稅務(wù)登記證，實行普通納稅申報制度;再次，使稅務(wù)登記證做到全面性、準確性、低廉性、遵循許可證原則和懲罰性的原則。

(2)賬證的管理包括賬簿和憑證兩大類的管理。賬簿管理應(yīng)做到合法、準確、完整和耐久，記賬憑證管理應(yīng)做到以原始憑證為基礎(chǔ)，憑證上的項目應(yīng)齊全。

(3)納稅申報方式主要有三種：一是網(wǎng)上申報，適用于有限公司等單位納稅人;二是雙委托納稅申報，即稅務(wù)機關(guān)委托銀行給納稅人開戶，由銀行定期劃款的申報方式，適用于個體工商戶納稅人;三是上