導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯(cuò)過為您精心挑選的10篇基本理論論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

(一)網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及特點(diǎn)

隨著信息高速公路的建成，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來，會(huì)計(jì)環(huán)境在網(wǎng)絡(luò)下也發(fā)生了變化。國際互聯(lián)網(wǎng)(Internet)使企業(yè)在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)信息交流和信息共享；企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)(Intranet)技術(shù)在企業(yè)管理中的應(yīng)用，則使企業(yè)走出封閉的“局域”系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部信息的對外實(shí)時(shí)開放，同時(shí)使企業(yè)內(nèi)部包括財(cái)務(wù)部門在內(nèi)的所有部門實(shí)現(xiàn)了資源優(yōu)化配置。為了適應(yīng)這種變化，更好的利用網(wǎng)絡(luò)帶來的優(yōu)勢，網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)就產(chǎn)生了。

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供了最大限度的、全方位的信息支持。特別是Intranet，它利用了Internet的一系列技術(shù)建立企業(yè)管理信息系統(tǒng)，以網(wǎng)絡(luò)的銜接方式進(jìn)行重新組合，其結(jié)果是會(huì)計(jì)所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存儲(chǔ)于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)之中。這就使網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)信息處理具有以下特點(diǎn)：

1、在線反饋功能。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，使企業(yè)每一項(xiàng)變動(dòng)都可以實(shí)時(shí)予以反映。

2、全面反映功能。通過在線訪問，信息需求者可以獲得網(wǎng)上所有企業(yè)開放的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息。

3、實(shí)時(shí)分析比較功能。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，在線數(shù)據(jù)庫包括了網(wǎng)上所有企業(yè)信息。企業(yè)內(nèi)財(cái)務(wù)人員可在此基礎(chǔ)上得到同行業(yè)其他企業(yè)的有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行分析比較，正確地預(yù)測企業(yè)今后的發(fā)展方向。

(二)網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)對會(huì)計(jì)電算化的影響

近幾十年來，在以信息為中心的國際技術(shù)浪潮影響下，使人們加強(qiáng)了對以計(jì)算機(jī)為中心的信息處理工具的研究，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)電算化也得到了發(fā)展與普及。它相對于手工處理會(huì)計(jì)信息方式有了長足的進(jìn)步，它使得數(shù)據(jù)載體處理工具有了很大的變化，提高了工作效率，保證了信息處理的質(zhì)量。

但在網(wǎng)絡(luò)信息時(shí)代，以單機(jī)工作的會(huì)計(jì)電算化又出現(xiàn)了新的問題，如數(shù)據(jù)傳送時(shí)間長，資源不能共享，信息交換不暢，信息使用者查看數(shù)據(jù)資料不方便等。而網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)彌補(bǔ)了這些不足，具有以下優(yōu)點(diǎn)：

1、資源共享。網(wǎng)絡(luò)上的計(jì)算機(jī)不僅可以使用本機(jī)資料，還可以任意使用網(wǎng)絡(luò)上其他計(jì)算機(jī)內(nèi)的資料。

2、設(shè)備共享。網(wǎng)絡(luò)化以后，網(wǎng)絡(luò)上的計(jì)算機(jī)可共享服務(wù)器的各種硬、軟件，特別是一些貴重設(shè)施，提高了資源使用效率和經(jīng)濟(jì)效益。

3、通信方便、快捷。連人網(wǎng)絡(luò)之后，信息可利用網(wǎng)絡(luò)上各部門的計(jì)算機(jī)快捷通訊。

4、分布式處理。一項(xiàng)復(fù)雜的工作可以劃分多個(gè)部分由網(wǎng)絡(luò)上的不同計(jì)算機(jī)同時(shí)分別處理，從而提高了系統(tǒng)的整體性能。

二、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)對會(huì)計(jì)基本理論和實(shí)務(wù)的影響

(一)網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)對會(huì)計(jì)基本理論的影響

網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是以現(xiàn)代信息技術(shù)為依托的，它不僅改變了會(huì)計(jì)信息生成和傳播途徑，而且給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中理論和實(shí)務(wù)帶來了很大影響。

在會(huì)計(jì)基本理論中會(huì)計(jì)四項(xiàng)假設(shè)是最為重要的，但隨著網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，四項(xiàng)假設(shè)中三項(xiàng)假設(shè)有變動(dòng)和改變，只有貨幣計(jì)量假設(shè)沒有很大變動(dòng)，只是更趨于實(shí)際。

首先，會(huì)計(jì)主體假設(shè)是諸項(xiàng)假設(shè)中最主要的一項(xiàng)，是會(huì)計(jì)工作的單位，如果該假設(shè)不能成立，以下幾項(xiàng)假設(shè)均不能成立，會(huì)計(jì)工作也無法開展。但網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的主體—網(wǎng)絡(luò)公司(Virtualcorporation)是一個(gè)虛擬公司，所以它不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體的范疇，很難確定會(huì)計(jì)主體。因此需要我們轉(zhuǎn)換概念，用相對會(huì)計(jì)主體也就是網(wǎng)上存在的這個(gè)臨時(shí)組織來代替?zhèn)鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)，才可以明確該會(huì)計(jì)任務(wù)完成的職能。

其次，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)由干網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生而不能成立，繼之而起的應(yīng)是面臨解散假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中需要在一段時(shí)間內(nèi)考慮，財(cái)產(chǎn)估計(jì)和費(fèi)用分配等問題而設(shè)立的，但在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)可實(shí)時(shí)反映分析財(cái)產(chǎn)估價(jià)和費(fèi)用問題。而且網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的主體網(wǎng)絡(luò)公司是一個(gè)存在于網(wǎng)上的臨時(shí)性組織，進(jìn)行的多是一次易，完成后即進(jìn)行解散。

再次，會(huì)計(jì)分期假設(shè)也由傳統(tǒng)的劃分方式變?yōu)榱诉m用于網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的劃分。它的產(chǎn)生是因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告模式下，由于提供會(huì)計(jì)信息的技術(shù)受到限制，系統(tǒng)加工信息需要較長的時(shí)間，劃分一個(gè)個(gè)相對獨(dú)立又相互銜接的期間，可實(shí)現(xiàn)報(bào)表的連續(xù)性和規(guī)律性。由于高科技通訊技術(shù)以及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的采用，網(wǎng)絡(luò)公司的交易可以在極短的時(shí)間內(nèi)完成并立即解散。所以在一個(gè)極短時(shí)間內(nèi)再劃分時(shí)間段已無必要，只要把會(huì)計(jì)期間與變易期間統(tǒng)一就可解決該問題。我們可以在一次交易后只編制一次會(huì)計(jì)報(bào)表便可滿足需要。

(二)網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

會(huì)計(jì)核算工作是依照一定范圍進(jìn)行的，但是網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)使會(huì)計(jì)中原有些原則受到?jīng)_擊，有的原則喪失意義，有的原則應(yīng)進(jìn)行修改，這給會(huì)計(jì)工作帶來了很大影響。

1、對權(quán)責(zé)發(fā)生制的沖擊。它的作用主要是限定期間內(nèi)費(fèi)用和收人的分配，而在網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)期間等同于交易期間，所以無跨期分?jǐn)偸杖牒唾M(fèi)用的同題，權(quán)責(zé)發(fā)生制就失去了其基礎(chǔ)，另一種方法現(xiàn)金收付制則更適用于網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)。

2、對歷史成本計(jì)價(jià)原則的沖擊。如前所述，網(wǎng)絡(luò)公司是個(gè)臨時(shí)性組織，它否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，所以它的成本計(jì)價(jià)按現(xiàn)行價(jià)值，可變價(jià)值等公允價(jià)值更合理。歷史成本對網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)而言已喪失了意義。

3、對會(huì)計(jì)報(bào)表的挑戰(zhàn)。提供財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為決策提供真實(shí)的、可靠的、及時(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，報(bào)表是在一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束后編制的，所以無論是動(dòng)態(tài)報(bào)表還是靜態(tài)報(bào)表都有面向歷史的缺陷，用網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的電子財(cái)務(wù)報(bào)表更適應(yīng)決策者的要求。這種即時(shí)處理隨時(shí)提供信息的特點(diǎn)是以往會(huì)計(jì)報(bào)表所無法比擬的。電子財(cái)務(wù)報(bào)告的運(yùn)用還可有效擴(kuò)大其各種信息容量。

4、對會(huì)計(jì)職能的影響。網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)對核算、監(jiān)督職能均有要求，尤其是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。由于其組合方各自利益不同，按時(shí)間劃分，會(huì)計(jì)監(jiān)督在網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的整個(gè)交易過程中分為交易前監(jiān)督，交易中監(jiān)督，交易后監(jiān)督。嚴(yán)格執(zhí)行這些監(jiān)督即可保證網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)工作安全有效的運(yùn)作。隨著時(shí)代的演進(jìn)，會(huì)計(jì)已從核算型過渡到管理型，網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)對會(huì)計(jì)管理產(chǎn)生了影響。如：網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的運(yùn)作，諸多信息千變?nèi)f化，要高速傳遞而不能產(chǎn)生半分差錯(cuò)，就要求會(huì)計(jì)管理方法必須與之相適應(yīng)，從而對會(huì)計(jì)管理的現(xiàn)代化提出了更高的要求。

三、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)中存在的一些問題與對策

(一)網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)中存在的問題

l、信息在傳遞過程中的完整性和真實(shí)性。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，數(shù)據(jù)信息通過網(wǎng)絡(luò)得以傳遞，電子符號(hào)代替了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，磁介質(zhì)代替了紙介質(zhì)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)流動(dòng)過程中的鑒章等傳統(tǒng)確認(rèn)手段不再存在，所以很難保證信息的完整與真實(shí)。財(cái)務(wù)信息被截取、篡改、泄露財(cái)務(wù)機(jī)密等成為亟待解決的問題。

2、網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全性。由于網(wǎng)絡(luò)上任意一臺(tái)計(jì)算機(jī)都可獲得其他計(jì)算機(jī)的信息資源，所以企業(yè)在網(wǎng)上進(jìn)行貿(mào)易時(shí)，也易處于風(fēng)險(xiǎn)之中。主要是一些非法操作，如網(wǎng)上黑客的惡意攻擊等、病毒也是網(wǎng)絡(luò)安全的一大勁敵，要采取適當(dāng)?shù)姆啦《敬胧?/p>

(二)問題的對策

為了更好地利用網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)帶來的優(yōu)勢，保證信息數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全，應(yīng)從以下幾方面人手，以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為基礎(chǔ)，結(jié)合會(huì)計(jì)需要，確保網(wǎng)絡(luò)安全有效地傳遞信息。

l、加強(qiáng)對數(shù)據(jù)輸人的管理。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，大量不相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)交叉在一起，再加上多用戶共享數(shù)據(jù)庫的出現(xiàn)，如果內(nèi)部控制制度不嚴(yán)密，一旦有缺乏嚴(yán)格控制檢驗(yàn)的憑證錄入到整個(gè)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，就很難查明原因，會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確。因而把好數(shù)據(jù)錄入關(guān)，保證數(shù)據(jù)錄入的真實(shí)性、合法性、完整性十分重要。

在輸入系統(tǒng)前數(shù)據(jù)都要經(jīng)過檢驗(yàn)，輸人工作也應(yīng)由多人多組分擔(dān)；對輸入的數(shù)據(jù)、代碼等進(jìn)行必要的校檢，以保證其合法性和真實(shí)性；根據(jù)會(huì)計(jì)核算的要求和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的特點(diǎn)，可以把同類憑證按憑證號(hào)順序分成幾組進(jìn)行輸人。

2、加強(qiáng)對數(shù)據(jù)處理的控制。為了保證數(shù)據(jù)處理的及時(shí)性，可采用集中分散式和授權(quán)式兩種控制方法。集中分散式是由網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器統(tǒng)一對各數(shù)據(jù)庫進(jìn)行管理，服務(wù)器將這些數(shù)據(jù)傳送到各個(gè)工作站，每個(gè)工作站分別在本站處理各自的業(yè)務(wù)。每天結(jié)束，各個(gè)工作站都將當(dāng)天新處理的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)傳送到服務(wù)器，由服務(wù)器集中進(jìn)行序時(shí)處理，并加人相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫中。授權(quán)式是當(dāng)工作站有業(yè)務(wù)需要訪問網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器中的數(shù)據(jù)時(shí)，服務(wù)器可以根據(jù)當(dāng)時(shí)的忙閑決定是否允許訪問，若閑則可授權(quán)訪同，否則不允許。

(三)提高網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全性和保密性

網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行的可靠性和保密性構(gòu)成了計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的基本研究內(nèi)容。

1、系統(tǒng)容錯(cuò)處理。它通常包括宏觀和微觀兩個(gè)方面的措施。從網(wǎng)絡(luò)的工作過程中可以看到網(wǎng)絡(luò)協(xié)議采取了一系列容錯(cuò)與糾錯(cuò)處理，從宏觀上保證了信息傳輸過程的可靠性。微觀方面的措施則因具體的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境而有所不同，根據(jù)實(shí)際情況設(shè)定它的容錯(cuò)能力。

2、安全管理體制。它的重點(diǎn)是存取控制，就是把計(jì)算機(jī)用戶對信息的讀寫或修改控制在一定級別范圍之內(nèi)，其基本途徑是身份認(rèn)證、權(quán)限和記錄日志。在網(wǎng)絡(luò)中通常設(shè)置三級權(quán)限，其他用戶的權(quán)限由系統(tǒng)管理員授予。

3、安全保密技術(shù)。對病毒的防御現(xiàn)在通用的方法是采用防火墻技術(shù)，它可以將包括病毒在內(nèi)的非法入侵訪問抵擋在內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)之外，從而起到對內(nèi)部信息的保護(hù)作用。對于信息流則普遍采用加密技術(shù)，以防止信息在傳輸過程中被泄密，數(shù)據(jù)加密的主要是對稱加密和非對稱加密。

篇2

（一）外部會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注歷史信息，而且也關(guān)注未來信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個(gè)歷史的變遷。1.在工業(yè)化社會(huì)的早中期，市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)?；?，市場需求變化周期較長，個(gè)性化特征較少。相應(yīng)，企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息的使用者，十分關(guān)注企業(yè)歷史和現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而對未來市場的變動(dòng)及其對企業(yè)的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，一般不存在現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立。外部會(huì)計(jì)信息的使用者自然是現(xiàn)實(shí)的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經(jīng)營者報(bào)告其經(jīng)營業(yè)績，對投資者分配利潤。以此為基礎(chǔ)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告模式是為報(bào)告和解脫經(jīng)營者的經(jīng)營管理責(zé)任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必然以歷史成本為基礎(chǔ)反映過去和現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此不同，在工業(yè)化社會(huì)的晚期，特別是人類社會(huì)進(jìn)入信息化社會(huì)（或金融化社會(huì)）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點(diǎn)；金融工具大量涌現(xiàn)，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風(fēng)險(xiǎn)大為增加。為了分散風(fēng)險(xiǎn)，投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現(xiàn)，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現(xiàn)實(shí)的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)量不斷增加，金融資產(chǎn)價(jià)值在市場變動(dòng)中會(huì)遠(yuǎn)離其歷史購買價(jià)，這意味著必須用公允價(jià)值來反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會(huì)計(jì)信息是不夠的，還必須提供有關(guān)未來的信息。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以用三種方式向企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中加入以公允市價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息；二是以按歷史成本編制的財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，編制出反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能變動(dòng)的衍生性報(bào)告，如主要產(chǎn)品銷售明細(xì)表是損益表的衍生報(bào)表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性；三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)期為依據(jù)編制預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計(jì)損益表，相應(yīng)形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量方法，它顯然與歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在差別。

（二）外部會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)整體信息，而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時(shí)間的整體性（分期性），即以整個(gè)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會(huì)早中期信息使用者的要求。進(jìn)入工業(yè)化社會(huì)后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強(qiáng)，致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險(xiǎn)；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個(gè)投資方向上。對投資者來說，投資機(jī)會(huì)與投資風(fēng)險(xiǎn)并存，一個(gè)企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛在的風(fēng)險(xiǎn)或危機(jī)；一個(gè)企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機(jī)會(huì)。風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者分析企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和可能的機(jī)會(huì)的基本依據(jù)之一。同時(shí)，由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時(shí)間將不再按照會(huì)計(jì)分期的原則進(jìn)行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。

在歷史成本信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會(huì)計(jì)要素按部門設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各部門的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)情況的分部信息；二是通過各會(huì)計(jì)要素按不同業(yè)務(wù)設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績的分部信息；三是通過會(huì)計(jì)分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會(huì)計(jì)期間和各會(huì)計(jì)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。

（三）外部會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的信息，而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程的信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果為特征的，它是一種結(jié)果信息。這意味著投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果，而對經(jīng)營活動(dòng)過程不太關(guān)心。這也與工業(yè)化社會(huì)早中期經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。這時(shí)市場穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定，相應(yīng)投資報(bào)酬穩(wěn)定。同時(shí)投資多采用直接投資，甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營管理，使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營過程及其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)程度的有關(guān)信息。在進(jìn)入工業(yè)化社會(huì)后期，特別是金融化社會(huì)后，一方面投資風(fēng)險(xiǎn)增大，投資結(jié)果可能與投資報(bào)酬預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預(yù)算的信息以及預(yù)算執(zhí)行差異的信息，并且，預(yù)算執(zhí)行差異的信息應(yīng)以動(dòng)態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現(xiàn)，投資者與經(jīng)營者分離，投資者因股票的出現(xiàn)而社會(huì)大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進(jìn)行控制，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不能達(dá)成預(yù)期目標(biāo)時(shí)，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應(yīng)，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營過程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營可能偏離預(yù)算目標(biāo)的信息。同時(shí)，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性，加之內(nèi)部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應(yīng)，投資者也必然要對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表信息的依據(jù)或基礎(chǔ)是否真實(shí)進(jìn)行控制，也就是對會(huì)計(jì)信息形成過程進(jìn)行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。

在以揭示資金運(yùn)動(dòng)過程的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上提供企業(yè)經(jīng)營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個(gè)會(huì)計(jì)核算過程中，按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)揭示每項(xiàng)業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行差異或每一期間的預(yù)算執(zhí)行差異。同時(shí)，通過預(yù)算分解，落實(shí)到各部門，相應(yīng)形成揭示每個(gè)部門預(yù)算執(zhí)行差異的會(huì)計(jì)核算，也稱為責(zé)任會(huì)計(jì)核算，它們與以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算完全可以合二為一。

（四）外部會(huì)計(jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)的貨幣性信息，而且關(guān)注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營信息等，它要用實(shí)物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會(huì)的早中期，投資者的直接投資所取得的報(bào)酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費(fèi)的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進(jìn)入工業(yè)化社會(huì)晚期至今，作為交易物的不僅有實(shí)物商品而且有金融商品，實(shí)物商品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)主要取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關(guān)系。這種供求關(guān)系是以貨幣供應(yīng)量因素或其他政治經(jīng)濟(jì)因素的影響為基礎(chǔ)而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營方向、產(chǎn)品品種調(diào)整、人動(dòng)等，以及整個(gè)國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關(guān)企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項(xiàng)目的方式予以披露的，隨著表外披露內(nèi)容的增加，原財(cái)務(wù)報(bào)告主體內(nèi)容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現(xiàn)有報(bào)告模式，還是改革現(xiàn)有報(bào)告模式，必將成為一個(gè)急待解決的問題。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計(jì)量有關(guān)的實(shí)物信息可以伴隨財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的價(jià)值核算同時(shí)進(jìn)行，并在以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映；二是與貨幣計(jì)量無關(guān)的經(jīng)營信息，可以通過改革現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告模式，直接在新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露；三是編制獨(dú)立的非貨幣性信息的報(bào)告。

縱觀以上分析，企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息的使用者對會(huì)計(jì)信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會(huì)計(jì)所提供的信息特征十分一致，這表明管理會(huì)計(jì)是對外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的進(jìn)一步引伸與拓展。當(dāng)然，正如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息也在為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用一樣，由于管理會(huì)計(jì)信息更具預(yù)測決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用，結(jié)果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營者的目標(biāo)更易達(dá)成一致。

二、關(guān)于管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)

管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)涉及管理會(huì)計(jì)是什么：

（一）管理會(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是預(yù)測決策會(huì)計(jì)，具有參與決策的作用。事實(shí)上，管理會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)揭示歷史和現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營管理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：1.從外部信息使用者而言，管理會(huì)計(jì)只是為其提供決策可用信息，決策活動(dòng)是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，不同層次的決策活動(dòng)也是由其自身完成的，管理會(huì)計(jì)也只是為他們的決策活動(dòng)提供依據(jù)；3.各決策主體進(jìn)行決策時(shí)，不僅依據(jù)管理會(huì)計(jì)提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會(huì)計(jì)所不能描述的。這意味著在管理會(huì)計(jì)中認(rèn)為收益最大的項(xiàng)目，并非都能為決策主體接受。

管理會(huì)計(jì)為決策主體提供決策支持是以系統(tǒng)信息的提供為特征的，表現(xiàn)在：1.管理會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的延伸，是以提供未來價(jià)值信息為主要內(nèi)容的，它具有綜合性；2.管理會(huì)計(jì)不僅提供預(yù)測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；3.管理會(huì)計(jì)以提供價(jià)值信息為主線，將各種非價(jià)值信息也價(jià)值化，或者為價(jià)值信息提供補(bǔ)充說明；4.管理會(huì)計(jì)不僅提供決策支持信息，也提供決策執(zhí)行信息。

（二）管理會(huì)計(jì)是一個(gè)規(guī)劃與控制系統(tǒng)。與決策支持系統(tǒng)不同，管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)規(guī)劃與控制系統(tǒng)，是由其自身來完成系統(tǒng)功能的。在兩權(quán)分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監(jiān)控決策目標(biāo)的執(zhí)行，決策者必須得到有效的監(jiān)控決策目標(biāo)執(zhí)行的保證，以及監(jiān)控結(jié)果的反饋信息。

管理會(huì)計(jì)執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控是一種自控制，它是在企業(yè)內(nèi)部建立責(zé)任體系，進(jìn)行分工協(xié)作，形成相互聯(lián)系而又相互制約的決策執(zhí)行運(yùn)行體系。

管理會(huì)計(jì)執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控也是一種會(huì)計(jì)控制，表現(xiàn)在：1.控制標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)算，而預(yù)算是會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預(yù)算指標(biāo)的逐級分解與責(zé)任中心的建立。它是一個(gè)會(huì)計(jì)指標(biāo)的分解過程。而責(zé)任中心是按收支的可控性設(shè)立的，也是反映對各責(zé)任中心進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會(huì)計(jì)報(bào)告形式實(shí)現(xiàn)的；4.決策執(zhí)行結(jié)果的考核也以各責(zé)任中心的會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)。5.為確保各責(zé)任中心的會(huì)計(jì)報(bào)告是否真實(shí)，建立內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部牽制。

管理會(huì)計(jì)是一個(gè)反饋控制系統(tǒng)，一方面管理會(huì)計(jì)通過預(yù)算與投資者的投資報(bào)酬要求對接，并通過預(yù)算分解轉(zhuǎn)化為一個(gè)企業(yè)全方位實(shí)現(xiàn)投資者投資目標(biāo)的過程，使得投資者的要求建立在現(xiàn)實(shí)可行的基礎(chǔ)上；另一方面管理會(huì)計(jì)把各責(zé)任主體和整個(gè)企業(yè)執(zhí)行預(yù)算過程的信息及時(shí)反饋給投資者和經(jīng)營管理者，以利采取相應(yīng)的控制措施。

（三）管理會(huì)計(jì)決策與控制的內(nèi)容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關(guān)系。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一個(gè)成本管理信息系統(tǒng)，原因在于：1.管理會(huì)計(jì)是以成本按習(xí)性分類為理論基礎(chǔ)的；2.管理會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)是對內(nèi)的會(huì)計(jì)，而在企業(yè)內(nèi)部的管理中，成本管理是核心。關(guān)于第二點(diǎn)已在前面論述中解決，管理會(huì)計(jì)不僅對內(nèi)，而且作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關(guān)于第一點(diǎn)，不可否認(rèn)成本按習(xí)性分類在管理會(huì)計(jì)體系形成中起到了基礎(chǔ)作用。但是，這種分類從實(shí)質(zhì)上看恰恰是把成本與收入的關(guān)系揭示出來，而不是把成本從收入中獨(dú)立出來作為管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。由此出發(fā)，管理會(huì)計(jì)決策與控制的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是成本與收入的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)研究成本與收入的關(guān)系涉及兩個(gè)層次：一是變動(dòng)成本和固定成本與收入的關(guān)系，它是為了解決決策中對不同成本應(yīng)如何與收入相聯(lián)系，以及對不同成本應(yīng)如何控制的問題；二是總成本與總收入的關(guān)系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個(gè)管理會(huì)計(jì)的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎(chǔ)，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。

三、關(guān)于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容

從管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系和管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)分析中，我們可以得知管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容包括預(yù)測和決策以及規(guī)劃和控制，也就是通過預(yù)測做出決策，各種決策的有機(jī)統(tǒng)一形成規(guī)劃，以規(guī)劃為基礎(chǔ)進(jìn)行控制，以保證決策實(shí)現(xiàn)。這種分類從橫向體系上說明了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，我們還必須進(jìn)一步研究管理會(huì)計(jì)在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認(rèn)為形成管理會(huì)計(jì)的縱向線索，要實(shí)現(xiàn)以下結(jié)合：

（一）人與物的結(jié)合。從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會(huì)計(jì)，一是經(jīng)濟(jì)理論，二是管理理論。以前者為基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運(yùn)用，而這是以物的運(yùn)動(dòng)規(guī)律為基礎(chǔ)的，通過各種物質(zhì)要素的組合，以期實(shí)現(xiàn)最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數(shù)學(xué)模型與最優(yōu)解。以管理理論為基礎(chǔ)，把有關(guān)組織行為學(xué)理論用于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)就成為社會(huì)人文系統(tǒng)的一部分，管理會(huì)計(jì)更突出人本主義的思想，強(qiáng)調(diào)人的行為與對人的組織會(huì)對管理會(huì)計(jì)的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制產(chǎn)生直接影響。實(shí)際上，管理會(huì)計(jì)必須把人和物兩個(gè)因素有機(jī)結(jié)合起來。盡管預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制，從形式看是通過其實(shí)現(xiàn)物的投入較少而產(chǎn)出較大，但從實(shí)質(zhì)上看是要通過對人的組織，激勵(lì)人的行為以實(shí)現(xiàn)利潤最大或成本最低。實(shí)現(xiàn)人和物的結(jié)合，在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)做到：1.必須考慮預(yù)測和決策主體以及規(guī)劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預(yù)測和決策對象中以及規(guī)劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3.以這兩點(diǎn)為基礎(chǔ)研究預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制的組織過程。

篇3

二、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

在傳統(tǒng)的思維邏輯里，會(huì)計(jì)理所當(dāng)然地被分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。但是由于管理會(huì)計(jì)理論研究的滯后性，目前的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容零散不成體系，管理會(huì)計(jì)變得“無足輕重”。以致在很多時(shí)候，大家說的“會(huì)計(jì)”就是指“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。雖然如此，這并不能掩蓋管理會(huì)計(jì)本身應(yīng)有的存在和其真實(shí)的內(nèi)涵。我們要更好地發(fā)展和構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論體系，就必須弄清楚管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系是什么。目前，大家比較統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)（說法）是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是面向企業(yè)外部利益相關(guān)者，而管理會(huì)計(jì)主要是面向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者。筆者認(rèn)為，這種劃分標(biāo)準(zhǔn)客觀上有利于我們更好地去理解和發(fā)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)被界定為面向外部利益相關(guān)者，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要采用公認(rèn)、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以我們在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的過程中，特別注重對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究。但是管理會(huì)計(jì)則不需要遵循統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要圍繞企業(yè)管理者的管理意圖就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是這種靈活性帶來了管理會(huì)計(jì)理論建構(gòu)的困難，也客觀上造成管理會(huì)計(jì)的模糊不清。筆者認(rèn)為，根據(jù)信息使用者的不同來區(qū)別管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是非常錯(cuò)誤的做法，也是極不科學(xué)的：外部信息使用者需要的會(huì)計(jì)信息難道不是企業(yè)管理者需要的嗎？對于一個(gè)企業(yè)來說，企業(yè)的經(jīng)營管理者為了達(dá)到更好的管理目的，所需要的信息是全面的。通過統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行加工處理形成的信息，能夠較好地滿足外部利益相關(guān)者的信息需求，但同時(shí)這些基于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則加工形成的會(huì)計(jì)信息也是企業(yè)管理者重點(diǎn)需要的信息之一。也就是說，企業(yè)內(nèi)部管理者所需求的信息包括基于政府的規(guī)定、市場的壓力等以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)加工成的會(huì)計(jì)信息。據(jù)此，筆者認(rèn)為，面向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供的會(huì)計(jì)信息的加工過程是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但是絕不能將其作為管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)劃分的標(biāo)準(zhǔn)。以前之所以形成這個(gè)錯(cuò)誤，筆者認(rèn)為主要是由于過去著重研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而忽略了從管理會(huì)計(jì)角度完整思考這個(gè)問題。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的附屬系統(tǒng)。會(huì)計(jì)被分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)只是一種思維定式。這種思維定式是由于過去我們太過于注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究所導(dǎo)致的。如果我們深入思考管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，這種劃分的錯(cuò)誤就顯而易見了，管理會(huì)計(jì)概念發(fā)展的路徑可以很好地佐證這一點(diǎn)。1922年Quaitance撰寫的《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》中首次提出“管理會(huì)計(jì)”的概念（馮巧根，2009），但對概念進(jìn)行系統(tǒng)闡述的則是Wckinsey（1924），他在其《管理會(huì)計(jì)》一書中將管理會(huì)計(jì)確定為決策信息支持和控制。由此在20世紀(jì)20年代到80年代初管理會(huì)計(jì)基本被認(rèn)為由“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”兩個(gè)部分組成。這一時(shí)期有兩個(gè)比較經(jīng)典、且具有代表性的定義：一個(gè)是1966年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在《基本會(huì)計(jì)理論》中認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)是指運(yùn)用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，對經(jīng)濟(jì)主體的實(shí)際經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助經(jīng)營管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而進(jìn)行合理決策；一個(gè)是1982年美國學(xué)者羅伯特在《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)》一書中對管理會(huì)計(jì)作了如下定義：管理會(huì)計(jì)是一種收集、分類、總結(jié)、分析和報(bào)告信息的系統(tǒng)，它有助于經(jīng)營管理者進(jìn)行決策和控制。但從20世紀(jì)80年代開始，隨著對管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的深入，管理會(huì)計(jì)定義逐漸擴(kuò)展開來。1986年美國全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)對管理會(huì)計(jì)所下的定義為“向經(jīng)營管理者提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的履行所需財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過程?！睆倪@個(gè)定義可以看出，從技術(shù)上講管理會(huì)計(jì)其實(shí)涵蓋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。所以說，隨著人們對管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的逐漸深入，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系就會(huì)更加清楚。基于以上分析，筆者總結(jié)認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)只是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的附屬系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是基于企業(yè)內(nèi)外部各利益相關(guān)者博弈之后的最大公約數(shù)的要求（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）從管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中采集數(shù)據(jù)形成的規(guī)范的、統(tǒng)一格式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

三、管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理，從字面上去理解是比較好區(qū)分的。但是由于過去對管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)的模糊性，導(dǎo)致在《管理會(huì)計(jì)》和《財(cái)務(wù)管理》教材內(nèi)容的編排上交叉嚴(yán)重。管理會(huì)計(jì)的很多內(nèi)容重復(fù)出現(xiàn)在財(cái)務(wù)管理的相關(guān)內(nèi)容中（孟焰，2007）。就一般的大學(xué)教材來看，管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容主要包括成本性態(tài)分析與變動(dòng)成本法、本量利分析、預(yù)測分析、經(jīng)營決策分析、投資決策分析、全面預(yù)算、存貨管理、責(zé)任會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、作業(yè)成本管理與資源消耗會(huì)計(jì)、業(yè)績評價(jià)與激勵(lì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等內(nèi)容。財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容主要包括貨幣時(shí)間價(jià)值、財(cái)務(wù)預(yù)測、籌資管理、投資管理、營運(yùn)資金管理、收益分配管理、財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)控制、企業(yè)價(jià)值評估等內(nèi)容。顯而易見，財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)有很多重復(fù)的內(nèi)容。如果再除去屬于成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容，那么剩下沒有爭議完全屬于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容就很少了。這也造成傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)可有可無的感覺。也正因?yàn)槿绱耍髮W(xué)的教學(xué)中管理會(huì)計(jì)的重要性在逐漸下降。究其原因，不僅是我們對管理會(huì)計(jì)的重視不夠，更為重要的是管理會(huì)計(jì)迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并可以應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論框架（李玉周、聶巧明，2005），由此造成其他學(xué)科知識(shí)對管理會(huì)計(jì)的“擠占”。因此，明確“管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的關(guān)系”，是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要的基本理論問題。管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的區(qū)分，從構(gòu)詞的方式和順序來看是比較好理解的。管理會(huì)計(jì)是管理的會(huì)計(jì)，而財(cái)務(wù)管理則是財(cái)務(wù)的管理。對于什么叫管理會(huì)計(jì)，本文在前文已經(jīng)述及。所謂財(cái)務(wù)管理，即為財(cái)務(wù)的管理，詳細(xì)地說就是對金錢和物質(zhì)等財(cái)產(chǎn)的事務(wù)進(jìn)行的管理。因此，財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容就應(yīng)該限定在金錢和物質(zhì)籌集的管理、金錢和物質(zhì)投資的管理、金錢和物質(zhì)日常運(yùn)營的管理、金錢和物質(zhì)分配的管理。這也就是我們常說的企業(yè)的籌資管理、投資管理、營運(yùn)資金管理和分配的管理。筆者認(rèn)為，這四項(xiàng)內(nèi)容和與其緊密相關(guān)的基本原理與特殊業(yè)務(wù)專題屬于財(cái)務(wù)管理的范疇。除此之外的部分都不應(yīng)該作為財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容。目前財(cái)務(wù)管理中與管理會(huì)計(jì)重合的內(nèi)容，大部分都應(yīng)該歸為管理會(huì)計(jì)的范疇。

四、管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容

體系的范疇及其邏輯關(guān)系財(cái)務(wù)管理的范疇界定清楚了，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的關(guān)系也就明晰了。但管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系的范疇到底包括哪些？它們之間的邏輯關(guān)系是怎樣的？這是管理會(huì)計(jì)理論研究的又一個(gè)重要的基本理論問題。

（一）管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系的范疇

我們說，“對組織中人的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)提供支持和控制的帶有會(huì)計(jì)特性的部分都屬于管理會(huì)計(jì)”。那么要確定管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系的范疇，首先必須清楚認(rèn)識(shí)“何為會(huì)計(jì)特性”，也就是何謂“會(huì)計(jì)”。說文解字里，“會(huì)”意為聚合在一起有益處；“計(jì)”意為核算、打算與謀劃。綜合在一起，可以理解為有意義的聚合在一起的核算或者謀劃。因此，何為會(huì)計(jì)特性，可以解析為兩個(gè)方面：第一，它具有統(tǒng)計(jì)核算或者具有統(tǒng)計(jì)謀劃與打算的特征；第二，它具有一定的意義。在為組織中人的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)提供支持和控制、符合這兩項(xiàng)特征的事項(xiàng)或者活動(dòng)都屬于管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系的范疇。依據(jù)時(shí)間秩序來分，人的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)分為人的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)之前、之中和之后。因此，我們可以將管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系據(jù)此進(jìn)行梳理。在人的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)之前的符合會(huì)計(jì)特性的支持和控制的內(nèi)容主要是通過統(tǒng)計(jì)核算進(jìn)行預(yù)測和謀劃，包括：預(yù)測分析、經(jīng)營決策分析、全面預(yù)算、目標(biāo)成本確定等；在人的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)之中的符合會(huì)計(jì)特性的支持和控制的內(nèi)容主要是進(jìn)行即時(shí)核算和控制，包括：人的行為（或產(chǎn)品）價(jià)值核算、成本核算、責(zé)任核算與控制、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、存貨即時(shí)管理等；在人的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)之后的符合會(huì)計(jì)特征的支持和控制的內(nèi)容主要就是進(jìn)行事后整體結(jié)果的核算和控制，包括：業(yè)績核算、業(yè)績的評價(jià)與激勵(lì)。

篇4

【關(guān)鍵詞】旅游產(chǎn)業(yè)化/條件/素質(zhì)

在過去的半個(gè)世紀(jì)里，世界旅游人數(shù)和旅游收入分別以年均7.5%和12%的速度增長，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了其他產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度。從發(fā)達(dá)國家旅游業(yè)的發(fā)展情況看，已經(jīng)完成了由初級向高級的產(chǎn)業(yè)升級，實(shí)現(xiàn)了旅游產(chǎn)業(yè)化。如果我們把視角轉(zhuǎn)向中國的旅游業(yè)，可以說，其旅游產(chǎn)業(yè)化尚處在初級發(fā)展階段，與現(xiàn)代旅游業(yè)還存在較大差距。相應(yīng)的，我國對旅游產(chǎn)業(yè)化的理論研究也有許多空白。本文擬就旅游產(chǎn)業(yè)化的基本涵義、旅游產(chǎn)業(yè)化需具備的條件及我國旅游產(chǎn)業(yè)素質(zhì)進(jìn)行分析，以期對促進(jìn)我國旅游產(chǎn)業(yè)化的進(jìn)程作一理論探索。

一、旅游產(chǎn)業(yè)化的涵義

旅游產(chǎn)業(yè)化涉及到諸多復(fù)雜的問題。首先其涵義問題關(guān)系到事物的本質(zhì)屬性，用現(xiàn)存的研究成果確定其三維空間頗費(fèi)思量；其次是旅游產(chǎn)業(yè)化與工業(yè)化、城市化、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化、經(jīng)濟(jì)全球一體化的交織關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜；三是旅游產(chǎn)業(yè)化還受到文化背景、旅游資源、旅游產(chǎn)品、旅游人才、宏觀體制和微觀機(jī)制待多重因素的制約。但是，旅游產(chǎn)業(yè)化涵義的研究應(yīng)當(dāng)承擔(dān)兩個(gè)重要使命：一是描述現(xiàn)代旅游業(yè)的業(yè)態(tài)；二是描述中國旅游業(yè)和加速向現(xiàn)代旅游業(yè)發(fā)展的業(yè)勢；為研究問題起見，可將現(xiàn)代旅游業(yè)“凍結(jié)”在特定的時(shí)空中作為抽象化了的靜態(tài)比較標(biāo)準(zhǔn)，對發(fā)展中國家尤其象中國這樣擁有豐富旅游資源、極具發(fā)展?jié)摿Α⒙糜螛I(yè)又相對落后的國家，旅游產(chǎn)業(yè)化則表現(xiàn)為一種動(dòng)態(tài)進(jìn)取行為——由初級產(chǎn)業(yè)向高級產(chǎn)業(yè)發(fā)展，由傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)向現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)進(jìn)軍的產(chǎn)業(yè)進(jìn)步過程。

日本學(xué)者富永健一曾把產(chǎn)業(yè)社會(huì)劃分為前期和后期。前期為開展產(chǎn)業(yè)化的社會(huì)(IindustrializingSociety)，后期為實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)化的社會(huì)(IndstrialiadeSociety)。他認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)化的社會(huì)是高生產(chǎn)和高額大眾消費(fèi)的社會(huì)。（注：〔日〕富永健一：《經(jīng)濟(jì)社會(huì)學(xué)》，南開大學(xué)出版社，302頁，1984。）日本學(xué)者是將產(chǎn)業(yè)化社會(huì)按時(shí)間維進(jìn)行階段研究，本文嘗試對旅游產(chǎn)業(yè)化按空間維進(jìn)行對比分析，應(yīng)屬同一時(shí)間序列中的橫向比較。

從上述研究角度出發(fā)，旅游產(chǎn)業(yè)化便內(nèi)涵著靜態(tài)與動(dòng)態(tài)兩種表現(xiàn)形式，包容著結(jié)果和過程兩種客觀狀態(tài)，貫穿著業(yè)態(tài)和業(yè)勢兩大研究取向。由此，可以用簡要的兩句話為旅游產(chǎn)業(yè)化下個(gè)定義：旅游產(chǎn)業(yè)化是一個(gè)復(fù)合性的概念，一是指現(xiàn)代化、國際化、規(guī)?；褪袌龌默F(xiàn)代旅游業(yè)的業(yè)態(tài)；二是指相對落后的旅游業(yè)向現(xiàn)代旅游業(yè)發(fā)展并最終步入其中的業(yè)勢。

二、旅游產(chǎn)業(yè)化的基本條件

實(shí)現(xiàn)旅游產(chǎn)業(yè)化的條件是旅游業(yè)的現(xiàn)代化、國際化、規(guī)?；褪袌龌?/p>

1.現(xiàn)代化——旅游產(chǎn)業(yè)化水平的標(biāo)志

現(xiàn)代化既是一種與近代工業(yè)革命、技術(shù)革命相適應(yīng)的時(shí)代觀念，又是包含著十分豐富、復(fù)雜的社會(huì)內(nèi)容的社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系。旅游現(xiàn)代化涉及到經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化、社會(huì)服務(wù)現(xiàn)代化和文化現(xiàn)代化三個(gè)方面。

按人均收入可將經(jīng)濟(jì)分為貧困型、溫飽型、小康型和豪華型。根據(jù)美國人口統(tǒng)計(jì)局、美國旅游資料中心等機(jī)構(gòu)的調(diào)查分析，美國旅游臨界點(diǎn)在年收入1.5萬美元，超過這個(gè)收入的家庭比低于這個(gè)收入的家庭外出旅游的可能性大兩倍。年收入在2萬至5萬美元的家庭，其作出旅游的可能性則更大。因此，現(xiàn)代旅游業(yè)是在“小康型”向“豪華型”發(fā)展的時(shí)空之中展開其騰飛的產(chǎn)業(yè)翅膀，旅游現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化。

社會(huì)服務(wù)現(xiàn)代化既是旅游現(xiàn)代化的外在條件之一，又是旅游現(xiàn)代化的內(nèi)生條件。作為外在條件包括：便利、快捷的國際旅游通關(guān)、簽證服務(wù)，旅游人身保險(xiǎn)和醫(yī)療服務(wù)，旅客社會(huì)安全保障體系，整潔清雅的旅游環(huán)境等。作為內(nèi)生條件包括旅游六大要素的多層次服務(wù)：現(xiàn)代化的交通服務(wù)、通訊服務(wù)、購物服務(wù)、導(dǎo)游服務(wù)、線路及客房的預(yù)定服務(wù)及娛樂設(shè)施和發(fā)達(dá)的酒店服務(wù)。

文化現(xiàn)代化則在更深層次上影響著旅游現(xiàn)代化。中國傳統(tǒng)文化崇尚靜態(tài)的審美觀，是封閉性文化，在其文化基礎(chǔ)上很難壘起現(xiàn)代旅游業(yè)的殿堂?，F(xiàn)代文化是一種涌動(dòng)在世界范圍內(nèi)的開放的、動(dòng)態(tài)的文化，形成一種獨(dú)具時(shí)代價(jià)值的文化格局，從而對旅游現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)深遠(yuǎn)的影響?，F(xiàn)代社會(huì)的工作制度、休假制度及利用閑暇時(shí)間去旅行都是現(xiàn)代文化價(jià)值取向的結(jié)果。

文化現(xiàn)代化在一國之內(nèi)不是對異質(zhì)文化的否定，而是對異質(zhì)文化的探索、借鑒和融合。對文化差異進(jìn)行探索的價(jià)值情趣，是引導(dǎo)現(xiàn)代旅游業(yè)客流走向的神奇的魔棒。

文化現(xiàn)代化的核心是科學(xué)現(xiàn)代化，一切現(xiàn)代科學(xué)都是以人的發(fā)展為中心的。在觀察、實(shí)驗(yàn)、整理、分析等冷靜的客觀手段之中，包容著人類追求發(fā)展、探索自然的激情和渴望。因此，以求知為原動(dòng)力的探險(xiǎn)旅游、科學(xué)旅游具有廣闊的發(fā)展前景。同樣，具有現(xiàn)代文化潛質(zhì)的人，并未見得收入有多高，但在其精神追求、情操陶冶、視野開拓、價(jià)值實(shí)現(xiàn)等文化動(dòng)力驅(qū)使下，會(huì)視旅游為自我發(fā)展之必需。離開人類文化現(xiàn)代化的動(dòng)力，旅游現(xiàn)代化便成為無源之水。

2.國際化——旅游產(chǎn)業(yè)化的空間跨度

旅游國際化的表征是一國國際旅游的比重不斷上升。沒有國際旅游的發(fā)展，旅游業(yè)很難成為現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)。法國的羅貝爾·朗加爾左他所著《國際旅游》一書中指出：20世紀(jì)50年代之后，才開始真正進(jìn)入大眾化的國際旅游繁榮時(shí)期。隨著旅游國際化的進(jìn)程，其左經(jīng)濟(jì)層面上的影響愈來愈明顯。旅游國際化不僅成為旅游產(chǎn)業(yè)化的基本條件之一，而且被視為一國社會(huì)與文化進(jìn)步的重要象征。它有助于增進(jìn)各國人民之間的相互了解和文化交流，促進(jìn)各國乃至國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

旅游國際化的結(jié)果，使國際旅游成為旅游經(jīng)濟(jì)中的高級層次，從而受到各國政府的關(guān)注，作為持久發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略良策來考慮。作為旅游客源國來說，客源輸出的結(jié)果，使其在世界上的經(jīng)濟(jì)和政治、文化的影響得到強(qiáng)化，在國際貿(mào)易和國際交往中保持心理上的優(yōu)勢。作為旅游接待國家來說、國際游客進(jìn)入的結(jié)果，使其持續(xù)穩(wěn)定地獲得外匯收入，增加就業(yè)機(jī)會(huì)，旅游設(shè)施更新?lián)Q代的速度加快。

3.規(guī)?；糜萎a(chǎn)業(yè)化的發(fā)展基礎(chǔ)

根據(jù)美國人索爾斯坦·維布倫在其所著《休閑階級理論》一書中的分析，從1936年起，西方發(fā)達(dá)國家實(shí)行“付薪假期”社會(huì)法，旅游才由富人所特有的活動(dòng)開始進(jìn)入勞動(dòng)大眾階層。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以來，旅游活動(dòng)在全球獲得巨大的進(jìn)展。1990年國際旅游人數(shù)達(dá)41500萬人次，比1950年的2350萬人次增加了16.7倍。據(jù)世界旅游組織估計(jì)，到本世紀(jì)末，全世界每年外出旅游的人次將達(dá)30億之多。

旅游業(yè)規(guī)?；募斜憩F(xiàn)是大眾旅游(MassTourism)的形成。大眾旅游一是指旅游參加者的范圍已擴(kuò)展到普通大眾，旅游也不是少數(shù)人的奢移行為；二是指現(xiàn)代旅游開始形成的有組織的包價(jià)旅游為代表的規(guī)范化旅游模式。即旅游者在旅行社的組織安排下，按預(yù)定時(shí)間、路線和活動(dòng)內(nèi)容，有計(jì)劃地完成旅游全程活動(dòng)。

在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中，并非所有家庭都有條件外出旅游度假，還有相當(dāng)數(shù)量低收入家庭無力承擔(dān)旅游的開支。對此，有些國家采取由政府、雇主、工會(huì)或社會(huì)團(tuán)體提供贊助或補(bǔ)助的辦法，組織外出旅游度假。這便是所謂“社會(huì)旅游”(SocialToursm)。這一做法，也大大推進(jìn)了旅游的規(guī)?；?/p>

既然規(guī)?；锹糜萎a(chǎn)業(yè)化的基本條件，那么規(guī)模收益理論如何解釋旅游經(jīng)濟(jì)問題呢？在旅游需求為一定的前提下，旅游供給生產(chǎn)要素的增加（如星級飯店的增加），只能在客觀上對原有客源市場份額進(jìn)行“再分配”，這就會(huì)產(chǎn)生規(guī)模效益遞減，并造成業(yè)內(nèi)過度競爭，如削價(jià)傾銷等，加劇了規(guī)模收益遞減的走勢。在旅游需求方面，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)問題就會(huì)有很大不同?？驮匆?guī)模的擴(kuò)大，對旅游供給形成兩大效應(yīng)：一是對景區(qū)、景點(diǎn)和飯店、購物、餐飲等，增加的旅客會(huì)產(chǎn)生“帕累托效應(yīng)”，促成規(guī)模效益遞增；二是可刺激旅游供給數(shù)量的擴(kuò)大，使規(guī)模效益不變或遞增。

4.市場化——旅游產(chǎn)業(yè)化的運(yùn)作方式

旅游市場化的落腳點(diǎn)要體現(xiàn)在下述四個(gè)方面：(1)市場規(guī)模，即一定的大眾旅游市場的基礎(chǔ)，并且這個(gè)基礎(chǔ)呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大的趨勢；(2)市場需求，即以市場需求為導(dǎo)向，旅游經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重格講是需求導(dǎo)向型經(jīng)濟(jì)，不能離開旅游市場需求去考慮旅游發(fā)展問題；(3)市場取向，即徹底告別計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制遺留下來的“接待型旅游”的觀念，按市場規(guī)則引導(dǎo)旅游活動(dòng)；(4)市場真實(shí)。旅游市場化并不是憑主觀臆愿去“制造市場”，如各種低劣粗俗的人造景觀，華而不實(shí)、勞民傷財(cái)?shù)倪@個(gè)“節(jié)”那個(gè)“節(jié)”等。旅游經(jīng)濟(jì)是立足于地方旅游資源的一種特色經(jīng)濟(jì)，將旅游資源按市場需求轉(zhuǎn)化為旅游產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)持科學(xué)的態(tài)度，嚴(yán)格按市場規(guī)律辦事。

三、我國旅游產(chǎn)業(yè)素質(zhì)分析

通常來講，產(chǎn)業(yè)素質(zhì)是某一產(chǎn)業(yè)的技術(shù)能力、產(chǎn)出能力、市場能力、管理能力和獲利能力的綜合體現(xiàn)。旅游產(chǎn)業(yè)化，在外部要受國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)素質(zhì)的影響；在內(nèi)部是由其自身素質(zhì)高低所決定的。

1.旅游產(chǎn)業(yè)技術(shù)能力

旅游產(chǎn)業(yè)中的“技術(shù)”，既包括物質(zhì)形態(tài)的硬技術(shù)，也包括智力形態(tài)的軟技術(shù)。硬技術(shù)一是指旅游業(yè)對現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的吸收與應(yīng)用，二是指旅游業(yè)本身的技術(shù)開發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新水平。如美國的迪斯尼樂園、未來宇宙城，日本的高山游覽索道等，其硬技術(shù)的應(yīng)用與開發(fā)，居于世界領(lǐng)先水平。另外，科學(xué)技術(shù)本身也會(huì)成為旅游以光產(chǎn)品。美國航天基地、機(jī)器人工程，中國的三峽工程、西昌衛(wèi)星發(fā)射中心等科技成果吸引著眾多的游人前去觀光。事實(shí)上，由于旅游業(yè)涵蓋了食、住、行、游、購、娛六個(gè)要素，這些行業(yè)對現(xiàn)代技術(shù)的應(yīng)用，都表現(xiàn)為旅游業(yè)技術(shù)能力的提高。

旅游業(yè)的軟技術(shù)，是指旅游業(yè)的管理技術(shù)，包括行業(yè)管理技術(shù)、企業(yè)管理技術(shù)和環(huán)節(jié)管理決竅等。在一定意義上，軟技術(shù)比硬技術(shù)更顯需重要，更具價(jià)值彈性。一項(xiàng)硬技術(shù)水平很高的旅游產(chǎn)品，由于軟技術(shù)跟不上，會(huì)導(dǎo)致虧損甚至失折。相反，一種技術(shù)含量并不高的旅游項(xiàng)目，由于管理得法，營銷有術(shù)，會(huì)贏得市場和顧客。

從總體上看，我國旅游業(yè)技術(shù)能力不強(qiáng)，與發(fā)達(dá)國家相比尚有較大差距。如旅游裝備落后，科技含量高的旅游產(chǎn)品少、管理水平低等其原因除了我國整體技術(shù)水平低之外，與把旅游業(yè)看作勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)而無需提高技術(shù)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)不無關(guān)系。如果說科技在旅游業(yè)廣泛應(yīng)用受到客觀局限的話，管理落后的層面是可以扭轉(zhuǎn)的，軟技術(shù)的優(yōu)先提高是完全有可能的。

2.旅游業(yè)產(chǎn)出能力與市場能力

旅游業(yè)產(chǎn)出能力是指旅游業(yè)能提供的全部旅游產(chǎn)品（包括服務(wù)）的數(shù)量和質(zhì)量。產(chǎn)出有力在旅游業(yè)是一種待消費(fèi)的“庫存商品”，產(chǎn)出能力轉(zhuǎn)化為市場能力則是一種飛躍，進(jìn)入不了市場的產(chǎn)出能力是毫無價(jià)值的。從一般意義講，產(chǎn)出能力與市場能力達(dá)到均衡狀態(tài)為最佳，即供求平衡。但旅游業(yè)供求的特殊性，使其供求規(guī)律有特別的表現(xiàn)。當(dāng)旅游業(yè)的客房供不應(yīng)求時(shí)，在短期內(nèi)不可能象加工業(yè)通過加班加點(diǎn)趕制出來。因此，旅游業(yè)拿出能力的事先儲(chǔ)備是由行業(yè)特殊性決定的。其產(chǎn)出總量和結(jié)構(gòu)是由兩個(gè)因素決定的：一是旅游市場的需求增長總量，二是政府的“行業(yè)準(zhǔn)入”行為。而這兩方面的約束，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)出能力的存量和市場能力的實(shí)現(xiàn)率來確定。1996年我國涉外旅游飯店的床位出租率為55.2%，這表明旅游飯店的產(chǎn)出能力過剩及市場能力不足。因此，對飯店新增產(chǎn)出能力的宏觀控制以及飯店自身努力擴(kuò)張市場能力是十分必要的。此外，旅游產(chǎn)品的豐富性是擴(kuò)張產(chǎn)出能力的又一途徑，增加特色旅游項(xiàng)目、開發(fā)新型旅游產(chǎn)品，可增添游客的興致，延長逗留時(shí)間，從而提高產(chǎn)出總量。

3.旅游產(chǎn)業(yè)管理能力與獲利能力

篇5

面對企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境管理體系的要求，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的缺陷逐漸凸現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)過于注重財(cái)務(wù)信息，而環(huán)境戰(zhàn)略所關(guān)注的環(huán)境績效，有許多是不能表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息的，一般只適宜表現(xiàn)為非財(cái)務(wù)的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財(cái)務(wù)信息表現(xiàn)的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時(shí)會(huì)計(jì)的控制職能也無法得到充分的發(fā)揮。環(huán)境管理的需求和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限迫使人們尋求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改進(jìn)，以使其能夠反映和控制環(huán)境績效，為企業(yè)管理的新要求服務(wù)。

1.2環(huán)境管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

對環(huán)境問題的關(guān)注，首先引發(fā)的是人們關(guān)注環(huán)境負(fù)債及其在財(cái)務(wù)報(bào)告的披露。Peace（1990）首次提出環(huán)境核算的概念，Gray（1990）研究了環(huán)境問題對會(huì)計(jì)的啟示和會(huì)計(jì)界可能對環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)，從而掀起了人們對企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)問題的重視。環(huán)境會(huì)計(jì)研究，也因此從社會(huì)會(huì)計(jì)研究中以單獨(dú)的名稱獨(dú)立出來。20世紀(jì)90年代開始，環(huán)境會(huì)計(jì)研究迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了與各個(gè)相關(guān)學(xué)科和研究領(lǐng)域交叉互補(bǔ)的趨勢，形成了不同的研究視角。在宏觀層面上，聯(lián)合國1992年提出了建立環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算系統(tǒng)（SystemofIntegratedEnvironmentalandEconomicAccounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，主要包括對環(huán)境信息披露、環(huán)境審計(jì)和管理會(huì)計(jì)等方面的研究。1999年，聯(lián)合國成立了“改進(jìn)政府在推動(dòng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的作用”專家工作組，并召開了第一會(huì)議，統(tǒng)一了各國實(shí)踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的概念，同時(shí)號(hào)召各國政府積極促進(jìn)推行環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

2環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀

Schahegger等（1996）首先提出了環(huán)境會(huì)計(jì)的框架，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)主要涉及記錄、分析和報(bào)告由環(huán)境問題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響和既定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)（如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家等）所產(chǎn)生的生態(tài)影響的各種作業(yè)、方法和體系，并將其細(xì)分為環(huán)境差別會(huì)計(jì)和生態(tài)會(huì)計(jì)兩大類。Schaltegger和Burrit（t2000）在上述專著基礎(chǔ)上發(fā)表了新作，正式使用了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的名稱。加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（SMA，1996）指出環(huán)境會(huì)計(jì)是“對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和分配，將環(huán)境成本融入企業(yè)的經(jīng)營決策，并在嗣后將有關(guān)信息傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者的過程”。該定義基本上從傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)衍生出來，突出其信息加工的本質(zhì)，并側(cè)重于為決策者服務(wù)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC，1998）認(rèn)為，環(huán)境管理會(huì)計(jì)是“通過設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行管理”。該定義將環(huán)境管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)定位于管理，這與其對管理會(huì)計(jì)的定義是一致的。Bennet（t2001）認(rèn)為與環(huán)境有關(guān)的管理會(huì)計(jì)利用會(huì)計(jì)和相關(guān)信息為內(nèi)部管理提供支持，是“生成、分析并利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息以優(yōu)化企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)績效，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)”。該定義將環(huán)境績效置于經(jīng)濟(jì)績效之前，是為了突出其環(huán)境傾向，并表明社會(huì)目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)同等重要。1999年聯(lián)合國統(tǒng)一定名環(huán)境管理會(huì)計(jì)，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)可以是國家會(huì)計(jì)，也可以是企業(yè)會(huì)計(jì)，涉及財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，包括內(nèi)部和能夠貨幣化的外部成本。聯(lián)合國采納了ECOMAC定義：“環(huán)境管理會(huì)計(jì)是對財(cái)務(wù)和相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行采集、分析和使用，從而將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策綜合起來，以建立可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)。”（ECOMAC，1996）同時(shí)指出，環(huán)境管理會(huì)計(jì)可以幫助企業(yè)經(jīng)理作出資本投資決策、確定成本、進(jìn)行產(chǎn)品或流程的設(shè)計(jì)決策、績效評價(jià)以及一系列的面向未來的決策。環(huán)境管理會(huì)計(jì)可以看作是決策支持工具，同時(shí)也是信息系統(tǒng)，為企業(yè)管理者用來將生命周期內(nèi)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息綜合起來以便作出更好的經(jīng)營和環(huán)境決策。在聯(lián)合國2001年的報(bào)告中，又將環(huán)境管理會(huì)計(jì)廣義地定義為“為滿足組織內(nèi)部進(jìn)行傳統(tǒng)和環(huán)境決策的需要，而對實(shí)物流信息（如材料、水和能源流量等）、環(huán)境成本信息和其他貨幣信息進(jìn)行的確認(rèn)、收集、估計(jì)，編制內(nèi)部報(bào)告以利用”。（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環(huán)境管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)的管理決策提供面向未來的信息（包括財(cái)像信息和非財(cái)務(wù)信息）則是共同的。綜上所述，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義基本上在管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上加以擴(kuò)展，都是為了區(qū)別以服務(wù)于外部使用者為主的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而提出的。多數(shù)定義仍在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上認(rèn)識(shí)環(huán)境管理會(huì)計(jì)，但對信息處理類型，有的則只強(qiáng)調(diào)成本信息，或內(nèi)部化的財(cái)務(wù)信息，有的則同時(shí)強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，而內(nèi)涵最廣的當(dāng)屬聯(lián)合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。

篇6

一、電視新聞學(xué)形成的原由

電視與現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)緊密關(guān)聯(lián)的特殊性，也決定了與之相關(guān)的理論的滯后。幾年前，人們無法想象到“現(xiàn)場直播”這個(gè)概念，而現(xiàn)在，即使一些中小型電視臺(tái)也開始嘗試。傳統(tǒng)的新聞學(xué)多數(shù)教科書對“新聞”的定義是“新聞是對新近發(fā)生的事實(shí)的報(bào)道?！薄靶侣勈亲罱l(fā)生的能引人興味的事實(shí)?！薄半娨曅侣勈抢秒娨晜鞑スぞ邔π陆l(fā)生或發(fā)現(xiàn)事實(shí)所進(jìn)行的報(bào)道?！边@些定義，雖然表述各異，在時(shí)間概念上，都忽視了“正在進(jìn)行時(shí)”這一最富電視新聞特點(diǎn)的時(shí)態(tài)。因?yàn)殡S著“現(xiàn)場直播”的出現(xiàn)，電視屏幕上的形聲可能與遠(yuǎn)在大洋彼岸正在發(fā)生的事件同步。

與此同時(shí)，電視特技手法增多，這樣便給電視新聞編輯提供了更多的創(chuàng)造的機(jī)會(huì)。比如，以往在電視新聞編輯操作中比較多地關(guān)注“蒙太奇”。而現(xiàn)在，我們能夠借助先進(jìn)的電子編輯技術(shù)，達(dá)到超出“蒙太奇”以外的境界，畫面的分割，同時(shí)傳遞兩路以上的信息；字幕的運(yùn)用，能在節(jié)目播出時(shí)，插入來不及編排到既定時(shí)段節(jié)目中的新聞，還有巧妙地安排受眾介入某一事件，隨時(shí)插播微波傳回的消息，有意識(shí)強(qiáng)化感觀效果等等。

我們認(rèn)為，電視新聞編輯的工作性質(zhì)、特點(diǎn)及其使命，是電視新聞學(xué)必須研討的課題。

按照通常的分工，電視臺(tái)新聞中心或新聞部的負(fù)責(zé)人習(xí)慣地將電視新聞采編過程分兩部分，其一是外采，其二是編輯，于是就有了前期和后期之分，有了記者“沖鋒陷陣”，編輯“坐收漁利”的說法。

以“前期”和“后期”來界定記者、編輯的職能范圍，在一定程度上束縛了編輯的手腳，影響他們在整個(gè)新聞傳播過程中的組織、參與功能的發(fā)揮。電視新聞編輯部門和編輯的肩頭，應(yīng)該擔(dān)起三大任務(wù)組織指導(dǎo)、編輯制作、控制指揮。

（1）編輯部應(yīng)該是整個(gè)電視新聞媒體的“靈魂”。一段時(shí)期出臺(tái)的黨和國家的方針、政策，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，重大事件發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)及背景，都應(yīng)該做到心中有數(shù)，在此基礎(chǔ)上，確定報(bào)道思想，擬訂報(bào)道計(jì)劃；“參謀”新聞視角，把握輿論導(dǎo)向。

(2)編輯部應(yīng)該經(jīng)常組織戰(zhàn)役性報(bào)道。其中包括開辦欄目、組織拍攝系列（連續(xù)）報(bào)道、發(fā)動(dòng)觀眾對某一熱點(diǎn)問題展開討論等。

(3)編輯部應(yīng)該成為記者站和通訊員的“良師益友”。電視新聞的屏幕建設(shè)，離不開完備的通訊聯(lián)系網(wǎng)絡(luò)，這一網(wǎng)絡(luò)的經(jīng)緯主體，由記者站和廣大通訊員組成。編輯部不僅要與他們形成魚水關(guān)系，更得經(jīng)常與他們互相傳遞信息，定期通報(bào)有關(guān)要求和發(fā)稿情況，幫助他們出主意，想點(diǎn)子，服好務(wù)，指導(dǎo)具體的新聞采編，組織新聞業(yè)務(wù)方面的培訓(xùn)學(xué)習(xí)。三、電視新聞節(jié)目的編排是編輯的核心工作

電視新聞節(jié)目的編排是編輯的核心工作，編輯部的首要任務(wù)就是要擬訂播出大綱。

播出大綱是用以指導(dǎo)當(dāng)天播出的新聞節(jié)目的計(jì)劃。與此同時(shí)，每個(gè)時(shí)段的電視新聞節(jié)目，毫無例外地需要有一個(gè)詳細(xì)的節(jié)目單。大綱重在組織，而節(jié)目單側(cè)重具體地實(shí)施。與報(bào)紙排版相比，電視在規(guī)劃版面時(shí)有自己的特性。

其一，報(bào)紙是在單位面積中布置文字，電視則在單位時(shí)間里安排節(jié)目。單位時(shí)間的固定和客觀時(shí)間的流動(dòng)，對電視新聞節(jié)目的編排都會(huì)產(chǎn)生一定程度的影響。單位時(shí)間，服從于整個(gè)電視版面。它不僅將每一個(gè)時(shí)段的節(jié)目界定在固定的時(shí)空里，而且根據(jù)電視節(jié)目制作所需要的時(shí)間，確定“成套新聞”，口播消息的最后發(fā)稿期限，這個(gè)時(shí)期，一般確定在播出前半小時(shí)到一小時(shí)，太推后了，就可能影響整個(gè)新聞的播出。突發(fā)性新聞以及播出之前來不及制作的新聞，可在節(jié)目播出過程中適時(shí)插播；由微波接收或記者傳回的消息，如果是重要新聞，也可能由導(dǎo)播者及時(shí)切入。

其二，電視新聞節(jié)目的編排具有相對的連續(xù)性。同一個(gè)新聞事件，由于版面的限制，19:00時(shí)的新聞中，可能安排得短一些，而在21:00時(shí)的新聞時(shí)段中，則可能介紹得說盡一點(diǎn)；上一個(gè)時(shí)段播出可能沒有交待背景，而在下一個(gè)時(shí)段中則可以較充分地展開。

其三，新聞?lì)惞?jié)目的相互呼應(yīng)。在一天的新聞?lì)惞?jié)目中，消息、新聞專題節(jié)目以及現(xiàn)場直播、現(xiàn)場錄播節(jié)目往往不在一個(gè)時(shí)間段播出，中間穿插有電視劇、文藝節(jié)目、廣告等，所以，受眾不會(huì)因重復(fù)而感到膩味。從另一個(gè)角度看，不同的時(shí)間段擁有不同的觀眾面，對某一新聞的延伸和展開，無疑有助于提高收視率。

到了21世紀(jì)，隨著社會(huì)文化、信息交流的快速發(fā)展、變革，社會(huì)變動(dòng)速度加快、新事物不斷涌現(xiàn)，新觀念層出不窮，社會(huì)信息量驟增。這就要求電視新聞編輯除了應(yīng)具備新聞專業(yè)知識(shí)外，還要有較強(qiáng)的敏感性、較深的洞察力、較新穎的思路，有較寬泛的知識(shí)面，對各方面的知識(shí)要做到略知一二。這樣才能制作編輯出有深度、有層次、有思路的優(yōu)質(zhì)的新聞節(jié)目。

2、電視新聞編輯應(yīng)具備較新的編輯藝術(shù)和技術(shù)

現(xiàn)在許多編輯對于電視新聞節(jié)目的編排還多少有些認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。對于怎樣進(jìn)行新聞編排還有不同的看法，但是從總的來講，要想編排好電視新聞，還必須懂得與宣傳心理學(xué)、宣傳藝術(shù)學(xué)密切相關(guān)的一些規(guī)律性的東西，以及如何將“規(guī)律”行之有效地運(yùn)用到實(shí)踐中來。

電視編排技巧方面另一個(gè)值得重視的問題是，對節(jié)奏的把握。電視新聞編輯是一項(xiàng)既有藝術(shù)又有技術(shù)的工作，在進(jìn)行新聞節(jié)目編輯時(shí)，編輯要在懂得技術(shù)要求的基礎(chǔ)上，對畫面語言和有聲語言進(jìn)行藝術(shù)化的處理，使客觀公正的新聞報(bào)道更電視化的傳達(dá)給觀眾。電視特技手法增多給電視新聞編輯提供了更多的創(chuàng)造的機(jī)會(huì)。

篇7

在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點(diǎn)，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。

根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價(jià)格機(jī)制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段?！薄霸谄髽I(yè)之外，價(jià)格運(yùn)動(dòng)調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實(shí)現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機(jī)制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機(jī)制。

關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個(gè)人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點(diǎn)；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動(dòng)所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費(fèi)者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。

如果我們以個(gè)人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費(fèi)者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個(gè)空洞的名詞了。

顯然，如果詹森和麥克林的觀點(diǎn)正確，那么，意味著對科斯的觀點(diǎn)之否定。詹森和麥克林強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強(qiáng)調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實(shí)是一系列契約的連接點(diǎn)，但是，作為一個(gè)與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時(shí)，企業(yè)就成為一個(gè)層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進(jìn)行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個(gè)人之間一組契約關(guān)系的連接點(diǎn)，又是一個(gè)層級組織，這兩者是不矛盾的?？梢?，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時(shí)具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)變成一個(gè)“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強(qiáng)調(diào)其中某一重性質(zhì)。

盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時(shí)，推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)社會(huì)資源的合理流動(dòng)和配置，又反過來促進(jìn)金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會(huì)計(jì)學(xué)具有共生互動(dòng)性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的理論基石。現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會(huì)計(jì)主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)可言。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對之進(jìn)行探討，有助于會(huì)計(jì)學(xué)界從更高層次理解和把握會(huì)計(jì)基本理論問題。

會(huì)計(jì)主體（AccountingEntity）概念是一個(gè)古老的會(huì)計(jì)學(xué)概念。

13世紀(jì)地中海沿岸各國的會(huì)計(jì)活動(dòng)中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會(huì)計(jì)主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。

雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn)，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時(shí)，獨(dú)立會(huì)計(jì)已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個(gè)相對獨(dú)立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。從這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當(dāng)然，會(huì)計(jì)主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨(dú)立性為前提。在獨(dú)資或合伙企業(yè)階段，會(huì)計(jì)主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認(rèn)識(shí)和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會(huì)計(jì)主體概念才具有明確的實(shí)際意義。

企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，在會(huì)計(jì)核算上，從而，在經(jīng)濟(jì)上要相對獨(dú)立，必須成為獨(dú)立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會(huì)計(jì)主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長的歷史對期內(nèi)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。雖然這個(gè)理論也承認(rèn)企業(yè)在會(huì)計(jì)上是一個(gè)獨(dú)立的主體，甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會(huì)計(jì)主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認(rèn)作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨(dú)立性或相對獨(dú)立性。

以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會(huì)計(jì)學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財(cái)產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財(cái)務(wù)報(bào)表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán)，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個(gè)與其所有者相獨(dú)立的主體。這個(gè)主體本身是獨(dú)立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東

則以其所認(rèn)購股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點(diǎn)。

會(huì)計(jì)主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來，會(huì)計(jì)總是計(jì)量某一個(gè)特定主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)主體概念。然而，會(huì)計(jì)主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會(huì)計(jì)主體，但會(huì)計(jì)主體卻不一定是法人。例如，獨(dú)資或合伙企業(yè)在會(huì)計(jì)上視為會(huì)計(jì)主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點(diǎn)正與我們前面強(qiáng)調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點(diǎn)相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。

企業(yè)要成為真正的會(huì)計(jì)主體，必須在法律上被賦予獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點(diǎn)。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個(gè)重要特征就是公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項(xiàng)內(nèi)容：①法人財(cái)產(chǎn)的形成制度或會(huì)計(jì)學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財(cái)產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財(cái)產(chǎn)。②法人對其財(cái)產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財(cái)產(chǎn)行使各項(xiàng)權(quán)利如財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對公司法人財(cái)產(chǎn)及其權(quán)利的制約機(jī)制：董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因?yàn)椋孩偃绻緵]有必要的財(cái)產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財(cái)產(chǎn)不具有獨(dú)立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在這里，會(huì)計(jì)主體實(shí)際上是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的同義語，會(huì)計(jì)主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。

總之，會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件，會(huì)計(jì)主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會(huì)計(jì)主體地位，而會(huì)計(jì)主體概念從微觀層面上保證了公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

三、資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想：會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域

公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行修正，把原來的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個(gè)部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該報(bào)告主體本身的活動(dòng)與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點(diǎn)，發(fā)達(dá)的金融市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個(gè)連接點(diǎn)上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個(gè)部分。作為一系列契約連接點(diǎn)的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系都是財(cái)務(wù)報(bào)告所應(yīng)該報(bào)告的。

（一）強(qiáng)調(diào)主體權(quán)益，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念

根據(jù)主體觀念，會(huì)計(jì)主體被看成是獨(dú)立于其所有者的，那么，會(huì)計(jì)主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會(huì)計(jì)主體而不是其所有者結(jié)欠外界負(fù)債。這樣，某個(gè)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該報(bào)告會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財(cái)務(wù)利益。從這點(diǎn)看，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊報(bào)告會(huì)計(jì)主體的資本來源，而資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負(fù)債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負(fù)債表并不意味著反映各個(gè)利益集團(tuán)和個(gè)人在會(huì)計(jì)主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負(fù)債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動(dòng)的匯總報(bào)告。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。

按照上述思路，資產(chǎn)負(fù)債表右邊要進(jìn)行相應(yīng)修改。這時(shí)，資本來源包括：（1）負(fù)債。負(fù)債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益?，F(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實(shí)收資本項(xiàng)目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會(huì)計(jì)主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實(shí)際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實(shí)收資本數(shù)額。除了實(shí)收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴(kuò)大到與使用這些實(shí)收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負(fù)債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進(jìn)行計(jì)量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計(jì)量。如此，與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第3號(hào)概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計(jì)的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本。”④（3）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會(huì)計(jì)主體實(shí)際上有三種類型的資本來源，除了負(fù)債和股東權(quán)益以外，還有會(huì)計(jì)主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序下的留存收益并不是一回事。在一定時(shí)期內(nèi)，某個(gè)會(huì)計(jì)主體本身的經(jīng)營活動(dòng)所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計(jì)量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費(fèi)用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序每個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個(gè)成本項(xiàng)目加以確認(rèn)，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時(shí)日的主體權(quán)益是截止到該時(shí)日為止的凈收益之和。

因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表左邊反映某個(gè)會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項(xiàng)目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負(fù)債表右邊反映取得資本的各項(xiàng)資本來源：負(fù)債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念。

（二）現(xiàn)代會(huì)計(jì)主體概念：資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想的基礎(chǔ)

如前所述，在金融市場不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時(shí)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時(shí)，單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋砜?，債?quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達(dá)的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個(gè)渠道來籌集其所需要

的資本。這時(shí)，從公司作為一個(gè)獨(dú)立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個(gè)獨(dú)立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。

值得指出的是，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價(jià)。目前，有些會(huì)計(jì)著作還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費(fèi)用、所得稅和股利都是公司的成本或費(fèi)用。但是，當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論卻對它們進(jìn)行分門別類，利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個(gè)主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不僅理論與實(shí)踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。

綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，強(qiáng)調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)主體概念，而且拓展了會(huì)計(jì)學(xué)的研究視野，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)只計(jì)量債務(wù)資本成本而不計(jì)量權(quán)益資本成本的局限，從而將會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計(jì)量產(chǎn)權(quán)成本。

四、結(jié)論

本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，并以此為契機(jī)對會(huì)計(jì)學(xué)概念進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，以期拓展會(huì)計(jì)學(xué)研究的視野，溝通會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系。

通過本文的討論，形成如下結(jié)論：

第一，資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想拓展了會(huì)計(jì)學(xué)的視野，會(huì)計(jì)學(xué)成本概念及其計(jì)量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，從而會(huì)計(jì)利潤向經(jīng)濟(jì)利潤靠攏。

第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)必然分成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域。從總體上看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會(huì)計(jì)則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大獨(dú)立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。

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二、對成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)問題的思考

同管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣，成本會(huì)計(jì)也具有其自身的目標(biāo)，這也是特定環(huán)境下對成本會(huì)計(jì)的要求，與成本會(huì)計(jì)的職能范圍相適應(yīng)，體現(xiàn)著成本會(huì)計(jì)的功能作用，其目標(biāo)主要包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。

1.成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)

所謂基本目標(biāo)是指成本會(huì)計(jì)應(yīng)該實(shí)現(xiàn)企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)，這是公認(rèn)的目標(biāo)，也是成本會(huì)計(jì)的長期性、綱領(lǐng)性、終極性的目標(biāo)。從成本會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容來看，它通過對成本費(fèi)用的記錄、計(jì)算以及監(jiān)督等方式來對企業(yè)的成本進(jìn)行有效控制和管理，為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，而成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展本身都是企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益使然，也經(jīng)濟(jì)效益有著天然的關(guān)系。因此，作為成本會(huì)計(jì)理論的最高層次的成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，在于經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)，是企業(yè)職能范圍內(nèi)的功能作用的體現(xiàn)，企業(yè)成本會(huì)計(jì)正是通過它的核算和監(jiān)督作用，為企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益最大化而進(jìn)行服務(wù)。

2.成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)

成本會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)比基本目標(biāo)要更為微觀，是指成本會(huì)計(jì)在實(shí)際操作中為誰提供服務(wù)、提供何種服務(wù)以及怎樣提供服務(wù)等，也就是考察成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對象、服務(wù)內(nèi)容和服務(wù)方式等問題。而隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，成本會(huì)計(jì)作為一種企業(yè)內(nèi)報(bào)告的會(huì)計(jì)形式，成本會(huì)計(jì)的服務(wù)對象決定了其需求的會(huì)計(jì)信息和服務(wù)方式的不同，可見，成本會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息具有一定的不確定性，即使從不同角度進(jìn)行分類組合，都能形成截然不同的會(huì)計(jì)成本信息，因此，對會(huì)計(jì)成本的相關(guān)具體目標(biāo)的界定就顯得尤為重要。

成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，后者主要是一種對外報(bào)告會(huì)計(jì)，因此其會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對象更加廣泛，既包括企業(yè)所有者，也包括企業(yè)以外的債權(quán)人、政府機(jī)關(guān)等。成本會(huì)計(jì)信息的服務(wù)內(nèi)容隨著其服務(wù)對象的不同而產(chǎn)生變化，服務(wù)對象的層次越高，其提供的信息也就越全面，一般的企業(yè)內(nèi)部管理過程中，成本會(huì)計(jì)信息包括日常的成本信息，而通過對成本費(fèi)用分類表和會(huì)計(jì)報(bào)表的整理，又可以得到更加詳實(shí)、全面的成本信息。成本會(huì)計(jì)信息有多種服務(wù)方式，根據(jù)提供的對象不同而變化，包括通過憑證、賬簿、報(bào)表等形式定期定向的提供賬內(nèi)成本信息，通過賬外的統(tǒng)計(jì)不定期、不定向的提供相關(guān)變動(dòng)成本、邊際成本等，通過專題報(bào)告形式向特定對象提供特定成本信息，通過口頭報(bào)告形式向相關(guān)咨詢者或政府管理部門提供相關(guān)成本信息等形式。

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工業(yè)革命導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，其理論與方法是隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高和經(jīng)濟(jì)管理的客觀需要逐步形成和發(fā)展的。成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)相對獨(dú)立的分支學(xué)科，需要有一個(gè)理論結(jié)構(gòu)，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是以成本會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，圍繞成本會(huì)計(jì)對象所形成的一系列相互聯(lián)系的目標(biāo)、對象、原則等組成的一個(gè)有機(jī)整體，其目的在于解釋、評價(jià)、指導(dǎo)和完善成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。本文對成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討。

一、成本會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立和完善會(huì)計(jì)理論體系的基石，確立成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立和發(fā)展成本會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的首要問題。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1938年的一份研究報(bào)告認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“有助于企業(yè)的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”，成本會(huì)計(jì)作為一種記錄、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)成本信息的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)因會(huì)計(jì)主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異，但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。據(jù)此，我們可將成本會(huì)計(jì)目標(biāo)區(qū)分為三個(gè)層次：基本目標(biāo)、具體目標(biāo)和終極目標(biāo)。

（一）基本目標(biāo)。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經(jīng)濟(jì)效益。成本會(huì)計(jì)正是從成本費(fèi)用的計(jì)量、記錄、計(jì)算及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。

（二）具體目標(biāo)。就是指成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會(huì)計(jì)主要是通過成本費(fèi)用報(bào)告、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及專題報(bào)告等形式，為內(nèi)部相關(guān)部門和員工提供特定的和綜合的成本會(huì)計(jì)信息，以便其進(jìn)行成本規(guī)劃與管理控制。

（三）終極目標(biāo)。就是進(jìn)行稀缺資源的有效配置，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。成本會(huì)計(jì)的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細(xì)計(jì)劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的任務(wù)來計(jì)劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。

二、成本會(huì)計(jì)假設(shè)

成本會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是市場經(jīng)濟(jì)條件下成本會(huì)計(jì)工作的制約因素或前提條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷，主要有成本會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、成本計(jì)算分期、多重計(jì)量、公正分配等假設(shè)。

（一）成本會(huì)計(jì)主體。按照現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，企業(yè)或其他組織等獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而耗費(fèi)或放棄的各種物質(zhì)資料、勞務(wù)和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價(jià)。應(yīng)排除一切與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無關(guān)的強(qiáng)加或強(qiáng)行攤派的成本，包括所有者及經(jīng)營者的一切個(gè)人開支；主管部門或其他單位、機(jī)構(gòu)的不合理攤派；其他單位的成本耗費(fèi)等。

（二）持續(xù)經(jīng)營。是指成本核算應(yīng)以持續(xù)、正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提。這樣才能使成本會(huì)計(jì)的原則、程序和方法建立在非清算的基礎(chǔ)上，具體表現(xiàn)為各項(xiàng)資產(chǎn)以持續(xù)經(jīng)營價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)的耗費(fèi)以實(shí)際成本計(jì)價(jià)，各項(xiàng)費(fèi)用成本體現(xiàn)已耗資產(chǎn)價(jià)值的貨幣反映，從而保持成本會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性。

（三）成本計(jì)算分期。持續(xù)經(jīng)營確定了目前及將來的預(yù)期狀態(tài)，為了提供一定時(shí)期的成本會(huì)計(jì)信息，與會(huì)計(jì)報(bào)表的周期相一致，會(huì)計(jì)分期的運(yùn)用，使得成本會(huì)計(jì)在成本費(fèi)用的計(jì)量方法和內(nèi)容上具有了鮮明的特色，正確劃分各個(gè)時(shí)期的成本費(fèi)用界限。這樣，才能有利于費(fèi)用、收入、利潤的確認(rèn)和計(jì)量，保證成本會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，以免誤導(dǎo)使用者。

（四）多重計(jì)量。成本一般表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)付出的代價(jià)，這些代價(jià)中不僅包括物質(zhì)資料的耗費(fèi)，而且包括人力資源體力和腦力等精神成本的耗費(fèi)。貨幣計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認(rèn)識(shí)水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計(jì)量屬性完全轉(zhuǎn)化為貨幣計(jì)量，是難以做到的或其準(zhǔn)確性不能保證。所以，成本會(huì)計(jì)的計(jì)量可采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合，既采用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，又采用實(shí)物指標(biāo)，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失。

（五）公正分配。費(fèi)用分配的公正性直接關(guān)系到成本會(huì)計(jì)信息的可靠性。所謂公正，主要是指間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)根據(jù)因果關(guān)系，選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)。要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。當(dāng)然，公正只是一種相對的概念，既是主觀假設(shè)，也是成本會(huì)計(jì)陳報(bào)信息的一項(xiàng)基本前提。三、成本會(huì)計(jì)的對象

成本會(huì)計(jì)是以費(fèi)用為對象，對資金運(yùn)動(dòng)過程中的耗費(fèi)進(jìn)行分類、計(jì)量和分配，為成本預(yù)測、決策、控制、分析與考核提供客觀依據(jù)的一門分支會(huì)計(jì)。從本質(zhì)上看，同一般會(huì)計(jì)對象一樣，成本會(huì)計(jì)對象仍在于社會(huì)再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，所不同的只是限于資金耗費(fèi)方面的資金運(yùn)動(dòng)，并且具有既側(cè)重于單位整體的資金運(yùn)動(dòng)，更側(cè)重于單位內(nèi)部各責(zé)任單位的資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)。就性質(zhì)上來說，成本會(huì)計(jì)是合理利用內(nèi)部資源的控制會(huì)計(jì)，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績評價(jià)所需信息。為此，“費(fèi)用”這一成本會(huì)計(jì)對象可以細(xì)化為營運(yùn)成本、期間費(fèi)用、損益、現(xiàn)金流量等具體要素。

四、成本會(huì)計(jì)原則

成本會(huì)計(jì)原則是規(guī)范成本會(huì)計(jì)行為的指南，是成本會(huì)計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本原則，提供信息使用者所需的高質(zhì)量成本信息。成本會(huì)計(jì)在堅(jiān)持一般會(huì)計(jì)核算原則的同時(shí)，又要符合其獨(dú)特的要求，拓展或改變部分原則的內(nèi)涵。

（一）合法性原則。它是指成本會(huì)計(jì)核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準(zhǔn)確和可靠。同時(shí)，也不能人為地混淆成本和期間費(fèi)用、不同成本計(jì)算對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴(yán)格意義上講，也是違法違規(guī)行為。

（二）受益性原則。成本費(fèi)用的分配方法應(yīng)按成本驅(qū)動(dòng)原理，遵循受益性原則進(jìn)行選擇，體現(xiàn)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的思想。在具體選擇分配方法時(shí)，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費(fèi)用成正比例關(guān)系，受益多的多負(fù)擔(dān)，受益少的少負(fù)擔(dān)，從而體現(xiàn)分配費(fèi)用的公平性和合理性。

（三）目標(biāo)性原則。企業(yè)進(jìn)行成本管理必然具有明確的目標(biāo)，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。這就要求成本會(huì)計(jì)提供的信息要有針對性，及時(shí)地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。

（四）可理解性原則。既然成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個(gè)質(zhì)量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項(xiàng)都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領(lǐng)。從信息提供者的角度來說，應(yīng)當(dāng)在保證相關(guān)性和可靠性的前提下，力求使成本會(huì)計(jì)信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。

（五）實(shí)際成本原則。企業(yè)或其他組織所采用的成本計(jì)算方法可能不完全相同，如可能采用定額法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、計(jì)劃成本法等，但為了正確地計(jì)算當(dāng)期的盈利水平，需要在核算期期末時(shí)，將其調(diào)整為實(shí)際成本。但從成本計(jì)算的歷史發(fā)展和經(jīng)濟(jì)狀況日益復(fù)雜性來看，實(shí)際成本計(jì)算只是成本計(jì)算的基礎(chǔ)、核心和主體，而不是全部。

（六）成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則，即任何一項(xiàng)活動(dòng)，只有當(dāng)其效益大于成本時(shí)才是可行的，成本會(huì)計(jì)信息也是如此。從管理者的角度，提供的成本信息越豐富，越有利于進(jìn)行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制約，需要信息使用者和會(huì)計(jì)人員之間有密切的協(xié)作。當(dāng)然，在現(xiàn)有的計(jì)量理論與技術(shù)條件下，要準(zhǔn)確計(jì)算披露的成本與效益是不現(xiàn)實(shí)的。盡管如此，人們在設(shè)計(jì)成本會(huì)計(jì)制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時(shí)，仍需要對成本與效益因素進(jìn)行衡量和判斷。

成本會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于成本會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，構(gòu)成其理論基石；成本會(huì)計(jì)假設(shè)規(guī)定了成本會(huì)計(jì)運(yùn)行的前提和制約條件；成本會(huì)計(jì)對象及要素的確認(rèn)和計(jì)量，體現(xiàn)了成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體要求；成本會(huì)計(jì)原則作為成本會(huì)計(jì)工作的基本指導(dǎo)方針和實(shí)務(wù)處理的具體規(guī)范，是保證成本會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)有力手段。

篇10

商法是現(xiàn)達(dá)國家法律體系中最基本、最重要的法律部門之一，是調(diào)整商品經(jīng)濟(jì)秩序的主要法律手段，是現(xiàn)代文明社會(huì)發(fā)展的必然結(jié)果，它對今后的經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展將產(chǎn)生重大作用。因此，學(xué)習(xí)和研究商法基本理論，弘揚(yáng)現(xiàn)代商法的開放性，“牢牢掌握商法自主發(fā)展的寶貴精神，是我們打開商法科學(xué)之門的一把金鑰匙?！盵1]本文就商法的調(diào)整對象、商法是否為一個(gè)獨(dú)立的法律部門還是民法的特別法以及我國商法在當(dāng)前運(yùn)行中存在的問題等，作一初步探討。

無論在大陸法系還是在英美法系國家，都承認(rèn)商法不僅是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，而且還有它單獨(dú)的調(diào)整對象，但我國在長時(shí)間內(nèi)對商法的調(diào)整對象乃至基本理論的問題認(rèn)識(shí)不清，“我們似乎被籠罩在商法的煙霧之中，感到難以名狀的困惑。”[2]追溯其根源有兩方面的原因。一是我國在很長時(shí)間以來，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，否認(rèn)商品交易的獨(dú)立性和自主性，再加上經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑所產(chǎn)生的法律體系不完備的狀況存在，自然否認(rèn)了調(diào)整商品交易活動(dòng)的商法的獨(dú)立性。二是改革開放以來，我國在劃分法律部門之間關(guān)系不清，出現(xiàn)互相爭奪地盤的現(xiàn)象，尤其是民法和經(jīng)濟(jì)法兩個(gè)法律部門都片面強(qiáng)調(diào)自己地位的重要性。民法試圖應(yīng)用它與商法的特殊關(guān)系包容商法并取而代之，持此觀點(diǎn)者認(rèn)為“商法獨(dú)立于民法的基礎(chǔ)已經(jīng)不復(fù)存在?！盵3]而經(jīng)濟(jì)法更不示弱，認(rèn)為凡是與經(jīng)濟(jì)有聯(lián)系的它都可包攬，亦圖包容和兼并商法，德國學(xué)者柯洛特主張經(jīng)濟(jì)法是規(guī)范各種職業(yè)階層經(jīng)濟(jì)生活特別關(guān)系的法規(guī)的總稱，其中包括商法。卡斯克魯認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法是促成民商合一而代替商法的總名稱。[4]在這一思想影響下，我國有學(xué)者認(rèn)為:“商法在社會(huì)中已經(jīng)失去了賴以存在的基礎(chǔ)，如果再按照某些學(xué)者的建議制定商法典，或者按照大陸法系法典化的思路發(fā)展我國商法，則這種做法是沒有任何出路的。”[5]“商法的基礎(chǔ)在現(xiàn)代社會(huì)中并不存在或業(yè)已喪失殆盡了?！盵6]

不可否認(rèn)，商法在我國發(fā)展過程中確實(shí)經(jīng)歷了一段艱難歷程，我國歷史上商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，沒有形成獨(dú)立的商人階層，經(jīng)過長期的重農(nóng)抑商和封閉的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)后，傳統(tǒng)上依附于民法并作為其特別法形式出現(xiàn)的商法，才逐漸“浮出水面”，引起法學(xué)界和整個(gè)社會(huì)的關(guān)注。盡管有這樣那樣的困難，但在短短十幾年內(nèi)，我國在商法方面已經(jīng)取得了重大成績，初步建立了商法體系。“我國已頒布的商事單項(xiàng)法律，已經(jīng)使各個(gè)商事領(lǐng)域的法律調(diào)整基本做到了有法可依?！盵7]到目前，國家已頒發(fā)了12部商事法律，其中包括商事主體和商事行為兩個(gè)方面的法律規(guī)范。黨的十四屆三中全會(huì)又提出了要“進(jìn)一步完善民商法律”，由此可見，商法越來越受到人們的廣泛重視，尤其是商法的調(diào)整對象的相對獨(dú)立已逐漸被人們公認(rèn)。①為此，法律實(shí)務(wù)部門對民商審判機(jī)構(gòu)也作了調(diào)整，從而使促進(jìn)商事交易，保障交易安全，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的“商法”不再成為“被人們遺忘的角落”。

一

什么是商法的調(diào)整對象?對此，無論國內(nèi)還是國外商法學(xué)界所持觀點(diǎn)并非一致，大體可概括為三種:第一，商法調(diào)整的對象是商人或企業(yè)，例如，德國商法學(xué)者奉行以商人為中心主義的原則，故持此觀點(diǎn)。第二，商法調(diào)整的對象是商事行為，如法國奉行以商行為中心主義的立法原則，故持此觀點(diǎn)。第三，商法調(diào)整對象是商主體和商行為，如日本等。我國學(xué)者一致認(rèn)為商法調(diào)整的對象是商事關(guān)系。但如何把握這一概念，學(xué)者們從不同的角度提出了自己的見解。除認(rèn)為商事關(guān)系的發(fā)生在平等商事主體之間從事營業(yè)行為所產(chǎn)生的社會(huì)關(guān)系之外，有人認(rèn)為:“商事關(guān)系僅發(fā)生在持續(xù)的營業(yè)之中?！盵8]還有人認(rèn)為商法的調(diào)整對象是:“市場交易關(guān)系，包括交易組織關(guān)系和交易行為關(guān)系”[9]等等，不一一列舉。

綜上所述，各方觀點(diǎn)，不盡相同，略有差異但其實(shí)質(zhì)并無多大差異，可謂殊途同歸。比如，主張商人或企業(yè)為調(diào)整對象者，強(qiáng)調(diào)以商人或企業(yè)身份實(shí)施了商行為，從而形成了商人這一特殊主體方面的關(guān)系;主張商行為為調(diào)整對象者，強(qiáng)調(diào)基于商行為而形成的行為者之間的關(guān)系。因此，我們可得出如下結(jié)論:無論強(qiáng)調(diào)商主體還是商行為，最終都是以實(shí)施了商行為而形成的商事法律關(guān)系為商法的調(diào)整對象。

誠然，商事法律關(guān)系是現(xiàn)代商法獨(dú)立的調(diào)整對象，這是由商事法律關(guān)系作為特殊的社會(huì)關(guān)系的自身特性決定的，并非人們的隨意性而決定。因?yàn)樯淌路申P(guān)系是一種鮮明的徑直的經(jīng)營關(guān)系，即由經(jīng)營主體所從事的經(jīng)營性行為而形成的特殊社會(huì)關(guān)系，是實(shí)施了經(jīng)營行為的主體之間的對內(nèi)對外法律關(guān)系。在這里，我們認(rèn)為商事法律關(guān)系作為商法的調(diào)整對象，其內(nèi)涵可理解為:

第一，商法調(diào)整的是平等性的營利主體之間的關(guān)系，不調(diào)整非營利主體之間的關(guān)系，即便非營利主體偶爾從事的營利行為，商法也不予以調(diào)整。

第二，商法只調(diào)整營利主體的營利行為，不調(diào)整營利主體的非營利行為，即不調(diào)整營利主體所從事的與商事活動(dòng)無關(guān)的行為，如企業(yè)開展的文體活動(dòng)，經(jīng)濟(jì)組織對慈善事業(yè)的捐贈(zèng)等，都不是商法調(diào)整的對象。

第三，商法所調(diào)整的營利主體是各種企業(yè)和經(jīng)濟(jì)組織，商法對其具有多層次、多規(guī)模的廣泛適用性。

第四，商法所調(diào)整的營利主體在經(jīng)營活動(dòng)中所形成的社會(huì)關(guān)系，既包括企業(yè)的對外關(guān)系，也包括企業(yè)的對內(nèi)關(guān)系;既包括國家對企業(yè)行為的監(jiān)督管理關(guān)系，如工商登記等，也包括企業(yè)與企業(yè)之間在交易過程中所形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系;還包括企業(yè)與權(quán)利人、企業(yè)與企業(yè)員工之間所形成的權(quán)利和財(cái)產(chǎn)關(guān)系。

第五，商法所調(diào)整的營利主體的活動(dòng)必須發(fā)生在持續(xù)的營業(yè)之中，偶爾發(fā)生的營利行為不是商法調(diào)整的對象。

需要特別說明的是，商法調(diào)整的商事法律關(guān)系與民法所調(diào)整的民事法律關(guān)系，二者雖然都調(diào)整的是平等主體之間的法律關(guān)系，又共屬私法性質(zhì)。然而，二者僅此一點(diǎn)的一致性并不能代替或忽視二者之間在性質(zhì)上的重要區(qū)別，有必要區(qū)別二者的不同之處，這對理解商法在市場經(jīng)濟(jì)中的獨(dú)特作用是非常有益的，否則就會(huì)陷入“私法一體化”的陷阱而不能自拔。民法與商法調(diào)整對象的重大區(qū)別在于:

第一，民事法律關(guān)系是平等主體的公民之間，法人之間，非法人的組織之間以及公民、法人、非法人的組織之間，基于民事行為而形成的社會(huì)關(guān)系。這種民事行為既包括非經(jīng)營活動(dòng)，也包括經(jīng)營活動(dòng)。商事關(guān)系僅僅是商主體實(shí)現(xiàn)商行為所形成的社會(huì)關(guān)系，主體不會(huì)有自然人特征的抽象的經(jīng)營單位，商行為僅限于經(jīng)營活動(dòng)，不包括非經(jīng)營活動(dòng)。

第二，民事關(guān)系不僅包括財(cái)產(chǎn)關(guān)系，還包括人身關(guān)系，如婚姻關(guān)系，家庭關(guān)系等。而商事關(guān)系主要涉及財(cái)產(chǎn)關(guān)系，不涉及自然人相關(guān)的人身關(guān)系。

第三，民事關(guān)系中的財(cái)產(chǎn)關(guān)系主要反映的是商品交換關(guān)系，且并不都是有償?shù)?、以營利為目的的，重點(diǎn)是財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)。而商事交易中的財(cái)產(chǎn)關(guān)系都直接發(fā)生在商事領(lǐng)域，不僅包含商品交換，而且包含商品的生產(chǎn)和經(jīng)營關(guān)系;不僅包括財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，更多的是財(cái)產(chǎn)的管理權(quán)和經(jīng)營權(quán)。

第四，民事法律關(guān)系重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是民事主體的平等權(quán)利，即私法上的權(quán)利。商事法律關(guān)系不僅強(qiáng)調(diào)這種私法上的權(quán)利，同時(shí)強(qiáng)調(diào)公法上的國家主體對商主體所行使的管理權(quán)，強(qiáng)調(diào)因國家管理所形成的各種關(guān)系，如商事登記，特種標(biāo)的物經(jīng)營許可等。

從以上民事法律關(guān)系和商事法律關(guān)系調(diào)整對象的對比中，顯然可知，商法的調(diào)整對象有自己明確的獨(dú)立性，“商法在法律體系中應(yīng)是一個(gè)相對獨(dú)立的法律部門。所謂獨(dú)立，就是說商法有自己的調(diào)整對象?！盵10]而且它的調(diào)整對象的具體內(nèi)容，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化而不斷增加，這正是商法這種獨(dú)立性的具體表現(xiàn)。對此，學(xué)者們有一個(gè)形象的比喻“民法調(diào)整的是常態(tài)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如財(cái)產(chǎn)所有關(guān)系;商法調(diào)整的則是營運(yùn)中的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這是一種動(dòng)態(tài)中的財(cái)產(chǎn)關(guān)系。”[11]民法是權(quán)利法，商法是財(cái)富法。民法相對于商法是靜態(tài)的，商法對于民法則是動(dòng)態(tài)的，而且伴隨著社會(huì)不斷發(fā)展，也不斷為自己增加新的內(nèi)容，從而更顯現(xiàn)出自己獨(dú)特發(fā)展的道路。

二

商法究竟是“民法的特別法”，還是有它自己的本質(zhì)屬性，它的發(fā)展趨勢如何?對于這一重大理論問題，商法學(xué)界很少有人提出質(zhì)疑，因此，近幾年來我國出版大批商法學(xué)教科書，幾乎異口同聲地認(rèn)為，“商法是民法的特別法”。①而在人云亦云之中，劉凱湘、徐學(xué)鹿等教授卻提出了截然不同的看法，對“商法是民法的特別法”，民法與商法的關(guān)系是一般法與特別法的關(guān)系提出了質(zhì)疑，劉教授認(rèn)為:“商法和民法是私法的兩項(xiàng)基本法，是兩個(gè)并行的、相互獨(dú)立的法律部門，共同實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)關(guān)系的調(diào)整。民法不是商法的普通法，商法也不是民法的特別法?！薄霸谏淌玛P(guān)系高度發(fā)達(dá)的今天，再把商法視為民法的特別法就欠科學(xué)了，而且十分不利于商法制度的完善和商法觀念的形成，從而不利于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?！盵12]徐教授也認(rèn)為:“進(jìn)入現(xiàn)代，商法與民法截然分開，商法調(diào)整市場交易關(guān)系，民法調(diào)整家庭關(guān)系。”[13]商法具有民法特別法模式的不可取性。[14]對于民法與商法的關(guān)系，究竟是不是一般法與特別法的關(guān)系，我們從以下幾個(gè)方面進(jìn)行考察:第一，關(guān)于商法是特別法的概念問題。從一般法與特別法的法律分類來看，特別法是“指適用特定時(shí)期，特定地區(qū)，特定人或特定事項(xiàng)的法律?！币话惴ㄊ侵浮斑m用一般人、一般事，在全國普遍適用的法律?！比绻衙穹ㄗ鳛橐话惴ǎ谭ㄔ谶m用的歷史時(shí)期、特定的商人身份、特定的商事活動(dòng)等方面都可視作為民法的特別法，但在空間效力的范圍內(nèi)，民法和商法都是在全國范圍內(nèi)有效。通常所稱的特別法要么是地區(qū)性法規(guī)，要么是非常時(shí)期法令，要么是屬人法。而現(xiàn)代意義的商法是不屬于這些類型。

第二，關(guān)于商法是民法的特別法的由來。從商法的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看，商品經(jīng)濟(jì)是商法賴以生存的必不可少的土壤條件，商法正是伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展而出現(xiàn)的。眾所周知，民法是簡單商品生產(chǎn)的產(chǎn)物，民法規(guī)范基本上來源于羅馬私法，它平等地保持一切民事主體，而不是保護(hù)某一特殊階層的利益的法律，但隨著資本主義商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體具有了普遍性，加之民法特有的擴(kuò)張性和包容性，因此，在大陸法系的學(xué)界始終認(rèn)為，商法是民法的特別法，長此以往，束縛住了人們的頭腦，形成了傳統(tǒng)的固定模式。

第三，商法是民法的特別法，并不具備一般法與特別法的關(guān)系。法律意義上的特別法與一般法的關(guān)系，意味著邏輯上的種屬關(guān)系，如合同法之于民法，民法表現(xiàn)為一基本的法律規(guī)范，合同法表現(xiàn)為一具體的法律規(guī)范。而商法并不特指某一具體的法律規(guī)范，它植根于希臘商文化，從一開始就與民法毫無關(guān)系，表現(xiàn)為中世紀(jì)商人習(xí)慣法，隨著時(shí)代的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變化發(fā)展，大量的商事法規(guī)破土而出，作為商法主要分支的公司法、票據(jù)法等，在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，從一開始就是與民法并行的市場經(jīng)濟(jì)法律部門，把一個(gè)相對獨(dú)立的法律部門定義為另一個(gè)法律部門的特別法，很顯然在邏輯上是行不通的。

第四，現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，迫切需要商法的獨(dú)立。在現(xiàn)代社會(huì)商業(yè)迅猛發(fā)展的今天，市場經(jīng)濟(jì)到處涌動(dòng)的情況下，商事活動(dòng)已成為一項(xiàng)最具廣泛性的社會(huì)活動(dòng)，它關(guān)系到交易雙方當(dāng)事人、社會(huì)、國家的物質(zhì)利益、人身安全和社會(huì)秩序的穩(wěn)定，它需要有一套完整的法律制度以保障它健康有序地運(yùn)行，商法在經(jīng)濟(jì)生活中的作用將日益重要。民法雖與商品經(jīng)濟(jì)結(jié)伴而生，但與現(xiàn)代工業(yè)社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)同步前進(jìn)的卻是商法。[15]“法律不僅要在一國統(tǒng)一，一國普適，而且在全球化的大趨勢下，還會(huì)日益國際化，世界普適?！盵16]商法在國際統(tǒng)一浪潮面前，現(xiàn)代化迫在眉睫，商法相對于傳統(tǒng)在時(shí)間和空間上的差異，就是把近代商法融于世界統(tǒng)一的大潮中，重新恢復(fù)商法的國際性，跨上現(xiàn)代商法的里程，作為一個(gè)獨(dú)立的法律部門繼續(xù)存在。我國商法在今后的發(fā)展過程中，必須立足我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的實(shí)踐，對各國商法予以揚(yáng)棄，形成獨(dú)具特色的有效而科學(xué)的商法體系。未來的中國歷史也將證明:社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要最終獲得成功，是離不開現(xiàn)代商法的保駕護(hù)航的。惟獨(dú)如此，我國商法才能走向世界，為振興中華發(fā)揮重大的作用，否則是沒有出路的。

此外，商法在人類歷史演進(jìn)過程中所形成的自主性和開放性的特有品格，對進(jìn)一步理解商法并非是民法的特別法的傳統(tǒng)模式也大有益處。綜上所述，商法的發(fā)展與進(jìn)步，必須擺脫陳舊觀念，認(rèn)識(shí)它存在的危害性，使商法在新世紀(jì)盡快完成向現(xiàn)代化商法的飛躍。

三

“商法是市場交易的規(guī)則”。[17]市場交易規(guī)則具有國際性。而國際性是商法的天然屬性。由于商法這一特點(diǎn)，決定了它在運(yùn)行過程中發(fā)揮的作用是獨(dú)特的，尤其在我國對外開放中的功績無與倫比，它加大加快了我國向世界開放的步伐，使中國產(chǎn)品走向世界市場，促進(jìn)了我國加入世貿(mào)組織，使我國的經(jīng)濟(jì)融入世界洪流之中。商法在我國獲得崇高榮譽(yù)，被世人稱贊當(dāng)之無愧。但是，就商事立法和商事執(zhí)法，依然存在許多不盡如人意的地方，與其他發(fā)達(dá)國家相比還很落后。因此，目前當(dāng)務(wù)之急是，為加快我國商法發(fā)展，對我國商法立法和實(shí)施中存在的問題，必須認(rèn)真對待和高度重視，以適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)一體化潮流，否則它會(huì)直接影響國家的重大經(jīng)濟(jì)利益和直接損害國家的形象。 轉(zhuǎn)貼于

(一)中國政府應(yīng)當(dāng)盡快削弱對商事事務(wù)過分強(qiáng)制性的規(guī)定，大力弘揚(yáng)商法特有的自主發(fā)展精神。商法雖然在一定程度具有公法性并為其服務(wù)，然而，就其本質(zhì)而言，它屬于私法范疇，這一點(diǎn)沒有任何爭議，對此不能產(chǎn)生任何懷疑。在我國，商法的實(shí)施由于它具有一定程度的公法性，包含了許多行政管理措施，它的實(shí)施主要依賴于行政機(jī)關(guān)，而不像西方國家實(shí)施依靠法院。因此，在商法實(shí)施過程中有三個(gè)突出問題亟待改革。

第一，行政主體“過分強(qiáng)調(diào)政府的干預(yù)色彩”，在市場準(zhǔn)入方面設(shè)置了許多障礙。例如，在市場準(zhǔn)入方面，我國法律實(shí)行嚴(yán)格的審批制或者許可制。這種制度極其落后，強(qiáng)烈顯示出政府對微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域干預(yù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。再如，股份有限公司發(fā)行股份和申請上市要經(jīng)證券主管機(jī)構(gòu)嚴(yán)格審核，程序極其煩瑣。但它們又不承擔(dān)任何投資風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)是“權(quán)力出租”，造成了嚴(yán)重惡果。追其原因是行政機(jī)關(guān)職能轉(zhuǎn)變只喊口號(hào)，少見成效，種種問題總也得不到實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。商法是市場經(jīng)濟(jì)的法律，因此商法的實(shí)施，應(yīng)該進(jìn)入司法程序，讓其享有程序公正、公平的待遇。

第二，行政主體過多的強(qiáng)制性規(guī)范，束縛了商事主體的手腳。在我國現(xiàn)有的商事法律規(guī)定中，出現(xiàn)諸如“必須”、“應(yīng)當(dāng)”等強(qiáng)制規(guī)范，這與商法是私人自治的法律產(chǎn)生矛盾。因?yàn)樯淌滦袨轶w現(xiàn)為私人交易行為，其形態(tài)各異，千變?nèi)f化，不能忽視其特點(diǎn)，行政主體應(yīng)當(dāng)充分相信和發(fā)揮私人的自主裁量，使其具有自主精神，在不違犯法律的前提下，活躍市場交易。

第三，行政主體過分依賴行政責(zé)任和刑事責(zé)任，忽視司法救濟(jì)措施，顯示了行政權(quán)利的專橫，這是不可取的。商法是私法，它在實(shí)施過程中與民事法律享有平等待遇，因此應(yīng)當(dāng)尊重和運(yùn)用民事方法作為權(quán)利的重要救濟(jì)手段。沒有救濟(jì)的法律顯然是惡法，惡法與善法的主要區(qū)別，就在于有無救濟(jì)這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

(二)充分認(rèn)識(shí)商法國際化的天然屬性，積極發(fā)揮商法在國際貿(mào)易中的不可替代作用。商法是我國對外開放的重要途徑，也是市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。因此，阻礙商法走向國際化有兩個(gè)問題必須引起注意。一是我國加入國際條約缺乏應(yīng)有的積極性，與WTO規(guī)則要求存在著距離，我們必須迎頭趕上，盡快與國際交易規(guī)則接軌，適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)一體化要求，否則我們將會(huì)產(chǎn)生重大失誤，延緩我國現(xiàn)代化的速度。二是商法的落后，突出表現(xiàn)在立法空間已有立法規(guī)則落后，制約了我國對外貿(mào)易的發(fā)展。“如果我國的商法仍然固守19世紀(jì)的規(guī)則，那我們將可能只有資格與墳?zāi)怪械乃廊俗錾狻！盵18]問題必須這樣嚴(yán)肅提出并望設(shè)法改正，否則我們會(huì)落后于正在崛起的印度，這種危險(xiǎn)是存在的，而且，我們的人民絕不會(huì)答應(yīng)。

(三)積極改革商法的立法技術(shù)，完善我國商法交易規(guī)則，推進(jìn)科學(xué)立法的現(xiàn)代化。在這方面，我們立法過于簡單粗糙，缺乏應(yīng)有的法理上的嚴(yán)密性和邏輯性。有的出現(xiàn)嚴(yán)重的技術(shù)上的“硬傷”。諸如已出臺(tái)的《公司法》深受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，以“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”代替“股份受益權(quán)”，表明了國家權(quán)力的“霸道”，動(dòng)搖了公司法的基礎(chǔ)。再如“信托法”墮落為“委托”法，違背了立法的初衷。其他商事行為亦有類似的毛病，不再列舉。這些問題存在尚需立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)認(rèn)真改進(jìn)。

(四)商事交易中的不平等，是商法領(lǐng)域中存在的重大法律問題，必須采取強(qiáng)有力的措施，維護(hù)商事交易的公平競爭。這方面存在的問題對國內(nèi)市場的發(fā)展嚴(yán)重受阻。概括地講，就是法律上的不平等待遇。一是私人企業(yè)與國有企業(yè)處于不平等地位;二是國資企業(yè)與外資企業(yè)處于不平等地位;三是企業(yè)內(nèi)部的私人投資者與國家股東處于不平等地位。由于篇幅所限，我們舍去內(nèi)容不作詳盡論述，只追其原因，一句話就是政治上不平等導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)上不平等，完全是人為造成的，這一問題不予重視和改正，否則將來會(huì)造成經(jīng)濟(jì)上的不平等，最后只好用政治手段解決，這一點(diǎn)我們是不愿意看到的。問題的嚴(yán)重性必須充分估計(jì)，為此必須引起我們的高度重視，予以徹底糾正。

本文對上述三個(gè)問題作了一些初步探索，目的在于澄清商法研究中的基本理論存在的問題，推動(dòng)我國商法學(xué)的發(fā)展和繁榮，使商法學(xué)真正成為一門獨(dú)立的法律部門，發(fā)揮它應(yīng)有的偉大作用。

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