導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯(cuò)過為您精心挑選的10篇財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)控制，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

內(nèi)部控制目標(biāo)的歷史發(fā)展

（一）實(shí)物財(cái)產(chǎn)安全性控制

社會(huì)分工在提高效率的同時(shí)也導(dǎo)致了剩余財(cái)產(chǎn)的出現(xiàn)。財(cái)富的私人積累逐漸導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)的保管權(quán)與所有權(quán)的分離。受托責(zé)任關(guān)系的存在引出為降低財(cái)產(chǎn)物資實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)而采取的內(nèi)部牽制措施，這也是內(nèi)部控制最初的思想。公元前4000年的巴比倫到亞述的契約證書、古埃及國庫支付、中國周朝的政府預(yù)算和官廳審計(jì)、古希臘的公共財(cái)產(chǎn)收支管理、古羅馬的家長賬簿等都體現(xiàn)了這一思想（Michael Chatfield， 1977）。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性控制

十字軍東侵（1096-1291年）促成了地中海貿(mào)易的繁榮，也促進(jìn)了商業(yè)和銀行組織的產(chǎn)生和產(chǎn)權(quán)形式的復(fù)雜化。在短期定向貿(mào)易中，經(jīng)營經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)的進(jìn)一步分離，具體表現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)的保管權(quán)、經(jīng)營權(quán)和短期占用權(quán)從所有權(quán)中的分離。在這一時(shí)期產(chǎn)權(quán)所有者面臨的風(fēng)險(xiǎn)主要是財(cái)產(chǎn)物資的實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營和占用之后的財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。為避免財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，復(fù)式記賬法應(yīng)運(yùn)而生，形成了天然的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制（丁友剛，2007）。這一內(nèi)部控制思想也被稱為基于財(cái)務(wù)報(bào)告視角的內(nèi)部控制。

1936年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為：為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。這一時(shí)期的內(nèi)部控制主要表現(xiàn)形式為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與經(jīng)營效率和效果實(shí)現(xiàn)的控制

19世紀(jì)工業(yè)革命發(fā)展時(shí)期，企業(yè)管理層級(jí)組織和長期雇員的出現(xiàn)以及經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)進(jìn)一步分離，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)問題由此變得突出。為了控制經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)了采用單個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行經(jīng)營效率控制的措施。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)和預(yù)算控制、杜邦指標(biāo)體系、彈性預(yù)算等管理控制體系出現(xiàn)了。這一系列的經(jīng)營效率和效果的控制系統(tǒng)本質(zhì)上都屬于層級(jí)組織的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)（H?Thomas Johnson，1987）。1949年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了相對(duì)于1936年更為周全的定義：內(nèi)部控制包括組織的計(jì)劃和企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施。

1958年， SAP第29號(hào)明確將內(nèi)部控制區(qū)分為包括以會(huì)計(jì)為特征和以管理為特征的控制活動(dòng)。1973年SAS第1號(hào)對(duì)二者的功能做了進(jìn)一步的說明：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括組織的計(jì)劃，以及保證資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性有關(guān)的記錄和程序。內(nèi)部管理控制的目的在于通過一系列管理控制活動(dòng)，降低公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（四）風(fēng)險(xiǎn)控制

20世紀(jì)80年代的金融危機(jī)暴露了會(huì)計(jì)控制和管理控制都比較良好的銀行業(yè)在經(jīng)營、財(cái)務(wù)報(bào)告以及資產(chǎn)的實(shí)物安全上都存在問題。1988年4月頒發(fā)的 SAS第55號(hào)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了新的闡述。該準(zhǔn)則認(rèn)為有效的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制除了需要諸如經(jīng)營計(jì)劃、預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等“硬性”的控制工具外，還必須依賴于管理哲學(xué)和經(jīng)營作風(fēng)等“軟性”控制工具。這些硬性和軟性因素共同構(gòu)成了組織的控制環(huán)境，其強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的作用就是要承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)控制的使命，強(qiáng)調(diào)了控制程序的目的在于通過授權(quán)控制、分工控制、記錄控制、機(jī)械控制等一系列技術(shù)手段實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)控制。

1992年由COSO委員會(huì)頒布的《內(nèi)部控制―整體框架》中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是第一次出現(xiàn)的要素。這一行為意味著有效的風(fēng)險(xiǎn)控制不再是被動(dòng)地通過各個(gè)環(huán)節(jié)設(shè)置好的控制活動(dòng)來預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)或發(fā)生，而是通過主動(dòng)地開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，來識(shí)別和分析實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，為風(fēng)險(xiǎn)控制奠定基礎(chǔ)。

COSO報(bào)告認(rèn)為，資產(chǎn)的安全性目標(biāo)主要從屬于經(jīng)營與報(bào)告目標(biāo)。不斷出現(xiàn)的企業(yè)舞弊與失敗案件表明，經(jīng)營活動(dòng)的合法合規(guī)性顯然是組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提。組織內(nèi)部必須要有相應(yīng)的控制程序，確保組織行為不違背市場(chǎng)、定價(jià)、稅收、環(huán)境以及國際貿(mào)易等方面相關(guān)的法律和規(guī)制，以避免違法違規(guī)給利益相關(guān)者的價(jià)值帶來損害。因此，COSO報(bào)告發(fā)展了合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)，并且將資產(chǎn)實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)融入經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)中。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向與管理控制的契合

衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，一些大型公司的相繼破產(chǎn)引出控制的本質(zhì)可能不僅在于僅僅控制風(fēng)險(xiǎn)，而是如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)既定的目標(biāo)，以及如何設(shè)定目標(biāo)，再對(duì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程進(jìn)行控制以促使企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。組織的控制目標(biāo)應(yīng)是管理目標(biāo)的具體反映。

斯蒂芬?P?羅賓斯將管理定義為一個(gè)協(xié)調(diào)工作活動(dòng)的過程，以便能夠有效率和有效果地一起或通過別人實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。作為管理活動(dòng)要素之一的內(nèi)部控制，也為這一目標(biāo)服務(wù)。相對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告而言，價(jià)值創(chuàng)造的業(yè)績不佳更容易導(dǎo)致企業(yè)失敗。與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量相比，與價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)的商業(yè)戰(zhàn)略及其有效實(shí)施更應(yīng)成為內(nèi)部控制關(guān)注的重點(diǎn)。當(dāng)前，CEO在內(nèi)部控制體系中居主導(dǎo)地位，是關(guān)鍵的制定和實(shí)施主體。證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較關(guān)注內(nèi)部控制在維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和遏制財(cái)務(wù)舞弊方面的功能，但CEO關(guān)注的還是通過有效的內(nèi)部控制來服務(wù)于公司的價(jià)值創(chuàng)造（李心合，2007）。

2004年9月， COSO了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理―整合框架》。在原有風(fēng)險(xiǎn)控制的三個(gè)目標(biāo)基礎(chǔ)上，增加了一個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)；在原有的五個(gè)要素的基礎(chǔ)上，增加了目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)3個(gè)要素。進(jìn)一步說明了內(nèi)部控制作為組織內(nèi)部的控制機(jī)制在企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)中的作用和地位。而管理理論中將控制目標(biāo)一般表述為監(jiān)視組織的各種活動(dòng)以保證他們按計(jì)劃進(jìn)行，并糾正各種重要偏差的過程。因此，戰(zhàn)略目標(biāo)的引入體現(xiàn)了管理與財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向職能的結(jié)合。

內(nèi)部控制目標(biāo)界定存在的問題

我國內(nèi)控規(guī)范中關(guān)于內(nèi)控目標(biāo)的表述：內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

COSO關(guān)于內(nèi)控目標(biāo)的表述：內(nèi)部控制是一個(gè)企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理的保證：一是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；二是經(jīng)營的效果和效率；三是符合適用的法律和法規(guī)；四是戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成。

由此可以看出，我國內(nèi)部控制規(guī)范中關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)的界定是在COSO報(bào)告的界定的基礎(chǔ)上多了一項(xiàng)“資產(chǎn)安全”。目標(biāo)的各要素間沒有劃分層次，呈現(xiàn)出一個(gè)平行的關(guān)系。雖然現(xiàn)行的內(nèi)部控制規(guī)范體現(xiàn)了其在最終促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)方面的功能。但目標(biāo)陳述及相關(guān)要素依然存在以下問題：

（一）目標(biāo)界定交叉且邊界不夠清晰

資產(chǎn)安全性以及財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的要求已經(jīng)內(nèi)化在了合法合規(guī)的要求之中。在我國，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是標(biāo)準(zhǔn)化的，而編制財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)（包括會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)財(cái)務(wù)通則等）在中國本身就是政府法規(guī)的組成部分。公司只要是在政府所頒布的會(huì)計(jì)法規(guī)或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的界限內(nèi)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，就是“合規(guī)”的，因而也是能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量要求的。

（二）夸大了內(nèi)部控制的職能

控制，在《現(xiàn)代漢語詞典》中的解釋為：掌握住不使任意活動(dòng)或越出范圍；使處于自己的占有、管理、或影響之下。 掌握住對(duì)象不使任意活動(dòng)或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動(dòng)。管理理論中關(guān)于控制表述：監(jiān)視組織的各種活動(dòng)以保證他們按計(jì)劃進(jìn)行并糾正各種重要偏差的過程。內(nèi)部控制的本質(zhì)是一種偏差控制，合理控制某項(xiàng)活動(dòng)不偏離預(yù)期的目標(biāo)。內(nèi)部控制本身并不創(chuàng)造價(jià)值。我國內(nèi)部控制規(guī)范體系中把“提高經(jīng)營效率和效果”作為內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，相對(duì)夸大了內(nèi)部控制的職能。比較而言，COSO報(bào)告中的陳述為“經(jīng)營效果和效率實(shí)現(xiàn)的合理保證”更為契合。

（三）沒有涵蓋內(nèi)部控制的全部活動(dòng)

內(nèi)部控制作為一種管理方法或要素，其首要目標(biāo)是服務(wù)于公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)系統(tǒng)工程，涵蓋了公司管理的全過程。而現(xiàn)行的內(nèi)部控制目標(biāo)只是象征性的提到資產(chǎn)的安全性、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整性，提高經(jīng)營效果與效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。而且各部分之間究竟是什么樣的一種關(guān)系，并沒有給出清晰的界定。而且，促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值的活動(dòng)有很多，這樣的列舉顯得不夠完整。

（四）目標(biāo)中各要素呈平行關(guān)系且缺乏層次化

現(xiàn)行內(nèi)部控制規(guī)范中，內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)容間缺乏關(guān)系陳述，無法解決可能的各要素間的沖突問題。2004年的COSO解釋報(bào)告中指出當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的控制目標(biāo)與管理者的目標(biāo)有沖突時(shí)“有效的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)企業(yè)呈報(bào)目標(biāo)和遵循性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證程度優(yōu)于戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)”。該解釋在一定程度上傳遞了各要素間發(fā)生沖突的可能。而我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系中，對(duì)此并未給出相關(guān)解決方案。

改進(jìn)設(shè)想

（一）合理定位內(nèi)部控制目標(biāo)

目標(biāo)在現(xiàn)代漢語詞典中的解釋為：射擊、攻擊或?qū)で蟮膶?duì)象；想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制目標(biāo)也即內(nèi)部控制想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。從企業(yè)主體上看，內(nèi)部控制目標(biāo)服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。清晰的、合理定位的內(nèi)部控制目標(biāo)體系能夠更好地引導(dǎo)內(nèi)部控制各項(xiàng)活動(dòng)的進(jìn)行。一般來講，設(shè)定目標(biāo)應(yīng)符合杰克?特羅（Jack Trout）于上世紀(jì)70年代提出的SMART原則：明確的（Specific）、可測(cè)量的（Measurable）、行動(dòng)導(dǎo)向的（Action-oriented）、務(wù)實(shí)的（Realistic）、有時(shí)間表的（Time-related）。

（二）更好地契合內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)之間的關(guān)系

管理理論中關(guān)于控制表述是監(jiān)視組織的各種活動(dòng)以保證他們按計(jì)劃進(jìn)行并糾正各種重要偏差的過程。管理控制具有目標(biāo)性、整體性、動(dòng)態(tài)性等特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)的是基于控制主體某一目的的偏差控制。筆者認(rèn)為，企業(yè)的主要目的就是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的實(shí)現(xiàn)。控制的存在就是為企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)的價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向提供合理的保證。因此，研究企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造的特點(diǎn)，把內(nèi)部控制的思想和企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)結(jié)合起來，更好地契合內(nèi)部控制與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造各項(xiàng)活動(dòng)的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)基于財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向的內(nèi)部控制與管理控制的統(tǒng)一。

結(jié)論

綜上所述，清晰的內(nèi)部控制目標(biāo)體系可以為內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的確定與內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)指明方向。內(nèi)部控制本身不創(chuàng)造價(jià)值與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行需要成本的特性也為內(nèi)部控制的功能打上了“合理保證”的標(biāo)簽。而如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的“合理保證”有待內(nèi)部控制投入成本與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)之間的均衡。但就目前來講，企業(yè)的內(nèi)部控制的投入與產(chǎn)出伴隨著多變的環(huán)境均呈現(xiàn)出難以精準(zhǔn)計(jì)量的特點(diǎn)。因此，對(duì)這一領(lǐng)域的研究有待今后進(jìn)一步的探索。

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7.斯蒂芬?P?羅賓斯著.管理學(xué)（第七版）.中國人民大學(xué)出版社，2004

篇2

一、內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范制定的意義

內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范是由政府或職業(yè)組織制定的，用來指導(dǎo)和監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)與優(yōu)化的規(guī)范，包括框架或基本規(guī)范中的理論闡述或原則規(guī)定，也包括專門的指南或指引等。制定內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范至少具有以下重要意義：

（一）它是指導(dǎo)和規(guī)范內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的需要

內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，既是內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)工作，也是企業(yè)治理、管理的相關(guān)工作。為了使這些環(huán)境因素的建設(shè)在符合企業(yè)治理、管理需要的同時(shí)，符合內(nèi)部控制的要求，保證內(nèi)部控制有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，同時(shí)促進(jìn)企業(yè)治理、管理相關(guān)工作效率的提高，保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的順利實(shí)現(xiàn)，就有必要制定內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范。

（二）它是指導(dǎo)和規(guī)范內(nèi)部控制其他要素建設(shè)的需要

控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的氛圍。因此，內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范，不僅要從如何服務(wù)好內(nèi)部控制其他要素的要求出發(fā)進(jìn)行規(guī)范，而且要從內(nèi)部控制其他要素如何以控制環(huán)境為依據(jù)建設(shè)和運(yùn)行進(jìn)行規(guī)范，明確環(huán)境要素與其他要素之間的關(guān)系，嚴(yán)密內(nèi)部控制的內(nèi)部關(guān)系，更好地指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)行，提高內(nèi)部控制的質(zhì)量和運(yùn)行效率。

（三）它是加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)和審計(jì)的需要

加強(qiáng)包括內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)在內(nèi)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)，既是不斷完善內(nèi)部控制，保持內(nèi)部控制持續(xù)有效的重要措施，也是保證對(duì)外披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的需要。2002年美國《薩班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡稱SOX法案）頒布后，上市公司對(duì)外報(bào)送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告成為強(qiáng)制要求。這對(duì)于保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性，維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和活力，防范財(cái)務(wù)欺詐行為具有重要的意義。制定內(nèi)部控制基本規(guī)范和具體指引，為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)提供判斷標(biāo)準(zhǔn)，是有效進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)的前提條件。

二、內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范制定的現(xiàn)狀

目前最具代表性的內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范是：美國COSO于1992年的《內(nèi)部控制――整合框架》（以下簡稱COSO框架）和2006年6月的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制――較小型公眾公司指南》（以下簡稱COSO指南），以及我國于2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）和2010年4月頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中的各項(xiàng)控制環(huán)境指引（以下簡稱《控制環(huán)境指引》）。

（一）美國COSO框架有關(guān)控制環(huán)境的主要內(nèi)容與特點(diǎn)

美國COSO框架認(rèn)為：“控制環(huán)境設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)，影響其員工的控制意識(shí)。它是內(nèi)部控制的其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為其提供了秩序和結(jié)構(gòu)?？刂骗h(huán)境的因素包括：主體員工的誠信、道德價(jià)值觀和勝任能力；管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格；管理層分配權(quán)力和責(zé)任、組織和開發(fā)員工的方式；以及董事會(huì)給予的關(guān)注和指導(dǎo)”。

美國COSO框架首先界定了控制環(huán)境的涵義，并據(jù)此設(shè)定了控制環(huán)境四個(gè)方面的因素。該闡述理論依據(jù)充分，要素劃分明顯是以環(huán)境因素的責(zé)任主體來進(jìn)行的，比較系統(tǒng)。該規(guī)范具有明顯的理論研究性質(zhì)。

（二）美國COSO指南有關(guān)控制環(huán)境的主要內(nèi)容與特點(diǎn)

美國《控制環(huán)境指南》包括三個(gè)層次的內(nèi)容：

第一層次定義控制環(huán)境的內(nèi)涵，指出“控制環(huán)境這一構(gòu)成要素是內(nèi)部控制的其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，它設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)。”

第二層次提出了與控制環(huán)境構(gòu)成因素有關(guān)的7條應(yīng)用原則：

1.誠信和道德價(jià)值觀――確立誠信和良好的道德價(jià)值觀，尤其是最高管理層，并廣為所知，進(jìn)而確立財(cái)務(wù)報(bào)告的行為準(zhǔn)則。

2.董事會(huì)――董事會(huì)了解并行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)內(nèi)部控制的監(jiān)督職責(zé)。

3.管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格――管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格支持實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

4.組織結(jié)構(gòu)――公司的組織結(jié)構(gòu)支持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

5.財(cái)務(wù)報(bào)告方面的勝任能力――公司應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)監(jiān)督職責(zé)方面勝任能力的人員。

6.權(quán)力和責(zé)任――管理層和員工被賦予適當(dāng)層次的權(quán)力和責(zé)任，以促成有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

7.人力資源――設(shè)計(jì)和實(shí)施人力資源政策與實(shí)務(wù)，以促成有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

第三層次說明每條原則的要點(diǎn)、應(yīng)用該原則的方法和應(yīng)用該原則的舉例。

可以看出，《控制環(huán)境指南》以服務(wù)內(nèi)部控制其他要素為導(dǎo)向，采用原則導(dǎo)向的規(guī)范模式，既有原則要求，又有運(yùn)用指導(dǎo)，環(huán)環(huán)相扣，體系嚴(yán)密，好理解，好運(yùn)用，規(guī)范性和靈活性統(tǒng)一得比較好。但是，七個(gè)控制環(huán)境因素的應(yīng)用原則本身過于簡單，難以理解把握，如果根據(jù)它們對(duì)新出現(xiàn)的控制環(huán)境問題進(jìn)行規(guī)范，就可能出現(xiàn)規(guī)制能力不夠的問題；而且，七項(xiàng)原則之間的關(guān)系也不夠清晰。

（三）我國《基本規(guī)范》有關(guān)控制環(huán)境的內(nèi)容與特點(diǎn)

我國《基本規(guī)范》以第二章第十一至十九條的篇幅對(duì)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行原則性規(guī)范，包括公司治理結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、組織機(jī)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、員工職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力、企業(yè)文化、法制觀念等方面。人們看不出這些環(huán)境因素提出的理論依據(jù)，弄不清楚為什么是這些因素而不是其他因素，弄不清楚這些因素之間的邏輯關(guān)系。一些因素在表達(dá)上也不清楚，比如，作為內(nèi)部控制環(huán)境因素的內(nèi)部審計(jì)并不是內(nèi)部審計(jì)的全部，而是指內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置獨(dú)立性和權(quán)責(zé)配置，它應(yīng)當(dāng)包括在組織機(jī)構(gòu)和權(quán)責(zé)配置之中，沒有必要單獨(dú)出來。

（四）我國《控制環(huán)境指引》的內(nèi)容與特點(diǎn)

我國《控制環(huán)境指引》包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等，都是按控制環(huán)境因素分別制定的指引，每項(xiàng)指引主要包括如下方面的內(nèi)容：該環(huán)境因素的涵義界定、該環(huán)境因素面臨的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、該環(huán)境因素的建設(shè)要求、該環(huán)境因素的運(yùn)行要求。

可以看出，《控制環(huán)境指引》是以相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，制定有關(guān)建設(shè)要求和運(yùn)行要求，體系也是嚴(yán)密的，規(guī)定比較全面和具體，便于遵照?qǐng)?zhí)行。但是，它也存在如下問題：

其一，將《控制環(huán)境指引》定位于自身相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制，不符合控制環(huán)境作為內(nèi)部控制基礎(chǔ)的性質(zhì)，混淆了控制環(huán)境與控制活動(dòng)的關(guān)系。整體的內(nèi)部控制確實(shí)要以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，但這并不意味著內(nèi)部控制的每一個(gè)要素都要定位于風(fēng)險(xiǎn)控制。內(nèi)部控制五要素在內(nèi)部控制體系中各有不同的職能定位。內(nèi)部環(huán)境的職能定位應(yīng)當(dāng)是為內(nèi)部控制其他要素的設(shè)定和運(yùn)行提供文化氛圍和基礎(chǔ)條件，不能定位于直接控制企業(yè)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

其二，《控制環(huán)境指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》有關(guān)內(nèi)容之間存在明顯不一致，在《控制環(huán)境指引》中看不出《基本規(guī)范》的指導(dǎo)作用，使其顯得依據(jù)不充分，規(guī)定的合理性難以判斷；《控制環(huán)境指引》的內(nèi)部控制意味不足，更像是如何搞好發(fā)展戰(zhàn)略等工作的原則規(guī)定，不像是如何搞好發(fā)展戰(zhàn)略等內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的規(guī)范。

三、完善我國內(nèi)部控制環(huán)境指引的建議

（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境方面的理論研究，為內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的科學(xué)制定提供充分的理論依據(jù)

雖然我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)配套指引已經(jīng)頒布，我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)取得突破性、里程碑意義的進(jìn)步，但是，必須承認(rèn)目前我國對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境方面的理論研究還很薄弱，相關(guān)研究成果很少，質(zhì)量較低，導(dǎo)致已頒布的相關(guān)規(guī)范不夠成熟。為了盡快使我國內(nèi)部控制環(huán)境方面的規(guī)范成熟起來，加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境理論研究非常必要和迫切，包括內(nèi)部控制環(huán)境的涵義和作用的界定、控制環(huán)境因素的確定和內(nèi)涵界定、各環(huán)境因素的建設(shè)要求及其在內(nèi)部控制中的地位與作用等。

（二）探索科學(xué)的控制環(huán)境規(guī)范體系，保證內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范依據(jù)充分、體系嚴(yán)密、規(guī)定成熟

我國的內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范體系應(yīng)當(dāng)由《基本規(guī)范》、《應(yīng)用指引》和《應(yīng)用指引說明》三個(gè)層次構(gòu)成?！痘疽?guī)范》要合理規(guī)定控制環(huán)境各因素建設(shè)的基本原則；《控制環(huán)境指引》可以采用規(guī)章的形式按照環(huán)境因素分別制定指引，要嚴(yán)格依據(jù)《基本規(guī)范》確定的基本原則，詳細(xì)規(guī)定在內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)行中如何建設(shè)該環(huán)境因素，如何依據(jù)該環(huán)境因素，準(zhǔn)確地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，更有效地實(shí)施控制活動(dòng)，更及時(shí)、可靠、相關(guān)地收集和溝通信息，更有力地進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)控，而不是脫離內(nèi)部控制要求就環(huán)境要素本身內(nèi)容和工作要求進(jìn)行規(guī)范指引，把內(nèi)部控制應(yīng)用指引混同于公司治理指引、企業(yè)文化建設(shè)指引、人力資源指引等?！犊刂骗h(huán)境指引說明》則可以通過不斷的系統(tǒng)舉例說明和問題解答，指導(dǎo)基層單位和實(shí)務(wù)工作者正確運(yùn)用《基本規(guī)范》和《控制環(huán)境指引》。

（三）改變現(xiàn)行控制環(huán)境類《應(yīng)用指引》的風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向，確立服務(wù)內(nèi)部控制其他要素的導(dǎo)向

整體的內(nèi)部控制確實(shí)要以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向，但這并不意味著內(nèi)部控制的每一個(gè)要素都要以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向。內(nèi)部控制五要素在內(nèi)部控制體系中各有不同的職能定位：內(nèi)部環(huán)境要為其他要素的設(shè)定和運(yùn)行提供基礎(chǔ)條件和文化氛圍；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要以發(fā)展戰(zhàn)略等內(nèi)外部環(huán)境為依據(jù)，全面、準(zhǔn)確地評(píng)估出企業(yè)及各類業(yè)務(wù)面臨的風(fēng)險(xiǎn)類別和水平；控制活動(dòng)要以評(píng)出的風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，采取控制措施將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平之內(nèi)；信息與溝通要為內(nèi)部環(huán)境完善、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)有效實(shí)施、監(jiān)控，及時(shí)、完整地收集和提供真實(shí)可靠的信息；監(jiān)控要及時(shí)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告內(nèi)部控制存在的缺陷，提出完善建議，保證內(nèi)部控制的持續(xù)有效。因此，《控制環(huán)境指引》應(yīng)當(dāng)以控制環(huán)境屬性為理論依據(jù)，以服務(wù)內(nèi)部控制其他要素為導(dǎo)向來制定，包括如何為內(nèi)部控制其他要素的建設(shè)和運(yùn)行提供導(dǎo)向、框架和氛圍。

（四）改變現(xiàn)行內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的規(guī)則導(dǎo)向，采用原則導(dǎo)向，提高內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范的適用性和規(guī)范效率

規(guī)則導(dǎo)向的規(guī)范，雖然規(guī)定具體明確，便于理解和執(zhí)行，不同企業(yè)之間有較高的統(tǒng)一性，但是，規(guī)則導(dǎo)向的規(guī)范也存在容易規(guī)避，適用性差的弱點(diǎn)，加之不同企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境都有差異，很多情況下差異還較大，制定適用于所有企業(yè)的規(guī)則性的控制環(huán)境指引難度較大，因此，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境規(guī)范還是采用原則導(dǎo)向?yàn)橐耍@也與美國的內(nèi)部控制規(guī)范以及國際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的原則化趨勢(shì)相一致。

（五）重新梳理控制環(huán)境要素，明確環(huán)境影響主體，為環(huán)境建設(shè)和優(yōu)化提供方便

目前我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》設(shè)定的控制環(huán)境因素是：治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、職業(yè)道德修養(yǎng)與專業(yè)勝任能力、企業(yè)文化、法制觀念等?！杜涮字敢吩O(shè)定的控制環(huán)境因素包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任等。兩者明顯不一致，都缺乏明確的劃分依據(jù)，不便于規(guī)范，不利于明確責(zé)任，給控制環(huán)境的建設(shè)和優(yōu)化也帶來了不便，有必要按環(huán)境因素的主體進(jìn)行梳理。筆者主張將我國內(nèi)部控制環(huán)境因素設(shè)定為以下5項(xiàng)：發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、治理層的監(jiān)督與指導(dǎo)責(zé)任、管理層的理念與經(jīng)營風(fēng)格、員工的道德價(jià)值觀與勝任能力。

篇3

《中華人民共和國預(yù)算法》第28條明確規(guī)定：“地方各級(jí)預(yù)算按量入為出，收支平衡的原則編制，不列赤字。除法律和國務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不得發(fā)行地方政府債券”。 然而1994年我國的分稅制改革后中央和地方政府間財(cái)權(quán)上移、事權(quán)下放，導(dǎo)致地方政府財(cái)力緊張，地方政府隱性債務(wù)不斷增長。從20世紀(jì)90年代末開始，地方政府開始紛紛建立地方融資平臺(tái)以解決地方發(fā)展和支出中的資金瓶頸問題。地方投融資平臺(tái)和地方政府債務(wù)規(guī)模的迅速擴(kuò)張是在2008年4萬億投資計(jì)劃推出以后。有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2010年年底，地方融資平臺(tái)總數(shù)由4000增加到9828個(gè)，其中大約70%為區(qū)縣政府服務(wù)。

不久前，國家審計(jì)署公布了《關(guān)于全國地方政府性債務(wù)審計(jì)情況的報(bào)告》，披露截至2010年底，全國地方政府性債務(wù)余額為10.72萬億元，超過全年財(cái)政總收入，負(fù)債率達(dá)到70.45%，借款來源有79%來自于銀行貸款，其中42%的債務(wù)將在今明兩年到期償還。若加上國債余額6.75萬億元，約合17.5萬億元，占GDP的43.9%，雖然官方認(rèn)為地方債不存在危機(jī)，離國際公認(rèn)的安全線也還有一段距離，比如歐盟的安全線是GDP的60%。

審計(jì)署還表示，地方債數(shù)據(jù)是真實(shí)可靠的，不存在個(gè)別機(jī)構(gòu)和個(gè)人毫無依據(jù)、憑空推測(cè)出的所謂“低估”或“遺漏”的問題。審計(jì)的地方政府性債務(wù)范圍，包括政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)，也包括政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)，還包括政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的用于公益性項(xiàng)目的其他相關(guān)債務(wù)。

但隨著各個(gè)地方政府債務(wù)將在2012年逐步進(jìn)入償還期，如此龐大的債務(wù)規(guī)模仍然引起眾多市場(chǎng)人士的擔(dān)憂。10.72萬億元的地方債相當(dāng)于2010年全國地方財(cái)政本級(jí)收入的2.68倍，即使算上去年一年地方政府的土地收入2.7萬億元，地方債也是地方政府收入的1.6倍，很多地方政府負(fù)債率甚至達(dá)到了300%，是當(dāng)?shù)刎?cái)政收入的3、4倍。如何償還債務(wù)已經(jīng)成為不少地方政府的當(dāng)務(wù)之急，無論是地方債還是地方融資平臺(tái)的投資項(xiàng)目，部分投資周期長、投資效率較低、財(cái)務(wù)漏洞較多、投資回報(bào)率不高，成為壞賬的可能性極高，而地方政府出于GDP考慮，往往不顧后果強(qiáng)行上馬。在國家加強(qiáng)房地產(chǎn)調(diào)控的今天，土地財(cái)政很明顯已經(jīng)不能填補(bǔ)地方債的缺口了，如今土地財(cái)政收入銳減，方法之一就是舉新債還舊債，進(jìn)一步加大了未來地方債償還的壓力。如果地方債大面積違約，我國經(jīng)濟(jì)或許將面臨較大的危機(jī)，銀行不良資產(chǎn)猛增，政府投資銳減拖累經(jīng)濟(jì)。地方政府不可能如企業(yè)一般破產(chǎn)清算，一旦地方政府出現(xiàn)難以清償債務(wù)的情況，中央財(cái)政不可避免成為最后的支付人。那么，雖然官方宣稱地方債風(fēng)險(xiǎn)總體可控，但某些省市的債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)有可能會(huì)演化為區(qū)域性、甚至是全國性金融恐慌。激增的地方性債務(wù)不斷累積，正成為懸掛在我國經(jīng)濟(jì)上方的“達(dá)摩克利斯之劍”，這并非是筆者危言聳聽。

現(xiàn)在討論地方債規(guī)模如何已經(jīng)不重要了，地方債總量即使是官方數(shù)字，對(duì)于某些地方政府也已經(jīng)是風(fēng)險(xiǎn)重重。目前的任務(wù)很顯然就是如何化解地方債問題，這才是最迫切和關(guān)鍵的任務(wù)。

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度對(duì)政府債務(wù)處理上存在缺陷

世界銀行和國際貨幣基金組織研究財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)問題的專家Hana Polackova指出政府面臨四種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn): 顯性的、隱性的、直接的和或有的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。每一種風(fēng)險(xiǎn)從廣義上都可定義為負(fù)債, 每種負(fù)債均具有以下四個(gè)特征中的兩個(gè)：直接的和或有的、顯性的與隱性的。直接債務(wù)是指在任何情況下都要承擔(dān)的債務(wù)，是可以根據(jù)某些特定的因素來預(yù)測(cè)和控制的債務(wù)，比如國家債務(wù)（中央政府借款和發(fā)行的債券）、預(yù)算涵蓋的開支（非隨意性支出）、法律規(guī)定的長期性支出（公務(wù)員工資和養(yǎng)老金）?；蛴袀鶆?wù)是指由某一或有事項(xiàng)引發(fā)的債務(wù)，是否會(huì)成為現(xiàn)實(shí)要看或有事項(xiàng)是否發(fā)生以及由此引發(fā)的債務(wù)是否最終要由政府來承擔(dān)，比如國家對(duì)各種貸款（抵押貸款、學(xué)生貸款、農(nóng)業(yè)貸款和小企業(yè)貸款）的保護(hù)性擔(dān)保。直接負(fù)債和或有負(fù)債又可以從債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度進(jìn)一步劃分為兩種類別：顯性債務(wù)，即被法律或者合同所認(rèn)可的政府債務(wù)；隱性債務(wù)，即政府反映公眾和利益集團(tuán)壓力的道義上的義務(wù)。我國財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)廣義上的政府債務(wù)定義為：各級(jí)政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位或其他組織，以財(cái)政收入為主要還款來源，由于向國內(nèi)外籌借或擔(dān)保以及處理經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中的各種突發(fā)事件等原因，而負(fù)有直接或間接償還責(zé)任的債務(wù)，如國債、各種直接或間接的外債、國有銀行壞賬及國有企業(yè)破產(chǎn)所導(dǎo)致的或有債務(wù)及隱形債務(wù)等。關(guān)于政府負(fù)債范圍的界定，國內(nèi)外基本上是一致的。

與企業(yè)會(huì)計(jì)類似，“受托責(zé)任”和“決策有用”也是構(gòu)成政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大方面，政府會(huì)計(jì)需要為政府財(cái)政管理提供會(huì)計(jì)信息，而防范政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)是政府財(cái)政管理的重要內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)控制首要途徑是獲取信息，獲取相關(guān)信息越充分對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制就越有效，同樣，有效防范與控制政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)必須減少信息不對(duì)稱，并獲取詳細(xì)的有質(zhì)量保證的政府負(fù)債信息。

會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般有收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種，我國政府會(huì)計(jì)制度長期以來采用收付實(shí)現(xiàn)制。在現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度下，主要以現(xiàn)金的收付為依據(jù)來確認(rèn)收入、支出、資產(chǎn)和負(fù)債，僅對(duì)政府借款和國債等直接引起現(xiàn)金收付的政府顯性負(fù)債項(xiàng)目才能在當(dāng)期被確認(rèn)為負(fù)債，對(duì)于政府或有負(fù)債項(xiàng)目，養(yǎng)老金負(fù)債、政府擔(dān)保、國有企業(yè)未彌補(bǔ)虧損和金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等隱性和或有負(fù)債在當(dāng)期并未引起現(xiàn)金的流出，在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中得不到確認(rèn)，從而隱藏和減少了政府的當(dāng)期負(fù)債，不利于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制。會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重滯后可能導(dǎo)致政府管理者和決策者對(duì)未來的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)狀況缺乏清晰的認(rèn)識(shí)而難以采取預(yù)防性的控制措施。

政府會(huì)計(jì)與政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制存在著密切關(guān)系。政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制需要政府對(duì)其所承擔(dān)的各種負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)并采取正確決策實(shí)施有效控制，如果得不到完整、可靠、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，談何風(fēng)險(xiǎn)控制？目前政府直接顯性負(fù)債，如國債或地方債本息、各種拖欠款、應(yīng)付未付款等，在財(cái)政部門的資產(chǎn)負(fù)債表中沒有按照流動(dòng)性的大小劃分為流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債，都是通過“借入款”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”、“暫存款”、“上下級(jí)往來”等少數(shù)幾個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，這就直接影響到會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

同時(shí)，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度在披露信息完整性也存在缺陷，政府財(cái)務(wù)報(bào)表不能全面反映政府未來所應(yīng)該承擔(dān)的支出責(zé)任，只確認(rèn)和報(bào)告當(dāng)期實(shí)際收現(xiàn)的直接顯性負(fù)債，財(cái)政支出中也只反映當(dāng)期實(shí)際用現(xiàn)金償付的利息數(shù)，而無法對(duì)當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未付現(xiàn)的直接隱性負(fù)債以及未來可能引起現(xiàn)金支出增加的或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和報(bào)告，致使對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)控制具有重大意義的并已經(jīng)造成大量積累的直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債游離于政府會(huì)計(jì)核算體系之外，導(dǎo)致現(xiàn)行政府預(yù)算財(cái)務(wù)報(bào)表反映的政府負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際規(guī)模。這一次審計(jì)署審計(jì)范圍，據(jù)稱包括了地方政府的或有債務(wù)，在10.72萬億元地方政府性債務(wù)余額中，政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)為6.71萬億元，政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)為2.33萬億元，政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)為1.67萬億元。但必須認(rèn)識(shí)到，政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制需要?jiǎng)討B(tài)數(shù)據(jù)支持，地方債存在嚴(yán)重的不透明度，不確定性風(fēng)險(xiǎn)很大，調(diào)查、認(rèn)知和清理都存在著難以預(yù)測(cè)的困難，僅僅靠審計(jì)署運(yùn)動(dòng)式的摸底審計(jì)顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，審計(jì)署對(duì)地方債審計(jì)沒有人力物力來支撐作為常態(tài)化審計(jì)摸底。并且，審計(jì)署的審計(jì)“摸清”了地方債的情況，但地方政府的資產(chǎn)情況仍然模糊。不清楚地方政府的資產(chǎn)情況就無法準(zhǔn)確判斷政府的資產(chǎn)負(fù)債率，到底是償債能力無憂還是資不抵債，對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的判斷存在不確定性，不能對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)作出合適、全面的科學(xué)評(píng)估，也就談不上政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制。

破解隱憂方法：改革政府會(huì)計(jì)

關(guān)于如何破解地方債問題，眾多專家學(xué)者、財(cái)政部以及發(fā)改委等相關(guān)部門都提出了不少建議與措施，例如：清理地方融資平臺(tái)；允許地方財(cái)政赤字、優(yōu)化；清理規(guī)范融資平臺(tái)公司，在落實(shí)償債責(zé)任和措施后要?jiǎng)冸x融資業(yè)務(wù)，不再保留融資平臺(tái)職能；禁止政府違規(guī)擔(dān)保行為，包括不得違法違規(guī)舉借債務(wù)，不得出具擔(dān)保函、承諾函、安慰函等直接或變相擔(dān)保協(xié)議等，建立地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，將地方政府債務(wù)收支納入預(yù)算管理；配套建立債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制、政府債務(wù)督察或稽查制、舉債準(zhǔn)備金等等。

上述的若干措施實(shí)質(zhì)上都是治標(biāo)措施，治本必須從風(fēng)險(xiǎn)控制的信息基礎(chǔ)做起，改進(jìn)建立起一個(gè)良好的政府會(huì)計(jì)體系，能夠完整、可靠、及時(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府負(fù)債情況, 以提供政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制所需信息。

政府會(huì)計(jì)制度改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，關(guān)系到政府管理理念、管理方式、行政職能轉(zhuǎn)變、財(cái)政預(yù)算體系以及信息公開的巨大變革，不僅理論層面需要突破，而且技術(shù)層面的難題非朝夕之間所能解決的，并且涉及到中央到地方各級(jí)政府、政府各個(gè)部門、以及公眾等不同利益實(shí)體，改革思想是否統(tǒng)一、改革方案設(shè)計(jì)是否科學(xué)、改革措施是否到位、政府隱形債務(wù)和養(yǎng)老金計(jì)提等敏感信息披露是否完善等等，這些問題處理不當(dāng)，不僅改革失敗，可能導(dǎo)致政府財(cái)政混亂，甚至引發(fā)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)嚴(yán)重問題。因此，改革政府會(huì)計(jì)制度首先應(yīng)立法先行，以法律保障政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。完善政府會(huì)計(jì)法律體系，在《會(huì)計(jì)法》的范疇內(nèi)，修訂現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中不符合會(huì)計(jì)法規(guī)范的規(guī)定，同時(shí)制定我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立起以《會(huì)計(jì)法》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度》等為核心的政府會(huì)計(jì)法律體系。針對(duì)政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制，還需進(jìn)一步修訂《擔(dān)保法》、《國債管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)，明確政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)管理覆蓋各級(jí)政府全部公共服務(wù)活動(dòng)。

第二，統(tǒng)一政府負(fù)債的定義以及確定條件?！秶H公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)―準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》將政府負(fù)債定義為：“主體因過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)計(jì)將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體”。而我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》將負(fù)債定義為：“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?！辈⒁?guī)定了確認(rèn)條件：“在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債：（一）與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；（二）未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。”借鑒上述定義，政府負(fù)債可以界定為：政府負(fù)債是過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)履行預(yù)計(jì)將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出政府。滿足該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出政府、該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量的條件，確認(rèn)為政府負(fù)債。

篇4

一、內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀

2002年7月美國頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act2002USA，簡稱SOX法案）第302、404節(jié)中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)要求做了明確規(guī)范。COSO委員會(huì)繼1992年提出《內(nèi)部控制——整合框架》（簡稱COSO-IC）后，2004年進(jìn)行增補(bǔ)，再次推出《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（Enterprise Risk Management，簡稱COSO-ERM），提出了內(nèi)部控制的新框架。

內(nèi)部控制框架在企業(yè)中的執(zhí)行情況如何呢？COSO委員會(huì)于2010年了一份關(guān)于ERM框架實(shí)際推進(jìn)情況的報(bào)告中指出：“目前，ERM的應(yīng)用相對(duì)來說發(fā)展還不成熟”，有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)公司推進(jìn)ERM框架的情況進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示，“僅有28%的受訪者表示公司目前ERM的狀態(tài)是成熟的、機(jī)制健全的、可循環(huán)運(yùn)轉(zhuǎn)的，而接近60%的受訪者表示他們的風(fēng)險(xiǎn)追蹤體系幾乎是不能系統(tǒng)工作的或?qū)τ谡麄€(gè)公司范圍來說僅能追蹤到個(gè)別部門的風(fēng)險(xiǎn)”（COSO，2010）。另外一位從事COSO發(fā)起研究的學(xué)者在論文“board Risk Oversight”中提到“我們研究發(fā)現(xiàn)一些能夠體現(xiàn)公司董事會(huì)對(duì)宏觀風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)察有效性的復(fù)雜信號(hào)……絕大多數(shù)的調(diào)查結(jié)果顯示他們的董事會(huì)不能規(guī)范、系統(tǒng)地執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)察流程”（Protiviti，2010）。通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，“由美國SEC和PCAOB倡導(dǎo)的能夠降低評(píng)估成本的風(fēng)險(xiǎn)向?qū)гu(píng)價(jià)方法的實(shí)際應(yīng)用情況并不理想”（Parveen P. Gupta，2006）。

我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司原司長劉玉廷博士指出：“內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一”（劉玉廷，2010）。此外，目前的內(nèi)部控制規(guī)范仍存在諸多亟待完善的地方，如內(nèi)控缺陷的概念和內(nèi)涵界定模糊，重大缺陷缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)內(nèi)部控制的指導(dǎo)規(guī)范執(zhí)行不利，內(nèi)控信息紕漏監(jiān)管政策并沒有得到很好的執(zhí)行等，這些直接影響了我國上市公司內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮。這種實(shí)際的或潛在缺點(diǎn)和不足使得內(nèi)部控制不能充分或有效率地實(shí)現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo)。只有找出現(xiàn)實(shí)存在的原因，并探討改進(jìn)，才能提高為實(shí)現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo)提供合理保證的程度。

二、影響內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的原因

影響企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性發(fā)揮的原因是多方面的，本文僅從企業(yè)組織管理的角度出發(fā)，對(duì)其原因進(jìn)行討論：

第一，管理層面臨促進(jìn)內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的一個(gè)關(guān)鍵問題是，滿足從多樣化不兼容的各種系統(tǒng)中獲取并整理數(shù)據(jù)，使所有數(shù)據(jù)服從于同一內(nèi)部控制管理框架。目前財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)通常在ERP系統(tǒng)或者其他的財(cái)務(wù)軟件中保存，然而內(nèi)部控制管理框架只能保存在電子制表軟件里，或者保存為條例式的解決方案。這就需要一種技術(shù)更為成熟的工具，能夠?qū)⒇?cái)務(wù)數(shù)據(jù)和內(nèi)部控制管理準(zhǔn)則體系相融合。

第二，影響企業(yè)內(nèi)部控制制度有效性發(fā)揮面臨的另一個(gè)難題是企業(yè)不同的管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)的理解和解釋不一致。何種影響程度的風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制缺陷應(yīng)該進(jìn)行認(rèn)定？某項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的潛在影響程度是否嚴(yán)重？這些問題往往依賴于公司管理層的主觀判斷和認(rèn)定。而公司不同管理層因?yàn)閳?zhí)業(yè)能力的差別，持有謹(jǐn)慎態(tài)度差異等原因，對(duì)上述問題的理解和解釋往往會(huì)不一致。特別是在風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估階段，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)的理解不同可能會(huì)導(dǎo)致管理層作出不同的決策，進(jìn)而影響內(nèi)部控制發(fā)揮結(jié)果的有效性。

第三，面對(duì)席卷全球的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)受到嚴(yán)峻的考驗(yàn)，會(huì)計(jì)信息可信賴程度不足、財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象不斷暴露。世界銀行首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫曾指出，“除了實(shí)體經(jīng)濟(jì)面上的隱患外，覆蓋全球的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)行為起到了推波助瀾的作用”（林毅夫，2008）。進(jìn)一步思考，“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是企業(yè)管理核心系統(tǒng)的子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息占企業(yè)管理信息的80%左右”（AICPA，2002），其輸出信息的可信性很大程度上左右著企業(yè)決策的效果。但企業(yè)管理層很難快速判斷出會(huì)計(jì)信息的可信性，即使是專業(yè)的審計(jì)人員也需要會(huì)計(jì)人員的配合，查閱相關(guān)源頭資料才能作出可信性判斷。因此，如何實(shí)現(xiàn)快速查閱會(huì)計(jì)信息的來源，確定數(shù)據(jù)怎樣具體構(gòu)成，成為增強(qiáng)內(nèi)部控制有效性的訴求。

第四，現(xiàn)階段理論界和企業(yè)主要側(cè)重于站在外部審計(jì)或者外部監(jiān)管的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行研究和考察，而鮮有基于管理者的視角出發(fā)。主要以確保信息真實(shí)、資產(chǎn)安全為目的，而非以滿足管理者的需要為目的，導(dǎo)致現(xiàn)行企業(yè)中普遍存在被動(dòng)控制、被動(dòng)審計(jì)的思想?！斑@種局面的形成，與我們長期局限于會(huì)計(jì)審計(jì)視角研究內(nèi)部控制，而忽略從管理控制角度綜合研究內(nèi)部控制直接相關(guān)”（楊雄勝，2005）?！斑@也正是為什么會(huì)有大約58.82%的被調(diào)查企業(yè)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行沒有達(dá)到預(yù)期效果的癥結(jié)所在”（德勤，2009）。

三、XBRL增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的優(yōu)勢(shì)分析

XBRL（eXtensible Business Reporting Language）是一種基于XML的標(biāo)記語言。通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化處理，將財(cái)務(wù)報(bào)告統(tǒng)一轉(zhuǎn)換為一種可以自動(dòng)讀取的信息形式，形成具有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和可比性的財(cái)務(wù)報(bào)告?！癤BRL的應(yīng)用對(duì)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、可行性研究報(bào)告、合規(guī)性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、商業(yè)信息收集等方面工作的開展提供了更為有效的途徑”（Jeffrey C等，2011）。

“XBRL可以通過改變互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)告編制、存儲(chǔ)、傳遞、應(yīng)用的方式和技術(shù)手段，改革傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”（廖治宇，2008）。采用XBRL格式的信息比傳統(tǒng)的PDF、DOC、HTML等文檔形式具有更多不可比擬的優(yōu)越性，極大地方便了信息使用者利用信息和批量處理信息，具體表現(xiàn)在：

1.XBRL系統(tǒng)可以讀取PDF、DOC、HTML等多種形式的信息。但PDF、DOC、HTML等形式之間較難實(shí)現(xiàn)互相轉(zhuǎn)化和共享，現(xiàn)實(shí)中由于缺少統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，不同企業(yè)往往按照自己設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)和格式來組織數(shù)據(jù)，造成數(shù)據(jù)交換和共享較為困難。XBRL標(biāo)準(zhǔn)化集成了數(shù)字信息和非數(shù)字信息，增強(qiáng)了信息交流的通用性，大幅提高了信息的可比性，使信息的獲取更加便捷與高效。

2.XBRL信息處理可以自動(dòng)摘錄并交換，減少了對(duì)不同格式資料需求的重復(fù)錄入。如與PDF文本格式進(jìn)行比較，PDF格式的文件類似于圖形文件，信息呈現(xiàn)非常清楚，但閱讀者無法自動(dòng)從中讀取數(shù)據(jù)。因此，閱讀者使用信息時(shí)不得不對(duì)公司披露的PDF信息進(jìn)行二次加工。

3.與傳統(tǒng)文檔格式信息相比，XBRL的應(yīng)用提高了報(bào)表的編制效率，而且有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告模式變革，提高財(cái)務(wù)報(bào)告分析利用率，實(shí)時(shí)監(jiān)控和持續(xù)審計(jì)。

四、XBRL如何實(shí)現(xiàn)增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性

從企業(yè)組織管理的角度，XBRL的應(yīng)用為提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性提供了新的解決思路。應(yīng)用XBRL對(duì)內(nèi)部控制的革命性意義在于，在避免了人工編輯合成數(shù)據(jù)的情況下通過XBRL實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制證據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶信息相結(jié)合。引用IMA成員之一Robert Kaplan的話：“量化財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、經(jīng)營能力、科技水平、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)企業(yè)來說是至關(guān)重要的，正因如此才迫切地需要我們找到如何進(jìn)一步提高ERM有效性的方法。同樣值得注意的是，風(fēng)險(xiǎn)管理需要一套行之有效的系統(tǒng)為內(nèi)部控制和宏觀管理服務(wù)”（2008）。具體來說，XBRL是如何實(shí)現(xiàn)增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性的呢？

第一，XBRL是如何解決從多樣化不兼容的各種系統(tǒng)中獲取并整理數(shù)據(jù)，使之服從于同一內(nèi)部控制管理框架這一難題的呢？XBRL通過改變互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境使采集并編輯不同來源的數(shù)據(jù)成為可能。不同信息系統(tǒng)或跨國經(jīng)營單位可以獲取統(tǒng)一XBRL格式的數(shù)據(jù)，并可以進(jìn)一步將其加工成為數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)圖和數(shù)據(jù)報(bào)表，來滿足不同目標(biāo)使用者的需求。因此在全公司不同的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)和不同的部門之間，XBRL格式的數(shù)據(jù)都能夠被有效利用，這為內(nèi)部控制流程中的每一個(gè)關(guān)鍵性步驟提供支持。

第二，對(duì)于企業(yè)管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制分類標(biāo)準(zhǔn)的理解和解釋不一致的情況，XBRL的應(yīng)用可以為問題的解決提供一種新思路。首先將內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)上傳到XBRL系統(tǒng)中；再收集企業(yè)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行清單匯總，XBRL的使用能大幅度提高清單匯總的效率，將這些被匯總的風(fēng)險(xiǎn)和與之相對(duì)應(yīng)的控制程序上傳到XBRL系統(tǒng)中，將其與內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行配比比較；然后將新出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和控制程序納入內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)中，最終形成一個(gè)更為規(guī)范的分類標(biāo)準(zhǔn)框架。這樣公司風(fēng)險(xiǎn)是否確認(rèn)、如何分類將有一套標(biāo)準(zhǔn)而規(guī)范的尺度來衡量。標(biāo)準(zhǔn)一旦得到量化統(tǒng)一，公司所有員工對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制分類標(biāo)準(zhǔn)的理解達(dá)成一致也變得更容易實(shí)現(xiàn)。

第三，XBRL總分類賬（XBRL GL）是一個(gè)既獨(dú)立又與XBRL國際組織有關(guān)的項(xiàng)目，是“針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的來源數(shù)據(jù)及其結(jié)構(gòu)訂立的協(xié)議”（潘琰、林琳，2006）。XBRL GL集成了其他結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)格式以保持?jǐn)?shù)據(jù)本身與其上下文信息。一方面，這些上下文信息通?？梢浴跋蛏蠚w納”至財(cái)務(wù)報(bào)告。另一方面，可以從財(cái)務(wù)報(bào)表披露的數(shù)據(jù)中“向下挖掘”到有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。XBRL GL的這種性能應(yīng)用，為管理層實(shí)現(xiàn)獲取的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能夠“向下挖掘”到源頭系統(tǒng)提供可能?？焖俨轵?yàn)源頭系統(tǒng)，為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可信性提供了保證。“XBRL實(shí)施后將改變過去審計(jì)人員以追溯舊數(shù)據(jù)來檢查被審單位在過去某一時(shí)刻的財(cái)務(wù)狀態(tài)和活動(dòng)的情況，使審計(jì)人員根據(jù)需要實(shí)時(shí)點(diǎn)擊所需數(shù)據(jù)”（姜玉泉等，2004）。進(jìn)一步，將現(xiàn)有的XBRL總分類賬分類標(biāo)準(zhǔn)與XBRL內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告、總分類賬、合規(guī)性內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告三大口徑的統(tǒng)一，使管理層可以實(shí)現(xiàn)快速對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中某一具體賬戶信息進(jìn)行深度剖析，如該賬戶有關(guān)項(xiàng)目是否存在特別風(fēng)險(xiǎn)，有無風(fēng)險(xiǎn)控制措施。

第四，提高了信息的透明度，改善了公司治理，使某些外部機(jī)制能變成內(nèi)部監(jiān)管的替代作用。采用XBRL技術(shù)能夠幫助非職業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者在其投資決策時(shí)獲得相關(guān)財(cái)務(wù)信息，“利用便利搜尋引擎技術(shù)（earch-facilitating technology），XBRL增加了財(cái)務(wù)信息的透明度和管理人員披露有關(guān)信息選擇時(shí)的透明度來幫助報(bào)告使用者決策”（Frank，2004）。同時(shí)，“有助于外部監(jiān)管和接管活動(dòng)，這些外部機(jī)制能變成內(nèi)部監(jiān)管的替代作用，而且技術(shù)改善將導(dǎo)致更多的披露和更進(jìn)步的外部治理，以及更少的董事會(huì)監(jiān)管和內(nèi)部再造流程，這對(duì)于提高公司內(nèi)部治理和外部治理的有效性大有裨益”（Robert，2005）。

第五，XBRL系統(tǒng)的應(yīng)用可以幫助企業(yè)建立從整體的、全局的角度構(gòu)建與企業(yè)管理相結(jié)合的內(nèi)部控制體系，使內(nèi)部控制與實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)現(xiàn)相結(jié)合。內(nèi)部控制是一種“全員參與的控制”，是一種企業(yè)全體員工共同參與的管理工作。XBRL信息的采集、處理和應(yīng)用需要更多的管理和專業(yè)知識(shí)，因此，更應(yīng)重視各個(gè)層面有關(guān)人員的參與性。

第六，XBRL不但能輸出XBRL自有統(tǒng)一格式的報(bào)告，還可以隨時(shí)創(chuàng)建實(shí)例文件。管理層可以通過找出XBRL系統(tǒng)中邏輯不一致數(shù)據(jù)的原因，做到風(fēng)險(xiǎn)管理的事前監(jiān)控和事前控制。通過找到哪個(gè)控制環(huán)節(jié)經(jīng)常產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，并且確定相應(yīng)控制對(duì)象的范圍，管理層還可以評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)控制的效率，提高下屬各分部門領(lǐng)導(dǎo)層的風(fēng)險(xiǎn)控制能力。

目前使用XBRL技術(shù)主要用于提供對(duì)外報(bào)告，為了更有效地應(yīng)用XBRL為企業(yè)內(nèi)部控制服務(wù)，還需要我們轉(zhuǎn)變視角，思考如何利用XBRL進(jìn)行決策分析和內(nèi)部報(bào)告的形成?！暗侨魏我豁?xiàng)沒有實(shí)施機(jī)制的制度職能是制度的紙質(zhì)副本，實(shí)施機(jī)制才是制度功效得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵”（繆艷娟，2010）。XBRL技術(shù)本身并不是包治百病的神藥，立志于建立企業(yè)內(nèi)部控制和管理的長效機(jī)制，采取有針對(duì)性的措施對(duì)企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部控制體系進(jìn)行整改，才能使內(nèi)部控制實(shí)務(wù)方面得到實(shí)質(zhì)性的改變。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

篇5

二、內(nèi)部財(cái)會(huì)控制現(xiàn)狀

Treadway委員會(huì)（1992）就開始針對(duì)企業(yè)高層管理的內(nèi)部控制進(jìn)行了研究，同時(shí)纂寫了《內(nèi)部控制―整體框架》。認(rèn)為高層管理的存在主是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的最終目標(biāo)，其主要工作方向包括：企業(yè)經(jīng)營效率；提高財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性；保證其制度遵守相關(guān)法律規(guī)定。并提出其主要內(nèi)部控制包括五個(gè)方面環(huán)境控制；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；控制活動(dòng)；信息和交流；監(jiān)控。綜上所述，國外企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)逐漸形成明確的體系，并逐漸發(fā)展到今天的一體化結(jié)構(gòu)。和發(fā)展國家相比，我國企業(yè)內(nèi)部財(cái)會(huì)控制起步較晚，研究內(nèi)容也不夠全面，其體系更有待進(jìn)一步優(yōu)化。

我國企業(yè)內(nèi)部控制目前依然停留在牽制階段，認(rèn)為內(nèi)部財(cái)會(huì)控制的主要內(nèi)容是：崗位分離、職責(zé)分工、授權(quán)、內(nèi)部審計(jì)。和發(fā)達(dá)國家相比，其內(nèi)容存在一定的局限性。造成這種現(xiàn)象的原因首先是由于我國企業(yè)對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的認(rèn)識(shí)不夠全面，在企業(yè)財(cái)務(wù)往往是由領(lǐng)導(dǎo)說了算，在制定和實(shí)施的過程中也是由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)自行制定。其制定內(nèi)容缺乏科學(xué)性，受到利益的趨勢(shì)，就容易出現(xiàn)獨(dú)攬大權(quán)的情況。同時(shí)，也是因?yàn)槲覈髽I(yè)還處于改革期，企業(yè)依然遵循著高度集中權(quán)，而這種模式顯然已經(jīng)不能滿足企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展模式的落后必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)能力的下降。其次，企業(yè)沒有建立完善的內(nèi)部控制體系。制度內(nèi)容的落后，導(dǎo)致企業(yè)在控制上只注重事后控制，而忽視了控制的前期預(yù)測(cè)，導(dǎo)致其控制效率不高。及時(shí)一些企業(yè)制定了相關(guān)的制度，但是由于員工和領(lǐng)導(dǎo)的忽視，在工作中并按照相應(yīng)的制度規(guī)則進(jìn)行，導(dǎo)致內(nèi)部財(cái)務(wù)控制形同虛設(shè)，內(nèi)部財(cái)會(huì)控制的作用就無法體現(xiàn)。然后在控制中沒有建立核算程序。在內(nèi)部財(cái)會(huì)控制中往往只重視有形財(cái)務(wù)的控制，而忽視了相關(guān)人員的素質(zhì)和對(duì)無形財(cái)務(wù)的計(jì)算，導(dǎo)致財(cái)務(wù)控制計(jì)算存在一定的偏差，財(cái)務(wù)浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。最后內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的發(fā)展受到限制。就控制本身而言，控制結(jié)果和控制措施的有效性是成正比的，但是當(dāng)控制成本高于企業(yè)損壞時(shí)，那么財(cái)務(wù)控制就沒有存在的必要。因此對(duì)于財(cái)務(wù)控制應(yīng)該采取成本低但效率高的方式，才能更好的發(fā)揮內(nèi)部財(cái)會(huì)控制在企業(yè)中積極的作用，

三、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的措施

（一）建立完善的預(yù)算制度

預(yù)算制度可以解決企業(yè)財(cái)務(wù)控制所造成的財(cái)務(wù)信息不對(duì)稱的問題，從而更好的保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。有效的預(yù)算方法可以將企業(yè)目標(biāo)、績效及激勵(lì)等控制方法進(jìn)行融合，并真正的實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的全面控制。通過預(yù)算制度的實(shí)踐，企業(yè)加強(qiáng)預(yù)算管理制度后，可以有效的提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，但是在建立預(yù)算管理制度時(shí)，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)發(fā)展的不斷階段建立不同的預(yù)算政策。例如企業(yè)堅(jiān)持初期，由于資金限制，資金成本控制是這一階段的主要方向。因此建立預(yù)算制度時(shí)應(yīng)該建立相關(guān)資金預(yù)算政策，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的穩(wěn)定性；隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種模式會(huì)逐漸不能滿足企業(yè)的發(fā)展，需要對(duì)預(yù)算制度進(jìn)行優(yōu)化建立銷售預(yù)算管理制度，企業(yè)發(fā)展中的有效競爭力就是市場(chǎng)銷售，而預(yù)算銷售制度，則可以更好的對(duì)資金進(jìn)行控制，提高資金使用率，強(qiáng)化企業(yè)銷售能力。隨著預(yù)算制度逐漸成熟，在進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營總結(jié)時(shí)，可以和預(yù)算進(jìn)行比較，分析資金流量，完善預(yù)算管理在實(shí)際操作中的問題，使企業(yè)經(jīng)營和財(cái)務(wù)可以真正的實(shí)現(xiàn)有效的控制。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制

內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作中，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)必然隨處可見，而導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的不定性因素又比較多。只有正確的對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，才可以真正的實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營狀況的評(píng)判。而內(nèi)部財(cái)會(huì)控制目的和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的目的顯然是相同的，企業(yè)在經(jīng)營的過程中需要承受很大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)壓力，一旦財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)不對(duì)稱、市場(chǎng)環(huán)境出現(xiàn)改變，都會(huì)影響企業(yè)的正常發(fā)展。而對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和預(yù)防就需要建立完善的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制制度，通過企業(yè)不斷強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并風(fēng)險(xiǎn)防控思想融入每位員工的工作中，才能真正的降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估專家，提高企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)透明化，引導(dǎo)企業(yè)建立正確的發(fā)展戰(zhàn)略方針。

（三）與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)相結(jié)合

篇6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

一、要建立健全預(yù)算體系,推行全面預(yù)算

全面預(yù)算是一種管理工具,也是一套系統(tǒng)的管理方法和管理機(jī)制。有效的預(yù)算管理必然建立在三個(gè)流程的有效運(yùn)行基礎(chǔ)之上,即預(yù)算編制流程、預(yù)算評(píng)審流程和預(yù)算執(zhí)行控制流程。計(jì)劃和預(yù)算的價(jià)值與作用不在于計(jì)劃和預(yù)算本身的結(jié)果,而在于計(jì)劃和預(yù)算形成的過程。因此,預(yù)算管理的實(shí)質(zhì)不在于預(yù)算書的編制,而在于預(yù)算流程的有效運(yùn)行。

首先設(shè)置明確的預(yù)算目標(biāo),建立科學(xué)的預(yù)算控制定額。會(huì)計(jì)一級(jí)核算后,預(yù)算的編制更要提前、細(xì)化、精準(zhǔn),科學(xué)全面的預(yù)算體系,便于管理局、集團(tuán)公司等準(zhǔn)確了解、掌握成本費(fèi)用的預(yù)計(jì)發(fā)生情況,及時(shí)采取措施控制成本。

其次,建立分析和預(yù)算例會(huì)制度。會(huì)計(jì)一級(jí)核算后,各下屬單位不再提前編制報(bào)表,成本預(yù)算的對(duì)比分析得以弱化。因此,各下屬單位每月要對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況及差異進(jìn)行認(rèn)真分析,找出原因,提出解決方案。

二、要全面掌控,做好資金的集中與分散

會(huì)計(jì)一級(jí)核算后,資金、債權(quán)與債務(wù)高度集中,內(nèi)部銀行不再存在,取消了通過內(nèi)部銀行控制各下屬單位資金這一環(huán)節(jié),相對(duì)于管理局這樣的資金高度緊缺的單位,對(duì)資金的管理也提出了更高的要求。

一是需要更精細(xì)、準(zhǔn)確的資金預(yù)算,既要保障工資等固定性支出,又要確保施工單位的急需資金,這就對(duì)各單位編制資金預(yù)算的能力及預(yù)測(cè)能力、掌控能力等提出了更高的要求。

二是面對(duì)債權(quán)與債務(wù)的高度集中,要制定更為詳細(xì)的資金回收及還款計(jì)劃,既要加大資金回收的力度,又不能因資金不足無法償還賬款而延誤施工生產(chǎn),如青賠費(fèi)的償還等,以此降低居高不下的資產(chǎn)負(fù)債率。

三是做好獎(jiǎng)懲措施,對(duì)資金循環(huán)良好、大量富余的單位給予獎(jiǎng)勵(lì),而資金不足、催收不及時(shí)的單位,除繳納營運(yùn)資金占用費(fèi)外,還要與績效考核、獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)等相掛鉤。

三、要改變編制報(bào)表方式,增強(qiáng)內(nèi)部稽核

會(huì)計(jì)一級(jí)核算實(shí)施后,將徹底改變延續(xù)幾十年的依據(jù)報(bào)表編制報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告生成模式,變成一套賬,總部隨時(shí)可以出具的財(cái)務(wù)報(bào)告,隨時(shí)查詢、分析集團(tuán)公司或者某個(gè)部門的生產(chǎn)經(jīng)營隋況,了解每個(gè)單位、每個(gè)區(qū)塊的生產(chǎn)經(jīng)營情況。這使總部的服務(wù)活動(dòng)、監(jiān)督控制行為從事后走向事中、事前,實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)管理向業(yè)務(wù)領(lǐng)域更深、更廣層次的延伸,對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行有效服務(wù)和全程監(jiān)控。

這就要求必須強(qiáng)化日常會(huì)計(jì)核算工作及期末財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)分析與檢查工作,下屬各單位、管理局等各級(jí)部門都要加強(qiáng)稽核檢查,設(shè)立相應(yīng)的稽核崗位,將對(duì)下屬各級(jí)單位的財(cái)務(wù)考核重點(diǎn)由原來的考核財(cái)務(wù)報(bào)告前移至考核會(huì)計(jì)核算工作,最好寫進(jìn)各級(jí)單位業(yè)績考核中,并強(qiáng)化日常監(jiān)督、實(shí)施獎(jiǎng)懲措施。

只有這樣,才能保證企業(yè)財(cái)務(wù)總部對(duì)利益相關(guān)方所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、合規(guī);才能夯實(shí)企業(yè)各層級(jí)的財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作,為后續(xù)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理工作提供可靠的效率保證。

四、要提升財(cái)務(wù)人員素質(zhì),做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作

會(huì)計(jì)一級(jí)核算后,為滿足企業(yè)總部及時(shí)出具真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的財(cái)務(wù)報(bào)告、信息披露及控制下屬各單位的成本預(yù)算等需求,賬務(wù)結(jié)構(gòu)必然增加許多輔助信息設(shè)置,需要對(duì)財(cái)務(wù)信息標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范和集中管理,如將組織結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)科目、供應(yīng)商和客戶信息等制定標(biāo)準(zhǔn),納入到總部統(tǒng)一集中管理,如果需要變更,只能通過系統(tǒng)提出申請(qǐng),由總部集中控制。這樣各級(jí)財(cái)務(wù)管理人員一段時(shí)間內(nèi)難以適應(yīng),這就要求企業(yè)必須強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn),以拓展實(shí)務(wù)知識(shí)的廣度和深度。如聘請(qǐng)專家講解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、下基層單位專題調(diào)研、組織同級(jí)單位交流財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)、一級(jí)核算軟件使用培訓(xùn)、財(cái)務(wù)知識(shí)大賽等。只有這樣,工作起來才能有條不紊,進(jìn)而提高工作效率。

會(huì)計(jì)一級(jí)核算后,各級(jí)、各單位的財(cái)務(wù)人員面對(duì)的是一套賬,但各級(jí)財(cái)務(wù)人員因個(gè)人的工作經(jīng)歷不同、實(shí)際工作中的崗位不同、所攝取的財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)面深廣不一,其專業(yè)素質(zhì)參差不齊。尤其是在慣性思維方式下,往往只考慮本單位業(yè)務(wù)細(xì)節(jié),未將本企業(yè)置身于企業(yè)整體業(yè)務(wù)鏈中。這就要求所有財(cái)務(wù)人員做賬、填報(bào)表時(shí),必須高度負(fù)責(zé),一旦出錯(cuò),復(fù)核后就無法更改,各單位只能通過“紅字更正”模式來重新做。

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的每一次改動(dòng)都將會(huì)在系統(tǒng)內(nèi)留下記錄,集團(tuán)公司要定期將各級(jí)、各單位的出錯(cuò)及修改情況進(jìn)行公示,鞭策落后,激勵(lì)先進(jìn)。更重要的是要求財(cái)務(wù)人員在處理每一筆重大業(yè)務(wù)時(shí),必須從企業(yè)全局的高度進(jìn)行職業(yè)判斷,加強(qiáng)責(zé)任心,借鑒其他單位經(jīng)驗(yàn),修煉自身素質(zhì),減少出錯(cuò)率,做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。

五、要充分利用內(nèi)控制度,建立風(fēng)險(xiǎn)防范體系

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二、內(nèi)部控制評(píng)估的評(píng)估方法

有學(xué)者研究表明表明過分關(guān)注細(xì)節(jié)的測(cè)試將使企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作顯得低效乏力，而采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”即把精力花在風(fēng)險(xiǎn)最大的領(lǐng)域的評(píng)估方法更有效合理。

圖1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的ICoFR評(píng)估模型

1.保證與承諾。首先，通過督促公司管理層加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)來避免財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，加強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力；其次，通過掌握公司內(nèi)部控制的相關(guān)信息來提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，降低審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)有效；最后，通過強(qiáng)制性信息披露，公開公司重大事項(xiàng)，保護(hù)投資者的利益。

2.實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)該對(duì)現(xiàn)在和潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重點(diǎn)放在可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注信息出現(xiàn)重要差錯(cuò)的環(huán)節(jié)中，從而提高企業(yè)內(nèi)部控制中的自我評(píng)估效率和能力，降低評(píng)估成本。

3.控制組合機(jī)制與剩余風(fēng)險(xiǎn)?？刂平M合指公司為控制風(fēng)險(xiǎn)而采用的控制機(jī)制或策略的組合，剩余風(fēng)險(xiǎn)指經(jīng)上一階段的控制組合機(jī)制過濾后依然存在的風(fēng)險(xiǎn)，如審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)而管理層未發(fā)現(xiàn)的缺陷。

4.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。指公司為了修正風(fēng)險(xiǎn)所采用的措施和程序，它是一個(gè)循環(huán)的過程，包括風(fēng)險(xiǎn)再應(yīng)對(duì)，即在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)措施后，在新一輪的循環(huán)中再次進(jìn)行，從而檢驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的效果。

2.5控制組合機(jī)制的優(yōu)化。在企業(yè)運(yùn)營過程中，風(fēng)險(xiǎn)控制要實(shí)現(xiàn)過程最優(yōu)化與風(fēng)險(xiǎn)最小化，這就需要不斷加深風(fēng)險(xiǎn)控制的強(qiáng)度和廣度。在環(huán)境改變的情況下，原本的內(nèi)部控制也會(huì)失靈，企業(yè)需要根據(jù)新的情況對(duì)原有的控制組合進(jìn)行優(yōu)化。

三、構(gòu)建科學(xué)、合理的內(nèi)部控制制度體系

1.內(nèi)部控制制度建立目標(biāo)

COSO對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的描述：一是經(jīng)營的效率和效果，二是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，三是對(duì)適用的法律法規(guī)的遵循。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出：內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和結(jié)果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

筆者認(rèn)同COSO把經(jīng)營的效率和效果置于內(nèi)部控制目標(biāo)的首位，這樣的定位有利于企業(yè)把內(nèi)部控制建設(shè)由“外力推動(dòng)”向“內(nèi)力驅(qū)動(dòng)”、由積極主動(dòng)向消極應(yīng)付轉(zhuǎn)變。內(nèi)部控制被譽(yù)為是經(jīng)營管理活動(dòng)的“防火墻”，事實(shí)上企業(yè)才是好的內(nèi)部控制制度下最直接也是最大的受益者，也只有這樣，內(nèi)部控制制度建設(shè)的作用和意義才能充分發(fā)揮。

2.內(nèi)部控制制度內(nèi)容和要素

我國《上市公司內(nèi)部控制指引》中提出了內(nèi)部控制的七個(gè)要素，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引之一的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》更是在組織框架、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化、資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告、全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)等18項(xiàng)具體指引，為企業(yè)制定內(nèi)部控制制度提供了必要且詳細(xì)的規(guī)范和指導(dǎo)，上市公司可針對(duì)自身情況按照規(guī)范指引建立企業(yè)具體內(nèi)部控制制度。

3.內(nèi)部控制制度的組織體系

內(nèi)部控制機(jī)制發(fā)揮作用、實(shí)現(xiàn)其設(shè)立目標(biāo)，前提條件是建立一個(gè)科學(xué)、高效的內(nèi)部控制組織體系。羅彬和孔莉分析了我國企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的原因，認(rèn)為相比于控制制度的缺失，更多的是制度執(zhí)行中的人為失效，反映企業(yè)與控制相關(guān)人員的素質(zhì)、品行、價(jià)值觀、企業(yè)文化等控制環(huán)境方面的基礎(chǔ)缺陷。（王惠芳，2009）也提出：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)執(zhí)行機(jī)制的缺失，有效的披露根本無從談起?？紤]到我國股權(quán)改革以及公司治理結(jié)構(gòu)還不完善的情況下，公司在建立審計(jì)委員會(huì)等監(jiān)督機(jī)構(gòu)時(shí)，完全照搬國外把審計(jì)委員會(huì)設(shè)置在董事會(huì)下面，不一定有利于其監(jiān)管目地的發(fā)揮和保護(hù)中小股東利益。

盡管內(nèi)部控制評(píng)估在實(shí)際執(zhí)行過程中遭到了質(zhì)疑和批評(píng)，但其對(duì)規(guī)范公司行為、幫助企業(yè)識(shí)別經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面的積極作用仍是被廣泛接受和認(rèn)可的。質(zhì)疑聲和批評(píng)聲大都來自內(nèi)部控制評(píng)估機(jī)制的運(yùn)作和實(shí)施環(huán)節(jié)，即缺乏一個(gè)合適的評(píng)估框架和具體指南使得評(píng)估工作符合成本效益原則。值得欣慰的是各方正致力于這方面的研究和努力，并取得了可喜的成績，在《內(nèi)部控制——整合框架》的指導(dǎo)下，一系列關(guān)于內(nèi)部控制應(yīng)用指南便是例證。

參考文獻(xiàn)：

[1] 楊有紅， 陳凌云. 2009. 2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)研究——數(shù)據(jù)分析與政策建議. 會(huì)計(jì)研究， 6：58～ 64

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中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2012）11-240-02

隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)信息披露的狀況顯得越來越重要，它既關(guān)系著股東的利益，又關(guān)系著國家證券市場(chǎng)的穩(wěn)定。因此，完善我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露就非常有必要。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范以及執(zhí)行現(xiàn)狀

1.內(nèi)部控制的內(nèi)容。（1）內(nèi)部控制的涵義。內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)與執(zhí)行的政策及程序。內(nèi)部控制包括下列要素：控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程，信息系統(tǒng)與溝通，控制活動(dòng)，對(duì)控制的監(jiān)督。（2）內(nèi)部控制的目標(biāo)。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，這一目標(biāo)與管理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告編制責(zé)任密切相關(guān)；合理保證經(jīng)營的效率和效果，即經(jīng)濟(jì)有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)；合理保證在所有經(jīng)營活動(dòng)中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動(dòng)。

2.我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)展現(xiàn)狀。我國對(duì)于內(nèi)部控制的研究起步較晚，直至20世紀(jì)80年代，才開始這一領(lǐng)域的探索。2006年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員印發(fā)《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》的通知。2007年深圳證券交易所關(guān)于《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》等法律法規(guī)，對(duì)于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，整頓和規(guī)范社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，起到了很好的促進(jìn)作用。2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)引導(dǎo)企業(yè)界重視內(nèi)部控制更是營造很好的氛圍。這部規(guī)范的頒布是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的迫切要求，是新形勢(shì)下監(jiān)管部門落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、服務(wù)企業(yè)改革與發(fā)展的重要舉措。雖然我國內(nèi)部控制建設(shè)已有相當(dāng)進(jìn)展，取得了重要成果，但是還停留在制度論和結(jié)構(gòu)論階段，只是從會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)角度研究內(nèi)部控制，內(nèi)容也主要集中在內(nèi)部會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)控制方面，我國對(duì)內(nèi)部控制理論的認(rèn)識(shí)尚不成熟。與此同時(shí)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下激烈而復(fù)雜的市場(chǎng)競爭愈演愈烈，我國企業(yè)面臨更多風(fēng)險(xiǎn)，因此我國內(nèi)部控制規(guī)范更加有待于完善。

3.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的執(zhí)行情況及存在的問題。（1）我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、法律約束較寬泛。我國內(nèi)部控制法律規(guī)范情況，與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國的內(nèi)部控制法規(guī)發(fā)展較晚，并且我國經(jīng)濟(jì)處在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，企業(yè)內(nèi)部控制主要由政府、證監(jiān)會(huì)和行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定的內(nèi)部相關(guān)法律、法規(guī)和指引來推動(dòng)。相應(yīng)法規(guī)大多只在本部門或本行業(yè)適用，企業(yè)缺乏統(tǒng)一、權(quán)威的法律規(guī)范來遵守執(zhí)行。（2）內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全。目前，我國很多企業(yè)的監(jiān)督評(píng)審主要靠其內(nèi)部審計(jì)部門來實(shí)現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財(cái)務(wù)部門，與財(cái)務(wù)部門同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，或企業(yè)審計(jì)部門基本上與其他職能部門平行，受經(jīng)理層的領(lǐng)導(dǎo)，依靠行政干預(yù)建立起來的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)很難得到企業(yè)重視，這就使內(nèi)部審計(jì)在形式上缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的再控制，本身就應(yīng)從第三者的立場(chǎng)上客觀公正地對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行再監(jiān)督，它的地位應(yīng)當(dāng)是超然獨(dú)立的。在內(nèi)審的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作僅僅是審核會(huì)計(jì)賬目，而在內(nèi)部稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面，卻未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。（3）從業(yè)人員素質(zhì)偏低。近幾年來，從事會(huì)計(jì)、審計(jì)的隊(duì)伍迅速擴(kuò)大，但對(duì)其人員的思想教育、業(yè)務(wù)培訓(xùn)沒有跟上，有些培訓(xùn)流于形式，根本起不到提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員素質(zhì)的作用。突出表現(xiàn)在：一些根本不具備從業(yè)資格、靠人情關(guān)系混進(jìn)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的人員，仍然呆在會(huì)計(jì)崗位上；還有部分會(huì)計(jì)人員無視財(cái)經(jīng)紀(jì)律，弄虛作假，造成會(huì)計(jì)信息失真，財(cái)務(wù)報(bào)表被歪曲、審計(jì)形同虛設(shè)等。（4）公司治理結(jié)構(gòu)不完善?，F(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)， 股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層相互監(jiān)督制約。（5）缺乏良好的外部監(jiān)督環(huán)境。我國雖然形成了包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不理想。由于外部監(jiān)督資源稀缺，監(jiān)管不力，致使企業(yè)失去執(zhí)行內(nèi)部控制所需的外在公平性，直接遏制了企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的積極性。（6）內(nèi)部控制觀念落后，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。

二、改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行的對(duì)策

1.企業(yè)內(nèi)部應(yīng)采取的措施。（1）強(qiáng)化內(nèi)部控制理念。（2）規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，使得企業(yè)的管理范圍擴(kuò)大，管理層次增多，管理職能逐步分解，在這種情況下，要加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，首先必須規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡，這是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制產(chǎn)生作用的硬件要素。（3）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)責(zé)權(quán)控制。（4）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的力度。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的保證和重要組成部分。作為企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層的參謀和助手，內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督和服務(wù)兩大功能。它的作用在于對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況通過經(jīng)常和定期的審查活動(dòng)進(jìn)行檢查，以監(jiān)督內(nèi)部控制制度的落實(shí)和執(zhí)行情況，了解執(zhí)行中存在的問題，及時(shí)反饋給企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，并提出建設(shè)性意見，達(dá)到查錯(cuò)、防弊、改進(jìn)管理、提高效益的目的。（5）建立健全風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系。針對(duì)我國當(dāng)前很多企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)控制的現(xiàn)狀，要完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，必須加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立健全風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。各單位在設(shè)置內(nèi)部會(huì)計(jì)控制時(shí)應(yīng)遵循全面性原則，使控制活動(dòng)出現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)的各階層與各職能部門，并針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)制定其控制活動(dòng)，確保企業(yè)內(nèi)部控制的科學(xué)、合理和完整。（6）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度實(shí)施情況的檢查與考核，并建立有效的激勵(lì)機(jī)制。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)必須定期對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核，看企業(yè)內(nèi)部控制制度是否得到有效遵循，執(zhí)行中有何成績，出現(xiàn)了什么問題，為什么某項(xiàng)內(nèi)部控制制度不能執(zhí)行或不完全執(zhí)行，估計(jì)可能產(chǎn)生或已經(jīng)造成什么后果。對(duì)于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的，給予精神鼓勵(lì)和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)于違規(guī)違章的，堅(jiān)決給予行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰，并與職務(wù)升降掛鉤。只有做到壓力與動(dòng)力相結(jié)合，才能最終達(dá)到內(nèi)部控制的目的。

2.社會(huì)及監(jiān)管部門應(yīng)采取的措施。（1）制訂或健全相關(guān)內(nèi)部控制的法律、法規(guī)。我國已建立了《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等有關(guān)法律、法規(guī)，是建立企業(yè)內(nèi)部控制的依據(jù)。但對(duì)不同的行業(yè)不同的企業(yè)又缺乏有可操作性的相關(guān)規(guī)定， 我國應(yīng)加大內(nèi)控理論的研究力度，在借鑒國外內(nèi)控理論和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)的實(shí)際情況及內(nèi)控建立上的缺陷，開發(fā)適合我國國情的內(nèi)部控制理論和標(biāo)準(zhǔn)體系。為企業(yè)實(shí)施內(nèi)控實(shí)務(wù)工作提供理論依據(jù)和具體操作指南，為政府監(jiān)管和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)提供法律法規(guī)保證。（2）加強(qiáng)政府監(jiān)管部門監(jiān)督的力度。政府要強(qiáng)化《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等法律法規(guī)的執(zhí)行和檢查監(jiān)督，尤其是要加強(qiáng)對(duì)大型國有企業(yè)和上市公司的內(nèi)部控制的監(jiān)督。通過這種治本式的監(jiān)督檢查，確保國有資產(chǎn)的完整和增值，進(jìn)而強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)管理水平，提高企業(yè)的競爭力。（3）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督力度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)施情況的報(bào)告不真實(shí)，應(yīng)給予相應(yīng)處罰。

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篇9

（一）政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)指政府未來面臨的籌資壓力，包含了政府的借款與支出。從廣義的角度去看，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)可以定義為負(fù)債。而這些負(fù)債可以從兩個(gè)維度上進(jìn)行區(qū)分：一是從是否由法律或合約確認(rèn)來區(qū)分這些負(fù)債，可以分為顯性的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)和隱性的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)； 二是從發(fā)生是否需要條件來區(qū)分這些負(fù)債，則可以分為直接負(fù)債和或有負(fù)債。 任一政府債務(wù)都可以從這兩個(gè)維度去進(jìn)行分析。如，國家發(fā)行的債權(quán)等債務(wù)、預(yù)算涵蓋的支出、公務(wù)員工資等長期性支出等，就屬于顯性且直接的負(fù)債，特征是由法律和合約確認(rèn)，并且會(huì)在任何條件下都存在；而國家做出的各種債務(wù)擔(dān)保、對(duì)貿(mào)易和匯率的擔(dān)保、對(duì)私人投資的擔(dān)保等，就屬于顯性且或有的負(fù)債， 特征是雖然由法律和合約確認(rèn)，但只有在特定情況下才會(huì)發(fā)生；又如， 國家未來承擔(dān)的公共養(yǎng)老金、沒有經(jīng)過法律硬性規(guī)定的社會(huì)保障計(jì)劃等，就屬于隱性且直接的負(fù)債， 特征是沒有經(jīng)過法律和合約的確認(rèn)， 而只是反映了政府道義責(zé)任，但同時(shí)這些負(fù)債具有無條件性；銀行破產(chǎn)、養(yǎng)老等基金的破產(chǎn)、緊急財(cái)政援助等， 就屬于隱性且或有的負(fù)債，特征是既沒有法律和合約確認(rèn)， 同時(shí)也是在某些特定條件下才會(huì)發(fā)生。

（二）政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)反映需求按照政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，其作為計(jì)量政府資產(chǎn)、負(fù)債以及預(yù)算收支執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)該對(duì)各類的財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的評(píng)估和計(jì)量，以充分發(fā)揮反映和監(jiān)督職能，為財(cái)政負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的防范起到相應(yīng)的作用。事實(shí)上，根據(jù)對(duì)政府與公眾之間存在的公共受托責(zé)任的理解，政府需要在動(dòng)用公共資源向公眾提供公共服務(wù)的同時(shí)，對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性和有效性負(fù)責(zé)，并保證資源使用中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。而政府會(huì)計(jì)則應(yīng)通過會(huì)計(jì)信息報(bào)告系統(tǒng)來充分反映這種受托責(zé)任的執(zhí)行情況。所以，理想中的政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)不僅能夠?yàn)檎呢?cái)務(wù)管理、審計(jì)和績效評(píng)價(jià)等提供相應(yīng)信息，還需要正確的反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，尤其是要對(duì)包括政府顯性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、直接債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、或有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的所有政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)給予反映和揭示，以滿足政府內(nèi)部基于公共財(cái)務(wù)管理的信息需求和政府外部利益相關(guān)方對(duì)受托責(zé)任評(píng)估的信息需求?？梢?，對(duì)政府的財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面反映是促進(jìn)政府財(cái)政透明度提升，幫助公共治理和公共選擇機(jī)制建立的客觀需求。

二、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府負(fù)債的反映方式

（一）我國政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀 就我國目前政府負(fù)債的構(gòu)成及規(guī)模來看，主要應(yīng)注意的是隱性負(fù)債和或有負(fù)債的問題。在2008年之后，由于應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，我國采取了包括增發(fā)國債、發(fā)行2000億元地方債以及4萬億的經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃等擴(kuò)張的財(cái)政措施，而這勢(shì)必將在增加政府負(fù)債規(guī)模的同時(shí)，加大政府負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)。截至2010年6月，我國地方融資平臺(tái)貸款達(dá)7.66萬億元，其中的財(cái)政擔(dān)保存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

（二）現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府負(fù)債的反映方式雖然，各種數(shù)據(jù)都表明，我國存在的各種政府負(fù)債規(guī)模龐大，而其中的隱性和或有負(fù)債隱含的潛在風(fēng)險(xiǎn)也已非常大。但是，我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系僅僅是對(duì)顯性直接負(fù)債進(jìn)行披露，并未對(duì)政府的顯性或有負(fù)債、隱性直接負(fù)債、隱性或有負(fù)債的情況進(jìn)行反映，這些未被反映的隱性負(fù)債和或有負(fù)債的存在使得政府處于大量的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)之中，成為未來影響國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的潛在障礙。目前看，我國政府負(fù)債及其風(fēng)險(xiǎn)的反映可從確認(rèn)與報(bào)告兩個(gè)層面來認(rèn)識(shí)：首先，確認(rèn)的條件與確認(rèn)基礎(chǔ)。從確認(rèn)條件上看，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)僅對(duì)政府的顯性負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，而不對(duì)或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。這與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）中的規(guī)定存在一定的差異，該準(zhǔn)則將符合一定條件的或有負(fù)債給予確認(rèn)，這些條件從負(fù)債的基本定義出發(fā)，強(qiáng)調(diào)其是由過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，并很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益或潛在服務(wù)的資源流出，同時(shí)金額應(yīng)能夠可靠計(jì)量。而從確認(rèn)基礎(chǔ)上看，與國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中允許包括現(xiàn)金制、修正現(xiàn)金制、修正應(yīng)計(jì)制、應(yīng)計(jì)制四種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不同的是，我國的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》以收付實(shí)現(xiàn)制（現(xiàn)金制）為基礎(chǔ)，雖然2001年《暫行補(bǔ)充規(guī)定》通過“暫存款”這一政府負(fù)債項(xiàng)目，在一定程度上轉(zhuǎn)向了修正的收付實(shí)現(xiàn)制。其次，政府負(fù)債報(bào)告的方式。當(dāng)前， 我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式很大程度上只不過是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告，其目的也只是在于對(duì)預(yù)算收支執(zhí)行情況和結(jié)果進(jìn)行反映，并未提供充分的有關(guān)政府負(fù)債方面的信息。與此形成對(duì)比的是，國際上較多國家都會(huì)在報(bào)表中對(duì)包括顯性負(fù)債以及符合確認(rèn)條件的或有負(fù)債給予報(bào)告， 同時(shí)對(duì)于不符合確認(rèn)條件的或有負(fù)債則會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中給予披露（其中， 英美等國對(duì)所有的或有負(fù)債在附注中披露， 澳洲國家則僅要求對(duì)可計(jì)量的或有負(fù)債給予附注中的披露）。因而，相對(duì)于發(fā)達(dá)國家的政府負(fù)債報(bào)告來看，過度側(cè)重于預(yù)算收支情況的反映，而忽略了包括養(yǎng)老金項(xiàng)目、社會(huì)保障計(jì)劃、公共投資項(xiàng)目的未來維護(hù)支出、或有負(fù)債等項(xiàng)目的記錄和披露， 將制約報(bào)告使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的評(píng)估工作。

三、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府負(fù)債處理的缺陷

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)政府負(fù)債信息反映的制約 我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府負(fù)債的確認(rèn)基本采用收付實(shí)現(xiàn)制或者修正的收付實(shí)現(xiàn)制，這意味著或有負(fù)債、直接的隱性負(fù)債將無法在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中給予反映。具體而言，直接隱性負(fù)債雖然已在當(dāng)年發(fā)生，但尚未發(fā)生現(xiàn)金支付，而不能給予確認(rèn)；或有負(fù)債在已經(jīng)很可能引起現(xiàn)金支出的年份內(nèi)，由于尚未支出，也不能給予確認(rèn)。這將導(dǎo)致政府負(fù)債信息無法全面、完整地被反映。

（二）會(huì)計(jì)科目設(shè)置存在的制約 我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度并未對(duì)政府負(fù)債進(jìn)行全面的反映，其有限的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目無法對(duì)政府債務(wù)做到分類核算。目前看，由于將各級(jí)政府的舉債簡單歸入借入款科目核算，使得無法對(duì)期限長短不同的負(fù)債進(jìn)行核算，從而使得難以對(duì)短期債務(wù)帶來的償債風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)的揭示。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表在反映風(fēng)險(xiǎn)方面存在的缺陷 由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)無法全面反映政府負(fù)債，使得其無法反映政府未來承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)利益流出金額。尤其是，直接隱性負(fù)債及或有負(fù)債未反映在政府會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中，會(huì)使各級(jí)政府反映的債務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際債務(wù)規(guī)模，使得政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)控制難以實(shí)施。

四、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向下政府會(huì)計(jì)改革建議

（一）服務(wù)于受托責(zé)任反映與公共決策需求的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建由于當(dāng)前我國預(yù)算會(huì)計(jì)主要立足于對(duì)年度預(yù)算收支的核算，而非定位于向公共財(cái)務(wù)管理提供相關(guān)信息，所以才導(dǎo)致了我國政府會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)反映的不足。鑒于此，應(yīng)當(dāng)將政府會(huì)計(jì)的反映和核算范圍進(jìn)行拓展， 不僅局限于對(duì)政府預(yù)算收支進(jìn)行事后反映，而應(yīng)關(guān)注政府財(cái)務(wù)活動(dòng)全過程的反映。在該框架下，政府會(huì)計(jì)的目的應(yīng)該在于通過對(duì)公共收支、公共投入與產(chǎn)出等的全面核算，而幫助反映政府受托責(zé)任，并為公共科學(xué)決策提供必要的財(cái)務(wù)信息。

（二）政府負(fù)債確認(rèn)條件和確認(rèn)基礎(chǔ)的明確為全面、客觀地反映政府負(fù)債帶來的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)改進(jìn)目前預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)政府負(fù)債的確認(rèn)過程。首先，在確認(rèn)條件上，可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義來對(duì)政府負(fù)債給予確定，即政府負(fù)債也應(yīng)當(dāng)是過去的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、該義務(wù)的履行會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出、該義務(wù)的金額應(yīng)當(dāng)可靠計(jì)量。這樣，將會(huì)有效擴(kuò)大政府負(fù)債的確認(rèn)范圍，不僅政府借款、政府債券等直接顯性負(fù)債能夠得以確認(rèn)，而且包括應(yīng)付未付的款項(xiàng)、借款衍生出未來應(yīng)付利息等直接隱性負(fù)債，債務(wù)擔(dān)保、政府承諾等可作為預(yù)計(jì)負(fù)債的或有負(fù)債項(xiàng)目都將被納入到政府負(fù)債的確認(rèn)范圍。其次，在確認(rèn)基礎(chǔ)上，應(yīng)逐步地引入應(yīng)計(jì)制。應(yīng)當(dāng)注意的是，從現(xiàn)金制到全面應(yīng)計(jì)制的轉(zhuǎn)變是一個(gè)長期過程，發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐證明了這一點(diǎn)。因此，該過程應(yīng)采用漸進(jìn)的轉(zhuǎn)變方式。具體看，當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)可先行引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制，再逐步實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并存的確認(rèn)模式。雖然非全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制難以將全部的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和記錄，但其應(yīng)當(dāng)可將最主要的資產(chǎn)與負(fù)債給予確認(rèn)、相當(dāng)程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的揭示。

（三）政府會(huì)計(jì)中負(fù)債類科目的豐富與分類 由于我國當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)負(fù)債類科目的設(shè)定過于簡單，因而制約了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的反映與披露?；诖?，面向債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的政府會(huì)計(jì)改革，其另一要點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是設(shè)置更為豐富的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，同時(shí)充分考慮政府負(fù)債核算的特點(diǎn)、對(duì)這些負(fù)債類科目進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?。在該問題上，可以充分借鑒國外發(fā)達(dá)國家的做法。考慮到現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)中只有“借入款”一項(xiàng)負(fù)債類科目，難以適應(yīng)全面、分類反映的需求，因此，可在取消這一科目基礎(chǔ)上，結(jié)合政府可能面臨的現(xiàn)實(shí)及潛在財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容，設(shè)置諸如“應(yīng)付社?；稹?、“應(yīng)付利息”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“應(yīng)付短期債券”等科目。

（四）政府會(huì)計(jì)報(bào)告形式的改進(jìn) 由于政府負(fù)債不僅涵蓋了顯性負(fù)債，還包括了隱性負(fù)債、或有負(fù)債等內(nèi)容。所以，即便實(shí)現(xiàn)了確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)科目的改進(jìn)，也無法將所有的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)告表內(nèi)進(jìn)行反映。于是，基于全面反映受托責(zé)任、提高財(cái)政透明度的考慮，應(yīng)當(dāng)改進(jìn)政府會(huì)計(jì)報(bào)告的形式，除了進(jìn)行充分、適當(dāng)?shù)恼畷?huì)計(jì)表內(nèi)披露之外，還要通過報(bào)表附注的形式，對(duì)難以進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的債務(wù)項(xiàng)目和信息進(jìn)行披露。在報(bào)表附注中進(jìn)行表外披露的負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)主要包括預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債，其信息應(yīng)當(dāng)包括：預(yù)計(jì)負(fù)債的種類與形成原因、預(yù)計(jì)負(fù)債的期初與期末余額和變動(dòng)情況、預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的預(yù)期補(bǔ)償金額；或有負(fù)債的種類及形成原因、或有負(fù)債預(yù)計(jì)的財(cái)務(wù)影響、對(duì)經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明、獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄缘取?/p>

此外，為保證財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)模式的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)將其納入到一整套政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的構(gòu)建之中。根據(jù)國外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)看，反映受托責(zé)任、 提高財(cái)政透明度的政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 是在一套較為完備的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系建立和完善之后完成的。因而，在我國，要實(shí)現(xiàn)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的全面揭示和有效控制，其前提和保證也應(yīng)是政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中，以法律為基礎(chǔ)、以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度為主體的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系形成。

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篇10

【中圖分類號(hào)】F27【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1007-4309（2012）01-0090-1.5

企業(yè)在各種不確定因素客觀存在的條件下，面臨著各種不同的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于這些風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的預(yù)警、識(shí)別、管理控制，是企業(yè)生存發(fā)展、實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)的關(guān)鍵。作為企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)成部分之一，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要性得到了普遍的認(rèn)同，COSO報(bào)告以及不同國家、地區(qū)制定的企業(yè)內(nèi)部控制管理規(guī)范或制度中都特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制的重要性。我國現(xiàn)代企業(yè)起步較晚，對(duì)于企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)大多處于主觀意識(shí)的判斷，缺少嚴(yán)格執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)控制的管理體制。國內(nèi)外針對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的研究數(shù)不勝數(shù)，本文首先介紹了國內(nèi)外對(duì)于企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的研究情況，然后分析了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)理論，為我國進(jìn)行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度改革以及企業(yè)實(shí)行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制提供參考。

一、企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制理論綜述

COSO研究報(bào)告：COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)，根據(jù)COSO的觀點(diǎn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理處理風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，以便創(chuàng)造或保持價(jià)值。COSO認(rèn)為，在主體既定的使命或愿景范圍內(nèi)，管理當(dāng)局制定戰(zhàn)略目標(biāo)、選擇戰(zhàn)略，并將目標(biāo)在企業(yè)內(nèi)自上而下進(jìn)行分解、掛鉤。與內(nèi)部控制框架相比，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的報(bào)告目標(biāo)也進(jìn)行了拓展。在內(nèi)部控制框架中，報(bào)告指的主要是對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告目標(biāo)主要關(guān)注的是公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，而在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中，報(bào)告包括由企業(yè)編制、向內(nèi)部和外部散發(fā)的所有報(bào)告。對(duì)于目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架與內(nèi)部控制框架一樣，只能提供合理的保證，而且，對(duì)于不同的目標(biāo)，所提供合理保證的內(nèi)容也不盡相同。對(duì)于這些目標(biāo)而言，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理可以提供合理保證的是對(duì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程進(jìn)行有效的信息與溝通，即管理當(dāng)局以及承擔(dān)監(jiān)督職能的董事會(huì)能夠及時(shí)地了解主體朝著目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的方向前進(jìn)的進(jìn)展（張明輝、張宜霞，2001）。

國內(nèi)相關(guān)研究：在我國企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制現(xiàn)狀研究方面，北方交通大學(xué)的王立勇、張秋生《企業(yè)內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估研究》一文在理論和實(shí)務(wù)界沒有重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估研究的情況下，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)防范及信息披露加以研究，提出一些有價(jià)值的觀點(diǎn)：1．風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估信息需要披露；2．應(yīng)該制訂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)（其中提到應(yīng)該明確企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，但沒有全面研究企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容）；3．應(yīng)該制訂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)規(guī)范，以便于審計(jì)人員對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)；4．應(yīng)該建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系；5．對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及評(píng)價(jià)主體做了界定；6．提出關(guān)于構(gòu)建企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范體系的建議。

二、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制理論

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及其分類：本文從企業(yè)財(cái)務(wù)管理的不同角度劃分，把企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)劃分為企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這也是一種大家最為熟悉的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的分類方法。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不確定性帶來的風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)主要來自市場(chǎng)銷售、生產(chǎn)成本、生產(chǎn)技術(shù)及其他外部環(huán)境的變化產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指因企業(yè)借款而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，是籌資決策帶來的風(fēng)險(xiǎn)，也叫籌資風(fēng)險(xiǎn)，籌資風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為由于企業(yè)舉債經(jīng)營而產(chǎn)生的不確定性，如財(cái)務(wù)成果的不確定性、還本付息能力的不確定性。

影響上市公司風(fēng)險(xiǎn)控制的基本要素。第一，風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。有效的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的基本點(diǎn)是上市公司最高管理層必須承諾對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)負(fù)有全部責(zé)任，即由全權(quán)負(fù)責(zé)整個(gè)公司業(yè)務(wù)的最高層自上而下推動(dòng)和實(shí)施內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，其制定的各項(xiàng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)原則、制度必須適用于公司所有部門、環(huán)節(jié)、崗位，并能貫徹執(zhí)行。有效的內(nèi)部控制依賴于內(nèi)部控制職責(zé)的明確劃分，管理層在劃分內(nèi)部控制職責(zé)時(shí)要將“控制”與“監(jiān)督”職責(zé)加以細(xì)化分解，并須將責(zé)任落實(shí)到人。公司上下均對(duì)風(fēng)險(xiǎn)問題具有很強(qiáng)的敏感性和認(rèn)知度，相關(guān)的部門和人員去認(rèn)真對(duì)待和控制，并通過持續(xù)不斷的培訓(xùn)教育將控制風(fēng)險(xiǎn)的言行貫徹到企業(yè)所有員工的言行之中與部門間的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中。第二，公司業(yè)務(wù)發(fā)展與實(shí)施嚴(yán)格風(fēng)險(xiǎn)控制兩者之間的成本費(fèi)用關(guān)系。管理層應(yīng)明確嚴(yán)格風(fēng)險(xiǎn)控制所需成本費(fèi)用，應(yīng)由為確保實(shí)現(xiàn)公司長遠(yuǎn)目標(biāo)和預(yù)防、控制風(fēng)險(xiǎn)的有效性來決定，而不是根據(jù)短期內(nèi)的損益情況來考慮控制風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該支出多少成本費(fèi)用，應(yīng)將實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理控制的成本費(fèi)用支出看作是公司一項(xiàng)連續(xù)的、長期的可以給企業(yè)帶來競爭力和價(jià)值增值的投入。第三，外部監(jiān)管及報(bào)告渠道的影響。來自外部監(jiān)管環(huán)境的影響對(duì)有效的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理同樣重要，如果證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)關(guān)不能有效監(jiān)管，就會(huì)使合規(guī)運(yùn)作的上市公司無所適從。

企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制管理體系的構(gòu)成。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，包括風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)衡量、風(fēng)險(xiǎn)處理幾個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)，良好的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是否有效的前提。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制包括風(fēng)險(xiǎn)管理組織機(jī)構(gòu)以及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步，指對(duì)企業(yè)面臨的，以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的過程。風(fēng)險(xiǎn)衡量的主要方法是數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法，即用一組較小的樣本觀察值，對(duì)一組較大的未知觀察值進(jìn)行理論預(yù)測(cè)。風(fēng)險(xiǎn)處理主要包括了回避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、接受風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)等措施。

COSO報(bào)告體現(xiàn)了西方會(huì)計(jì)審計(jì)界關(guān)于內(nèi)部控制最新的重要研究成果其中關(guān)于內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的理論也是業(yè)內(nèi)人士的主要參考。COSO報(bào)告雖然是以美國的社會(huì)狀況為背景，為了解決美國社會(huì)上存在的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和各種舞弊事件而提出的，但報(bào)告中研究的問題，不僅限于美國，不少國家都存在類似的問題，因而有一定的借鑒價(jià)值。不同歷史階段的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制理論是在當(dāng)時(shí)特定歷史條件下提出的。隨著環(huán)境的改變和企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制理論必須隨之發(fā)展。我國不能照搬照抄西方國家關(guān)于內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的研究成果，而應(yīng)該結(jié)合中國國情研究在新經(jīng)濟(jì)條件下的上市公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制理論。

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