導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇資產計量論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

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1.借款費用停止資本化的時點不同。外購需要安裝的固定資產或者自行建造的固定資產，其借款費用停止資本化的時間為固定資產達到預定可使用狀態(tài)的當天。稅法將停止資本化的時間明確為固定資產交付使用的當天。如果達到預定可使用狀態(tài)卻尚未交付使用，會導致會計資本化利息小于按稅法規(guī)定計算的資本化利息，導致固定資產會計成本小于計稅成本，從而產生可抵減暫時性差異。

2.借款費用資本化的金額不同?！镀髽I(yè)會計準則第17號———借款費用》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（內企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關聯(lián)方取得的借款，不得超過注冊資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當于不到位注冊資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業(yè)向非金融部門取得借款發(fā)生的利息支出，不得超過中國人民銀行規(guī)定的同期商業(yè)銀行的基準利率和浮動利率標準，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動利率取消上限后，原則上執(zhí)行浮動利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費用，如果已按借款費用準則進行資本化處理，則固定資產的計稅成本小于會計成本，以后期間，按計稅成本計算的固定資產折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調增處理。

3.無論是外購固定資產，或是自行建造（包括自營方式建造和出包方式建造）的固定資產，其初始計量必須取得合法的憑據。如果固定資產會計成本中一部分金額沒有取得合法憑據，則這部分金額應從計稅成本中剔除。

4.固定資產計量屬性的差異。企業(yè)購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業(yè)務事項，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購入固定資產時，按購買價款的現(xiàn)值，借“固定資產”或“在建工程”科目，按應支付的金額，貸“長期應付款”科目按其差額，借“未確認融資費用”科目。固定資產購買價款的現(xiàn)值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》中規(guī)定的資本化條件的，應當計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

稅法對固定資產的計價原則，以實際發(fā)生的支出為原價，不按現(xiàn)值計價，不對支付購款折現(xiàn)?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第三十一條規(guī)定：“固定資產的計價，應當以原價為準。購進的固定資產，以進價加運費、安裝費和使用前所發(fā)生的其他有關費用為原價。自制、自建的固定資產，以制造、建造過程中所發(fā)生的實際支出為原價?！薄镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十條規(guī)定：“購入的固定資產，按購入價加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價。”由于上述緣故，導致超過正常信用條件期限付款的固定資產的會計成本小于計稅成本。

例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為900萬元，增值稅稅額為153萬元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內，每年的12月31日支付210.6萬元。2007年1月1日，甲公司收到該設備并投入安裝，發(fā)生保險費、裝卸費等7000元；2007年12月31日，該設備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費5萬元，款項均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：

1.2007年1月1日，確定購入固定資產成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費、裝卸費等。

購入固定資產成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；

借：在建工程7990424.8

未確認融資費用2539575.2

貸：長期應付款10530000。

稅務處理：在建工程計稅成本為1053萬元。

2.2007年度發(fā)生安裝費用5萬元。

借：在建工程50000

貸：銀行存款50000。

稅務處理：在建工程計稅成本追加5萬元，累計計稅成本為1058萬元。

3.確定未確認融資費用在信用期間的分攤額如下表所示。

4.2007年12月31日，分攤未確認融資費用、結轉工程成本、支付款項。

借：在建工程799042.48貸：未確認融資費用799042.48借：固定資產8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長期應付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務處理：固定資產計稅成本仍為1058萬元，而固定資產會計成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計稅成本大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調減各年度應納稅所得額。

篇2

隨著知識經濟時代的發(fā)展，科學技術在經濟增長中的貢獻率將越來越高，知識成為經濟增長的決定性因素，以知識為基礎的無形資產將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要動力。在高新技術企業(yè)，衡量企業(yè)價值的主要標志不再是物質資源的多少，而是無形資產的多少。比如美國微軟公司，其賬面價值遠不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其產值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，例如網易公司?！缎聲嫓蕜t》規(guī)定予以確認的無形資產只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權等。新準則規(guī)定，同時滿足下列條件的資產項目，才能確認為無形資產：第一，該資產符合無形資產的定義，即無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。第二，與該資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)。第三，該無形資產的成本能夠可靠地計量?？梢?，按新準則的規(guī)定，無形資產應當是具有可辨認性特征的資產，對于企業(yè)合并所形成的商譽，是不具有可辨認性的，由于新準則不應將其確認為無形資產，會使得這類企業(yè)價值不能得到全面反映。除此之外，在知識經濟環(huán)境下，還有很多新興的無形資產，如ISO質量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。另外還有人力資源，在知識經濟時代，企業(yè)之間的競爭實質上是人才的競爭，企業(yè)對人力資源上的投入將會越來越多，如不及時加以確認和計量，將導致會計信息嚴重失真。

2.無形資產價值的計量缺乏合理性

對于《準則》規(guī)定予以確認的無形資產，其計量標準亦缺乏合理性。對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，僅將其開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費用——注冊費和律師費等資本化，作為無形資產的入賬價值，而對于其主要的研究開發(fā)費用則作為當期費用，計入當期損益。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產成本不能得到全部確認，同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數(shù)無形資產在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要負擔大量的研究和開發(fā)費用，而開發(fā)成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，這顯然很不合理。

3.無形資產的計量過于注重貨幣實物性

所謂的貨幣實物性，就是指在對無形資產計量時沿用有形資產的計量方法，以貨幣為主要單位進行核算。這在一般情況上沒有什么錯誤的。但對于一些特殊的無形資產，諸如企業(yè)研發(fā)能力，企業(yè)人類資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競爭力方面的資源，就難以準確地用貨幣進行計量了。如果就此消除對以上資源的計量，將其排除在無形資產范疇外，那對于企業(yè)資產的核算無疑是很大的損失。

二、準確計量我國無形資產的對策

新準則的頒布，無疑是我國會計準則建設的一件大事，反映了會計準則在制度化、規(guī)范化等方面取得的進步。但不容忽視的是，企業(yè)在無形資產的處理方面有了更大的選擇空間，也對今后的會計實踐工作提出了新的挑戰(zhàn)，在這一具體準則中也存在著以下值得思考的問題。

1.擴大確認范圍

新準則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。這導致很多重要的無形資源被排除在外，如自創(chuàng)商譽、人力資本等，從而使企業(yè)無形資產整體價值被低估。企業(yè)的自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等被排除在無形資產的確認范圍之外，但這些“資產”卻在現(xiàn)代企業(yè)價值中占有越來越重要的地位。高度競爭環(huán)境下的創(chuàng)新型企業(yè)在這些方面表現(xiàn)得特別突出，如制藥業(yè)、無線通信業(yè)等，它們的投資重點主要表現(xiàn)在雇員知識、營銷和分配系統(tǒng)等方面。然而，這些在財務報表中都未能得到充分反映?？梢钥紤]采取一種最適當?shù)姆绞綄⒋祟悷o形資源的相關信息納入財務報表，有助于投資者得到靠且相關的會計信息。

2.逐步建立公允價值計價的環(huán)境

國外公司治理相對規(guī)范，監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟相適應，在計價手段上，國際會計準則，對于無形資產都采用的是以公允價值計價。此次頒布的新準則在金融工具，投資性房產，債務重組等方面均謹慎地采用以公允價值。雖然我國證券市場經過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應用環(huán)境并示完全建立，國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應在今后逐步建立公允價值的計價環(huán)境。

3.對研發(fā)費用資本化的建議

對于研發(fā)費用的會計處理，在英國，研發(fā)費用一般存在于科學或工程項目中，缺乏“獨特性”使之與其他內生資產一樣被資本化。目前國際會計準則研發(fā)費用采用的是有條件的資本化方法。即通過技術可行性測試后，內生無形資產在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。準則中，我國改變了之前研發(fā)費用完全費用化的做法。對開發(fā)過程中的費用，成果符合相關條件，就可以資本化。這與國際會計準則接軌邁出了一可喜的一步。借鑒國外經驗，結合我國的實際情況，由于研究費用與新產品或新工藝的生產或使用及給企業(yè)帶來效益的確定性較差，應在費用發(fā)生的當期確認為費用，直接記入當期損益，并且在以后會計期間也不確認為資產。對于研究活動——初步智力成果，采取費用化處理；對于開發(fā)項目由于開發(fā)項目是直接轉化為生產力，應該采取資本化處理方法。

參考文獻：

[1]王霞.無形資產會計處理與所得稅差異分析.財會通訊，2008（7）

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一、企業(yè)相關信息的公開程度

企業(yè)的會計信息是由企業(yè)的內部人員提供的，他們掌握著企業(yè)的真實信息，而對于外部人員來說，對企業(yè)的了解主要是通過企業(yè)對外的公開資料，他們只是會計信息的接受者，因此懼怕會計信息受到操縱。進一步分析，如果一個企業(yè)是私營的，或者是非上市公司，它對外界的信息公開程度就比較低，對于企業(yè)的外部人員來說，如果企業(yè)還使用較為主觀的現(xiàn)時成本會計進行資產計量，企業(yè)外部人員對其會計信息的懷疑就不言而喻了。相反，對于上市公司而言，本身的公司信息披露較為規(guī)范，這類公司即便使用現(xiàn)時成本，企業(yè)外部人員也可以適當進行驗證，從而減少了會計信息的可操縱性，使得現(xiàn)時成本的相關性優(yōu)點能更好地發(fā)揮。

因此在實務中，往往一些涉及現(xiàn)時成本、公允價值的準則會優(yōu)先使用于上市公司之中，或者要求公司作較多的相關信息披露來對這一現(xiàn)時成本提供相關的可驗證信息。如加拿大會計準則委員會在1995年頒布的第3860號條款：金融工具的披露與表達，該準則要求公司的金融工具以現(xiàn)時成本在報表上予以反映，同時確認持產損益，并要求上市公司率先執(zhí)行，而四年后才要求其他公司加以執(zhí)行。此外，加拿大CICA手冊3461號條款：關于企業(yè)退休金的會計處理與披露中，也要求上市公司對于退休金事項做出許多額外的披露，從而加強以現(xiàn)時成本計算的退休金數(shù)額的可驗證性。

二、企業(yè)的相關資產是否具有活躍的交易市場

對于歷史成本的資產計價而言，過去的交易事項已經發(fā)生，且有據可循，企業(yè)的相關資產現(xiàn)時是否具有活躍的交易市場并不重要。而現(xiàn)時成本的資產計價就不那么簡單了，如果現(xiàn)時并無任何交易事項作為參照，企業(yè)現(xiàn)時成本的獲得應該是頗為主觀且不可信賴的。因此，相關資產是否具有活躍的交易市場是現(xiàn)時成本計價的前提條件。具體來講，對于一些證券或金融工具類型的資產，發(fā)達國家往往存在著與之相關的發(fā)達的交易市場，從而滿足了現(xiàn)時成本計價的前提條件，且這類資產的價格變化頗為頻繁，也使得采用現(xiàn)時成本計價能更好地發(fā)揮其反映現(xiàn)時信息和相關性的優(yōu)點。而對于企業(yè)的固定資產而言，很多是企業(yè)的專有設備，一次易所占的比重較大，且往往不存在一個專門的交易或報價市場，因此，如果使用現(xiàn)時成本計價會遇到相當大的技術困難。

反映在實務中，絕大多數(shù)國家的固定資產以歷史成本計價，而投資或金融工具以現(xiàn)時成本計價。如美國FASB的115號公告就要求負債和權益類的證券投資，除了準備持有到期的之外，均按公允價值計價，同時確認持產損益。FASB的133號公告還要求所有的衍生工具也以公允價值計價，同時確認持產損益。這兩條準則，可以說是與美國發(fā)達的證券交易市場緊密聯(lián)系的。

三、報表主要使用者的類別

會計的目標之一就是要提供會計信息給其報表使用者，并隨著使用者偏好或要求的不同而加以改變。企業(yè)對于會計方法的選擇應當考慮到其報表主要使用者的類別及要求。一般來說，報表的使用者不外乎證券投資者、政府、銀行和其他債權人等。對于證券投資者來說，他們最為看重會計信息的相關性，與現(xiàn)實甚至未來相關的信息可以幫助他們進行投資決策，因此，他們會愿意失去一定的可靠性來獲取相關性。顯然，現(xiàn)時成本計價是比較符合要求的。而對于政府來說，他們可能就比較看重會計信息的可靠性，特別是像我們社會主義國家，政府把資產交給企業(yè)運營，希望企業(yè)能在資產保值的前提下有所增值，可靠的會計信息能使政府對企業(yè)的資產運營情況有較為真實的了解，從而能對經濟進行宏觀上的調控。這時，歷史成本計價是比較符合要求的。

在實務中，以美國為首的西方國家，企業(yè)中以股權資本占主導地位，證券投資者是主要的會計信息使用者，公允價值會計正越來越多地得到準則制定者的青睞，如美國最近已經取消了對商譽類似于固定資產的處理方式，而是改為了每年進行減值測試處理的方法，這實質是以公允價值作為商譽每年的計價基礎，以及前述美國對投資及衍生工具現(xiàn)時成本計價的處理等。而我國目前仍然以歷史成本為資產計量的基礎，這都與這一會計環(huán)境密切相關。四、相關法規(guī)的完善程度

這里的相關法規(guī)，主要指與會計造假、會計信息操縱等相關的會計法、公司法或證券法等。企業(yè)是追求經濟利益最大化的經濟組織，它無時無刻不在進行著成本——效益的比較。我們可以把企業(yè)自主地操縱會計信息看成企業(yè)的效益，而把相關的法規(guī)約束視為成本，這樣一來，如果相關的法規(guī)基本沒有約束，那么企業(yè)進行會計信息操縱的成本就非常之低，換言之，企業(yè)的操望非常之強烈。這時，如果企業(yè)使用主觀性較大的現(xiàn)時成本計價方法，必然會導致廣大信息使用者對其的不信任，從而產生逆向選擇問題。因此，只有在造假成本很高時，企業(yè)使用現(xiàn)時成本計價方法才不會受到信息使用者的懷疑與非難。

在實務中，美國等西方國家的立法比較完善，伴隨著會計造假的往往是巨額的賠償和不斷的法律訴訟。在這種情況下，報表使用者一般會傾向于信任企業(yè)的會計信息，從而使得現(xiàn)時成本、公允價值的計量模式有相當?shù)氖褂檬袌觥６恍┌l(fā)展中國家，則仍然對歷史成本計量模式情有獨鐘，也與其本國相關的法律制度不健全或處罰力度不夠有關。

五、會計工作者的職業(yè)判斷能力

歷史成本計價之所以適用面廣泛，是因為它極少涉及職業(yè)判斷，而現(xiàn)時成本計價則會涉及到許多的不確定因素，這些不確定因素都需要會計人員運用其職業(yè)判斷能力進行判斷，可以說，會計人員職業(yè)判斷力的高低直接影響了現(xiàn)時成本使用的效果。如果在會計人員普遍素質不高的國家使用現(xiàn)時成本會計，只能使現(xiàn)時成本會計的主觀性進一步強化，由此產生的會計信息的可靠性進一步降低，在可靠性根本無法得到保證的情況下，相關性是沒有任何意義的。由此可見，在這種類型的國家只能使用歷史成本計價模式，放棄現(xiàn)時成本計價模式。

在實際中，美、英等發(fā)達國家進入資本主義較早，會計比較發(fā)達，后續(xù)教育也比較完善，其會計人員的素質也普遍較高。因此，這些國家的會計準則在向現(xiàn)時成本、公允價值計量傾斜的同時，有著強大的后盾支持。而在我國，廣大會計人員職業(yè)判斷能力不高，如果實行現(xiàn)時成本計量模式，必然會導致上述弊端的出現(xiàn)。因此，我國已經適時地把原先與美國相類似的現(xiàn)時成本計量的準則，改為了以歷史成本計量為基礎。

六、國民經濟通貨膨脹的程度

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1人力資源、人力資產和人力資源會計的概念辨析

研究人力資產計量模型首先需要明確幾個概念：

1.1人力資源

人力資源的概念于1954年由美國管理學大師彼得·德魯克首次提出，他認為：人力資源擁有其他資源沒有的“協(xié)調、融合、判斷和想象的能力”，“對自己是否工作擁有絕對自”。

美國學者帕納斯認為：人力資源就是其生產貢獻能夠滿足人們需要的人。

我國學者張文賢認為人力資源是指在生產過程中所投入的人自身的力量，也就是人在勞動活動中運用的體力和腦力的總和。

我們在這里將人力資源定義為：能夠推動整個經濟和社會發(fā)展的具有智力勞動和體力勞動能力的勞動者。宏觀意義上的人力資源概念以國家或地區(qū)為單位進行劃分和計量；微觀意義上的人力資源以部門、企業(yè)、事業(yè)等用人單位進行劃分和計量。作為一個經濟范疇，人力資源具有質和量的規(guī)定性。所謂質的規(guī)定性是指人力資源所具有的體質、智能、知識、技能等，體現(xiàn)在勞動力人口的體質水平、文化水平、專業(yè)技術水平上，這是人力資源不同個體或總體之間相互區(qū)別的關鍵。所謂量的規(guī)定性是指可以推動物質資源的人數(shù)。衡量一個國家人力資源的量，用人力資源率來衡量，即勞動力人口總量與人口總量之比。

1.2人力資產

我國學者王化成認為：人力資產是指企業(yè)所擁有的、能給企業(yè)未來帶來經濟利益的人力資源，它包含了能直接或間接增加企業(yè)現(xiàn)金或其他經濟利益的潛力。

劉興斌認為人力資產是將企業(yè)招聘、錄用、培訓、保護以及開發(fā)人力資源所花費的成本，按照資產衡量標準確認為企業(yè)的會計資產。

人力資產作為企業(yè)的一種經濟資源，具備有用性、稀缺性、可交換性和邊際收益遞增性等，是企業(yè)在一定時期內擁有或控制的能以貨幣計量的可以為企業(yè)帶來未來經濟利益的人力資源。因此我們可以將人力資產定義為：企業(yè)在一定時期內通過交易或事項擁有或控制的，能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益的人力資源本身，也就是當一定量的人力資源進入企業(yè)為企業(yè)擁有或控制的，就形成了企業(yè)的人力資產。

2人力資產計量模型的建立

從以上討論我們可以看出，對人力資產進行會計核算在現(xiàn)實的經濟環(huán)境下對企業(yè)的生存與持續(xù)經營起到了至關重要的作用，而對人力資源進行合理的計量恰恰是企業(yè)提高管理水平和進行績效評價的基本，也是企業(yè)實施有效的人力資源會計的起點。因此，接下來，我們將重點建立模型來討論人力資產的計量問題。

2.1模型的前提假設

人力資產的質量對于一個企業(yè)的成功是至關重要的。人力作為企業(yè)的一種重要的組成資產，依靠自己的主動行為能力為企業(yè)創(chuàng)造新的價值。因此，有必要對人力資產進行評估分類，以便在需要的時候對其進行提升和進一步的開發(fā)。為了達到這一目的，我們需要建立人力資源的計量模型來對其進行分類和評估。在本文中，企業(yè)人力資產的價值將被定義為該人力資產在企業(yè)中可工作年限中所獲得的總工作報酬的現(xiàn)值。

2.2模型的建立

下面我們分4步來建立模型：

(1)對人力資產進行分類。

對人力資產進行確認和計量的第一步是對人力資產進行分類，我們依據不同的屬性將企業(yè)的員工分成不同的服務類別。企業(yè)所有的人力資產都將被劃分為不同的級別和水平。比如說劃分為六類：公司主管、項目經理、監(jiān)督人員、行政人員、工程師和技術工人。處于同一水平的不同人員將進一步對應不同的評價等級，不同的水平狀態(tài)和評價將共同決定這個員工的最終的服務狀態(tài)。所有的服務狀態(tài)將被重新分類為一系列的以時間為基礎的評價因子。我們將企業(yè)所有的服務狀態(tài)表示成一個服務狀態(tài)序列I。

(2)確定員工所處的不同的服務狀態(tài)。

假設為i狀態(tài)（屬于序列I的一個元素），處于該服務狀態(tài)的員工相應的服務年限為Ni。在確定員工的服務年限時，我們將綜合考慮員工的退休期限n和員工的流動率a。例如我們假設處于i服務狀態(tài)的A員工的可工作年限為ni，處于服務狀態(tài)i的員工的流動率為ai，則我們計算出來的A員工在本企業(yè)的服務年限為：Ni=ni×(1-ai)。

(3)估計不同服務狀態(tài)（i狀態(tài)）的基本工資率。

不同服務狀態(tài)（i狀態(tài)）的基本工資率的估計，意味著不同水平級別和不同服務年限的人員的基本工資水平將被確定下來。其基本工資工資水平Wi，包括基本的薪酬，補助，還有一些長期的社會保險收益等，將由同一水平上的不同員工所獲得的收入的平均水平來決定。在基本工資工資水平的基礎上，我們引進一個增量乘數(shù)bi，比如說5％/年，這樣可以使工資水平保持一定的增長，以確保生活水平不下降。在這里，在確定基本工資率時，我們并沒有考慮到不同的個人因素，為了修正這一點，我們再引進一個員工效率因子E，它將根據員工的不同表現(xiàn)來對員工的薪資進行相應的調整，以達到激勵員工的目的。我們可將它的變動范圍確定在［0.45，0.95］的區(qū)間內。

(4)估計人力資產的價值。

從上面三個階段的分析我們可以得知，處于某一特定服務狀態(tài)i的第j個人力資產Aij的價值將取決于三個因素：服務年限Ni，基本的工資水平Wi以及其相應的效率因子

2.3模型總結和意義

綜上所述，隨著社會的不斷發(fā)展進步，人力資源因素在經濟活動中的作用變得越來越明顯了。現(xiàn)代企業(yè)的競爭，不僅僅是物質資源、產品質量和市場占有率的競爭，更重要的是高質量的人力資源和知識技術的競爭。我們必須對人力資本及其理論有充分的認識和重視，增大人力資本投資力度，縮短和發(fā)達國家在人力資本上的差距。只有這樣，我們才能在世界經濟激烈的競爭中贏得主動權，才能更好地面對各種挑戰(zhàn)，并增加經濟剩余的積累和經濟的快速增長。而這一切，都要求我們能夠對人力資產能夠進行可靠的計量，因此，建立企業(yè)人力資產的計量報告體系將對企業(yè)的實際經營起到指導作用。對企業(yè)的人力資產進行確認計量是企業(yè)財務會計核算原則的要求，是實施人力資源會計的前提基礎，是企業(yè)提高經營管理水平，提高效益的需要。

參考文獻

［1］(美)彼得·德魯克.管理的實踐［M］.北京：機械工業(yè)出版社,2006.

［2］廖泉文.人力資源開發(fā)和管理研究［M］.上海：同濟大學出版社,1998.

［3］王化成.試論人力資產投資［J］.財會月刊,2000，（18）．

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關鍵詞無形資產研究開發(fā)費用資本化費用化

引言在市場經濟不斷發(fā)展的今天，無形資產對社會經濟進步的促進作用日益突出，越來越受到人們的普遍關注。與此同時，它對企業(yè)未來的發(fā)展將產生約束性的影響。中國“入世”首先要解決無形資產的核算問題，對于我國新頒布的企業(yè)會計準則中有關無形資產的具體準則里存在著幾個值得考慮的問題，本文從無形資產的含義入手，對國際慣例中研究開發(fā)費用不同的會計處理進行比較，針對我國現(xiàn)存的問題，提出幾點改進意見。

一、無形資產的概述

我國新的企業(yè)會計準則中對無形資產的定義是：企業(yè)為生產商品，提供勞務出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產。

在理解無形資產這一概念時應首先明確無形資產對企業(yè)而言是一項沒有實物形態(tài)的非貨幣性的長期資產。因此，我們在研究這一概念時，就應該從資產的含義入手。所謂資產，就是指：過去交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。那么，無形資產作為一項資產，就必須滿足資產的定義并具有自身的特點。從資產的實質內容出發(fā)必須具備兩個特點：其一，預期內會給企業(yè)帶來經濟利益；其二，成本能可靠的計量。下面，筆者擬從這兩方面入手，分析無形資產自身的某些特點，談談無形資產的確認問題。

首先，預期給企業(yè)帶來經濟利益是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力。這種潛力在某些情況下可以單獨的產生凈現(xiàn)金流入，而某些情況下則需要與其他資產結合起來才可能在將來直接或間接產生凈現(xiàn)金流入。在這定義的理解基礎上，無形資產無疑具有這種特征。尤其是在知識經濟時代，經濟全球化進程在進一步加劇，無形資產所形成的未來的凈現(xiàn)金流入將會逐年增加。一是從高新技術企業(yè)上看，企業(yè)技術的含量與日俱增，相應地所形成的無形資產的價值也會為企業(yè)帶來預期的經濟利益。二是從服務行業(yè)的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務所的建立和興起都很可能與企業(yè)其他硬件設備相互配合從而形成巨大的無形財富。三是從傳統(tǒng)的企業(yè)看，企業(yè)擁有足夠的人力資源，高素質的管理隊伍，都會為該企業(yè)帶來經濟利益的流入。當然，無形資產的預期收益性存在著極大的不確定性。因為它必須與其他資產相結合才能為企業(yè)帶來經濟利益的總流入，而且在創(chuàng)造利益的能力上也較多的受到外界因素的影響。因此，在具體的操作過程中應考慮到相關因素并結合職業(yè)判斷來予以確定。

其次，無形資產的成本是否能夠可靠計量。資產的計量是指入帳的資產應按什么樣的金額予以記錄和報告，目前，在我們國家為了確保會計信息的真實、完整，一般都以歷史成本為主要的計量方法。即按企業(yè)各項資產在取得時應當根據實際成本計量?，F(xiàn)在，對于無形資產而言，在計量問題上也顯得尤為突出。因為無形資產本身具有某些特點如：無形的實體、非貨幣性資產等，所以在有關其計量問題上就或多或少帶來了許多困難。無形資產是否可以計量，應該如何計量是許多會計人士一直都在研究的問題。

綜上所述，我們在從資產定義的角度分析完無形資產的概念之后，就不難發(fā)現(xiàn)無形資產有別與其他資產。因此，這就迫切地要求我們要解決有關無形資產確認的諸多問題：首先是應當認真的反映無形資產，其次是必須謹慎的反映無形資產，再者必須解決無形資產中的若干計量問題。

二、關于費用化與資本化的處理問題

在了解了無形資產基本確認條件后，我們將進而分析有關自創(chuàng)無形資產的會計處理。

（一）研究開發(fā)費用

國際會計準則第09號《研究與開發(fā)費用》中規(guī)定：研究活動是指“為預期獲得新的科學技術知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調查?！逼湫再|是因特定研究支出而形成的未來經濟效益將來能否實現(xiàn)，不具備足夠確定性。開發(fā)活動是指“在開始商業(yè)生產或使用前，把研究成果或其他知識應用與新的或具有實質性改進的材料裝置、產品、工藝系統(tǒng)或服務?！逼湫再|是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經濟利益可能性。研究與開發(fā)費用應包括可直接計入研究與開發(fā)活動或一個合理的基礎分配計入這些活動的所有費用。具體包括：（1）、從事研究與開發(fā)活動的人員的薪金，工資和其他與聘用人員有關的費用；（2）、用于研究和開發(fā)活動中消耗材料和勞務費用；（3）、用于研究和開發(fā)的固定資產折舊費用；（4）、與研究開發(fā)有關的間接費用；（5）、其他費用。在知道了何為研究開發(fā)費用之后，我們就可以比較目前幾種關于研究費用的處理模式。

1、美國模式

美國財務會計準則委員會在其頒布的財務會計準則公告第02號中規(guī)定：為研究與開發(fā)的所有支出均應列入費用。但是，對于內部自創(chuàng)計算機軟件的開發(fā)費用處理，美國財務會計準則公告第86號指出：內部自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)費用應在發(fā)生當時計入損益，直到所開發(fā)的產品建立了技術可行性為止。該種方法大體上是依據了謹慎性原則，持該法的人認為盡管發(fā)生研究開發(fā)費用的最終目的是為了形成無形資產，帶來未來收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經濟利益具有不確定性，因此，按照謹慎性原則，應計入當期損益中。

2、國際會計準則模式

國際會計準則第38號指出：為評價自行開發(fā)無形資產是否符合確認標準，企業(yè)應將自行開發(fā)過程中分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此，這個階段的支出或費用應在當期確認為損失。而在開發(fā)階段，則可能產生應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件的開發(fā)費用應予資本化。

具體而言，只有當企業(yè)可以證明以下所有各項內容時，開發(fā)產生的無形資產才能確認：（1）從技術上講，可以完成該無形資產，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該項無形資產是否很可能為企業(yè)帶來經濟利益；（5）有足夠的技術，財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產。（6）對歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量。

3、我國研究開發(fā)費用處理模式

我國會計準則的規(guī)定：理論上講，如果開發(fā)費用符合資產的確認條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的且不易操作。為此，本準則把研究與開發(fā)費用于發(fā)生時計入當期損益。相應地，自行開發(fā)依法申請取得的無形資產，其入帳價值或成本應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等確定。

（二）有關后續(xù)支出的處理

所謂后續(xù)支出就是指無形資產購入或自創(chuàng)完成后的相關支出。對于后續(xù)支出的處理，不同的國家有著不同的處理方式。

1、美國模式

在美國，會計實務中普遍采用的做法是，對于可辨認無形資產，允許資本化的后續(xù)支出通常僅限于那些能夠延長無形資產使用壽命的支出。即：在符合某些條件時，內部使用計算機軟件的后續(xù)支出可以資本化。

2、國際會計準則模式

國際會計準則第38號指出，無形資產后續(xù)支出應在發(fā)生時確認為費用，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產產生超出其原來預定績效水平的未來經濟利益；第二，該支出能夠可靠地計量和分攤該資產。同時還指出，商標、刊頭、報刊名、客戶名單和實質上類似項目所發(fā)生的后續(xù)支出只能確認為費用，以避免確認自創(chuàng)商譽。

3、我國關于后續(xù)支出的規(guī)定

在我國，無形資產準則規(guī)定，無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當期費用。

（三）簡要的分析和評價

對前面關于自創(chuàng)無形資產中有關研究開發(fā)費用及后續(xù)支出的會計處理，通過對不同模式的比較，我們可以清楚的看到各種會計模式從各自不同的立場出發(fā)得出各自不同的結論。就筆者看來，伴隨著知識經濟時代的到來，各自企業(yè)的人力資源、科學技術及高層管理體系對企業(yè)的整個運行過程將發(fā)揮著越來越多的重要作用。這就是說，對無形資產的確認和批露是迫在眉睫，即必需在一定范圍內形成一種比較規(guī)范的處理原則，使得各國會計準則能相互協(xié)調，以加強會計信息的準確性。

對于研究開發(fā)費用及后續(xù)支出的處理，究竟是應該資本化還是應該費用化。一方面應遵循會計原則中收益性支出和資本性支出的劃分，另一方面則看其是否能為企業(yè)帶來預期的經濟利益的流入，是否能可靠的計量。通過前面對各種模式有了一個基本了解之后，我們就不難發(fā)現(xiàn)，處理研究開發(fā)費用的方法可分為兩種方式，即資本化處理方式和費用化處理方式。

對資本化處理方法的合理性在于遵循了配比性原則。因為研究開發(fā)活動是為了獲得新的技術知識，創(chuàng)造新的或有實質性改進的產品，材料設備或工藝而進行的一系列活動，其目的是希望在未來時期獲得收益。研究開發(fā)項目一旦成功，作為其成果的專利權、商標權、技術秘密、計算機軟件等，往往會持續(xù)在以后若干會計期間帶來收益，因此，按配比原則，可將研究開發(fā)活動的支出作為資本性支出，在未來收益期內分攤，如果不資本化，會對企業(yè)未來擁有的超額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產生誤導。誠然，資本化的主要缺點則是不符合穩(wěn)健性原則，因為研究開發(fā)活動雖與未來的收益有一定的關系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發(fā)費用計入資產，企業(yè)承受的風險太大。

對費用化處理方法的合理性在于遵循了穩(wěn)健性原則。所謂穩(wěn)健性，因為它考慮了研究開發(fā)活動未來收益的不確定性。實務操作中采用這種方法也是與當時的特定客觀條件相適應的。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。但是，費用化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的問題：第一、費用化不符合配比原則，企業(yè)在會計核算時，收入與其費用、成本應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用，應當在該會計期間內確認，而我國無形資產準則規(guī)定，將其研發(fā)費用作為當期損益，即在研制開發(fā)前費用，而當該支出作為無形資產依法申請成立是為企業(yè)創(chuàng)造收益時，其分攤成本則遠遠少于研制開發(fā)的總成本，這顯然嚴重低估了無形資產的價值，不符合成本與收益相配比原則。第二、不符合真實性原則。真實性原則要求企業(yè)會計核算應當與實際發(fā)生的交易或事項為依據，如實反映企業(yè)的財務狀況，經營成果和現(xiàn)金流量。由此看來，我國無形資產準則規(guī)定，將研究與開發(fā)費用作為當期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財務信息。在開發(fā)過程中會虛減當期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉為虧損；而在開發(fā)成功時，又潛在虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實的反應企業(yè)的經營成果，有悖于會計信息的真實性。第三、不符合一致性原則。企業(yè)外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全數(shù)計入無形資產，自己研究開發(fā)的只在特定條件下資本化，同樣的資產因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會計上的一致性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。

三、對無形資產確認和披露幾點建議

通過以上比較分析，筆者認為對企業(yè)研究開發(fā)支出的會計處理要考慮因研究開發(fā)結果的不確定性帶來的企業(yè)風險，更要考慮真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，即在充分把握未來經濟利益很可能流入且成本能可靠計量時將其于以資本化。比如：在判斷未來經濟利益很可能流入且成本能可能流入時就應該要求會計人員準確地運用職業(yè)判斷，采取謹慎性原則的基礎上，準確詳盡的處理；而在成本計量方面，則應在新的政治、經濟、法律環(huán)境下改革傳統(tǒng)的確認標準，不僅進行初始確認，還要進行價值變動后的再確認，即在采用歷史成本法計量的同時，也應采用重置成本法和收益現(xiàn)值法等公允價值計價。綜合以上情況，筆者提出以資本化為基調，兼顧穩(wěn)健性原則與配比原則的一種處理方法。

（一）關于研究開發(fā)費用新的會計處理

應專設一個會計科目來核算無形資產研究開發(fā)費用，該科目類似于“在建工程”科目，是用于核算正處于開發(fā)研究過程中無形資產，待其開發(fā)研究成功后轉入“無形資產”帳戶，若開發(fā)研究失敗則再轉入當期損益類帳戶。該科目的借方用于核算企業(yè)研究開發(fā)無形資產過程中所發(fā)生的材料費、人工費、注冊費等，貸方用于核算無形資產研制開發(fā)成功結轉到“無形資產”科目或直接分期攤銷計入“管理費用”科目中，科目的借方余額反映尚未結轉或攤銷形資產的研究開發(fā)費，并在資產負債表中列于“無形資產”項目之后，以提供更為準確的會計信息。具體核算過程如下：1、在研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費用等則借：在建無形資產，貸：銀行存款等。2、在研究開發(fā)各項無形資產成功后，借：無形資產，貸：在建無形資產。3、當研究開發(fā)失敗后，借：管理費用，貸：在建無形資產。經過這樣的會計處理之后，就能夠彌補前述的諸多不足，并且能真實的核算無形資產的價值，有利于企業(yè)加強對無形資產的管理和使用。

（二）進一步與國際準則接軌，加強對無形資產的披露

對無形資產重視不僅僅應準確的加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產的利用價值。在目前我國新的企業(yè)會計準則中有關無形資產的披露部分規(guī)定如下：1、各類無形資產的攤銷年限；2、各類無形資產當期起初和期末余額，變動情況及其原因；3、當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內容是遠遠不夠的。而且，伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應更加完整地披露無形資產信息。所以，筆者提出如下幾點建議：1、應更明確指出各類無形資產的種類；2、其攤銷年限應分別披露，且根據各自不同的特點，采用不同的攤銷方法；3、期初，期末余額應包括“在建無形資產”部分；4、如有可能還應明確指明各企業(yè)研究開發(fā)費用的數(shù)額是多少，以表明該公司潛在的創(chuàng)新能力。當然，考慮到無形資產成本和收益的原則及自身唯一性的特點，如果把無形資產披露的過于詳盡，這就會給競爭對手提供更多的信息而危害到本企業(yè)的利益，也會使的成本和收益問題存在著嚴重的失衡。所以，我們在具體披露過程中應把握適度。

結束語在全面分析了國際會計準則與我國關于無形資產準則的基礎上，我們不難看出兩者存在差異性。伴隨著知識經濟時代的到來，各個公司、企業(yè)都將重點放在了高新技術的開發(fā)與研制領域問題上，因此，無形資產這一概念對每個企業(yè)而言將不再陌生，它對企業(yè)的未來發(fā)展也越來越重要。我們作為新世紀的技術管理者，信息資源的使用者將會把更多注意力放在企業(yè)自身的新技術開發(fā)上，所以我們就更應該用更詳實的信息資料來記錄計量無形資產，更加準確的來披露無形資產的相關信息。

當然，僅本文提出的幾點建議和意見來加強無形資產的管理是遠遠不夠的。我們還應該提高各界人士對無形資產的重要性的認識，注重開發(fā)、培育、創(chuàng)造、維護和保護各單位無形資產，建立專門的無形資產管理機構，配置專門的管理人員，加強無形資產管理知識的普及和培訓，利用無形資產的擴大、擴展和擴張作用，使企業(yè)走向全國乃至全世界。

參考文獻

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5郭華平.無形資產價值離合研究、當代財經,2001.11

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一、生物資產的特征

我國新會計準則《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》準則所定義的生物資產是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類。作為一種經濟資源，生物資產不但具有一般資產的特點，它還有與其它資產不同的生物特性，主要是指生物資產具有生命、是自然生產力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予記錄的各項資產金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產特性的計量模式。

二、生物資產計量模式選擇的影響因素

（一）對資產本質的理解

從資產定義的演進過程看，對資產本質的理解主要歸集為兩種觀點，資產的成本觀和價值觀。資產的成本觀立足于資產取得的耗費，強調資產的客觀存在性和可計量性，認為資產是剩余成本或未耗用的成本，將資產的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產的價值觀立足于資產的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價值，資產實質是企業(yè)預期未來經濟利益的體現(xiàn)。理論上計量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權威會計準則制定機構均采用了資產的價值觀。從現(xiàn)實經濟環(huán)境的發(fā)展來看，資產的價值觀和成本觀都將對資產會計理論與實務產生深遠的影響。(唐國平，2003)

（二）會計目標的選擇

受托責任觀是從會計信息提供者(企業(yè)管理當局)的立場出發(fā)，選擇的計量模式應能夠反映管理當局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關系人如投資者、債權人、政府管制機構、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產計量的結果能夠與信息使用者的決策有關，傾向于在資產計量中采用現(xiàn)時成本計量模式或其他。

（三）會計信息相關性與可靠性的選擇與權衡

會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關性，在正常情況下，會計信息應當達到二者的統(tǒng)一，但有時會出現(xiàn)矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關性和可靠性進行權衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現(xiàn)象嚴重，企業(yè)約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者、債權人等利益相關者的利益，多數(shù)人認為，確保信息的可靠性比強調信息的相關性更為重要。

（四）經濟環(huán)境或市場環(huán)境的成熟度不夠

一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經濟環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發(fā)揮其應有的優(yōu)勢還需要有相應環(huán)境基礎，其采用通常需要一個較為成熟的市場環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發(fā)達的專業(yè)評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經濟環(huán)境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應用加以嚴格地限制，可能適得其反。

三、中外生物資產準則中生物資產計量模式的現(xiàn)實比較

我國生物資產準則規(guī)定，生物資產的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）生物資產有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。而IAS41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日,均應按公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下,生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業(yè)應當按照公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。四、選擇歷史成本計量模式的原因

運用歷史成本計量模式下提供的財務信息是過去發(fā)生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實不符，即相關性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務信息正好彌補了其相關性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。從以上中外生物資產準則中生物資產計量模式的現(xiàn)實比較中?？紤]到會計信息相關性、可靠性等因素對生物資產計量的影響，我國最新的會計準則中對于生物資產的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計量模式。其原因如下：

第一，我國農業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經營為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒有能力對外提供財務報告。而目前我國以農業(yè)為主業(yè)的農業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國地區(qū)差異大，農業(yè)結構差異大，目前我國生物資產計量的公允價值還難以現(xiàn)實。

第二，我國農產品市場和農業(yè)服務體系都很不發(fā)達，信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發(fā)育的市場。農業(yè)市場體系不完善，從農業(yè)產品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產的計量模式的市場條件還不成熟。

第三，我國的資本市場不夠規(guī)范，資本市場不夠成熟，完整的資產評估體系、完善的債務重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價值的計量作用受到限制。農業(yè)企業(yè)以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結果會對企業(yè)資產價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的波動。公允價值計量容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報告的手段，從而降低會計信息的質量，誤導信息使用者進行決策。

第四，我國農業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養(yǎng)，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關知識。而在我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員中，整體素質不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計制度、企業(yè)治理結構、資本市場等其他條件，無法忠實執(zhí)行。因此，必須建立對誠信負責的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應付出的成本。而在我國，誠信機制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發(fā)生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。

第六，在市場上取得資產的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

綜上所述，我國在現(xiàn)階段對生物資產的計量采用歷史成本模式是現(xiàn)實的必然選擇。公允價值的若干優(yōu)點以及國際趨同的實際要求，我國在最新的準則中也明確規(guī)定了生物資產可以使用公允價值進行計量。因此，我國目前對于生物資產的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”，由于現(xiàn)實條件的限制，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）和微觀條件（公司治理結構的完善、農業(yè)從業(yè)人員素質的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產進行計量必將發(fā)揮其應有的作用。

【參考文獻】

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二、研究設計

（一）樣本選取

根據中國注冊會計師協(xié)會年報審計情況報告，2013年1月至4月，47家證券資格會計師事務所共為2471家上市公司出具了財務報表審計報告，其中，標準審計報告2382份，帶強調事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。本文將標準審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標準意見報告，共89家非標準意見公司作為研究樣本，根據同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應的89家標準意見公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的資產負債表相關項目數(shù)據，并與奔福德定律進行相關分析，本文所有數(shù)據均來自于中國注冊會計師協(xié)會網站與和訊財經網站。

（二）指標選取

一張完整的資產負債表共有67個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，如交易性金融資產、應收關聯(lián)公司款、消耗性生物資產、油氣資產、生產性生物資產、交易性金融負債、應付關聯(lián)公司款、長期應付款、專項應付款、非正常經營項目收益調整等項目只有部分或極少數(shù)上市公司會發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了資產負債表中“資產類”的貨幣資金、應收票據、應收賬款、預付款項、其他應收款、存貨、長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產、長期待攤費用、遞延所得稅資產，“負債類”的短期借款、應付賬款、預收款項、應付職工薪酬、應交稅費、其他應付款，“所有者權益類”的實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、少數(shù)股東權益、歸屬母公司所有者權益等32個項目作為分析指標。

（三）研究假設

《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報告應當在每個會計年度結束之日起4個月內，中期報告應當在每個會計年度的上半年結束之日起2個月內，季度報告應當在每個會計年度第3個月、第9個月結束后的1個月內編制完成并披露。第一季度報告的披露時間不得早于上一年度年度報告的披露時間。因此本文提出以下假設：H1：非標準意見公司與標準意見公司資產負債表年報存在顯著差異。對于資產負債表各年年報，將非標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應小于后者。H2：非標準意見公司與標準意見公司資產負債表報存在顯著差異。對于資產負債表各年季報，將非標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應小于后者。H3：非標準意見公司與標準意見公司資產負債表各個報表項目存在顯著差異。對于資產負債表各年各個報表項目，將非標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應小于后者。

（四）相關系數(shù)標準及審計質量評價

相關系數(shù)作為檢驗數(shù)據是否符合奔福德定律重要指標。借鑒張?zhí)K彤等人對財務數(shù)據與奔福德定律相關系數(shù)的分級標準，如果相關系數(shù)大于0.97，則認為財務數(shù)據符合奔福德定律，財務數(shù)據正常，財務數(shù)據真實。如果相關系數(shù)小于0.97，則認為財務數(shù)據符合奔福德定律，財務數(shù)據不正常，財務數(shù)據不真實。表3給出了不同相關系數(shù)的分布標準以及相應的審計對策。

（五）數(shù)據處理方法

本文所使用的數(shù)據處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，相關系數(shù)分析采用CORREL函數(shù)。

三、實證分析

（一）實證分析過程

1.資產負債表年報通過對非標準意見公司和標準意見公司資產負債表數(shù)據的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產負債表年報數(shù)據分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，2012年、2010年、2009年、2008年標準意見公司的相關系數(shù)均高于非標準意見公司的相關系數(shù)，2011年標準意見公司的相關系數(shù)低于非標準意見公司的相關系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關系數(shù)明顯不同步，非標準意見公司2011年相關系數(shù)最高，2009年最低，標準意見公司恰恰相反，2009年相關系數(shù)最高，2011年相關系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據和配對樣本公司各年資產負債表年報數(shù)據存在顯著差異，假設1得以驗證。2.資產負債表季報通過非標準意見公司和標準意見公司資產負債表季度數(shù)據的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產負債表各季數(shù)據的分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據首位數(shù)出現(xiàn)概率遞減的規(guī)律。非標準意見公司各季首位分布和標準意見公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關系數(shù)幾乎接近于1。但是，各年各季的相關系數(shù)存在差異，差異度較小，相對而言，非標準意見公司第1季、第4季相關系數(shù)較高，而標準意見公司第3季、第3季相關系數(shù)較高，在全部總體中非標準意見公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標準意見公司各季度的相關系數(shù)基本上高于非標準意見公司各季度相關系數(shù)，假設2得以驗證。3.資產負債表主要項目分析從表6和圖3可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產負債表主要項目的首位數(shù)據五年合計分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據首位數(shù)存在一定差異。從相關系數(shù)分析，非標準意見公司相關系數(shù)較低的是“應付賬款”、“長期股權投資”、“應付職工薪酬”、“其他應付款”和“遞延所得稅資產”，標準意見公司相關系數(shù)較低的是“應收賬款”、“負債和所有者合計”、“資產總計”、“應收票據”和“無形資產”。在全部總體中非標準意見公司的“應付賬款”、“長期股權投資”、“應付職工薪酬”和標準意見公司的“應收賬款”、“資產總計”相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標準意見公司各個主要項目的相關系數(shù)基本上高于非標準意見公司各季度相關系數(shù)，說明資產負債表數(shù)據標準意見公司真實性高于非標準意見公司，假設3得以驗證。

（二）實證分析結果

1.相關系數(shù)分析利用上市公司的非標準意見公司和標準意見公司2012年資產負債表數(shù)據，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進行相關分析，計算的相關系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關系數(shù)高達0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標準審計意見，而與奔福德定律相關系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍肌舜元、浩物股份等公司均被出具了標準審計意見。2.審計質量分析如果相關系數(shù)大于0.97，說明資產負債表數(shù)據真實，可能被出具標準審計意見，也有可能被出具非標準審計意見。同理，如果相關系數(shù)小于0.97，說明資產負債表數(shù)據不真實，可能被出具非標準審計意見，也有可能被出具標準審計意見。因為審計意見標準與非標準并不只是以資產負債表數(shù)據真實為依據。資產負債表數(shù)據真實被出具標準或非標準審計意見均說明審計意見正確。而資產負債表數(shù)據不真實，如果被出具非標準意見，說明審計意見正確，但資產負債表數(shù)據不真實被出具標準意見，說明資產負債表數(shù)據不真實未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計意見不正確。根據樣本公司與配對公司的相關系數(shù)和相關系數(shù)分級及審計質量評價標準，將具體審計意見進行分組如表8所示。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，92家上市公司審計意見正確，占51.69%，86家公司審計意見不正確，占48.31%。

四、研究結論

（一）并非所有上市公司資產負債表數(shù)據首位數(shù)分布均符合奔福德定律

如果上市公司財務報告真實，資產負債表數(shù)據總體上就應該符合奔福德定律，因為虛假的資產負債表數(shù)據極少能夠符合奔福德定律的隨機性。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠遠多于符合的上市公司數(shù)量。而我國上市公司資產負債表數(shù)據首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明資產負債表數(shù)據的真實性存在很大問題，即上市公司所披露的資產負債表存在一定程度的虛假陳述。

（二）資產負債表數(shù)據與奔福德定律相關系數(shù)高不一定被出具標準審計意見

與奔福德定律相關系數(shù)高，只能說明上市公司財務數(shù)據真實，沒有造假，而審計意見標準與非標準并不只是以財務數(shù)據真實為依據，非標準審計意見主要包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。審計師認為被審計者編制的財務報表雖然已按照適用的會計準則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，但如果對持續(xù)經營能力產生重大疑慮及重大不確定事項，就會出帶強調事項段的無保留意見，也就是說，財務數(shù)據真實的上市公司也有可能被出具非標準審計意見。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標準審計意見，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標準審計意見，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標準審計意見，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標準審計意見，占50%，說明與奔福德定律相關系數(shù)高的不一定被出具標準審計意見。

（三）資產負債表數(shù)據與奔福德定律相關系數(shù)低不一定被出具非標準審計意見

與奔福德定律相關系數(shù)低，只能說明上市公司財務數(shù)據不真實，可能造假，同樣審計意見標準與非標準并不只是以財務數(shù)據真實為依據，雖然上市公司財務數(shù)據不真實，但如果審計師認為數(shù)據不真實影響不大或數(shù)據不真實未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計師依然可以出具標準審計意見。也就是說，財務數(shù)據不真實的上市公司也有可能被出具標準審計意見。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍肌舜元、浩物股份3家公司被出具了標準審計意見，這說明與奔福德定律相關系數(shù)低的不一定被出具非標準審計意見。

篇8

（一）投資性房地產的概念

隨著經濟的發(fā)展和投資觀念的改變，房地產作為國內僅有的幾種保值增值的投資品種，越來越受到一些公司的歡迎。但是，在新準則頒布之前的會計處理中，企業(yè)投資房地產都被作為固定資產看待，并按其估計的使用年限提取折舊，這種固定資產凈值往往不能反映投資性房地產的真實價值，因為數(shù)年后房地產的市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且還經常高出其賬面原值數(shù)倍甚至數(shù)十倍。

投資性房地產指“企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”。主要包括：已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權；已出租的建筑物。

（二）公允價值的概念

我國的會計準則對公允價值所下定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~”。公允價值應該按以下原則確定：存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況及自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的當前公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。

二、投資性房地產采用公允價值計量的優(yōu)缺點

（一）采用公允價值計量的優(yōu)點

新準則引入公允價值的計量模式，是我國會計準則的一個飛躍，它對我國的會計準則變更的歷史意義是不可估量的。

1、公允價值計量能更真實地反映企業(yè)資產的真正價值，更真實地滿足信息使用者的決策需求。以前的會計要素的計量，強調以歷史成本為基礎進行計量，但是在當前經濟環(huán)境下，各種投資品種層出不窮，再以歷史成本計價已經不能真正反映公司資產真正價值，投資性房地產的持有目的就是為了增值或者賺取租金，而不是用于出售和其他生產目的，并且取得這些資產的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經濟的發(fā)展等原因，資產的價格大幅度上漲，此時引入公允價值的計量模式可以反映其在市場上的真正價值，更確切地反映企業(yè)的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，更有助于信息使用者更好地做出正確的決策。

2、公允價值計量的引入反映了中國會計準則與國際會計準則的趨同，滿足了與國際接軌的需要。由于國際會計計量普遍采用公允價值，如果我們的會計準則仍然采用過去的賬面價值的方法，不僅不利于我國會計業(yè)與國際接軌，也不利于我國會計業(yè)的發(fā)展。市場經濟在本質上是公允經濟，對公允原則的偏離，必然會給整個國民經濟帶來負面影響。

3、采用公允價值計量模式可以增強企業(yè)融資能力。由于目前資金緊張，各家企業(yè)尤其是房地產公司的資金需求量巨大，目前大部分房地產公司的資產負債率均在70%左右，如果采用公允價值計量模式，將大大增加企業(yè)的凈資產，降低企業(yè)的資產負債率，使被低估的房地產估價更符合其市場價值，無疑將有助于提高企業(yè)向銀行貸款的信譽，增強其融資能力，同時增加了凈資產后，企業(yè)通過股權融資的金額也將大大增加，在一定程度上緩解房地產企業(yè)資金緊張的局面。

4、公允價值計量模式可以在使企業(yè)在增加利潤的同時不增加企業(yè)的實質性稅賦。根據財稅（2007）80號的規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。在采用公允價值計量投資性房地產后，企業(yè)的實際稅負并沒有增加，這有利于節(jié)約公司的資金。

（二）采用公允價值計量的缺點

公允價值的應用雖然有很多的優(yōu)點，但是在我國應用中仍然存在著很多問題。

1、采用公允價值計量可能成為調節(jié)利潤的工具。由于我國相關市場的發(fā)展還不成熟，公允價值可能難以達到公允，并有可能成為利潤操縱的工具。尤其是投資性房地產的公允價值的認定，如計算現(xiàn)金流量折算值時，現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率的估計甚至折現(xiàn)期的估計等，都需要加上人為的判斷——這就在客觀上存在操縱利潤的可能。

2、相關資產的公允價值難以取得。在發(fā)達的國家的市場上，各種生產要素的市場交易都十分活躍，公允價值比較容易確認，而在我國，產權和生產要素市場不很活躍、中介機構公信度低、市場執(zhí)法和管理不嚴、會計人員素質較低等，相關的公允價值均難以取得。

3、公允價值計量易導致價格波動頻繁。在歷史成本的計量體系下，資產的價值一般是固定不變的，但是公允價值是隨市場價格的變化而變化的，這樣固然能夠合理地反映資產的當時價值，但是若該項資產價格總是頻繁地變動，必然會導致財務狀況和盈利能力的波動性變化，給投資者的感覺是公司財務發(fā)展不穩(wěn)定。

三、投資性房地產采用公允價值計量實際應用中存在的問題及解決辦法

（一）采用公允價值計量實際應用中存在的問題

據統(tǒng)計，從2007年開始實施新準則以來，存在投資性房地產的有630家上市公司，但是這些公司絕大多數(shù)對投資性房地產采用了成本計量模式。僅有18家上市公司采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量。2007年度投資性房地產公允價值計量產生的公允價值變動凈收益為22.79億元，占有此類業(yè)務18家公司凈利潤的2.61%，占所有上市公司凈利潤的0.23%。從統(tǒng)計數(shù)據可以看出，大多數(shù)公司并沒有采用能使上市公司相關投資業(yè)務的業(yè)績獲得提升的公允價值模式，卻更鐘情于繼續(xù)選用歷史成本計量模式，這是值得關注的現(xiàn)象。為什么這個與國際接軌的洋模式從引入至今卻坐在冷板凳上？主要存在以下方面的問題：1、管理層處于謹慎性的考慮。雖然財政部在投資性房地產中引入了公允價值的計價方式，但是可以看出監(jiān)管層是不鼓勵使用公允價值計價的，這樣公司管理層也不愿意當“出頭鳥”，以避免被監(jiān)管層一直“盯著”。

2、國內的投資性房地產的公允價值難以確定。正如前文所述，國內的評估機制不完善，難以確定一個合理的公允價值。從已經采用公允價值計價的上市公司來看，大部分上市公司其投資性房地產公允價值的確定采用的是專業(yè)房地產評估機構出具的評估價格，還有幾家上市公司選擇投資性房地產所在地有關房地產經紀機構的市場調查報告，但是由于評估水平的參差不齊，和評估方法及參數(shù)的可選擇性太大，導致實際的公允價值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式計價。

3、對上市公司的業(yè)績波動影響較大。當房地產市場較為繁榮的情況下，房地產的價格不斷上漲，采用公允價值模式計量投資性房地產可以給企業(yè)帶來較多的利潤，但是由于房地產行業(yè)屬于高風險行業(yè)，受宏觀經濟形勢影響較大，在房地產市場蕭條時，采用公允價值計量的投資性房地產的價值將會大幅縮水，從而導致企業(yè)業(yè)績大幅下滑，這樣會使得上市公司的業(yè)績波動較大，因此，企業(yè)對采用公允價值計量投資性房地產持謹慎態(tài)度。

4、按照現(xiàn)有的評估模式，投資性房地產的增值金額不會太高。一般對投資性房地產評估，一是采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，而在現(xiàn)在租售比達到300-400倍的情況下，以租金作為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)而計算出來的現(xiàn)值是遠遠小于市場價值的；還有一種方式就是參照市場價值，但是由于目前我國房地產市場的稅費相當繁重，包括營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、印花稅、契稅等等，如果按市場價值作為售價扣除相關稅費后得到的評估價格往往比實際的市場價格低一半多，增值幅度遠遠沒有想象中的那么高。

5、使用公允價值計量模式的后續(xù)成本較高。如果投資性房地產采用公允價值計量模式，那么上市公司需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產進行評估，并在年報中詳細披露投資性房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等，這將大大增加使用公允價值計量模式的后續(xù)成本。

（二）應對策略

盡管采用公允價值存在著眾多的困難，但是使用公允價值計量模式與國際接軌的趨勢是不會改變的，主要應該做好以下幾點：

1、盡快制定和完善公允價值制定的標準。一是發(fā)展標準的公開交易市場。對于已經存在活躍、公開的交易市場的，應由國家監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會明確其中符合公允價值確定標準的市場，其交易價格可以直接使用，從而形成國家、行業(yè)的統(tǒng)一、標準的公允價值信息平臺，保證公允價值的合理。二是制定和完善公允價值計量的具體指南。要提高會計計量的可操作性，就要研究市場體制、市場資產或負債的估價系統(tǒng)，在會計準則中給予明確的有利于具體實務操作的規(guī)范要求，由國家各監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會指定研發(fā)機構，制定標準的估值模型系統(tǒng)，集中采集有效的市場數(shù)據，及時對模型進行修正，同時簡化系統(tǒng)使用者所能調控的要素，盡可能地降低主觀因素對估值的影響。三是由政府出面建立市場信息數(shù)據庫。政府部門應該利用政府資源，結合各種情況，搜集各類市場數(shù)據，建立信息庫，儲存市場信息數(shù)據，這樣既有利于企業(yè)公允價值的確定，也有利于審計人員、相關監(jiān)管部門考察企業(yè)的公允價值是否合理、恰當。

2、建立健全的法律環(huán)境，加強證券市場的監(jiān)管。建立健全的法律環(huán)境是保證公允價值會計順利應用的法律保障。我國會計造假現(xiàn)象的原因之一是企業(yè)的會計造假成本遠遠低于造假收益，使得不少企業(yè)敢于鋌而走險，提供虛假的會計信息。公允價值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進會計信息公允性、相關性的同時，也為投機者提供了操縱利潤的可能。因此必須加強監(jiān)管，對實施中的主觀差錯予以糾正，對公允價值惡意操縱者及獲益主體予以認定、懲罰，我們的監(jiān)管者要不斷提升自身管理水平、管理技術，完善管理政策，監(jiān)控風險。

3、大力發(fā)展資產評估行業(yè)，完善相關的市場環(huán)境。情況下，公允價值的確定離不開評估技術。只有評估業(yè)務規(guī)范，評估質量提高，評估人員素質高，才能保證公允價值計量的真實性和可靠性。因此要大力發(fā)展資產評估行業(yè)，定期由監(jiān)管部門核準資質。

4、提高全體會計人員的職業(yè)水平。公允價值在實務操作過程中首先需要會計人員的職業(yè)判斷，如果會計人員的職業(yè)水平薄弱，將無法為準則的實施提供強有力的支撐，而職業(yè)水平的參差不齊也將給公允價值帶來不同的結果。因此，要不斷加強會計人員的知識更新，擴大其知識面，同時要加強會計人員的職業(yè)道德意識，增強會計人員職業(yè)責任，從而使采用公允價值計量屬性所產生的會計信息更加可靠。

2007年度大部分上市公司沒有采用公允價值計價，但到了2008年，已經有金融界和昆百大兩家上市公司變更了會計政策采用公允價值計價。希望相關部門、企業(yè)能夠審時度勢，循序漸進，扎扎實實地落實相關基礎工作。在完善目前公允價值計量模式存在的各種問題后，相信會有更多的上市公司采用公允價值計價。

參考文獻：

篇9

考慮到會計國際趨同的要求，我國新的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，在38項新具體會計準則中有17項不同程度地運用了公允價值，同時結合我國的現(xiàn)實會計環(huán)境，在具體運用公允價值計量屬性時增設了一些限定條件，保持了應有的謹慎。我國運用公允價值的具體會計準則較多，主要集中在投資性房地產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、企業(yè)合并、金融工具等。下面就公允價值法對投資性房地產確認和計量等的影響作詳細闡述。

一、公允價值的概念

美國會計準則委員會（FASB）的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產（或負債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額?！眹H會計準則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償?shù)慕痤~?！蔽覈聲嫓蕜t的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~?！倍?，“在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。”

從定義中可以看出，公允價值強調“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業(yè)務是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。

二、《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》具體規(guī)定

按照《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括采用成本模式計量的投資性房地產和采用公允價值模式計量的投資性房地產。第三章“后續(xù)計量”中指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產溢價在賬面上集中體現(xiàn)，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規(guī)定：“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”這基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產而產生巨額賬面利潤的可能性，充分體現(xiàn)了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。

企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

三、采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理

企業(yè)應按照投資性房地產類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產的價值。

（一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產

借：投資性房地產—成本（購買價款+相關稅費+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產：

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

存貨跌價準備（已計提的跌價準備）

貸：庫存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（三）將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產

借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）

累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）

無形資產減值準備（或固定資產減值準備）（已計提的減值準備）

貸：無形資產（或固定資產）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（四）投資性房地產進行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產的賬面余額）

貸：投資性房地產—成本

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動

（五）資產負債表日，投資性房地產的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）

借：投資性房地產—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）

貸：公允價值變動損益

（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用時

借：固定資產（無形資產）（轉換日的公允價值）

貸：投資性房地產—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：公允價值變動損益

（七）出售投資性房地產時

借：銀行存款（實際收到的金額）

貸：投資性房地產—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價值計量對投資性房地產的影響

公允價值計量對相關公司投資性房地產核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產值法（NAV）作為房地產上市公司估值的中心地位

現(xiàn)行會計準則規(guī)定：只有企業(yè)在股權結構發(fā)生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產值法作為記賬依據。公允價值計量模式的引入使得相關企業(yè)在更大的范圍內使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業(yè)資產的真實市場價格。隨著投資性房地產物業(yè)的增多，特別是在我國經濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關注各項投資性房地產物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產值法成為評估投資性房地產企業(yè)的主要標準之一。即使對以開發(fā)業(yè)務為主的房地產企業(yè)來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。

（二）提高公司對信息披露的真實反映

近幾年，隨著房地產市場的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產，特別是土地使用權，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業(yè)的真實價值，而且在我國目前的市場環(huán)境里，投資性房地產物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。

按照《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產》的要求，企業(yè)若以公允價值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關企業(yè)的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調整法調整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大

公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度?，F(xiàn)行會計制度下，企業(yè)的投資性房地產物業(yè)都是計入固定資產或無形資產中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產的構成情況及各類房地產對企業(yè)經營業(yè)績的貢獻。當前我國的投資性房地產物業(yè)市場已經進入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產物業(yè)的升值潛力較大且預計將會持續(xù)；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產，企業(yè)每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量此類房地產公司的真正價值。

（四）未來投資性房地產公允價值的確認

公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現(xiàn)階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產而言，投資性房地產物業(yè)的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產物業(yè)進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產物業(yè)計入固定資產或無形資產進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。

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