導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇資產(chǎn)定義的變化，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

1 新舊制度中固定資產(chǎn)科目變化對比

（一）固定資產(chǎn)定義

舊制度規(guī)定：“固定資產(chǎn)指持有預(yù)計使用年限在1年以上的、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上（其中：專業(yè)設(shè)備的單位價值在800元以上，一般設(shè)備的單位價值在500元以上。），在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)”。

新制度中固定資產(chǎn)入賬價值則調(diào)整為：“專業(yè)設(shè)備的單位價值在1500元以上，一般設(shè)備的單位價值在1000元以上”。

（二）固定資產(chǎn)核算范圍

舊制度中，醫(yī)院固定資產(chǎn)分五大類：1房屋和建筑物、2專用設(shè)備、3一般設(shè)備、4圖書、5其他固定資產(chǎn)。且應(yīng)用軟件沒有明確的規(guī)定。

新制度中，醫(yī)院固定資產(chǎn)分四大類：1房屋及建筑物、2專業(yè)設(shè)備、3一般設(shè)備、4其他固定資產(chǎn)。圖書則參照固定資產(chǎn)管理辦法，加強實物管理，但不需計提折舊。且新制度對于應(yīng)用軟件也有了明確的規(guī)定：如果該應(yīng)用軟件構(gòu)成其相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，則應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)用軟件價值包括在所屬的硬件價值中，一并作為固定資產(chǎn)進行核算。

（三）相關(guān)科目的應(yīng)用

舊制度中，與固定資產(chǎn)相應(yīng)使用的還有“固定基金”、“專用基金一修購基金”兩個科目。固定基金科目一般與固定資產(chǎn)科目金額相等，反應(yīng)的是醫(yī)院積累的固定資產(chǎn)價值。而專用基金―修購基金科目則體現(xiàn)的是醫(yī)院為購置固定資產(chǎn)的儲備。

新制度中，取消了上述兩個科目，并增設(shè)了“累計折舊”科目，該科目作用于反映固定資產(chǎn)的凈值，使醫(yī)院總資產(chǎn)更為真實的體現(xiàn)。同時，新制度還增設(shè)了“固定資產(chǎn)清理”科目以及“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，變化的實質(zhì)在于：當(dāng)固定資產(chǎn)擬出售、報廢或發(fā)生毀損時必需核銷時，需先將固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目。而舊制度則是在固定資產(chǎn)清理完畢后，才將清理結(jié)果進行賬務(wù)處理。

2 固定資產(chǎn)改革的必要性

（一）固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)提高的必要性。

近年來，物價指數(shù)的不斷高升，固定資產(chǎn)的界定如果仍延用原來的標(biāo)準(zhǔn)，那么低值固定資產(chǎn)勢必會無形的加大管理投入，降低醫(yī)院的管理效能?？梢哉f，固定資產(chǎn)單位價值的提高，則更利于固定資產(chǎn)的科學(xué)管理。

（二）固定資產(chǎn)核算范圍改變的必要性。

隨著信息時代的飛速發(fā)展，應(yīng)用軟件已成為醫(yī)院運營中不可或缺的資產(chǎn)，在新制度中，就明確了應(yīng)用軟件的財務(wù)核算口徑，將軟件進行了非常清晰的界定與劃分，讓長期以來困擾在各個醫(yī)院的難題得以解決。

（三）固定資產(chǎn)相關(guān)科目改變的必要性。

舊制度中，固定資產(chǎn)以原值反映，沒有折舊，只要資產(chǎn)沒有報廢，無論其是否仍有使用價值，資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)價值就一直保持不變，那么，勢必導(dǎo)致虛增醫(yī)院總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，會計報表反映失真，醫(yī)院管理層與財務(wù)部門根本無法對資產(chǎn)的真實情況進行管理與監(jiān)督，在這種情況下，固定資產(chǎn)改革勢在必行。

新制度增設(shè)累計折舊科目，能很好的反映了資產(chǎn)損耗的情況，也真實體現(xiàn)了資產(chǎn)實際的價值。同時，新制度還新設(shè)了固定資產(chǎn)清理科目，能將固定資產(chǎn)處置的全過程以原貌反映。舊制度中，固定資產(chǎn)出售、報廢、毀損在沒有得到上級的批示時，資產(chǎn)就一直停留在固定資產(chǎn)總賬里，清理過程無法核算，新的會計制度借鑒了企業(yè)固定資產(chǎn)的財務(wù)管理模式，解決了該問題。而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目的設(shè)置，在一定程度上避免了固定資產(chǎn)賬面價值的失真，所以更好地體現(xiàn)了會計謹慎性原則、真實性原則。

2012年全國統(tǒng)一執(zhí)行的新《醫(yī)院會計制度》，彌補了舊制度的不足，固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的變化則更有利于解決當(dāng)前存在的問題，使得醫(yī)院的資產(chǎn)信息更為真實、完整、準(zhǔn)確、可靠，極大程度上促進了醫(yī)院會計信息質(zhì)量的提高。

參考文獻：

篇2

一、資產(chǎn)負債表和利潤表的關(guān)系

人們支持用勾稽關(guān)系和非勾稽關(guān)系著兩種方法來解釋會計要素、資產(chǎn)負債表及利潤表之間的關(guān)系。假如沒有資本支出或前期調(diào)整，那么凈收益等于本期業(yè)益的變動，從這一點看，兩個報表在數(shù)字上存在著勾稽關(guān)系。非勾稽關(guān)系割裂了資產(chǎn)負債表和利潤表之間的數(shù)學(xué)關(guān)系，認為每張報表的界定和計量都獨立于另一張報表。

1.勾稽觀念

美國第6號財務(wù)會計概念公告中確認的會計要素、負債、所有者權(quán)益、收入、利得、費用和損失。利潤是根據(jù)收入、利得、費用和損失計算出來的。在勾稽觀念下，利潤是業(yè)益的一個組成部分。表中列示了勾稽會計模式和分類體系。

在勾稽觀念下，所有的會計業(yè)務(wù)都可以用表的模式進行分類。所有者權(quán)益由三個部分組成：實繳資本，留存收益和未實現(xiàn)的資本調(diào)整。實繳資本可以細分為法定資本和其他來源的實繳資本。留存收益由3部分組成：損益表賬戶，前期調(diào)整和股利。由于收益是留存收益的一個組成部分，所以損益表和資產(chǎn)負債表存在勾稽關(guān)系。損益表內(nèi)部本身可以進一步的劃分：將收入與利得，費用與損失區(qū)別開來，將收益和損失劃分為正常的和不正常的。一些會計業(yè)務(wù)沒有包含在損益表中，因為他們被認為是屬于以前年度損益調(diào)整，而這些調(diào)整可以直接記入到留存收益中去。股利則代表著對利潤的分配。隨著第130號財務(wù)會計概念公告有關(guān)全面收益條款的頒布，這些未實現(xiàn)的資本調(diào)整很快就消失了。

在勾稽關(guān)系體系中，有兩種定義會計要素的觀念可供選擇。一種觀念稱為收入――費用觀，專門定義損益表的要素，它把重點放在損益表、收入確認原則和收入計量規(guī)則上；而將資產(chǎn)和負債作為收入和費用的副產(chǎn)品來定義、確認和計量。另一種方法稱為資產(chǎn)――負債觀，與收入費用觀正好相反，它強調(diào)資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量；而把收益作為資產(chǎn)和負債計量的副產(chǎn)品進行定義、確認和計量。

2.收入――費用觀

20世紀(jì)30年代以來，會計政策主要是關(guān)于收益的定義、確認和計量。收益是將確認的收入和其相關(guān)的成本（包括注入折舊等費用的主觀分配）進行配比而得出的。損益表和資產(chǎn)負債表主要受控于收入確認和成本配比的會計規(guī)則。這些規(guī)則代表了一種收入――費用導(dǎo)向。

收入―費用觀的后果之一是，由于資產(chǎn)負債表作為收益計量規(guī)則的副產(chǎn)品，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)負債表不僅包含資產(chǎn)和負債本身，而且還包含所謂的具有不明確的借貸方的遞延費用和遞延貸項。這些項目并不符合現(xiàn)行的資產(chǎn)和負債的定義，但卻依然列入資產(chǎn)負債表中，僅僅是因為這些項目在損益表中的遞延確認。例如，開辦費就是一項遞延費用。這些成本費用需要在幾年內(nèi)攤銷到損益表中去，而不是于發(fā)生時即確認為當(dāng)期費用。發(fā)生的開辦費是一向沉沒成本，不能再收回。因此，這樣的費用項目能否在資產(chǎn)負債表中繼續(xù)保留就很值得懷疑。一些遞延貸項也是一樣，許多此類項目的貸方余額并不是真正的負債，而僅僅是未來損益表的貸項。這些貸項是有現(xiàn)實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的，需要遞延到以后期間的損益表中。

3.資產(chǎn)――負債觀

資產(chǎn)―負債觀直接關(guān)注資產(chǎn)和負債的計量和呈報。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在第6號財務(wù)埃及概念公告中將全面收益定義為“在一個會計期間內(nèi)來自于非所有者的公司凈資產(chǎn)的變動額”。損益表被視為歸類和報告企業(yè)凈資產(chǎn)變動的一種簡單方式：由于資產(chǎn)和負債是真實的，所以將其作為主要的計量對象是合乎邏輯的。所有者權(quán)益賬戶僅僅是一個使復(fù)式記賬會計體系成為可能的發(fā)明，收益及其組成部分是從屬概念，他們只是報告資產(chǎn)和負債的一種簡單方式。

資產(chǎn)――負債觀主要關(guān)注凈資產(chǎn)的計量，這種方法明顯優(yōu)于收入――費用觀，因為，資產(chǎn)和負債是真實的，正是凈資產(chǎn)的增加才產(chǎn)生了收益，反過來就不一定了。

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負債表觀，著眼點在于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)和負債是真實的客觀存在的，利潤反映的只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，是企業(yè)凈資產(chǎn)變動的組成部分，凈資產(chǎn)的增加才是企業(yè)價值真正地增加。凈資產(chǎn)的變化決定著股東財富的變化，也決定著投資者利益的變化。因此，應(yīng)該由單純地注重利潤考核指標(biāo)轉(zhuǎn)向凈資產(chǎn)相關(guān)指標(biāo)的變化，以凈資產(chǎn)的增加來確認利潤而不是由利潤來確定凈資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表觀的確立突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負債的變化，關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展，避免短期經(jīng)營行為和收益超分配現(xiàn)象的發(fā)生，可以最大限度地減少人為操縱利潤等行為的發(fā)生。資產(chǎn)負債表觀是以真實的凈資產(chǎn)增加作為收益，注重的是經(jīng)濟實質(zhì)，有助于企業(yè)避免眼前利益和收益超前分配，有利于企業(yè)制定長期戰(zhàn)略和實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

二、資產(chǎn)負債表觀在我國新會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1．會計要素確認

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則跟舊企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計要素定義的角度不同。舊企業(yè)會計準(zhǔn)則強調(diào)收人、費用的直接確認和計量，因為舊企業(yè)會計準(zhǔn)則將配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則看作是兩條重要的原則，未強調(diào)其與資產(chǎn)、負債的關(guān)系。而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的定義更強調(diào)所有者權(quán)益，而所有者權(quán)益正是資產(chǎn)扣除負債后的余額，應(yīng)用的是資產(chǎn)負債觀的思想，并且要求收人、費用只有在導(dǎo)致資產(chǎn)、負債變化且導(dǎo)致的經(jīng)濟利益的流人、流出能夠可靠計量時才予以確認。

損益觀把重點放在損益表、收入確認原則和收入計量規(guī)則上，會計要素的定義與分類中沒有將資產(chǎn)和負債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結(jié)果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯(lián)系。損益觀在確定收益時不以現(xiàn)實的資產(chǎn)負債為標(biāo)準(zhǔn)，而是運用遞延、應(yīng)計、攤銷和分配等會計程序，使收益數(shù)據(jù)帶有很大的主觀性，特別是管理當(dāng)局收益平滑或盈余管理行為， 又可能使賬面收益與實際業(yè)績完全脫離。在損益表觀下，按照配比原則將不能與當(dāng)期收入相配比的費用擠到資產(chǎn)負債表中去，以“遞延( 待攤) 或預(yù)提”的項目列示，這大大削弱了資產(chǎn)和負債信息的真實性和可靠性。

資產(chǎn)負債表觀，與損益表觀正好相反，它強調(diào)資產(chǎn)和負債的定義和確認。損益表中的遞延資產(chǎn)等虛擬資產(chǎn)作為企業(yè)利潤的“蓄水池”不及時確認，不攤銷或少攤銷已發(fā)生的費用或損失，權(quán)責(zé)發(fā)生制就成為此時冠冕堂皇的理由了。按照資產(chǎn)負債觀更加注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負債表，如:“ 待處理財產(chǎn)損益”、原納稅影響會計法下的遞延稅款、“ 待攤費用”和“ 預(yù)提費用”等項目都不再在資產(chǎn)負債表中列示。所有者權(quán)益要素仍由資產(chǎn)和負債的對比來確定，說明所有者權(quán)益的變化是由資產(chǎn)和負債的變化決定的，而不是由利潤的變化所決定。此外，收入和費用的概念在定義角度上也發(fā)生了重大的變化。在原來定義的基礎(chǔ)上突出強調(diào)了對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益產(chǎn)生的變化影響。因此，會計六要素的重中之重不是利潤而是資產(chǎn)和負債的確認、計量和報告。

我國的現(xiàn)行基本準(zhǔn)則有關(guān)會計要素定義的說明，是以“經(jīng)濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項要素之中，把所有的要素都聯(lián)系在一起，并提出了利得和損失的概念，而且區(qū)分直接計入所有者權(quán)益的利的和損失、直接計入當(dāng)期損益的利得和損失，充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。

2．會計計量模式

在損益觀理論下，會計計量的重心是收益的確定。損益觀強調(diào)基于實現(xiàn)原則、采用交易法進行收入與費用的配比，因此傾向采用歷史成本進行會計計量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會計信息的相關(guān)性和有用性。

在資產(chǎn)負債觀理論下，會計計量重心是資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)負債觀全面運用公允價值。資產(chǎn)負債觀強調(diào)資產(chǎn)負債信息的真實可靠性，同時要求會計收益中全面反映報告期內(nèi)企業(yè)各項交易和事項的影響，因此必然內(nèi)在地要求會計計量中全面采用公允價值，全面反映報告期內(nèi)所有交易和事項的實質(zhì)，并由之計算確定企業(yè)報告期的收益。

在市場經(jīng)濟條件下，資產(chǎn)的市場價格頻繁波動的情況逐漸增多，仍用歷史成本反映的會計信息越來越顯示出相關(guān)性不足的缺陷。在以決策有用觀為主導(dǎo)的計量觀下，企業(yè)有責(zé)任將現(xiàn)值或公允價值恰當(dāng)?shù)丶{入財務(wù)報告中。如果仍以歷史成本作為主要的計量屬性，則與現(xiàn)行計準(zhǔn)則財務(wù)會計的目標(biāo)相背離。因此，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在保留了原歷史成成本，引入了可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，企業(yè)可以根據(jù)不同性質(zhì)的資產(chǎn)存量價值變化的特點，選擇能夠客觀反映這些資產(chǎn)存量價值的計量屬性和計量模式。

3．會計目標(biāo)側(cè)重點不同

受托責(zé)任觀和決策有用觀是財務(wù)會計目標(biāo)兩種基本觀點。在受托責(zé)任觀下，財務(wù)會計的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任和履行情況，關(guān)注的是企業(yè)受托資源的安全、資本的保全和增值，因此要求提供盡可能客觀可靠的會計信息。在決策有用觀下，會計的目標(biāo)是提供與經(jīng)營決策相關(guān)的會計信息，因此更強調(diào)會計信息與經(jīng)營決策的相關(guān)性。

在損益表觀理論的指導(dǎo)下，利潤表處于核心的地位， 利潤表中的收益信息更主要的是提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營成果，反映的主要是企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，且主要是基于本期的考慮。該信息有助于企業(yè)所有者客觀、公正地評價企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。因此，損益表觀體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會計目標(biāo)，其對會計信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。在資產(chǎn)負債表觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財務(wù)報告體系以資產(chǎn)負債表為核心，利潤表只是作為資產(chǎn)負債表收益總括信息的一個詳細說明。在資產(chǎn)負債表中，由于資產(chǎn)和負債的定義采用的是未來利益觀， 資產(chǎn)和負債的價值量反映的是資產(chǎn)和負債對企業(yè)未來經(jīng)濟利益的影響程度，是未來現(xiàn)金流量的一種現(xiàn)值反映。該信息有助于現(xiàn)在的和潛在的股權(quán)投資者、債權(quán)投資者以及其他用戶去評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生的金額、產(chǎn)生的時間以及其不確定性。因此，資產(chǎn)負債表觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會計目標(biāo)， 其對會計信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。

篇3

會計是學(xué)一個分支，它把有關(guān)經(jīng)營和理財活動的信息提供給信息使用者。我們應(yīng)當(dāng)把吸收和借鑒國外會計中一切好的經(jīng)驗作為重要的目的之一。有史以來，會計不斷演進，以滿足從事經(jīng)濟交易的人們的需要。隨著生產(chǎn)力的國際化，會計也跟上了的步伐。但會計在全世界有著明顯的差別。這是因為會計的發(fā)展受各種因素的。不同的文化、經(jīng)濟、和環(huán)境就會產(chǎn)生不同的會計制度，每個國家的會計準(zhǔn)則和實務(wù)都是經(jīng)濟、、制度和文化因素之間的相互作用的結(jié)果。會計要素是人們對會計或稱會計報表所考察和反映的內(nèi)容進行適當(dāng)分類所賦予的稱謂。會計要素的劃分和設(shè)立是人的主觀意識和客觀要求相結(jié)合的產(chǎn)物。會計要素設(shè)立的差異也有主觀和客觀方面的原因。任何兩個國家之間的這種組合幾乎都不可能相同，因而差異是必然的。通過比較有助于我們吸收借鑒國外的好的經(jīng)驗以促進我國會計改革。

國務(wù)院關(guān)于2001年1月1日起實施的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱條例），是《會計法》的配套法規(guī)，該條例系統(tǒng)規(guī)范了財務(wù)會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供、法律責(zé)任等重大方面，并在其中規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六大會計要素的定義及其在會計報表中的列示要求。與我國1993年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）相比，條例關(guān)于六大會計要素的界定有了很大的變化和完善，與國際上其它團體或國家的會計要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文擬以國際會計準(zhǔn)則委員會在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》（以下簡稱框架）中規(guī)定的會計要素界定為基礎(chǔ)，結(jié)合美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對會計要素的界定，與我國會計要素進行比較研究以期正確理解會計要素。

一、會計要素定義的比較

1.資產(chǎn)

國際會計準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指作為以往事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源?！卑凑者@一定義，資產(chǎn)的特征被概括為三個方面：第一，資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。也就是說，資產(chǎn)作為一項經(jīng)濟資源可以獨立地或與其他資源結(jié)合在一起，通過有效使用，為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，否則，不應(yīng)當(dāng)確認為資產(chǎn)。這是資產(chǎn)最重要的特征。第二，資產(chǎn)是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中獲得的。只有過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項才能增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)，而不能根據(jù)計劃或合同來確認一筆資產(chǎn)。第三，資產(chǎn)必須為企業(yè)擁有或控制。擁有是指企業(yè)對其享有所有權(quán)；控制是指企業(yè)雖然不享有所有權(quán)，但掌握了某項資產(chǎn)的實際未來利益和風(fēng)險，可以通過該資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟利益。

條例則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！边@一定義與基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義相比，有以下幾點變化：第一，增加了“過去的交易、事項形成”；第二，增加了“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”；第三，取消了“能以貨幣計量”。變化后的定義從理論上保持了與國際會計準(zhǔn)則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。其實踐意義則是可以根據(jù)資產(chǎn)的定義確定納入企業(yè)會計核算的資源范圍，同時也對現(xiàn)行的財務(wù)報告提出新的要求，例如，應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)將“不良資產(chǎn)”單獨列示與報表或在會計報表附注中說明，因為不良資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。至于取消“能以貨幣計量”，筆者認為主要原因是貨幣計量作為財務(wù)會計的三大支柱之一，已經(jīng)被納入會計核算的基本前提，即凡通過會計核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，基本前提之一就是能以貨幣計量，在定義中不必提及，這對負債要素同樣適用。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”。這“未來經(jīng)濟利益”成為所有會計要素的共同基礎(chǔ)，澳大利亞對資產(chǎn)的定義與美國基本相同，差別在于它強調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不是“獲得”。國際會計準(zhǔn)則和新西蘭也都認為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國際會計準(zhǔn)則認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟資源”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國財務(wù)會計概念公告在定義資產(chǎn)時提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來經(jīng)濟利益，其中，未來經(jīng)濟利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經(jīng)發(fā)生。這一定義與我國的新會計法定義相近本質(zhì)相同。

2.負債

國際會計準(zhǔn)則在框架中將負債定義為：“負債是指由于以往事項而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的外流”。按照這一定義，負債的基本特征可歸納為三個方面：第一，負債是企業(yè)現(xiàn)存的經(jīng)濟義務(wù)，該義務(wù)是由過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項引起的；第二，負債將要由企業(yè)在未來某個時日加以清償；第三，負債的清償也會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

條例對負債的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。”與框架關(guān)于負債的定義基本一致，較好地概括了負債的基本特征。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將負債定義為現(xiàn)在承擔(dān)的未來經(jīng)濟利益犧牲的義務(wù)等。美國財務(wù)會計概念公告認為負債有三個特征：（1）它表明了某實體當(dāng)前對其他實體的義務(wù)或責(zé)任，該責(zé)任將會在未來特定日期通過資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來清償；（2）這種義務(wù)或責(zé)任使企業(yè)無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很?。唬?）導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)義務(wù)或責(zé)任的交易或事項已經(jīng)發(fā)生。

FASB將負債定義為：“特定實體由于當(dāng)前義務(wù)引起的經(jīng)濟利益未來可能的犧牲，該義務(wù)是過去交易或事項引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)?！卑拇罄麃喓托挛魈m對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準(zhǔn)則的定義是：“負債是當(dāng)前所承擔(dān)的義務(wù)，該義務(wù)是由過去的事項引起的，清償該義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)含有經(jīng)濟利益的資源的流出?！北M管各國的表述有所差異，但有一點是相同的即都認為負債是一種經(jīng)濟義務(wù)或經(jīng)濟責(zé)任，都抓住了負債的“未來經(jīng)濟利益流出”這一本質(zhì)。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經(jīng)濟利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟利益”；國際會計準(zhǔn)則委員會認為是“含有經(jīng)濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進行表述：“將來要通過轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務(wù)，或放棄其他經(jīng)濟利益”；我國則將“經(jīng)濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務(wù)或支付經(jīng)濟資源之方式償付者”。

3.所有者權(quán)益

國際會計準(zhǔn)則在框架中將所有者權(quán)益定義為：“產(chǎn)權(quán)（所有者權(quán)益）是指在企業(yè)的資產(chǎn)中扣除全部負債后的剩余權(quán)益。”根據(jù)這一定義，所有者權(quán)益的基本特征是企業(yè)的剩余利益，即資產(chǎn)減去負債以后的余額，該利益歸企業(yè)所有者擁有。會計等式將所有者權(quán)益表述為：所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債。該等式說明，負債作為企業(yè)債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，是由過去交易或事項形成的既定義務(wù)；在負債既定的前提下，所有者權(quán)益的大小受資產(chǎn)變動的影響，收益與風(fēng)險同在，當(dāng)企業(yè)因分配利潤后經(jīng)營虧損使資產(chǎn)減少時，所有者權(quán)益減少。

條例將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。”既說明所有者權(quán)益屬于企業(yè)所有者，又表述了其金額為企業(yè)的剩余利益。美國把所有者權(quán)益稱之為“權(quán)益”，認為“權(quán)益是實體在資產(chǎn)減去負債后享有的剩余權(quán)益”。國際會計準(zhǔn)則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權(quán)益的定義與美國完全相同。

4.收入

收入有廣義和狹義之分。我國界一般認為廣義的收入包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益，狹義的收入僅指營業(yè)收入。國際會計準(zhǔn)則在框架中列示的收益要素可以理解為廣義的收入，其定義為：“收益是指會計期間內(nèi)利益的增加，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類似事項?！辈⑦M一步指出：“收益的定義包括了收入和利得，收入在的日?；顒又挟a(chǎn)生，有各種不同的名稱，包括銷售收入、服務(wù)費、利息、股利、使用費和租金等?！薄袄冒朔鲜找娑x的其它項目?！眹H會計準(zhǔn)則第18號《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入的定義是狹義的：“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻膶?dǎo)致權(quán)益增加的經(jīng)濟利益總流入?！边@一定義不包括投資者出資所導(dǎo)致的權(quán)益的增加。FASB使用了狹義概念的收入。將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務(wù)以及其他構(gòu)成企業(yè)當(dāng)前主要或中心業(yè)務(wù)，而帶來的資產(chǎn)流入或改善以及債務(wù)的清償（或兩者兼而有之）”。收入是未來經(jīng)濟利益的流入。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了“利得”要素加以反映，因為利得實質(zhì)上是一“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營活動的支出，因為損失實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認?！叭媸找妗眱H僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

條例則將收入定義為：“收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項?！奔戎赋鍪杖氘a(chǎn)生于企業(yè)的日?；顒?，又說明收入會增加企業(yè)的經(jīng)濟利益。

5.費用

費用是與收入配比的一個會計要素，有廣義和狹義之分。國際會計準(zhǔn)則在框架中所列示的費用要素是與收益要素相配合的廣義費用，其定義：“費用是指會計期間經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項。”并進一步指出：“費用的定義包括了損失，也包括那些在企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的費用。企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生費用的例子有，銷售成本、工資和折舊?！薄皳p失是指在企業(yè)日?；顒又谢蛑獍l(fā)生的符合費用定義的其他項目?！笨梢姡瑥V義的費用不僅包括為取得營業(yè)收入發(fā)生的資產(chǎn)減少和耗費，還包括與賺取營業(yè)收入無關(guān)的資產(chǎn)減少與損失；狹義的費用僅指前者。與狹義的收入相對應(yīng)，狹義的費用具有以下特征：第一，費用是企業(yè)在日?；顒又袨槿〉檬杖攵l(fā)生的；第二，費用的發(fā)生會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，根據(jù)這一特征，當(dāng)期生產(chǎn)成本不應(yīng)當(dāng)確認為費用。我國在有關(guān)會計法規(guī)中關(guān)于費用的定義都是狹義的。

FASB使用了狹義概念的費用要素。費用是未來經(jīng)濟利益的流出，費用僅指正常經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責(zé)任的合理歸屬。無須按配比原則加以確認“全面收益”僅指將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

條例則將費用定義為：“費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟利益的流出?！陛^充分的概括了費用的特征。與條例關(guān)于收入的定義一致。

6.利潤

利潤是一個差額，反映企業(yè)在一定期間取得的廣義收入超出廣義費用的部分。國際會計準(zhǔn)則在框架中沒有將利潤作為一項會計要素單獨定義。這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不確認。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數(shù)量上是收入與費用配比的結(jié)果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國FASB所倡導(dǎo)的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變化”。

條例則將利潤定義為：“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果?！眱烧叩暮x基本一致，一致的原因筆者認為有兩個：一是國際會計準(zhǔn)則沒有對利潤單獨定義，不明顯存在與國際接軌的：二是利潤要素的含義在我國的會計理論和實踐中已經(jīng)得到廣泛認可，符合我國國情，成為會計的特色之一。需要說明的是，由于收入要素和費用要素的定義都是狹義的，廣義收入中的利得（營業(yè)外收入和投資收益）與廣義費用中的損失（營業(yè)外支出和投資損失）以其差額（營業(yè)外收支凈額和投資凈收益）列為利潤的二級定義，成為企業(yè)凈利潤的構(gòu)成。

二、會計核算對象要素的改進

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的“基本要素”，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如“業(yè)主投資”等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素?zé)o法為會計提供理論說明（如各種財務(wù)報表的理論依據(jù)）且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其（表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系）的認識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎(chǔ)。會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法建立和的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會計確認與計量、財務(wù)報表等，而會計方法的運用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關(guān)系到會計目標(biāo)的實現(xiàn)程度。

經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟活動的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟活動特征、具體會計目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會計目標(biāo)是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統(tǒng)與經(jīng)濟環(huán)境的聯(lián)結(jié)點，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標(biāo)的影響，由于會計目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速，使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)表第3號“財務(wù)報告準(zhǔn)則”（ARSNO.3），針對傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)下利潤表只揭示“已實現(xiàn)、已確認”收益而不能滿足投資者對“真實與公允”信息的需求的缺陷，提出了確認“全面收益”的思想。該份準(zhǔn)則將利潤表包括的內(nèi)容，從“已實現(xiàn)、已確認”項目擴大到“未實現(xiàn)、已確認”項目，并以“利得”和“損失”要素以廣義的解釋，認為利得是“除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加”，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是“除涉及分派給所有者款項以外的所有者權(quán)益的減少”，在內(nèi)容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第130導(dǎo)“財務(wù)會計準(zhǔn)則公告”（SFASNO.130）要求報告企業(yè)的“全面收益”，實際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

經(jīng)濟環(huán)境和會計目標(biāo)變化對會計要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會計要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會計要素內(nèi)涵的延伸（如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的“擴容”）。

筆者以為，會計對象要素實質(zhì)上是一個包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個結(jié)構(gòu)整體中，靜態(tài)要素與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關(guān)聯(lián)。

按照筆者提出的會計對象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財務(wù)報表所反映的無非是資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入和費用等內(nèi)容，主要反映“基本要素”內(nèi)容的財務(wù)報表是企業(yè)基本的財務(wù)報表，如資產(chǎn)負債表、利潤表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財務(wù)報表具有相對穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財務(wù)報表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表即是證明。當(dāng)然，為適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境和會計目標(biāo)的變化，企業(yè)的財務(wù)報表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會計對象要素框架結(jié)構(gòu)。以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經(jīng)濟效益為主線，既揭示各要素的本質(zhì)特征，又闡明各要素的內(nèi)在聯(lián)系，共同組成一個合理的會計要素體系。

[參　考　文　獻]

[1]中華人民共和國財政部制定。企業(yè)會計制度[S].上海：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001，3.

[2]莊恩岳主編。中外會計準(zhǔn)則比較[M].北京：中國審計出版社，1999，12.2.

[3]王德升，白綮魯，閻金鍔主編。國際會計[M].北京：中國審計出版社。

[4]財政部會計司。國際會計準(zhǔn)則[S].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1992.

[5][美]財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。婁爾行譯。論財務(wù)會計概念[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1992.

[6]葛家甜，林志軍。西方財務(wù)會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，1990.

[7]唐國平。會計要素及清算會計要素[J].會計，1999，（3）。

篇4

一、理論界關(guān)于財務(wù)會計要素概念的討論

目前會計理論界存在一些關(guān)于財務(wù)會計要素概念的似是而非的爭議和論點，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強和杜穎潔等（2011）提出的一些關(guān)于財務(wù)會計要素概念的問題、觀點和建議。

1鄧永勤等（2011）的會計要素概念延伸思想

鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會計要素概念的延伸》一文中認為：（1）IAS39和和CAS22關(guān)于衍生金融工具的定義中，“在未來某一日期結(jié)算”與資產(chǎn)和負債是由企業(yè)“過去的”交易或者事項形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會計要素定義。（2），金融工具較之非金融資產(chǎn)和負債，最大的特點是未來收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，應(yīng)該在資產(chǎn)負債表確認一項金融資產(chǎn)或金融負債”。這一確認標(biāo)準(zhǔn)不完全符合“經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)”的資產(chǎn)和負債的基本確認標(biāo)準(zhǔn)。[1]

鄧永勤等在該文中提出了實要素和虛要素的概念，實要素是指滿足傳統(tǒng)會計概念框架要素定義和確認條件的對象，包括實資產(chǎn)、實負債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來發(fā)生的交易和事項形成的資產(chǎn)、負債，或者帶來的收入、費用，包括虛資產(chǎn)、虛負債等；并指出“虛要素也是實際存在的，與實要素在會計確認上的地位是對等的，和實要素一樣應(yīng)納入財務(wù)報告內(nèi)確認”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統(tǒng)會計概念框架要素定義和確認條件的缺陷”。[1]

筆者認為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會計要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會計理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問題：為何當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時應(yīng)該在資產(chǎn)負債表確認一項金融資產(chǎn)或金融負債，而當(dāng)企業(yè)成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產(chǎn)負債表確認一項資產(chǎn)或負債？

2杜興強等（2011）關(guān)于商譽的討論

目前廣為接受的商譽會計核算方法是核算“外購商譽”，并將外購商譽的初始計量定義為“收購價格超過購買企業(yè)所享有的被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額”的差額。杜興強、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽的內(nèi)涵及其確認問題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計量模式，沒有考慮“可能存在由于無法滿足嚴格的確認標(biāo)準(zhǔn)而未能在財務(wù)報表中確認的資產(chǎn)和負債”等原因而導(dǎo)致高估或低估并購價格的問題，“完全忽視了商譽的經(jīng)濟性質(zhì)或商譽的內(nèi)涵”。為此提出了“確認商譽”的概念，并將“確認商譽”定義為“合并商譽與被并購企業(yè)因并購行為而得以顯性化的自創(chuàng)商譽之和”；“合并商譽”則是指外購商譽剔除未確認的資產(chǎn)和負債、估價錯誤、過度自負和樂觀等因素的影響后的金額。[2]

然而，筆者認為，杜興強等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽會計的一些問題，但仍未解決以下關(guān)鍵問題：（1）“被并購企業(yè)因并購行為而得以顯性化的自創(chuàng)商譽”是滿足傳統(tǒng)會計概念框架要素定義和確認條件的，因此可以作為“確認商譽”由并購企業(yè)來確認。按照這一邏輯，可控制性相對較強的被并購企業(yè)就更應(yīng)當(dāng)確認該“顯性化的自創(chuàng)商譽”。但目前的事實是，各國的會計準(zhǔn)則或慣例均規(guī)定了只有合并商譽能作為一項資產(chǎn)入賬，理論界也很少有支持確認自創(chuàng)商譽的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽信息的相關(guān)性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？

二、從產(chǎn)權(quán)視角分析會計要素概念的必要性

1產(chǎn)權(quán)概述

在經(jīng)濟學(xué)中，產(chǎn)權(quán)是指主體對財產(chǎn)的一組以利益為目的行為性權(quán)力。在法學(xué)中，產(chǎn)權(quán)被定義為是指經(jīng)濟所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式。經(jīng)濟學(xué)中的產(chǎn)權(quán)得到法律認可和保護后（即顯性化后），就成為了法學(xué)中產(chǎn)權(quán)。產(chǎn)權(quán)包括財產(chǎn)的所有權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。

從內(nèi)容看，產(chǎn)權(quán)是指特定主體對特定客體的權(quán)利，沒有特定客體的存在，產(chǎn)權(quán)便不再存在；從權(quán)利本身的內(nèi)容來講，產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權(quán)能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權(quán)力；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)收益的配置機制，而現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)側(cè)重于研究產(chǎn)權(quán)權(quán)力的配置機制。

產(chǎn)權(quán)可以從不同的角度進行分類：（1）按其歷史發(fā)展形態(tài)的不同，可分為物權(quán)、債權(quán)、股權(quán)；（2）按其客體流動方式的不同，可分為固定資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和流動資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)；（3）按其客體形態(tài)的不同，可分為有形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。（4）按其表現(xiàn)形式的不同，分為原始產(chǎn)權(quán)、法人產(chǎn)權(quán)、終極所有權(quán)（債權(quán)和股權(quán)）。

2財務(wù)會計要素概述

財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，以及收入、費用、利潤。在傳統(tǒng)會計概念框架下，資產(chǎn)被定義為“是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或有控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”，負債被定義為“是企業(yè)過去的交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”，所有者權(quán)益被定義為“是資產(chǎn)扣除負債后由所有者應(yīng)享的剩余利益”，收入被定義為“是企業(yè)在日?；顒又兴纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，費用被定義為“是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”，利潤被定義為“是收入減去費用、利得減去損失后的凈額”。

在傳統(tǒng)會計概念框架下，資產(chǎn)和負債的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經(jīng)濟利益很可能流入或流出企業(yè)；（3）該資源的成本或價值能夠可靠的計量，或者未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠的計量。收入和費用的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結(jié)果能夠可靠估計，包括放棄了對交易客體的控制權(quán)、轉(zhuǎn)移了交易客體的主要風(fēng)險和報酬、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。所有者權(quán)益和利潤的確認，則分別取決于資產(chǎn)與負債、收入與費用的確認。

從會計要素核算的側(cè)重點來看，傳統(tǒng)會計概念框架下的財務(wù)會計核算側(cè)重于對收入、費用和利潤的核算，屬于“利潤觀會計”；而現(xiàn)代財務(wù)會計側(cè)重于對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的核算，屬于“資產(chǎn)負債觀會計”。財務(wù)會計核算重點的這一變化，也反映在所得稅會計模式的變化上，即：由應(yīng)付稅款法發(fā)展到遞延法再發(fā)展到債務(wù)法。

從會計要素計量的模式來看，傳統(tǒng)會計概念框架的財務(wù)會計幾乎只采用歷史成本計量模式，而現(xiàn)代財務(wù)會計則越來越多地采用了公允價值計量模式。

3基于產(chǎn)權(quán)視角考察會計要素

基于產(chǎn)權(quán)視角來考察傳統(tǒng)會計概念框架下的會計要素，不難發(fā)現(xiàn)：（1）資產(chǎn)的實質(zhì)是企業(yè)所擁有的法人產(chǎn)權(quán)，其中，“過去的交易或者事項形成的”是指契約已經(jīng)形成、“由企業(yè)擁有或有控制”是指契約已經(jīng)顯性化或者說企業(yè)已經(jīng)獲得了產(chǎn)權(quán)的權(quán)力內(nèi)容，“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”是指預(yù)期產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)。相類似的，負債的實質(zhì)是企業(yè)所負的財產(chǎn)性積極法律義務(wù)；所有者權(quán)益的實質(zhì)是企業(yè)的終極所有權(quán)歸屬；收入、費用和利潤的實質(zhì)是對企業(yè)經(jīng)營管理法人產(chǎn)權(quán)和財產(chǎn)性法律義務(wù)結(jié)果的會計表述，即是對企業(yè)經(jīng)營管理法人產(chǎn)權(quán)和財產(chǎn)性法律義務(wù)效果和效率的會計表述。（2）從最終的判斷標(biāo)準(zhǔn)來看，會計要素的確認條件實際上是兩個，一是取得了產(chǎn)權(quán)的權(quán)力內(nèi)容或承擔(dān)了財產(chǎn)性積極義務(wù)，二是預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財產(chǎn)性積極義務(wù)必須履行。（3）財務(wù)會計是對企業(yè)產(chǎn)權(quán)及其變動的精細化反映。首先，會計要素計量模式和會計要素報告?zhèn)戎攸c的變化，與會計主體所處的產(chǎn)權(quán)環(huán)境密切相關(guān)。其次，財務(wù)會計對其要素的分類，綜合了產(chǎn)權(quán)的不同分類方法。

三、延伸財務(wù)會計要素概念的構(gòu)想及意義

1延伸會計基本要素概念的構(gòu)想

現(xiàn)代財務(wù)會計屬于“資產(chǎn)負債觀會計”，側(cè)重于對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的核算，而所有者權(quán)益又取決于資產(chǎn)和負債。因此，現(xiàn)代財務(wù)會計的關(guān)鍵要素是資產(chǎn)和負債。同時，基于產(chǎn)權(quán)視角來考察會計要素的確認條件，其最終的判斷標(biāo)準(zhǔn)是兩個，一是取得了產(chǎn)權(quán)或承擔(dān)了財產(chǎn)性積極義務(wù)，二是預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財產(chǎn)性積極義務(wù)必須履行。因此可以：（1）將資產(chǎn)定義為“是指企業(yè)所擁有的產(chǎn)權(quán)，預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)”。（2）將負債定義為“是指企業(yè)所承擔(dān)的財產(chǎn)性積極義務(wù)，預(yù)期必須履行該財產(chǎn)性積極義務(wù)”。（3）將所有者權(quán)益仍然定義為“是資產(chǎn)扣除負債后由所有者應(yīng)享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均符合傳統(tǒng)會計概念框架下相關(guān)要素定義的本意，而且不會與關(guān)于商譽、衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則相沖突。

資產(chǎn)負債觀基于產(chǎn)權(quán)配置視角來看待收益，認為企業(yè)收益是非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有活動而引起的企業(yè)所有者權(quán)益的變化?！胺瞧髽I(yè)終極所有權(quán)人的終極所有活動”是指企業(yè)股東和債權(quán)人的股權(quán)或債權(quán)投資、收回股權(quán)或債權(quán)本金、以及股權(quán)分紅以外的活動?，F(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)還認為，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)是產(chǎn)權(quán)明晰的企業(yè)。在這一理念下，企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)基于委托理論而劃分為資產(chǎn)經(jīng)營收益（反映了經(jīng)理的受托責(zé)任履行情況）和資本經(jīng)營收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益增加，包括資產(chǎn)經(jīng)營收入和資本經(jīng)營收入。資產(chǎn)經(jīng)營收入是指因經(jīng)理履行受托責(zé)任而引起的所有者權(quán)益增加。資本經(jīng)營收入是指非因經(jīng)理履行受托責(zé)任、以及非因企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益增加?！保?）將費用定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益減少，包括資產(chǎn)經(jīng)營費用和資本經(jīng)營費用。資產(chǎn)經(jīng)營費用是指因經(jīng)理履行受托責(zé)任而引起的所有者權(quán)益減少。資本經(jīng)營費用是指非因經(jīng)理履行受托責(zé)任、以及非因企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益減少?！保?）將收益定義為“是指非企業(yè)終極所有權(quán)人的終極所有權(quán)活動而引起的所有者權(quán)益凈增加（或凈減少）額，包括資產(chǎn)經(jīng)營利潤和資本經(jīng)營收益。資產(chǎn)經(jīng)營利潤（可簡稱為凈利潤）是指資產(chǎn)經(jīng)營收入減去資產(chǎn)經(jīng)營費用（包括相應(yīng)的所得稅費用）后的凈額。資本經(jīng)營收益是指資本經(jīng)營收入減去資本經(jīng)營費用（包括相應(yīng)的所得稅費用）后的凈額?！?會計要素的確認條件，也可以統(tǒng)一簡化為兩項：（1）取得了產(chǎn)權(quán)或承擔(dān)了財產(chǎn)性積極義務(wù)；（2）該產(chǎn)權(quán)預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)、或者該財產(chǎn)性積極義務(wù)預(yù)期必須履行。會計要素的計量標(biāo)準(zhǔn)只有一項，就是預(yù)期產(chǎn)權(quán)的可實現(xiàn)程度、或者預(yù)期財產(chǎn)性積極義務(wù)的必須履行程度與計劃履行程度兩者中的較高者。

2金融資產(chǎn)和金融負債、以及商譽與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析

（1）金融資產(chǎn)和金融負債與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析。IAS39 和CAS22要求，“當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，應(yīng)該在資產(chǎn)負債表確認一項金融資產(chǎn)或金融負債”。金融工具是指用來證明融資雙方權(quán)利義務(wù)的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國法律對金融工具合約的保護也是嚴格的。因此，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，就獲得了一定的產(chǎn)權(quán)或者承擔(dān)了一定的財產(chǎn)性積極義務(wù)；同時，“企業(yè)成為金融工具合約一方”本身表明了企業(yè)已經(jīng)預(yù)計到了其產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)的、或者企業(yè)已經(jīng)認識到了其承擔(dān)的財產(chǎn)性積極義務(wù)是必須履行的?？梢?，當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時，可以而且應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表確認一項資產(chǎn)或負債。而當(dāng)企業(yè)成為其他一般合約的一方時卻通常不能在資產(chǎn)負債表確認一項資產(chǎn)或負債，其原因要么是作為產(chǎn)權(quán)的客體尚不存在、要么是尚未獲得產(chǎn)權(quán)的權(quán)力或者尚未承擔(dān)財產(chǎn)性積極義務(wù)，例如成為遠期商品買賣合同但合同中未規(guī)定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無法預(yù)期產(chǎn)權(quán)的可實現(xiàn)程度或者財產(chǎn)性積極義務(wù)的必須履行程度，例如保險合同中約定的理賠事項已經(jīng)發(fā)生但損失金額尚無法估計。

（2）商譽與延伸后基本要素概念的協(xié)調(diào)性分析。商譽是指企業(yè)預(yù)期獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。企業(yè)會計核算組織框架的一個重要內(nèi)容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的。在這種會計核算組織框架下，由于商譽是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無法單獨辨認，因而企業(yè)自創(chuàng)商譽不具備產(chǎn)權(quán)的客體內(nèi)容，也就不符合資產(chǎn)的定義，不能予以確認；而在企業(yè)并購中，被并購企業(yè)是整體被作為并購企業(yè)的一項資產(chǎn)而在并購企業(yè)的財務(wù)報表中予以確認的，這時，購買商譽就具備產(chǎn)權(quán)的客體內(nèi)容，因而只要預(yù)期該產(chǎn)權(quán)能夠?qū)崿F(xiàn)，就可以被確認為一項資產(chǎn)了?？梢?，在分類核算的企業(yè)會計核算組織框架下，雖然購買商譽與自創(chuàng)商譽的自然特性并沒有差別，但二者在產(chǎn)權(quán)內(nèi)容上卻具有明顯的差別，這一差別導(dǎo)致了購買商譽可以確認而自創(chuàng)商譽不能確認。

3基于產(chǎn)權(quán)視角延伸會計要素的意義

現(xiàn)代財務(wù)會計的核算重點和計量基礎(chǔ)已較傳統(tǒng)會計概念框架下的財務(wù)會計有了很大的變化，但仍沿用了傳統(tǒng)會計概念框架下的會計要素概念，由此導(dǎo)致了商譽和衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則與相應(yīng)的會計要素概念存在沖突，進而導(dǎo)致了實務(wù)中會計信息的相關(guān)性與可靠性?；诋a(chǎn)權(quán)視角延伸財務(wù)會計要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽等不滿足傳統(tǒng)要素定義的交易和事項的確認和計量問題，消除了會計理論界存在的一些關(guān)于財務(wù)會計要素概念的似是而非的爭議和論點。這對于會計要素的確認、計量和列報，以及對于重構(gòu)財務(wù)會計概念框架，都具有決定性的意義。

參考文獻：

[1] 鄧永勤，丁方飛論會計要素概念的延伸[J]會計研究，20116：32-37

篇5

以未來經(jīng)濟利益觀來定義資產(chǎn)的代表觀點有以下幾種：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟收益”；“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些不是經(jīng)濟資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。成本觀的代表人物有佩頓、利特爾頓等，他們認為資產(chǎn)是未消逝和耗用的成本或者資產(chǎn)的性質(zhì)是未分攤的成本或未結(jié)轉(zhuǎn)為各期的數(shù)額。關(guān)于財產(chǎn)權(quán)利觀的資產(chǎn)定義有以下幾種：“資產(chǎn)是現(xiàn)金、對現(xiàn)金或勞務(wù)的求償權(quán)以及能夠單獨出售和變現(xiàn)的項目”（SEC首席會計師舒爾茨，1993）；“資產(chǎn)是能夠用于交換的抽象權(quán)利，資產(chǎn)的價值是財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)”。

以上三種觀點雖然很具有代表性，各自形成了理論體系，但其不可避免地存在一些不足。未來經(jīng)濟利益觀的資產(chǎn)定義內(nèi)涵過于抽象，把資產(chǎn)定義為一種未來的經(jīng)濟利益，其必然存在一個如何定量化的問題，未來經(jīng)濟利益的計量依賴未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)技術(shù)，未來現(xiàn)金的流入、流出時間和數(shù)量就很難界定。成本觀是在市場經(jīng)濟不發(fā)達的背景下提出的，缺陷在于其認為資產(chǎn)是一種成本，而成本僅僅是在投入層面上與資產(chǎn)取得了一致，一旦涉及產(chǎn)出層面，它就不能反映資產(chǎn)的價值，即資產(chǎn)帶來未來經(jīng)濟利益的能力。成本是對資產(chǎn)的耗費，代表資產(chǎn)的減項，仍然是一種投入，而資產(chǎn)真正應(yīng)體現(xiàn)為產(chǎn)品銷售時所帶來的價值。財產(chǎn)權(quán)利觀必須依存于“產(chǎn)權(quán)”這個概念，而產(chǎn)權(quán)概念目前爭議頗大，用一個本身就頗有爭議的概念來定義會計基本概念，就很容易就引起新的爭議；另外，以產(chǎn)權(quán)作為資產(chǎn)定義的核心，很多資產(chǎn)，如知識產(chǎn)權(quán)或其他無形資產(chǎn)等將會被排除在財務(wù)報告之外，最終將會影響會計信息的充分披露。

二、國外會計準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)理論

國外比較權(quán)威受全世界認同的準(zhǔn)則就是美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定的準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）制定的國際會計準(zhǔn)則（IAS）。FASB中關(guān)于資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是特定的主體由于過去的交易和事項擁有或控制的可預(yù)期的未來的經(jīng)濟利益”；IASC中關(guān)于資產(chǎn)的定義：“資產(chǎn)是作為過去交易和事項的結(jié)果而由特定會計主體擁有和控制的，能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源”。

FASB的資產(chǎn)定義是公認的最具有影響力的經(jīng)濟利益觀，其形成了比較系統(tǒng)的概念框架，具有較高水平的理論系統(tǒng)，但是其也不可避免地存在未來經(jīng)濟利益觀本身的一些缺陷。另外，其存在的問題就是未來經(jīng)濟利益在很多情況下不是單一資產(chǎn)所獨立創(chuàng)造的，那么未來經(jīng)濟利益在各項資產(chǎn)中的分攤就很難進行；還有FASB的資產(chǎn)定義外延過于廣泛，現(xiàn)行會計實務(wù)之中很多項目都可以歸類為FASB的資產(chǎn)，但并沒有把它們確認為資產(chǎn)。

IASC關(guān)于資產(chǎn)的定義也是典型的未來經(jīng)濟利益觀，所以其也必然存在未來經(jīng)濟利益觀本身的缺點，但國際會計準(zhǔn)則引入了資源這個概念，將資產(chǎn)定義為一種資源，比FASB的概念要更具體，更側(cè)重實物觀念，把具有實物形態(tài)的資產(chǎn)定義為資源，沒有實物形態(tài)的側(cè)重于經(jīng)濟權(quán)利，這是比較合理的。國際會計準(zhǔn)則的獨特之處還在于國際會計準(zhǔn)則是折中產(chǎn)物，在情況各不相同的很多國家均適用，并且其有較強的操作性，這也就是我們?yōu)槭裁唇梃b國際會計準(zhǔn)則的原因之所在了。

三、我國會計準(zhǔn)則資產(chǎn)理論選擇

我國的每次準(zhǔn)則制定，都是在借鑒國外理論的前提下，結(jié)合我們自身特點所進行的。從1992年的準(zhǔn)則中的比較粗糙的資產(chǎn)定義到新準(zhǔn)則中相對完善的資產(chǎn)定義，可以看出我國準(zhǔn)則的變化趨勢以及取得的成績。

1992年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。2001年執(zhí)行的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中對資產(chǎn)的定義：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)過去交易或事項形成的、由企業(yè)擁有和控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。

以上三個時期不同的準(zhǔn)則，可以看出我國資產(chǎn)定義的變化還是比較大的。1992的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》把資產(chǎn)定義為“能以貨幣計量”的經(jīng)濟資源，這種定義沒有說明資產(chǎn)的性質(zhì)，不能概括資產(chǎn)的內(nèi)涵以及特點，且貨幣計量在現(xiàn)在已經(jīng)不提了，因為所有的會計要素都能以貨幣計量了。《條例》中則強調(diào)資產(chǎn)是由“過去的交易、事項形成”的資源，并提出資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，說明我國的資產(chǎn)定義開始引入未來經(jīng)濟利益觀，強調(diào)資產(chǎn)創(chuàng)造價值的能力，且規(guī)定這種資源是過去的交易事項形成的。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)定義繼續(xù)采用了未來經(jīng)濟利益觀，另外，還加強了資產(chǎn)要素確認時的計量，這些都明顯借鑒了國際會計準(zhǔn)則，我們借鑒國際會計準(zhǔn)則不僅因為這是趨同所必需的進程，國際會計準(zhǔn)則擁有較強操作性也是我們借鑒它的重要原因。

四、我國會計準(zhǔn)則資產(chǎn)要素的新特點

在全球趨同的潮流下，我國的準(zhǔn)則制定在很多方面借鑒了國際會計準(zhǔn)則，但趨同不是等同。我們不僅關(guān)注國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的進展情況及對我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的影響，另外，我們也考慮我國經(jīng)濟發(fā)展的需要和現(xiàn)實環(huán)境的約束。資產(chǎn)定義在新準(zhǔn)則中修改頗大，體現(xiàn)了很多新特點，不僅體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的國際化趨同，同時也保留了我們自身的特色。

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中圖分類號:F233.4文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1672-3198(2009)23-0188-02

1資產(chǎn)的定義及屬性

資產(chǎn)的概念是會計學(xué)最重要的概念,現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟資源觀

經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準(zhǔn)則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號――《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>

未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準(zhǔn)則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標(biāo)的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類交易標(biāo)的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映,主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之,現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明,社會經(jīng)濟發(fā)展到今天,新經(jīng)濟時代已經(jīng)到來,企業(yè)的類型具有多樣性的特點,傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,無形資產(chǎn)的價值日趨重要,如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別,但從發(fā)揮作用來看,可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益,即未來的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話,則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量,對應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時點價值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于:(1)擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的應(yīng)持未來經(jīng)濟利益觀,對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來說,顯然未來經(jīng)濟利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關(guān)系,客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

5結(jié)論

總之,資產(chǎn)的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值,資產(chǎn)的屬性與計量模式存在一致性、相關(guān)性,會計計量的本質(zhì)就是準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價值,資產(chǎn)的屬性與計量模式的匹配,是會計學(xué)的重大問題,是值的我們認真研究和探索的。

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縱觀各國會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則，雖然對財務(wù)會計要素的規(guī)定各具特色，但資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益都是公認的共有要素，其中資產(chǎn)要素是所有會計要素中最重要的，從在某種意義上講，其它會計要素都可認為是資產(chǎn)所衍生出來的?！耙嘏c要素之間不是孤立的，而且資產(chǎn)在所有要素中總是占據(jù)最重要的位置。傳統(tǒng)會計概念認為，資產(chǎn)是企業(yè)可控制的一種資源，沒有資產(chǎn)企業(yè)就無法實行持續(xù)經(jīng)營，其他要素也不能生產(chǎn)，負債被看成是企業(yè)的‘負資產(chǎn)’，而所有者權(quán)益是‘凈資產(chǎn)”-“資產(chǎn)的定義既然在一切要素定義中起決定作用，那么解決了這個主要矛盾，其他矛盾(其他要素的定義)也就迎刃而解”(葛家澍、杜興強，2003)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的SFAC No.5中，提出了會計確認的四項標(biāo)準(zhǔn)：符合要素的定義或者叫可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，其中可定義性是進行會計確認的“門檻”，只有滿足這個標(biāo)準(zhǔn)才有可能進入會計信息系統(tǒng)。因此，對資產(chǎn)的界定是整個會計信息系統(tǒng)的最關(guān)鍵所在。

一、國內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)定義綜述

國外學(xué)術(shù)學(xué)術(shù)界對資產(chǎn)定義，根據(jù)不同的認識形成了三類代表性的觀點。一是認為資產(chǎn)的本質(zhì)是未來經(jīng)濟利益。持這種觀點的主要有：1907年查爾斯E?斯普瑞格(Charlese E.Sprague)在《賬戶的原理》中指出，資產(chǎn)是包括以前獲得的服務(wù)，以及其它還在得到的服務(wù)的積蓄；1929年坎寧(Canning)在《會計中的經(jīng)濟學(xué)》一書中認為，資產(chǎn)是指處于貨幣形態(tài)的未來服務(wù)，或轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)；1957年美國會計學(xué)會(AAA)在《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計和報告準(zhǔn)則》中指出，資產(chǎn)是一個會計個體從事經(jīng)營所需要的經(jīng)濟資源，是可用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛力總量；1962年斯普路斯(Sprous)和莫尼茨(Moonitze)認為，資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易的結(jié)果而獲得；1992年，HendrieksonandBride在《會計原理》中認為，資產(chǎn)是特定的主體所控制下的潛在的服務(wù)或預(yù)期服務(wù)的權(quán)益。二是認為資產(chǎn)的本質(zhì)是財產(chǎn)權(quán)利。持這種觀點的主要有：1993年，美國證券交易委員會(SEC)首席會計師舒爾茨(Walter，P?Schutze)發(fā)表了《什么是資產(chǎn)》的報告，認為資產(chǎn)是現(xiàn)金、對現(xiàn)金或勞務(wù)活動的要求權(quán)，以及能夠單獨出售、變現(xiàn)的一些項目；1996年美國的理查德A?薩繆爾森教授在《會計評論》上發(fā)表的《會計理論中的資產(chǎn)的概念》認為：把資產(chǎn)定義為財產(chǎn)權(quán)，就有可能更明確區(qū)分資產(chǎn)和費用、資產(chǎn)是能夠用于交換的抽象權(quán)利，資產(chǎn)價值是財產(chǎn)權(quán)利的貨幣表示。三是認為資產(chǎn)的本質(zhì)是剩余成本(這里的剩余成本是未消耗未分攤的成本，已消耗的或已分攤的為費用)。持這種觀點的主要有：1940年威廉A?配頓(W.A.Paton)與A.C.利特爾頓(A.C.Littleton)的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(《An Introductionto CorporateAccounting Standards》)一書中提出資產(chǎn)是未消逝或未耗用的成本；1977年亨德里克森(Hendrickson)在《會計理論》中指出：由于把重點放在收益的確定上，許多關(guān)于資產(chǎn)的正式論述就都直接或間接地把它們的性質(zhì)強調(diào)為未分攤成本或結(jié)轉(zhuǎn)于未來各期的數(shù)額。

我國不少學(xué)者長期對資產(chǎn)定義進行理論研究，也取得了不少成果，其中有代表性的是我國著名會計學(xué)家葛家澍《本質(zhì)、定義與特征一個企業(yè)的財務(wù)報表與賬戶體系的要素》一文中認為，資產(chǎn)是特定企業(yè)由于交易和事項(包括資本投入或退出的產(chǎn)權(quán)交易)以及交易雖未執(zhí)行但在法律上不可更改的契約而取得或控制，而由企業(yè)配置和運用，旨在為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益(未來現(xiàn)金凈流入)的經(jīng)濟資源。在學(xué)術(shù)界討論資產(chǎn)定義的同時，各國及國際準(zhǔn)則委員會也對資產(chǎn)進行了定義。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在《財務(wù)會計概念公告》第6號中提出：資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的(FASB。SFAC No.6，1982)。澳大利亞對資產(chǎn)的定義同美國的基本相同，不同的是它強調(diào)資產(chǎn)是能夠“被控制的”而非被“取得的”。英國會計準(zhǔn)則委員會于1999年公布的《財務(wù)報告原則公告》中對各種會計要素作出了明確界定，其中資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經(jīng)濟利益的權(quán)利或其他使用權(quán)(ASB，par.4.6)。國際會計準(zhǔn)則委員會在《編制和呈報財務(wù)報表的基本框架》中對資產(chǎn)進行了如下定義：資產(chǎn)是指作為過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制并且可以期望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的一種資源。很顯然，這些定義都體現(xiàn)出未來經(jīng)濟利益的觀點，認為資產(chǎn)的本質(zhì)是其所帶來的未來經(jīng)濟利益。

我國會計準(zhǔn)則制定是在充分研究國外、國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國實際情況制定的，逐步與國際趨同。財政部1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義沒有體現(xiàn)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益觀。2001年起施行的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》規(guī)定：資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。這一定義強調(diào)了資產(chǎn)會預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。財政部2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。這一定義體現(xiàn)了與國際的進一步趨同。

二、資產(chǎn)定義的相關(guān)因素分析

(一)會計外部環(huán)境 會計環(huán)境是指與會計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定會計思想、會計理論、會計組織、會計法制，以及會計工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況(郭道揚，1992)。這里的會計外環(huán)境是指生產(chǎn)實踐中與會計相關(guān)的內(nèi)容如社會經(jīng)濟環(huán)境、科學(xué)技術(shù)環(huán)境等，它決定了會計目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、影響會計的程序和方法。根據(jù)唯物辯證法中關(guān)于物質(zhì)世界聯(lián)系的普遍性和多樣性的原理，任何事物都受其周圍具體的、歷史的條件所制約。所謂條件是事物同其周圍事物的關(guān)系，是制約著該事物存在和發(fā)展的一切因素的總和。會計作為一個人造經(jīng)濟信息系統(tǒng)，必須有其賴以存在和發(fā)展的條件，這些條件統(tǒng)稱為會計環(huán)境。E．s．亨德里克森認為，越來越多的證據(jù)顯示，社會和經(jīng)濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。二十世紀(jì)六十和七十年代曾發(fā)生很多環(huán)境變動，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想(亨德里克森，1986)。李心合認為，會計環(huán)境不僅是會計理論的重要組成部分，而且是占據(jù)會計理論結(jié)構(gòu)最高層次的要素。如果拋開這些會計環(huán)境因素，就等于無視財務(wù)會計“是

什么”和“能夠做什么”(李心合，1996)。資產(chǎn)的定義不僅要和會計環(huán)境相適應(yīng)，而且它的發(fā)展還受其約束。隨著科學(xué)技術(shù)的進步和社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，資產(chǎn)的本質(zhì)、特性、存在形態(tài)都在發(fā)生變化。

(二)會計實踐和會計理論的差異這里的會計實踐是會計內(nèi)部環(huán)境，它決定了會計本質(zhì)、會計職能、會計程序和方法。根據(jù)哲學(xué)中認識論的相關(guān)原理，理論和實踐是相統(tǒng)一的，科學(xué)理論是實踐經(jīng)驗的概括，是關(guān)于事物本質(zhì)和規(guī)律的認識，對實踐起指導(dǎo)作用。筆者認為，會計理論中關(guān)于資產(chǎn)的定義(簡稱為“資產(chǎn)理論定義”)應(yīng)側(cè)重理論特征，而會計實務(wù)中關(guān)于資產(chǎn)的定義(簡稱為“會計實務(wù)定義”)應(yīng)側(cè)重實踐特征。二者的本質(zhì)和內(nèi)涵是相同的，而外延是有差異的，前者包含后者。在會計實務(wù)中，資產(chǎn)的定義一方面必須置于資產(chǎn)理論定義的范疇之內(nèi)，體現(xiàn)資產(chǎn)的經(jīng)濟、法律特征，概括資產(chǎn)的本質(zhì)；另一方面，還必須滿足財務(wù)的要求，即“可操作性”。石本仁指出“會計對資產(chǎn)的處理有其獨特的方法，所以，會計上對資產(chǎn)的定義必須表明財務(wù)特征，否則一些現(xiàn)象就無法解釋(石本仁，2004)。在資產(chǎn)的財務(wù)特征中，一方面是要滿足會計實務(wù)中確認和計量的要求，另一方面也是很重要的是資產(chǎn)必須能以貨幣計量和反映，這也是會計準(zhǔn)則中會計基本假設(shè)――貨幣計量單位的基本要求。另外，實踐的主體是有意識、有實踐能力的人，由于人的知識結(jié)構(gòu)、教育水平、職業(yè)道德意識的差異，勢必會影響會計實踐的效果。以資產(chǎn)理論定義作為指導(dǎo)結(jié)合會計的實踐情況來界定會計實務(wù)定義，才能達到理論和實踐的統(tǒng)一協(xié)調(diào)。

(三)會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)以及會計對象一方面資產(chǎn)作為重要的會計要素，對其定義應(yīng)置于整個財務(wù)會計的框架之中進行探討，應(yīng)受到比其更高層次的會計概念的約束。因為會計本身就是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，根據(jù)系統(tǒng)論相關(guān)原理，系統(tǒng)是有結(jié)構(gòu)的，它是由各要素按一定秩序、一定方式或一定比例組合而成的，并且這種有機的結(jié)合使得系統(tǒng)保持相對穩(wěn)定和各要素間協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮；有層次性的，并且層次之間不是彼此孤立的而是相互承接的，總是較高層次對較低層次有制約和指導(dǎo)作用，較低層次對較高層次進行反饋和影響。因此，資產(chǎn)的定義必須考慮會計目標(biāo)及會計基本假設(shè)。杜興強、章永奎等指出，會計要素的決定因素固然受會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計對象及成本效益原則共同制約和決定，但有一點可以明確，會計要素的定義決定會計要素的確認和計量，而不能倒過來由會計要素的確認和計量結(jié)果或過程來進行會計要素的定義，否則就會犯謬誤邏輯(杜興強、章永奎等，2005)。

(四)資產(chǎn)的法律和經(jīng)濟學(xué)特征唯物辯證法認為，事物是普遍聯(lián)系的，是相互依存、相互制約著的。會計在企業(yè)管理活動中并非孤立的，是與法律、經(jīng)濟等緊密相連的，因而在考慮資產(chǎn)的定義時就不可能回避資產(chǎn)的法律、經(jīng)濟特征。首先，從法律意義上講，所有權(quán)是資產(chǎn)的核心，一項資產(chǎn)的取得必須對其擁有所有權(quán)。筆者認為，會計定主體對資產(chǎn)的權(quán)屬規(guī)定不必像法律中那樣嚴格，因為法律的一個重要特征是嚴謹性，它追求形式上的完備性。而會計注重經(jīng)濟實質(zhì)，遵循經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式的原則。必須在法律上對資產(chǎn)的未來權(quán)利或勞務(wù)具有要求權(quán)，那些可以由其他企業(yè)或個人任意撤銷或者政府無償撤銷的勞務(wù)不應(yīng)列為資產(chǎn)(葛家澍，1996)。所以，能在一個企業(yè)中確認和計量資產(chǎn)，必須對其擁有實質(zhì)上的控制權(quán)，這是一個必要非充分條件。如融資租賃，雖然承租人對資產(chǎn)沒有所有權(quán)，但是在租賃期內(nèi)他能夠有效的控制它所帶來的經(jīng)濟利益，因而應(yīng)該作為承租人的一項資產(chǎn)。其次，從經(jīng)濟學(xué)的角度看，資產(chǎn)是一種稀缺的資源，表現(xiàn)為一定時點的財富存量，由一定數(shù)量的物質(zhì)資料和權(quán)利構(gòu)成；它還能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。效用性和稀缺性是經(jīng)濟學(xué)中資產(chǎn)的特征，會計中核算的資產(chǎn)首先得具有經(jīng)濟學(xué)中的資產(chǎn)所具備的特征。最后，雖然資產(chǎn)在經(jīng)濟學(xué)、法律、會計學(xué)中的特征有些許差異，但是這并不能就否認它們之間的聯(lián)系，完全將其割裂是不科學(xué)的。因此，資產(chǎn)的定義在體現(xiàn)財務(wù)特征的同時，須兼顧資產(chǎn)的經(jīng)濟、法律特征。

三、資產(chǎn)定義的思考

篇8

從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟資源觀

經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準(zhǔn)則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準(zhǔn)則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標(biāo)的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類交易標(biāo)的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

篇9

從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟資源觀

經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準(zhǔn)則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>

未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用,無疑成為了新會計準(zhǔn)則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標(biāo)的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類交易標(biāo)的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

篇10

一、固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》(以下簡稱舊準(zhǔn)則)對固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn),是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù),出租或經(jīng)營管理需要而持有;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。2006年2月15日財政部的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)對固定資產(chǎn)的定義則改為:固定資產(chǎn),是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品,提供勞務(wù),出租或經(jīng)營管理而持有;(2)使用壽命超不定期一個會計年度。新準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義有以下兩點變化:一是不再強調(diào)單位價值較高。這一修改變更了原制度中關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備需達到單位價值2000元以上,行政事業(yè)單位設(shè)備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標(biāo)準(zhǔn),將更多的判斷自交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性。二是使用時間要求發(fā)生了變化。新舊準(zhǔn)則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間。兩個文件的區(qū)別在于:新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。

二、固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化

在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定,作為投資性房地產(chǎn)的建筑物,適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)》。在舊準(zhǔn)則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類資產(chǎn)在新準(zhǔn)則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇,較之舊準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了。

三、固定資產(chǎn)價值的確認發(fā)生了變化

固定資產(chǎn)價值的確認,可分為初始確認和再確認兩個方面,初始確認是指取得固定資產(chǎn)時入賬價值的確認;再確認則是固定資產(chǎn)取得后對后續(xù)支出、重估價等的確認問題。固定資產(chǎn)原則上應(yīng)以原值計價,即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。固定資產(chǎn)價值確認發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準(zhǔn)則中,對投資者投入的固定資產(chǎn)的原值,要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算;新準(zhǔn)則對此的規(guī)定則是,如果有公允價,按公允價值入賬,只有在沒有公允價的情況下,才能按照合同或協(xié)議約定的價值入賬。

四、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化

在新準(zhǔn)則里面,固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了,固定資產(chǎn)折舊,是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價值的補償,固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準(zhǔn)則規(guī)定需要計提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機器設(shè)備、儀器儀表、運輸工具、工具器具;季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定,不用的機器設(shè)備是不提折舊的。新準(zhǔn)則規(guī)定,機器設(shè)備不管用或不用,均提折舊。舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變,新準(zhǔn)則強調(diào)會計期末對固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價,必要時可予以調(diào)整。

五、固定資產(chǎn)的核算發(fā)生了變化

1.舊準(zhǔn)則對棄置費用未充分考慮。新準(zhǔn)則對某些行業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)設(shè)了棄置費用,并計入負債。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。舊準(zhǔn)則原來對這一類固定資產(chǎn)取得時的賬務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目。新準(zhǔn)則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產(chǎn)取得時的財務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”和“預(yù)計負債――預(yù)計棄置費用”科目。要特別強調(diào)的是,并不是所有的企業(yè)都能考慮預(yù)計棄置費用,只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預(yù)計棄置費用并計入負債。

2.固定資產(chǎn)盤盈的會計核算也發(fā)生了變化。按新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。企業(yè)在盤盈固定資產(chǎn)時,首先應(yīng)確定盤盈固定資產(chǎn)的原值、累計折舊和固定資產(chǎn)凈值。根據(jù)確定的固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”,貸記“累計折舊”,將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。其次再計算應(yīng)納的所得稅費用,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅”。接著補提盈余公積,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“盈余公積”。最后調(diào)整利潤分配,借記“以前年度損益調(diào)整”,貸記“利潤分配--未分配利潤”。