導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務(wù)會計概念框架，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

2財務(wù)會計概念框架下的會計信息系統(tǒng)重構(gòu)

2.1SAPR/3設(shè)計思想的啟示

由于財務(wù)軟件的設(shè)計思想對于會計系統(tǒng)構(gòu)建具有重要意義，會計信息系統(tǒng)的建立，關(guān)鍵因素之一就是軟件的選擇，本文在研究中選用的是SAPR/3，它是產(chǎn)生于德國的一種大型的、包括所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)處理流程的集成解決方案，是一款可以支持各種語言，各種貨幣的系統(tǒng)集成管理軟件。它采用的是C/S三層結(jié)構(gòu)模式，主要包含SAP技術(shù)、界面、基礎(chǔ)系統(tǒng)和應(yīng)用模塊。SAPR/3中涉及眾多的功能模塊，如物料管理、資產(chǎn)管理、財務(wù)會計、工作流程管理、生產(chǎn)計劃等，各模塊之間并不是孤立的，而是互相關(guān)聯(lián)的，能夠較好地實現(xiàn)系統(tǒng)自動更新的功能。而且，對于上述各主要模塊，還進行了更細致的分解，分解成更精細化的各個子模塊，如財務(wù)會計模塊包括總賬、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、報表合并等子模塊。SAPR/3的特點就是功能模塊化、高度集成化以及較強的靈活性，在進行財務(wù)會計概念框架下的會計信息系統(tǒng)重構(gòu)過程中，它給我們的啟示包括三點，一是，以核算為基礎(chǔ),以管理為目的；二是采用先進思想,進行全面開放的設(shè)計；三是面向流程，在實施ERP時，企業(yè)要首先進行信息流、物流、資金流等諸多方面的整合工作，通過整合的過程找出并解決不合理的工作流程，那么必然涉及到業(yè)務(wù)流程重組（BPR），因此會計信息系統(tǒng)與BPR之間也是息息相關(guān)的，而SAP全部業(yè)務(wù)都是以整體形式來運行的，其物流、資金流和信息流是高度集成化的，更加重視各個流程的相關(guān)性。

2.2系統(tǒng)重構(gòu)

通過以上分析，我們發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)的重構(gòu)與業(yè)務(wù)流程重組是息息相關(guān)的，SAPR/3加快了業(yè)務(wù)流程重組，通過對會計業(yè)務(wù)流程的重組能夠較好實現(xiàn)會計目標，提高其決策的有用性。業(yè)務(wù)流程重組（BPR）能夠使會計業(yè)務(wù)流程更加簡單化，并不斷實現(xiàn)其更新，重組后的流程實現(xiàn)了財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的無縫銜接，使其更加適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，提高會計工作效率和企業(yè)的經(jīng)濟效益。隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，在會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建中，需要有事件接受器、憑證模板、生成器和實時憑證的動態(tài)會計平臺以支持財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的實現(xiàn)。具體的重構(gòu)的會計處理流程如圖2所示：

3會計信息系統(tǒng)模塊設(shè)計

本文在研究了相關(guān)資料的基礎(chǔ)上，以業(yè)務(wù)流程重組理念（BPR）為基礎(chǔ)，結(jié)合SAPR/3軟件設(shè)計思想，對基于財務(wù)會計概念框架的會計信息系統(tǒng)進行了重構(gòu)，系統(tǒng)選擇瀏覽器一web服務(wù)器一數(shù)據(jù)庫服務(wù)器的三層結(jié)構(gòu)模式。①構(gòu)建用戶自定義信息界面。因為任何會計信息都是不能違背《企業(yè)會計準則》等相關(guān)規(guī)定的，而且，用戶通過會計信息系統(tǒng)獲取所需數(shù)據(jù)的同時，很可能會涉及到商業(yè)機密，所以，我們在本次的系統(tǒng)設(shè)計中加入了諸如過濾條件等各種組件技術(shù)，在這一系統(tǒng)中，并不會對任何財務(wù)數(shù)據(jù)進行存儲，而都是在使用者獲取信息時臨時生成的。在自定義信息界面中，有一個至關(guān)重要的部分就是準則庫的建立。在本次設(shè)計中，我們借鑒了規(guī)則庫和模型庫的設(shè)計方法，在該準則庫中錄入了各種相關(guān)的會計準則，通過XBR（L可擴展企業(yè)報告語言）實現(xiàn)了在各個準則間財務(wù)報告的變換，滿足了用戶的各種要求。另外，通過使用XBRL制作報表還能夠更加詳細、準確的劃分報告項目，實現(xiàn)了用戶需求的個性化設(shè)計。②構(gòu)建事件驅(qū)動程序。構(gòu)建事件驅(qū)動程序一般是由三部分構(gòu)成的，即：對象、事件和事件處理程序。其中，對象是任務(wù)主體，事件是任務(wù)主體要執(zhí)行的具體的任務(wù)，而事件處理程序是任務(wù)執(zhí)行中需要用到的程序。所以，事件驅(qū)動程序的構(gòu)建實際上就是對以上三個構(gòu)成部分的設(shè)計，其中以后兩者為重點。在本文研究的會計信息系統(tǒng)中，它具體指的是隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而執(zhí)行的各種具體操作。平時，我們是不需要對業(yè)務(wù)事件數(shù)據(jù)庫中的源數(shù)據(jù)做各種處理，當使用者需要獲取某數(shù)據(jù)信息時，只要通過相應(yīng)的專用信息代碼就能夠獲得他們想要的數(shù)據(jù)信息。

篇2

一、建立我國財務(wù)會計框架的必要性

關(guān)于此問題，有人認為在我國建立完善的財務(wù)會計概念框架的時機還未成熟。李小榮（2008）認為財務(wù)會計概念框架必須建立在穩(wěn)定的環(huán)境基礎(chǔ)上，而我國公平競爭的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中，資本市場才剛剛起步；其次，我國的會計理論還未發(fā)展成熟，需要學習西方經(jīng)驗，財務(wù)會計概念本文由收集整理框架的建立需要充分的理論依據(jù)作支撐，要建立一套完整的會計理論體系還有很長的路要走；再次，我國的會計人員總體水平較低，習慣了會計制度的核算方法，使會計概念框架的指南作用大打折扣。

周玲新（2005）認為為了減少信息的不對稱性和約束會計政策選擇的經(jīng)濟后果， 保證會計信息的真實性和決策有用性， 制定會計準則對產(chǎn)生會計信息的財務(wù)會計予以規(guī)范顯得十分必要。為了給會計準則制定提供理論支撐并保證不同會計準則之間內(nèi)在邏輯的一致性， 客觀上需要建立財務(wù)會計概念框架。財務(wù)會計概念框架的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面： 首先， 財務(wù)會計概念框架作為會計理論與會計實務(wù)的連接點， 能更好地闡釋會計理論， 指導會計實踐。其次， 財務(wù)會計概念框架可以為制定和評價會計準則提供依據(jù)， 并保證會計準則的一貫性和系統(tǒng)性。再次， 財務(wù)會計概念框架還可通過其前瞻性為會計人員分析新出現(xiàn)的財務(wù)會計問題、進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。

二、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的原則

建立我國財務(wù)會計概念框架需要遵循一定的原則，周玲新（2005）提出了構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的設(shè)想：遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則， 以確保會計準則的制定效率和依據(jù)會計準則產(chǎn)生的會計信息的高質(zhì)量。增加財務(wù)報告目標的闡釋， 將其作為財務(wù)會計概念框架的起點。順應(yīng)會計環(huán)境的變化， 補充并完善會計基本假設(shè)。對規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的會計原則劃分層次。重新劃分并定義會計要素， 細化其確認和計量標準。對財務(wù)報告體系的內(nèi)容進行詳細規(guī)定， 并明確指出其缺陷和不足。補充資本保全概念，為價格變動影響下會計要素的確認和計量提供了參考依據(jù)。

楊瓊（2007）則認為應(yīng)遵從客觀性與邏輯性相結(jié)合，系統(tǒng)性與中立性相結(jié)合，歷史性與動態(tài)性相結(jié)合等原則。李曉君（2007）、王慧（2007）認為，建立我國財務(wù)會計概念框架應(yīng)注意以下問題：與國際準則相協(xié)調(diào)；對國外的概念框架適當?shù)亟梃b和發(fā)展；充分考慮環(huán)境因素體現(xiàn)國家化標準；概念框架要有前瞻性；與現(xiàn)有準則的協(xié)調(diào)平穩(wěn)過渡；由誰來完成概念框架的制定工作的問題。之后，趙文紅（2007）提出了四個建議：一是立足中國實際，借鑒國外經(jīng)驗；二是循序漸進，不要急于求成；三是確立我國財務(wù)會計概念框架的制定機構(gòu)；四是我國財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容應(yīng)當完整嚴密。

三、財務(wù)會計概念框架邏輯起點

我國對財務(wù)會計概念框架的研究起步較晚，從1995年開始。出于完善我國企業(yè)會計準則的需要，學者們進行了大量的研究和爭論，形成了眾多的觀點。

謝德仁（1995）認為會計理論研究的邏輯起點應(yīng)是會計環(huán)境。因為會計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了會計實踐的全部內(nèi)容和孕育著會計理論要素的全部“胚胎”。蘇新龍（1996）認為會計的起點理論應(yīng)是：會計基本假設(shè)與會計目標。吳聯(lián)生（1998）在綜合評價7種財務(wù)會計概念架構(gòu)的邏輯起點的基礎(chǔ)上，認為會計目標起點論是比較合理的，它應(yīng)是我國制定會計法律規(guī)范、會計準則規(guī)范和會計職業(yè)道德規(guī)范時所應(yīng)堅持的理論。而杜興強（1999）不同意把會計目標作為會計研究的起點，他認為會計理論研究的邏輯起點是價值（增值）運動，而會計基本假設(shè)、會計目標和會計處理對象則共同構(gòu)成了財務(wù)會計概念框架的邏輯起點；葛家澍和劉峰（2003）兩位教授在《會計理論一關(guān)于財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究》一書主要借鑒了fasb的“目標——原則”思路來構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架；葛家澍（2007）認為財務(wù)會計概念框架以目標來規(guī)定財務(wù)報告的宗旨，以信息質(zhì)量特征來促成高質(zhì)量的信息，進一步研究財務(wù)與非財務(wù)信息的確認、計量與披露是一項正確的會計選擇。其中以廈門大學葛家澍教授的會計目標起點論最終占據(jù)了主流，并成功應(yīng)用于我國2006年新制定的會計準則當中。

篇3

一、前言

財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting， CF）作為一個專門術(shù)語，最初出現(xiàn)于1976年12月美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）公布的《財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》。但系統(tǒng)地對財務(wù)會計概念框架進行研究，始于1961年成立、并開始公開出版其研究成果－會計研究系列（Accounting Research Study，ARS）的美國原則委員會（APB）會計總部（Accounting Research Division，ARD）。而廣義地看，該領(lǐng)域的研究還應(yīng)該追溯到Canning的《論會計中的經(jīng)濟學》、Paton和Littleton的《公司會計準則緒論》等。不同國家對財務(wù)會計概念框架性質(zhì)的公告的名稱不一致，英國的會計準則委員會制定的類似概念框架稱為“財務(wù)報告原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），國際會計準則委員會制定的具有概念框架性質(zhì)的文件稱為 “編報財務(wù)報表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements，IASC框架），澳大利亞的類似文件稱為“財務(wù)會計概念公告”（Statement of Accounting Concepts，SAC），加拿大特需會計師協(xié)會制定的具有財務(wù)會計概念框架性質(zhì)的文件稱為“財務(wù)報表概念”（Financial Statement Concepts，F(xiàn)SC）。我國采取“兩步走”的思路和步驟構(gòu)建財務(wù)會計概念框架，即第一步，先修改、完善基本準則，使其充當我國現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架的角色；第二步，等到時機成熟，再將基本準則轉(zhuǎn)化為真正的形式與實質(zhì)相統(tǒng)一的財務(wù)會計概念框架。隨著2006年2月15日新《企業(yè)會計準則―基本準則》的，我國現(xiàn)階段既符合國際慣例又具有中國特色的財務(wù)會計概念框架已經(jīng)初步建立。但是，新的基本準則仍存在一些不足之處，需要在諸多方面繼續(xù)努力完善，才能早日轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例有適合我國國情的財務(wù)計概念框架，完成“兩步走”方針中具有重大意義的第一步。

二、我國現(xiàn)階段與國外財務(wù)會計概念框架比較

（一）財務(wù)會計概念框架國際比較我國現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架――2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則―基本準則》與國外代表性的概念框架（主要是美國和國際會計準則委員會）進行比較，如（表1）、（表2）、（表3）、（表4）、（表5）、（表6）、（表7）所示。為我國財務(wù)會計概念框架的發(fā)展總結(jié)經(jīng)驗和提出建議做準備。

（二）我國現(xiàn)財務(wù)會計概念框架的不足 但通過與國外成熟的財務(wù)會計概念框架對比，我國現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架還有不足之處：（1）會計信息質(zhì)量特征尚未劃分層次，缺少約束條件。美國、國際會計委員會的財務(wù)會計概念框架都是不但提出了為了實現(xiàn)會計目標而需要的會計信息的質(zhì)量特征，而且對眾多的質(zhì)量特征劃分了層次或主次或類別。而我國新基本準則在第二章提出了8項會計信息質(zhì)量要求，但沒有對其分類分層，這很大程度與我國現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架以法規(guī)形式表述有關(guān)。采用法律條文的形式，會計信息質(zhì)量要求只能采用羅列式表達，而不太可能采用國外會計信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)圖，不便于讀者理解會計信息質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系；再者，我國新基本準則中對會計信息質(zhì)量要求的規(guī)定中沒有涉及成本和效益的約束條件，沒有明確權(quán)衡會計信息產(chǎn)生的成本效益約束條件。（2）利得與損失的子要素地位尷尬。新基本準則考慮到與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的一致，沒有改變財務(wù)報表六大要素的框架，將利得與損失作為財務(wù)報表的子要素。但從利得與損失的本質(zhì)上看，它們代表了經(jīng)濟利益的增加與減少，通過國際比較不難發(fā)現(xiàn)，利得與損失要素要么作為基本財務(wù)報表要素與收入和費用要素并列設(shè)置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國將利得與損失要素設(shè)置于子要素地位，與收入和費用要素處于不同層次，使得利得與損失在財務(wù)報表中地位尷尬。（3）財務(wù)信息列報對披露沒有詳細規(guī)定。財務(wù)報告包括財務(wù)報表、報表附注和其他財務(wù)報告。其中，財務(wù)報表是通過會計要素的確認和計量得到的，報表附注和其他信息屬于披露的范圍。確認和披露均是財務(wù)報告的表述方式，但新基本會計準則對披露的關(guān)注還不夠，并未對披露的問題做出詳細的規(guī)定。

三、我國與國際財務(wù)會計概念框架差異成因分析

（一）整體差異成因分析我國財務(wù)會計概念框架與美國、國際會計委員會所制定的財務(wù)會計概念框架不同，其原因是多方面的，但主要是我國與美國會計環(huán)境有較大區(qū)別。20世紀70年代后，美國財務(wù)會計委員會重視會計目標研究，建立以會計目標作為研究起點的財務(wù)會計概念框架。會計目標取決于相關(guān)的會計環(huán)境。我國與美國會計環(huán)境差異決定著兩國會計目標的不同，從而兩國所構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架必然不同。筆者認為，會計環(huán)境的差異是導致我國財務(wù)會計概念框架與美國、國際會計委員會所制定的財務(wù)會計概念框架整體差異的主要成因。

（1）美國會計環(huán)境。經(jīng)濟環(huán)境。美國財務(wù)會計委員會FASB在SFAC No.1中對現(xiàn)代財務(wù)會計所存在的經(jīng)濟環(huán)境作了概略地描述：美國經(jīng)濟是高度發(fā)達的商品經(jīng)濟；生產(chǎn)資源一般是私人所有，非政府所有。市場是美國經(jīng)濟中分配資源的重要因素；美國的大部分生產(chǎn)活動是在投資者所擁有的企業(yè)里進行的，投資型業(yè)主通常對所得股利和證券市價升值的興趣大于積極參與指揮公司事務(wù)；企業(yè)不僅從金融機構(gòu)和小型的個人集團為其生產(chǎn)和銷售活動籌集資本，而且還通過發(fā)行權(quán)益性證券和債務(wù)性證券在社會上公開籌資。這些證券在資本市場上可以廣泛地進行買賣。美國實行充分競爭的市場經(jīng)濟體制，嚴格限制壟斷，公有化程度小，實行自由企業(yè)制度，股份公司是美國的經(jīng)濟基礎(chǔ)，資本市場十分發(fā)達，整個社會比較顯著的經(jīng)濟環(huán)境是職業(yè)“投資人市場”。相應(yīng)地，其會計目標強調(diào)多元化的會計信息使用者，傾向于保護股東利益。會計信息講究市場透明度和規(guī)范性，會計目標強調(diào)對外部使用者決策有用性。政治環(huán)境。美國政府政策的集中程度較弱，在資源配置中的作用不大。因此，在會計管理體制上，美國政府對會計工作的管理是間接的，由民間會計職業(yè)團體具體領(lǐng)導，組織和管理會計工作。在會計工作的規(guī)范上，會計準則的制定是在政府的證券交易委員會（SEC）的授權(quán)和監(jiān)督下，由會計職業(yè)團體和其他民間機構(gòu)主持，民間會計團體在制定會計規(guī)范中起著主導作用。會計規(guī)范強調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強調(diào)企業(yè)判斷。在會計監(jiān)督體系上，美國以會計師事務(wù)所為主體的社會監(jiān)督體系十分發(fā)達完善，具有高素質(zhì)的注冊會計師隊伍。因此，F(xiàn)ASB在會計信息質(zhì)量特征的規(guī)定自然要迎合SEC的需要，為投資者提供決策相關(guān)的信息。法律環(huán)境。美國、英國同屬普通法系，沒有實現(xiàn)法典化，以判例法為基礎(chǔ)。與法、德為代表的大陸法系國家不同，美國的法律只是間接地對會計施加影響，有關(guān)法律（如證券法、公司法等）沒有對會計實務(wù)做出明確規(guī)定，而真正規(guī)范會計實務(wù)的是公認會計準則。企業(yè)組織注重會計“慣例”，可以根據(jù)自己的實際情況選擇會計處理程序和方法，具有較大的靈活性和選擇性。

（2）我國會計環(huán)境。經(jīng)濟環(huán)境。經(jīng)濟環(huán)境因素的內(nèi)容非常廣泛，但對會計目標有決定性影響的因素主要包括經(jīng)濟管理體制、企業(yè)資金來源和市場等三方面。我國經(jīng)濟這三方面具體發(fā)展情況為：首先，改革開放后我國逐漸實行以生產(chǎn)資料公有制為主體、多種經(jīng)濟成份并存的所有制結(jié)構(gòu)，但目前為止，國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟中仍然占主導地位。經(jīng)濟管理體例上，我國一直奉行市場調(diào)節(jié)與國家宏觀管理相結(jié)合的體制，由于我國市場經(jīng)濟機制尚未發(fā)育成熟，所以，國家各職能部門在國民經(jīng)濟管理發(fā)展中，很大程度上直接參與國民經(jīng)濟的調(diào)控和發(fā)展。在價格管理、證券市場、產(chǎn)權(quán)市場、外匯市場以及國民經(jīng)濟中的一些重要產(chǎn)業(yè)部門等多方面，政府仍然在進行著直接的干預。從企業(yè)角度看，不論是上市公司還是非上市公司，都需要按照國家規(guī)定向政府有關(guān)監(jiān)管部門提供相關(guān)的會計信息，如國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、稅務(wù)局、證監(jiān)會等。在中國，由于國家仍然是企業(yè)重要的投資者，相關(guān)的政府職能部門擔負著保證國有資產(chǎn)的保值和增值、保護國家相關(guān)稅費的穩(wěn)定增長的重要任務(wù)，因此，政府相關(guān)職能部門仍然是企業(yè)會計信息主要的和直接的需求者。其次，證券市場不發(fā)達。我國自1990年證券市場成立以來，每年上市公司的數(shù)量、股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長。十幾年來，我國證券市場快速發(fā)展僅在1994年至2000之間，證券市場的融資額就增長了近15倍，直接融資和間接融資的比重也由1.38%增長到11.23%。但與發(fā)達國家相比，我國在證券市場還處于起步階段。主要表現(xiàn)在：證券市場的發(fā)育程度較低；股權(quán)集中程度較高，多數(shù)股份不能流通；機構(gòu)投資者比例較小，個人投資者比例較大。因此，會計信息的重大需求者為非流通股的持有者，比例較低的職業(yè)投資者主要表現(xiàn)為業(yè)務(wù)素質(zhì)較低的個人投資者。再次，企業(yè)的資本主要來源于權(quán)益性資本和債權(quán)性資本，不論資本所有者還是債權(quán)人都是企業(yè)會計信息的直接需求者。改革開放以我國單一的所有制形式已經(jīng)被打破，形成了國家、集體、私人、外資等多種組織形式的企業(yè)。2002年，國家統(tǒng)計年鑒專門對工業(yè)企業(yè)各種組織形式企業(yè)的數(shù)量和產(chǎn)值情況做了統(tǒng)計。該統(tǒng)計顯示，在2001年工業(yè)總產(chǎn)值中，國有及國有獨資企業(yè)創(chuàng)造的價值占22%，股份有限公司占13%，股份制以外的非國有經(jīng)濟占65%。以上數(shù)據(jù)說明，目前在我國，國有經(jīng)濟發(fā)揮著重要作用，國有及獨資企業(yè)仍然是各類組織形式企業(yè)之首，國有資本仍然是國民經(jīng)濟中權(quán)益資歷本的主要來源。除此之外，集體、私營、外資等非國有經(jīng)濟顯然也已經(jīng)在為支撐國民經(jīng)濟的重要力量，來自于證券市場上職業(yè)投資者企業(yè)。但是目前，國有及獨資企業(yè)是各類組織形式企業(yè)之首，國有資本仍是國民經(jīng)濟中權(quán)益資本的主要來源。從總體上看，我國的權(quán)益性資本主要來自國家和集體、私人、外商等職業(yè)投資人以外的管理型投資人。債券是資本市場重要融資工具之一。發(fā)達國家債券市場規(guī)模龐大，我國債券市場發(fā)展時間短，除國債外，總體發(fā)育程度低，企業(yè)債券市場規(guī)模小，流通性差，交易不活躍，與其他資本市場關(guān)聯(lián)度低。銀行是整個國民經(jīng)濟外部融資的供給者。在我國國有經(jīng)濟占主體地位，企業(yè)權(quán)益性資金的提供者主要是國家，同時還有集體、個人、外商和部分股民；銀行是整個國家外部融資的主要供給者。我國企業(yè)會計信息使用者主要包括國家各職能部門、法人、銀行、非上市公司資金所有者、證券市場上的流通股持有者等。政治環(huán)境。我國政府行為對會計的影響十分巨大。我國是社會主義民主集中制國家，公有制經(jīng)濟成分依然在國民經(jīng)濟中占據(jù)主導地位，企業(yè)的社會效益目標應(yīng)高于個別企業(yè)的利潤最大化目標?？紤]到我國的國有企業(yè)數(shù)量多，占社會資源比重大，是國民經(jīng)濟的支柱，國家勢必要求通過對會計準則的制定來體現(xiàn)對會計信息的需求。所以，制定會計目標和會計信息質(zhì)量特征等要充分考慮國家利益。法律環(huán)境。我國法律體系類似于大陸法系，通過會計立法來規(guī)范會計行為我國會計的重要特征。《會計法》是會計工作的根本大法，是我國會計法規(guī)體系的最高層次。國家統(tǒng)一的會計制度作為我國會計法規(guī)體系的一部分，其制定權(quán)限是以法律形式固定下來的?！镀髽I(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》作為會計核算的重要規(guī)范，由財政部制定，而不由某個事業(yè)單位或民間社會團體制定公布。文化環(huán)境。我國是歷史源遠流長的文明古國，文化環(huán)境概括為：深受儒家文化的影響，形成“孝” “禮”為核心的傳統(tǒng)文化背景，人們?nèi)后w意識、家庭意識、國家意識等集體主義精神較強；權(quán)據(jù)較大，國民習慣于按上級意識辦事，按國際法律、法規(guī)和制度統(tǒng)一行動；人們對不明朗因素反映較強，希望國家機構(gòu)能夠維系社會一般慣例，對行為和觀念存有一套穩(wěn)固的看法，不宜接受標新立異的人和事，對缺乏法規(guī)標準和道德約束感到不適應(yīng)；陰柔社會，人們重視人際關(guān)系，注重前輩公讓、倫理道德，同情和關(guān)心弱者。這樣的文化環(huán)境有利于國家加強宏觀管理，也決定了我國的會計規(guī)則要由政府統(tǒng)一制定才具有權(quán)威性。所以，我國的會計目標要由財政部制定和指導執(zhí)行，而不同于美國等西方國家由民間會計團體完成這一工作的情況。科技教育環(huán)境。科技因素對會計的影響首先體現(xiàn)在會計工作手段的不斷進步。不同國家科技水平的高低和科技成果在全社會應(yīng)用程度的高低在某種程度上導致國家間的會計差異?？萍妓礁?，即科技進步較快的國家里，固定資產(chǎn)折舊速度相當快，從而造成會計目標和會計信息質(zhì)量差異。計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在我國會計實踐中的運用，提高了會計信息高效輸出，對會計信息安全性和透明度要求高。教育水平?jīng)Q定一個國家的國民素質(zhì)，也影響會計工作水平和會計在發(fā)展經(jīng)濟中的作用。教育水平較低的國家，會計人員整體工作水平和能力不可能提高，會計工作中采用的方法和技術(shù)以及財務(wù)報告的編制相對簡單，提供的會計信息有限，會計目標水平較低；在教育水平較高的國家，會計人員素質(zhì)較高，會采用較復雜的會計方法和技術(shù)，財務(wù)報告制度和報告形式也會相對完善，提供的會計信息豐富，會計目標水平較高。我國自改革開放以來，教育水平不斷提高與發(fā)達國家相比還有差異。部分地區(qū)會計人員的基本素質(zhì)以及學歷水平都有所提高，但整體分析，我國會計水平仍然相對較低，知識結(jié)構(gòu)老化，不利于會計目標實現(xiàn)。

（二）具體差異成因分析 主要有以下部分：（1）會計目標。會計目標取決于相關(guān)的會計環(huán)境，尤其是相關(guān)會計環(huán)境中會計信息使用者的特征。政治、經(jīng)濟、文化、法律和教育等因素對會計目標都有一定影響，如（表8）所示。政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，經(jīng)濟因素主要影響會計目標的定位。我國與美國會計環(huán)境的差異是構(gòu)成會計目標不同的主要原因。我國在改革開放以前，幾乎不提會計目標，更多的是關(guān)于會計任務(wù)的描述。我國屬成文法國家，會計制度往往是法律或法規(guī)的組成部分，會計目標沒有嚴密性描述；改革開放后，政府選擇了減少對經(jīng)濟活動集權(quán)管制的政治態(tài)度，從此我國重視對會計目標的研究，并試圖建立本國概念框架理論。此外，在制定會計目標上還要考慮會計信息使用者及其所需要的會計信息這一因素。在我國，會計信息需求者總體上可以分為國家各職能部門、銀行、證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。不同投資者在企業(yè)所處的地位不同，行使的職能不同，其會計信息的需求也不完全相同。國家，主要包括國資委、證監(jiān)會和稅務(wù)部門等。國家作為企業(yè)的管理型投資人和企業(yè)的管理者，將關(guān)心企業(yè)真實可靠的財務(wù)會計信息；貸款人，主要包括銀行及其他金融機構(gòu)。作為企業(yè)外部融資的主要供給者，他們關(guān)心那些保證自己的貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務(wù)會計信息；職業(yè)投資人，主要包括國家、機構(gòu)、個人等在證券市場上不斷地買進、賣出證券，以賺取投資收益為目的的投資者，他們更關(guān)心投資的風險和投資回報的信息；其他管理型投資人，指除國家之外的、以經(jīng)營管理企業(yè)為目的的一類投資人，他們更關(guān)心企業(yè)真實可靠的財務(wù)會計信息。

（2）會計信息質(zhì)量特征。會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會計目標和實現(xiàn)目標的手段之間的橋梁，反映會計目標的基本內(nèi)涵，并和財務(wù)會計的確認和計量一起統(tǒng)馭財務(wù)會計信息披露的范疇。會計信息質(zhì)量特征和會計目標相互聯(lián)系但又不同，會計目標決定會計信息質(zhì)量特征，會計信息質(zhì)量特征又能促進目標的實現(xiàn)。會計目標和會計信息質(zhì)量的關(guān)系具體表現(xiàn)為以下三方面：第一，會計信息質(zhì)量特征方面。受托責任觀認為，向委托人提供有關(guān)受托者行為及后果的信息可能有損于受托者，但同時也必須注意不向委托者提供信息而有損于委托者的可能性。為了有效協(xié)調(diào)委托與受托的關(guān)系，客觀、公正地反映經(jīng)濟責任的履行情況，在會計信息的質(zhì)量特征上，受托責任觀強調(diào)可靠性勝于相關(guān)性，認為會計人員應(yīng)將精力集中于客觀可靠的信息上；而決策有用觀認為，會計信息必須與使用者的決策需要相關(guān)，因此強調(diào)相關(guān)性勝于可靠性，只要與使用者決策相關(guān)，且符合成本效益原則，則應(yīng)盡量提供。第二，會計確認范圍和計量方法方面。受托責任觀強調(diào)可靠性勝于相關(guān)性，在會計確認上表現(xiàn)為只確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項：認為由于歷史成本具有可驗證性、客觀性，具有資本保全功能，能有效計量已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，反映受托經(jīng)營責任的履行情況，確保會計信息的真實性。因此，應(yīng)采用歷史成本計量模式，對現(xiàn)時成本等計量模式則應(yīng)慎用；決策有用觀認為，報表信息使用者決策的多樣性要求會計人員提供的報表應(yīng)全面反映企業(yè)的過去和現(xiàn)在經(jīng)營情況和對企業(yè)未來的影響。因此，在會計確認上，不僅要確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認那些雖尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的事項；相應(yīng)地，在會計計量上，應(yīng)以歷史成本計量為基礎(chǔ)，采用多種計量模式。尤其是在劇烈通貨膨脹的情況下，應(yīng)積極采用現(xiàn)時成本計量模式，以適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化。第三，所提供會計報表信息的側(cè)重點方面。首先，受托責任觀認為，會計報表應(yīng)建立在管理人員向委托者提供受托經(jīng)濟責任的履行情況的基礎(chǔ)上，應(yīng)以反映經(jīng)營業(yè)績及其評價為中心。由于收益不僅與投資者的獲利情況有關(guān)，而且是評價管理人員經(jīng)營業(yè)績的一個重要指標，因此，企業(yè)投資者十分關(guān)心企業(yè)的收益情況，在重視資產(chǎn)負債表的前提下，收益表的編制受到格外關(guān)注，同時還考慮了所有者權(quán)益變動表。決策有用觀認為，會計報表應(yīng)全面提供對決策有用的會計信息，由于決策類型不同，決策者偏好不同，對會計信息的需求也不同，企業(yè)未來現(xiàn)金流動的金額、時間及不確定性與信息使用者的決策最為相關(guān)。因此，在報表的編制方面，對資產(chǎn)負債表、收益表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表均予以重視。其次，在對所提供信息的具體要求上，受托責任觀認為客觀地反映經(jīng)營業(yè)績的信息對資源委托人評價受托責任最為有用，因此強調(diào)提供客觀的信息。決策有用觀認為，提供信息的根本目的是對信息使用者的決策有用，而決策總是面向未來的。最后，受托責任觀一般不考慮資源委托方以外的信息需求，而決策有用觀則十分關(guān)注潛在的信息使用者（資本市場中可能的資金提供者），而潛在的信息使用者當時尚不是資源委托者。由此得出：美國會計目標注重決策有用觀，國際會計準則委員會將決策有用觀作為會計目標的首要目標。受會計目標的影響，美國和國際會計委員會的會計信息質(zhì)量特征傾向于相關(guān)性，我國將決策有用觀和受托責任觀同時考慮為會計目標，注重受托責任觀，因此會計信息質(zhì)量特征注重可靠性。傳統(tǒng)的受托責任觀強調(diào)可靠性，決策有用觀更關(guān)注相關(guān)性。

（3）會計要素。我國新《企業(yè)會計準則――基本準則》將資產(chǎn)定義為“企業(yè)過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”與美國相同。美國FASB十分重視業(yè)主（投資人）權(quán)益的具體變動，因而，針對企業(yè)與業(yè)主之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所導致的“權(quán)益增加”與“權(quán)益減少”，單獨設(shè)立了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”要素加以反映和說明。原因在于美國作為一個資本主義經(jīng)濟高度發(fā)達的國家，其權(quán)益事項不僅數(shù)量多，而且相當復雜；同時美國還存在大量獨資和合伙企業(yè)，它們對權(quán)益的核算和報告有別于一般公司企業(yè)，需要會計單獨設(shè)置業(yè)主投資和派給業(yè)主款兩個要素以提供更為詳細的權(quán)益信息。許多企業(yè)為此在常規(guī)報表之外編制股東權(quán)益變動表。我國只須確認“所有者權(quán)益”要素即可，有必要照搬美國設(shè)立“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個要素。原因在于我國社會主義市場經(jīng)濟尚處于初級階段，經(jīng)濟不發(fā)達，涉及權(quán)益的事項不多，也不復雜，且其確認和計量也比較簡單。因此把業(yè)主投資和派給業(yè)主款確立為報表要素為時尚早。FASB使用了狹義概念的“收入”和“費用”要素。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”（Flow Process Approach），強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程，將收入視為一種流轉(zhuǎn)過程，著眼于經(jīng)營活動中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化或流動。費用僅指正常經(jīng)營費用獲得或支出，依據(jù)的其配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設(shè)置了“利得”要素，其實只是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營活動的支出，因為損失實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋須按配比原則加以確認?！叭媸找妗眱H僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

（4）會計確認和計量。會計確認和計量在內(nèi)容上主要從確認依據(jù)和會計計量屬性分析。我國會計確認以《企業(yè)會計準則――基本準則》為依據(jù)。 美國進行會計確認以公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principle，GAAP）為依據(jù)。我國會計計量屬性與美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）相比，其差異主要在“公允價值”上。FASB將公允價值定義為：一項資產(chǎn)（或負債）的公允價值，是目前的一筆交易中各方自愿地買（或負擔）或賣（或結(jié)算）該資產(chǎn)的價格。有效市場中的報價是確定公允價值的最好證據(jù)。如果不能收集到市場報價，應(yīng)基于最佳的信息對公允價值進行評估。我國給公允價值下的定位為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。會計計量屬性的選擇應(yīng)當符合企業(yè)財務(wù)會計報告目標的要求，會計目標主要由受托責任觀和決策有用觀。前者涉及會計信息可靠性問題，后者涉及會計信息相關(guān)性問題。會計計量屬性對會計信息可靠性和相關(guān)性影響各不相同，具體表現(xiàn)見（表9）。受成本效益原則制約以及操作可行性的影響，選擇會計計量屬性必須在可靠性與相關(guān)性之間進行權(quán)衡。但權(quán)衡并不是要選擇某種會計計量屬性作為單一會計計量屬性，而是要相對于所要計量的對象解決誰主誰次的問題，選擇標準有兩個：（1）發(fā)揮會計準則的導向作用，即對企業(yè)財務(wù)報告的目標做出明確要求，以經(jīng)濟決策為主要目標，強調(diào)會計信息的相關(guān)性；以受托責任為主要目標，強調(diào)會計信息的可靠性；或兩者兼而有之，進而影響會計主體對“主次問題”的權(quán)衡；（2）發(fā)揮會計主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)做出“主次問題”的權(quán)衡。世界各國基本上都采取了第一種方案來解決上述主次問題，我國也是如此。新基本準則規(guī)定：財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，幫助財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。我國財務(wù)會計目標更注重于反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，更強調(diào)會計信息的可靠性。因此，新基本準則中規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量。這樣，從客觀上要求根據(jù)需要選擇恰當?shù)挠嬃繉傩院陀嬃磕Ｊ剑淖儐我坏臍v史成本計量模式。

四、我國財務(wù)會計概念框架完善的建議

（一）建立多層次會計信息質(zhì)量特征體系 會計信息質(zhì)量特征必須具有邏輯關(guān)系，達到邏輯上的完整性和實踐中的可操作性。要規(guī)定會計信息質(zhì)量之間的邏輯關(guān)系，尤其要規(guī)定某些會計信息質(zhì)量特征，在某種情況發(fā)生沖突時的優(yōu)選順序。較為突出的是可靠性與相關(guān)性的關(guān)系。要規(guī)定約束因素，明確提出各種約束因素，用以衡量質(zhì)量特征，對進入會計信息系統(tǒng)的素材、反映方式、時間成本的消耗予以限制。（1）應(yīng)將真實公允性確定為會計信息的最高質(zhì)量特征。真實公允性包括兩個具體的組成部分：真實性，要求提供的會計信息應(yīng)真實地反映經(jīng)濟現(xiàn)實，不得虛構(gòu)、歪曲和隱瞞經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項；公允性，公允性不同于公允價值概念，即要求會計信息對實際情況的反映應(yīng)該公允、恰如其分、恰到好處，保持中立性；要求企業(yè)在具體加工、生成會計信息的過程中，應(yīng)站在中立的立場，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真實與公允作為會計信息質(zhì)量要求中一個重要甚至是至高無上的信條，自然也應(yīng)該成為所有會計人員所追求的會計信息的最高境界。（2）應(yīng)將可靠性和相關(guān)性確定為會計信息的首要質(zhì)量特征。并將可靠性置于相關(guān)性之前，將其作為會計信息質(zhì)量的主要矛盾和需要重點解決的問題。因為一方面可靠的信息是資源委托人正確評價受托責任的依據(jù)；另一方面目前我國會計信息的質(zhì)量問題主要出在可靠性上，信息失真主要是指信息不真實、不可靠。但在強調(diào)可靠性的同時，也應(yīng)該重視信息的相關(guān)性，即要求會計信息應(yīng)與其使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)，對決策者有用。會計信息的可靠性與相關(guān)性是相互依存、互為前提的，會計信息沒有相關(guān)性，可靠性就失去了意義。需要指出，可靠性不同于客觀性。客觀性是要求會計核算以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)如實地反映，而可靠性則是指會計信息足以信賴。所以，會計信息的質(zhì)量特征應(yīng)表述為可靠性，而會計核算原則可表述為客觀性原則。（3）應(yīng)將可比性和明晰性確定為會計信息的次要質(zhì)量特征。鑒于我國會計信息使用者受教育程度不同和理解力的差異，強調(diào)會計信息的可比性和明晰性，更有利于信息使用者理解和使用可靠和相關(guān)的會計信息?？杀刃砸髢蓚€不同會計主體同一時期或同一會計主體其前后期的會計信息保持可比。我國《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》中將會計信息可比的要求分為一貫性原則和可比性原則。但從國際慣例和通常的表述看，可比性本身就包含了一貫性。所以，在會計信息質(zhì)量特征體系中，沒有必要把一貫性單獨作為一項質(zhì)量特征。明晰性是指信息提供者所提供的會計信息應(yīng)當清晰、明了，便于理解和利用，與國際慣例中的可理解性沒有本質(zhì)上的區(qū)別。但可理解性是從使用者的角度來要求會計信息應(yīng)達到的質(zhì)量，而信息是否可理解，除了與信息本身的質(zhì)量有關(guān)外，更重要的是取決于信息使用者的素質(zhì)和理解能力。因此，從信息提供者的角度要求會計信息應(yīng)達到的質(zhì)量，表述為明晰性則更為恰當。20世紀80年代以來，由于個人電腦、高速電子通訊以及Internet技術(shù)的發(fā)展不斷改進廣泛應(yīng)用，對會計環(huán)境產(chǎn)生重大影響，從而使會計信息質(zhì)量特征受到挑戰(zhàn)。表現(xiàn)在隨著經(jīng)濟全球化和跨國企業(yè)的發(fā)展，會計信息使用者的范圍迅速擴大，越來越多的境外機構(gòu)和個體成為企業(yè)會計信息的主要使用者。因此會計信息質(zhì)量特征一方面要滿足本國會計目標的需要，另一方面要滿足國際經(jīng)濟環(huán)境和國際金融市場的需要，這是的會計信息質(zhì)量特征受到挑戰(zhàn)；再者，信息的不完全導致經(jīng)濟活動的不確定性，從而使會計環(huán)境風險加劇。為了適應(yīng)未來信息使用者對會計信息的要求，在次要質(zhì)量特征中應(yīng)增加以下幾個信息質(zhì)量特征：（1）前瞻性。要求會計信息使用者著眼于未來，充分披露未來預測信息、非財務(wù)信息和社會責任信息，并要求會計信息披露更及時全面。由于信息技術(shù)的發(fā)展和市場的完善使得會計信息及時報告成為可能，聯(lián)機實時報告系統(tǒng)的應(yīng)用，使得企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生情況進行實時計量，因此增加前瞻性是會計信息規(guī)避不確定性和風險的一種有效手段；（2）透明度。最早由美國證券交易委員會（SEC）提出，即公開披露可靠與及時的信息，有助于信息使用者準確無誤評價一家公司的財務(wù)狀況和業(yè)績、經(jīng)營活動、風險分布和風險管理實務(wù)。提高會計信息透明度，將有助于企業(yè)真實價值被市場發(fā)現(xiàn)和認可，降低其在市場中的各種成本和風險；（3）安全性。安全性是網(wǎng)絡(luò)時代會計信息質(zhì)量的必要保障，網(wǎng)絡(luò)是一個龐大的系統(tǒng)，電子商務(wù)是一種整合的經(jīng)濟模式。交易和服務(wù)活動的完成一般以Internet、Extranet、Intranet三種網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)。計算機硬件、軟件、設(shè)計操作人員和各種規(guī)程等構(gòu)成上述各種網(wǎng)絡(luò)組織的基本要素。由于硬件配置不合理、軟件功能欠完善、系統(tǒng)操作失誤、內(nèi)部管理人員非法訪問以及來自外部的惡意攻擊等原因，網(wǎng)絡(luò)組織的各個層面將面臨嚴重的安全威脅。在商業(yè)競爭日趨激烈的網(wǎng)絡(luò)時代，財務(wù)的內(nèi)部機密更是重中之重，所以保障會計信息的安全性更顯得更加重要；（4）動態(tài)性。動態(tài)性主要是由于經(jīng)濟活動、會計環(huán)境的迅速變化所引起的，會計信息反映的只是某個時期和某個時點的經(jīng)濟活動的情況，與當時的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展角度看，隨著環(huán)境的不斷變化，會計信息質(zhì)量特征亦處于不斷發(fā)展變化之中，呈現(xiàn)出動態(tài)性。增加成本與效益原則，作為會計信息特征的普遍約束條件。任何經(jīng)濟活動都要遵循成本效益原則，即只有當收益大于其相關(guān)成本時才是可行的，或者說是經(jīng)濟的。在提高會計信息質(zhì)量的過程中，只有當期收益大于成本時才可行。綜上所述，我國會計信息質(zhì)量特征體系層次為：最高質(zhì)量特征真實與公允；第一層主要質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性；第二層次要質(zhì)量特征，包括透明度、前瞻性、可比性、明晰性、重要性、實質(zhì)重于形式、動態(tài)性；會計信息的制約因素包括及時性、成本效益原則。

（二）重新劃分會計要素，細化其確認和計量標準 我國基本會計準則將會計要素分為資產(chǎn)負債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負債表要素為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，利潤表要素分為收入、費用、利潤。針對利得與損失所處地位尷尬的情況，筆者認為，可以考慮擴大收入要素的內(nèi)涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用國際會計準則類似的做法，同時將損失作為廣義的費用要素下的子要素。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增加現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量、現(xiàn)金凈流量。雖然美國及國際會計準則委員會都沒有規(guī)定現(xiàn)金流量表要素，但根據(jù)今后會計發(fā)展趨勢，筆者認為，確立現(xiàn)金流量表三大要素勢在必行。（1）從會計發(fā)展趨勢上看，在國際范圍內(nèi)現(xiàn)金流量表必將最終全面取代財務(wù)狀況變動表成為財務(wù)會計三大報表之一。美國、國際會計準則委員會已先后確立了現(xiàn)金流量表的第三大報表的地位，我國現(xiàn)在也已經(jīng)采用現(xiàn)金流量表取代了財務(wù)狀況變動表。鑒于作為財務(wù)會計兩大報表的資產(chǎn)負債表和利潤表都已確立了要素，而現(xiàn)金流量表作為第三大報表，也理應(yīng)確立其自身的要素。（2）現(xiàn)金流量信息越來越為會計信息使用者所關(guān)注?，F(xiàn)代企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營的關(guān)鍵在于其現(xiàn)金流轉(zhuǎn)能力和流量大小，而利潤倒退居其次。早在1973年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）“財務(wù)報表目標研究小組”提交的特魯伯羅德報告中就指出“財務(wù)報表的目標之一就是為投資者和債權(quán)人提供有用的信息，以預測、比較、評價潛在現(xiàn)金流量數(shù)量、時間和不確定性?！?978年財務(wù)會計委員會（FASB）在其《財務(wù)會計概念公告》中也指出：“財務(wù)報告的編制應(yīng)提供信息、幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量有關(guān)企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入量的數(shù)額、時間和偶然性”?，F(xiàn)金流量表能取代財務(wù)狀況變動表成為三大報表之一，也充分證明了現(xiàn)金流量信息的重要性。（3）價值運動的動態(tài)表現(xiàn)，在權(quán)責發(fā)生制會計下確認的收入、費用和利潤使會計要素，沒有理由不把在現(xiàn)金流動制會計下確認的現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量和現(xiàn)金凈流量作為會計要素?；诂F(xiàn)金流量信息的重要性，現(xiàn)金流動制會計必將有著廣闊的發(fā)展前景。

（三）對財務(wù)報告體系的內(nèi)容進行詳細規(guī)定現(xiàn)有企業(yè)財務(wù)報告體系包括會計報表、會計報表附注和其他財務(wù)會計報告，主要適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在知識經(jīng)濟時代，面對不斷創(chuàng)新的資本市場，會計報告的內(nèi)容也應(yīng)不斷豐富和完善。在會計報表部分，應(yīng)增加和細化可計量的無形資產(chǎn)內(nèi)容；在報表附注部分，應(yīng)強化不可計量的無形資產(chǎn)披露，增加衍生金融工具披露，對企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項目等應(yīng)重點詳細披露；補充關(guān)于披露問題的條款規(guī)定，從而與信息質(zhì)量特征中新增的“充分披露”要求相呼應(yīng)。

（四）對于報表附注可增設(shè)一些財務(wù)報告 （1）增設(shè)增值表。利潤表反映的是歸屬于投資者的凈利潤，并不能全面反映企業(yè)的經(jīng)營成果。而增值表可以反映企業(yè)增值額的形成及其在各相關(guān)利益集團中進行分配的過程，能夠較全面地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。增值表的編制可分上下兩部分，上部為增值額的計算列示，即銷售收入―外購材料和勞務(wù)―折舊=增值額；下部為增值額在各收益領(lǐng)受者之間的分配，即增值額=職工工資+利息+稅金+股利+本期留存收益。增值表對于協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟目標與社會目標，加強國民經(jīng)濟的宏觀調(diào)控具有重要意義。而利潤表則有助于企業(yè)加強微觀管理。二者互補并存，必將對加強經(jīng)濟的全面管理提供極大幫助。（2）增設(shè)社會責任報告。為了規(guī)范企業(yè)承擔社會責任的情況，企業(yè)有必要編制和對外提供社會責任報告，以反映企業(yè)在職業(yè)培訓、平等就業(yè)、社區(qū)公益事業(yè)和慈善事業(yè)的捐助、人力資源開發(fā)、能源的綜合利用和生態(tài)環(huán)境的保護等方面的社會責任履行情況。社會責任報告的編制可以采取文字敘述式或社會資產(chǎn)負債表和社會損益表等形式。（3）增設(shè)預測財務(wù)報告。預測財務(wù)報告的編制可以采取文字與數(shù)據(jù)相結(jié)合的敘述報告式或預測資產(chǎn)負債表、預測損益表和預測現(xiàn)金流量表等形式。

*本文系吉林省教育廳“十一五”社會科學專項項目“財務(wù)會計概念框架比較研究”的階段性成果

參考文獻：

［1］劉泉軍、張政偉：《新會計準則引發(fā)的思考》，《會計研究》2006年第3期。

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［4］葛家澍：《建立中國財務(wù)會計概念框架的總體設(shè)想》，《會計研究》2004年第1期。

［5］陳瓊、丁勝紅：《會計目標變遷的理論分析》，《財會通訊》2007年第1期。

篇4

2003年12月4日，韓國會計研究院會計準則委員會了《財務(wù)會計概念框架》（以下簡稱韓國概念框架）；2006年2月15日，中國財政部了《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）①。與英美相比，中韓兩國的會計環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會計準則基本的定位上，似乎應(yīng)該具有較大的相似性，本文將對此進行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。

一、中韓兩國概念框架的主要及特征

（一）韓國概念框架的主要內(nèi)容及特征

韓國概念框架由七章157個條款構(gòu)成。主要包括引言、財務(wù)報告的目的、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表、財務(wù)報表要素、財務(wù)報表要素的確認和計量等內(nèi)容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結(jié)構(gòu)設(shè)計和內(nèi)容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會計準則委員會（IASB）概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：

1.充實了財務(wù)報表要素的內(nèi)容

在IASB概念框架的“財務(wù)報表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財務(wù)狀況的三大要素——資產(chǎn)、負債和權(quán)益以及反映主體業(yè)績的兩大要素——收益和費用。但在韓國的概念框架第五章“財務(wù)報表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會計要素，而且還界定了權(quán)益變動表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權(quán)益變動表要素包括所有者的投資和對所有者的分配兩項內(nèi)容；現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營活動現(xiàn)金流量要素、投資活動現(xiàn)金流量要素和融資活動現(xiàn)金流量要素三項內(nèi)容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）概念框架中的一個損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權(quán)益變動的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得?？梢姡谪攧?wù)報表要素這部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時還有新的補充。

2.增加了“財務(wù)報表”一章

在IASB概念框架中，沒有直接關(guān)于“財務(wù)報表”的專門章節(jié)，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財務(wù)報表，內(nèi)容涉及了財務(wù)報表的一般意義、財務(wù)報表的基礎(chǔ)假設(shè)、財務(wù)報表體系（包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表）以及財務(wù)報表之間的相關(guān)性及其所提供信息的特征和局限性。對于財務(wù)報表之間的相關(guān)性，韓國概念框架指出：將資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表結(jié)合使用，可以對財務(wù)會計信息做出更有意義的解釋。對于企業(yè)財務(wù)報表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財務(wù)報表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項；財務(wù)報表包括推定的估計值；財務(wù)報表提供特定會計主體的信息，并不提供關(guān)于整個產(chǎn)業(yè)或全面的信息。

3.重新歸納了會計計量屬性

韓國概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會計計量屬性包括成本、公允價值、企業(yè)持有價值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價值。這種表述與IASB概念框架對會計計量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對當前流行的會計計量屬性進行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點表現(xiàn)在：（1）將公允價值和企業(yè)持有價值安排為會計計量基礎(chǔ)，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個獨立的會計計量基礎(chǔ)。在韓國概念框架里，企業(yè)持有價值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價值和負債的企業(yè)持有價值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價值又稱使用價值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場上確認的現(xiàn)值。負債的企業(yè)持有價值是指因企業(yè)履行義務(wù)將來會流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價值在本質(zhì)上就是現(xiàn)值的計量屬性。而公允價值和賬面凈值兩個計量屬性在國際財務(wù)報告準則中早已流行，因此說，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新分類。

（二）中國基本準則的主要內(nèi)容及特征

中國的基本準則共包括十一章50個條款。主要內(nèi)容包括會計目標、會計信息質(zhì)量特征、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、會計計量以及財務(wù)會計報告等。從本質(zhì)上看，我國的基本準則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準則的內(nèi)容及其在我國會計準則體系中的地位和作用來看，它實際上就是國際會計準則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準則。2.在體例結(jié)構(gòu)和表述上，基本準則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財務(wù)會計報告”。4.增加了“公允價值”會計計量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費用。其中收益包括在主體正?；顒又械氖杖胍约袄?；費用包括在主體正?；顒又械馁M用以及損失。我國基本準則的損益表要素包括收入、費用和利潤。其中利潤包括收入減費用后的凈額以及直接計入當期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準則關(guān)于會計要素安排的另一個重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失和直接計入當期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。

二、中韓概念框架的重大差異剖析

中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質(zhì)上看，中韓兩國概念框架應(yīng)該大同小異。但仔細研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。

（一）在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

不論在體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風格，因而，各部分內(nèi)容的表述比較詳盡，邏輯關(guān)系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會計目標是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對會計信息質(zhì)量特征的設(shè)計及企業(yè)對它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達到財務(wù)報告目標的方向進行。從中國的情況來看，2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準則的風格。由于中國的基本準則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

（二）在會計目標方面的差異

韓國概念框架第二章“財務(wù)報告目標”第19條指出：“投資者和債權(quán)人作為使用財務(wù)信息最多的代表，他們的決策對經(jīng)濟資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權(quán)人進行決策提供有用的信息作為財務(wù)報告的最終目的。③”在第20條，該框架又指出：“財務(wù)報告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對投資和決策有用的信息，是指為了投資而預測的未來現(xiàn)金流量的信息”。通過對韓國概念框架對以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財務(wù)報告的目標主要定位在提供“投資和信用決策有用會計信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業(yè)提供受托責任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。

中國基本準則第一章提出了財務(wù)報告的目標。從本質(zhì)上看，中韓兩國對會計目標的表述大同小異，因為兩國都認為財務(wù)報告應(yīng)該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但仔細研究會發(fā)現(xiàn)，中韓兩國對會計目標定位的側(cè)重點略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強調(diào)提供對投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準則更強調(diào)提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如，在對會計目標的表

述上，基本準則將提供受托責任信息放在了第一位；在會計信息質(zhì)量特征的表述中，僅本準則將可靠性放在了第一位；在會計計量的表述中，基本準則指出“企業(yè)在對會計要素計量時，一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量?！倍跁嬘嬃繉傩缘倪x擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

（三）在會計信息質(zhì)量特征方面的差異

韓國概念框架第三章描述了會計信息質(zhì)量特征。與我國的基本準則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會計信息質(zhì)量特征的表述與財務(wù)報告目標是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質(zhì)量特征，并將相關(guān)性和可靠性定位為會計信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位，被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征；可靠性排在第二位，被分解為如實反映（又被分解為實質(zhì)重于形式和完整性兩個特征）、可驗證性和中立性。3.強調(diào)重要性和成本效益原則是會計信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質(zhì)量特征。應(yīng)該說，韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排，在總體上，應(yīng)該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強調(diào)了美國會計信息質(zhì)量所強調(diào)的相關(guān)性和可靠性，并指出當這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時，應(yīng)該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關(guān)系。

中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質(zhì)量特征，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在我國的基本準則中，沒有明確表述會計信息質(zhì)量特征與會計目標之間的邏輯關(guān)系，沒有將會計信息質(zhì)量特征劃分層次，也沒有對會計信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質(zhì)量特征的表述形式上，我國的基本準則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國對會計信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。

（四）在會計要素分類方面的差異

根據(jù)前面的闡述，關(guān)于會計要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似。可以說，韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動表要素，而中國沒有設(shè)置；韓國設(shè)置了綜合收益要素，而中國也沒有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定，韓國與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區(qū)分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權(quán)益的利得與損失。

（五）在確認方面的差異

韓國概念框架第六章描述了會計確認的標準。關(guān)于會計確認的一般標準，韓國概念框架提出了三個條件：（1）該項目應(yīng)滿足基本要素的定義；（2）與該項目有關(guān)的任何未來利益很可能會流入或流出；（3）該項目具有能夠可靠計量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進行會計確認的項目必須同時具備相關(guān)性和可靠性的特征。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強調(diào)了會計信息的決策有用觀。我國基本準則沒有明確闡述會計確認的一般標準，但在第三章和第四章中，基本準則明確指出了資產(chǎn)和負債的確認標準。從表述上看，中韓兩國對會計確認一般標準的界定完全相同。有所不同的是，沒有強調(diào)進行會計確認的事項必須具備相關(guān)性的特征。

（六）在會計計量方面的差異

前面已經(jīng)闡述，韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納，重新歸納后的韓國計量屬性比中國基本準則多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。從本質(zhì)上看，企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負債的現(xiàn)值；而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看，中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。其實，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達國家，其在概念框架中對會計計量屬性的表述，與中國基本準則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念，并在第七章第150條關(guān)于計量基礎(chǔ)的選擇原則中指出：“計量資產(chǎn)和負債時，選擇哪種計量基礎(chǔ)，應(yīng)從為財務(wù)報告的目的服務(wù)的信息有用性，即從相關(guān)性和可靠性觀點出發(fā)進行判斷。在不存在計量誤差的條件下，依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！笨梢姡跁嬘嬃康倪x擇上，韓國比中國更強調(diào)現(xiàn)值或公允價值計賬。

三、評價與借鑒

（一）對中韓概念框架恰當性的評價

中韓兩國概念框架都是在進入二十一世紀以后，在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構(gòu)建起來的。然而，兩者的基本構(gòu)架以及會計目標的導向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點，會計目標以維護職業(yè)投資人利益為導向⑤，會計信息比較強調(diào)相關(guān)性。而中國的基本準則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會計目標沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會計信息更強調(diào)可靠性。

應(yīng)該說，每一個會計準則模式的背后都有著強有力的會計環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點是會計目標，因而，會計目標定位的因素對概念框架的導向有著決定性的影響。“、經(jīng)濟、文化、、等因素對會計目標都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，而經(jīng)濟因素主要影響會計目標的定位”（梁爽，2005）。根據(jù)財政部《會計目標》課題組的研究成果，中國的經(jīng)濟環(huán)境決定了“目前我國的會計目標應(yīng)總體定位在為管理型投資人提供真實可靠的經(jīng)管責任會計信息上，并同時要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會計信息的需求”（會計目標課題組，2005）。應(yīng)該說，中國基本準則對會計目標理論導向的定位是由中國的會計環(huán)境決定的，是符合中國國情的。

韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經(jīng)濟模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟危機。這次危機的主要原因被歸結(jié)為韓國企業(yè)的政府主導型經(jīng)濟體制、經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等。為了克服危機，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個部門進行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導型經(jīng)濟轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟，全面采用國際標準的經(jīng)濟發(fā)展模式。從改革上看，它是以上個世紀九十年代由美國實施的世界經(jīng)濟的重組模式即活躍市場經(jīng)濟模式為目標的。為實現(xiàn)這一目標，韓國在會計準則管理模式上進行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會，負責會計準則制定以及會計準則建設(shè)方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會計準則，試圖將韓國的企業(yè)會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系，從而在財務(wù)報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內(nèi)外對韓國財務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟形勢和經(jīng)濟發(fā)展目標引導下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總之，盡管在世界上會計準則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時，還是比較理性的。可以說，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當?shù)摹?/p>

（二）對韓國概念框架的借鑒

韓國會計研究院會計準則委員會曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國

概念框架能否真正成為“韓國會計準則制定機構(gòu)在制定或修訂會計準則時所依據(jù)的財務(wù)會計概念框架”、并“有助于財務(wù)報告使用者更好地理解根據(jù)會計準則編制的財務(wù)報告”（韓國會計準則委員會，2003），還有待于未來實踐的檢驗。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會計準則之間發(fā)生抵觸的情況下，會計準則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾?，從理論上看，韓國概念框架具有較強的理論性和較嚴密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：

1.關(guān)于整體框架的安排

本文認為，會計準則的國際化應(yīng)該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會計要素概念、會計確認和會計計量等內(nèi)容上的國際化，而且還應(yīng)該包括概念框架的稱呼、體例結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會計概念框架的特征，比如對相關(guān)會計概念及標準的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會計概念體系之間的邏輯關(guān)系等。我們認為，中國基本準則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進一步探討。

2.關(guān)于財務(wù)報表要素的表述

關(guān)于會計報表要素的表述，多年來一直是會計理論界爭論的焦點問題之一。關(guān)于會計報表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性而將它們在財務(wù)報表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構(gòu)建財務(wù)報表的材料，是財務(wù)報表所包含的各類項目。在中國，財務(wù)報表要素通常被稱為會計要素，“所謂會計要素就是會計報表中通常所含有的大類項目，是構(gòu)建會計報表的最根本的組件，會計要素就是會計報表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權(quán)益變動表的情況下，在概念框架中的“會計報表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權(quán)益變動表要素也是比較恰當?shù)摹?/p>

3.關(guān)于會計計量屬性的表述

在現(xiàn)行會計慣例中，會計計量屬性通常被分為成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價值、企業(yè)持有價值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關(guān)注的問題是關(guān)于現(xiàn)值和公允價值關(guān)系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價值沒有同時作為會計計量屬性出現(xiàn)。公允價值被表述為在獨立的主體之間當前交易中的交換價值，是被限定在特定市場價值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價值被表述為站在企業(yè)的立場上確認的資產(chǎn)的使用價值或負債的結(jié)算價值。從計量技術(shù)的角度看，企業(yè)持有價值和公允價值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側(cè)重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計量的技術(shù)，但它只是作為公允價值和企業(yè)持有價值計量的技術(shù)手段，不是作為單獨的計量屬性出現(xiàn)的。本文認為，韓國概念框架對會計計量屬性的創(chuàng)新分類，值得會計界思考和借鑒。

4.會計信息質(zhì)量特征和相互關(guān)系的表述

韓國概念框架對會計信息質(zhì)量特征的表述層次清晰，內(nèi)容充分，對于主次要會計信息質(zhì)量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時企業(yè)的選擇策略都進行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會計信息的質(zhì)量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產(chǎn)以歷史價值計價，則由于可證實性提高，從而可靠性提高，但相關(guān)性會下降；對于沒有市場的有價證券用歷史價值計價，則其資產(chǎn)價值的可驗證性提高，但因為無法表示其實際價值，故其相關(guān)性會有所下降。為了在及時的基礎(chǔ)上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能必須做出報告，雖然這樣做會提高相關(guān)性并損害可靠性?！痹诘?3條又描述到：“在相抵觸的質(zhì)量特征之間的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達到財務(wù)報告目的的方向進行，而質(zhì)量特征之間的相對重要性應(yīng)根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進行中的損害賠償訴訟是具有相關(guān)性的信息。但在無法預測訴訟結(jié)果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負債表中確認會損害可靠性。”本文認為，韓國概念框架對會計信息質(zhì)量特征的這種安排具有更大的實用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應(yīng)該如何提供會計信息，才能在最大程度上滿足會計目標的基本要求，并保證企業(yè)財務(wù)報表信息的高質(zhì)量。

注釋：

①為論述上方便，有時本文也將中國的基本準則稱為概念框架。

②IASB概念框架第100條指出，財務(wù)報表的計量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值（國際會計準則委員會，2005）。

③根據(jù)韓國概念框架“財務(wù)會計信息使用者”一段的解釋，這里的債權(quán)人應(yīng)該指證券市場上的債券持有者。

④韓國概念框架第33～35段指出，財務(wù)報告也應(yīng)提供有利于評價受托責任的信息（崔順姬，2006）。

⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機套利。

主要

崔順姬。2006.韓國會計研究院會計準則委員會。財務(wù)會計概念框架。翻譯稿

中國財政部。2006.企業(yè)會計準則（第1版）。北京：經(jīng)濟出版社，1-6

國際會計準則委員會。2005.國際會計準則2004（第1版）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，33-54

篇5

中圖分類號：F239.41文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2007）12-0210-02

1 財務(wù)會計概念框架的國際趨同現(xiàn)狀評述

財務(wù)會計概念框架是評估現(xiàn)行準則、制定未來準則的理論基礎(chǔ)，是由相互關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，它可用于指導首尾一致的會計準則的制定。財務(wù)會計概念框架的國際趨同是會計準則趨同的前提和基礎(chǔ)，早有學者提出“隨著會計準則國際協(xié)調(diào)化的發(fā)展和全球趨同趨勢的呈現(xiàn)，財務(wù)會計概念框架明顯表現(xiàn)出協(xié)調(diào)的趨向?！?/p>

隨著會計準則國際趨同的發(fā)展，概念框架也在逐漸發(fā)展變化。一些國家的會計準則制定機構(gòu)主要根據(jù)本國會計準則全球趨同的策略和計劃，正在考慮或已啟動甚至完成了本國概念框架的修訂工作。同時，由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的發(fā)展對會計準則發(fā)展的要求需要突破現(xiàn)有的概念框架，一些國家的會計準則制定機構(gòu)也局部修訂了現(xiàn)有的概念框架。從目前來看，財務(wù)會計概念框架的國際發(fā)展表現(xiàn)出相似的領(lǐng)域和很多相同的內(nèi)容，世界主要國家的會計準則制定機構(gòu)以及國際會計準則委員會的概念框架大體是相似的（當然各個國家的概念框架也稍有特色）。美國的財務(wù)會計概念框架早，輻射力強，影響范圍廣泛而深遠。1970 年，美國會計原則委員會的第4號公告《企業(yè)財務(wù)報表編報的基本概念與會計原則》直接影響了美國注冊會計師協(xié)會的《特魯伯羅德報告》和英國的《公司報告》中對財務(wù)報表目標的探索，也對 FASB 和 CICA 等會計職業(yè)組織在財務(wù)會計概念框架方面的工作具有重要參考價值。國際會計準則委員會的《編報財務(wù)報表的框架》在主要內(nèi)容、基本立場、甚至若干重要表述方面，沿襲了美國財務(wù)會計概念框架。英國的《財務(wù)報表原則公告》也在很多方面采納了美國財務(wù)會計概念框架的觀點，并且與國際會計準則委員會的《編報財務(wù)報表的框架》存在很多相同之處。澳大利亞、加拿大、新西蘭、菲律賓、新加坡、日本、韓國以及其他國家的概念公告也大體一致。隨著會計準則國際趨同的發(fā)展，各國會計準則制定機構(gòu)以及 IASB 在財務(wù)會計概念框架方面相互借鑒、逐步趨同，財務(wù)會計概念框架的國際趨同已是大勢所趨。

2 建立既具中國特色又與國際趨同的財務(wù)會計概念框架

2.1 我國財務(wù)會計概念框架現(xiàn)狀分析

FASB前任主席唐納德(Donald J. Kirk)認為：“有了財務(wù)會計概念框架，會計準則的制定就有了方向。如果缺乏則勢必招致外界集團的批評，如指責會計準則的發(fā)展是毫無目標與宗旨的”?，F(xiàn)階段我國正處于會計改革的關(guān)鍵時期，需要一套基本理論體系來指導我國會計改革和發(fā)展的實踐，為我國會計標準的制定提供理論指導。財政部于2006年2月15日了由1項基本準則與38項具體準則構(gòu)成的完整的企業(yè)會計準則體系?！镀髽I(yè)會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）在整個企業(yè)會計準則體系中屬于最高層次，對各項具體會計準則起著統(tǒng)馭作用。

筆者認為，雖然我國新基本準則和財務(wù)會計概念框架在準則制定過程中，有著相似的作用，但新基本準則與財務(wù)會計概念框架在形式、內(nèi)在邏輯關(guān)系等方面畢竟不同，不能充當我國的財務(wù)會計概念框架的角色，真正意義上的中國財務(wù)會計概念框架仍未建立。而且隨著我國改革的深入，涌現(xiàn)出大量經(jīng)濟業(yè)務(wù)創(chuàng)新，需要會計處理方法和程序的相應(yīng)創(chuàng)新。在這種情況下，就需要有一套前后一致的真正的財務(wù)會計概念框架為創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算提供理論指導，以滿足會計核算的需要。隨著我國加入 WTO，積極參與會計準則的國際化已經(jīng)成為大勢所趨，目前美國、英國、加拿大、澳大利亞、國際會計準則委員會都制定了自己的財務(wù)會計概念框架，而對于我國，無論是為了改善國內(nèi)投資環(huán)境還是減少國內(nèi)企業(yè)對外投資成本，研究和建立一個既反映我國國慶又反映國際化進程的財務(wù)會計概念框架都是非常必要的。

2.2 建立既具中國特色又與國際趨同的財務(wù)會計概念框架

鑒于以上分析，我們認為我國的財務(wù)會計概念框架既要體現(xiàn)中國特色又要兼顧國際趨同。

我們主張將財務(wù)會計概念框架分為宏觀理論層次和微觀理論層次兩大部分。即從“宏觀理論層次”和“微觀理論層次”兩個層次構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架。從宏觀層次上來講，概念框架應(yīng)該著重從邏輯上指明完善的會計準則的理論依據(jù)“應(yīng)該是什么”，而不在于說明己制定的會計準則的理論依據(jù)“是什么”。但是，會計準則因不得違背現(xiàn)行法律及各種環(huán)境因素而難以完善，只能滿足現(xiàn)階段要求。當環(huán)境發(fā)生變化時，它們也隨之改變。因此，我們有必要創(chuàng)設(shè)一種相對超越現(xiàn)階段環(huán)境因素的宏觀理論層次，它可能與現(xiàn)行準則或?qū)崉?wù)不一致，但它可以成為評估現(xiàn)行準則與實務(wù)和指導未來準則與實務(wù)的基礎(chǔ)與指南。而在微觀理論層次，為了更好的指導現(xiàn)階段我國會計改革，有必要建立一個現(xiàn)階段旨在準則、環(huán)境相互影響的角度，概括某國某一特定階段上建立和完善會計準則應(yīng)遵循的原則、程序和方法。

概念框架的宏觀理論層次相對穩(wěn)定，是會計準則能夠進行國際趨同的基礎(chǔ)；概念框架的微觀理論層次也許常變，是會計準則具有中國特色的依據(jù)。具體內(nèi)容如下：

（1）宏觀理論層次。

在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的過程中應(yīng)該始終堅持邏輯演繹法。宏觀理論層次是一種理想的理論結(jié)構(gòu)，是概念之間邏輯結(jié)構(gòu)的一致的、完美的演繹，各個概念的含義及其關(guān)系前后一貫、邏輯一致。嚴格遵守經(jīng)濟學和會計學的基本理論，也體現(xiàn)了與國際趨勢一致。

（2）微觀理論層次。

微觀理論層次是在宏觀理論層次的指引下，詳細闡述財務(wù)會計概念框架的具體內(nèi)容。如何體現(xiàn)中國特色問題應(yīng)該在應(yīng)用理論層次闡明，明確會計環(huán)境之于會計的重要性，明確我國的國情和市場發(fā)展前景；明確會計假設(shè)的內(nèi)容；明確作為會計口標的決策有用觀和受托責任觀的關(guān)系；詳細闡述會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容及其層次圖；明確公允價值計量的方法和技術(shù)等等。

3 建立既具中國特色又與國際趨同的財務(wù)會計概念框架應(yīng)注意的問題

在我國現(xiàn)階段，真正的財務(wù)會計概念框架并沒有建立，創(chuàng)設(shè)一種理想的財務(wù)會計概念框架是我國當前會計發(fā)展的一項重要任務(wù)，我們應(yīng)立足我國基本國情并順應(yīng)國際財務(wù)會計概念框架趨同之勢、從宏觀與微觀兩個層次構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架。但我們還應(yīng)從以下幾個方面努力：加大會計基礎(chǔ)理論研究力度，進行觀念創(chuàng)新；加強概念框架的宣傳和輿論引導；制定詳細的時間表為構(gòu)建既具中國特色又與國際趨同的財務(wù)會計概念框架提供時間上的保障。

參考文獻

篇6

一、美國財務(wù)會計概念框架的基本內(nèi)容

從1978年起，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)沿著“以目標為導向”的思路，至2000年2月止，先后共了7輯財務(wù)報告概念公告（SFAC No.1-7）。這些公告是：第1號企業(yè)財務(wù)報告的目標（1978年12月）；第2號會計信息的質(zhì)量特征（1980年5月） ；第3號企業(yè)財務(wù)報表的要素（1980年12月）；第4號非營利組織的財務(wù)報告目標（1980年12月）；第5號企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量（1984年12月）第6號財務(wù)報表的要素（替代第3號，并修正第2號）（1985年12月）；第7號在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值（補充、修正第5號中可計量部分）（2000年2月）。前6輯財務(wù)報告概念公告為美國和其他各國財務(wù)會計和報告準則的制定和完善提供了指導性的理論框架，標志著概念框架體系基本形成。第7號概念公告則是對前6輯公告缺陷的彌補，使得美國財務(wù)會計概念框架更加科學合理。從總體上來看，這幾份概念公告比較協(xié)調(diào)一致、相互關(guān)聯(lián)，組成了一個較為嚴密的邏輯體系。其中將財務(wù)報告的目標放在首位用來指導其他問題的研究；會計信息質(zhì)量特征的研究則作為橋梁；再順序地研究財務(wù)報表的要素、要素的確認與計量等問題。FASB構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架對于美國會計準則的制定和會計理論的發(fā)展起到許多積極作用。

美國的財務(wù)報告概念公告作為世界上第一個財務(wù)會計概念框架，其構(gòu)建思路，框架結(jié)構(gòu)，以及在具體內(nèi)容方面的許多創(chuàng)造性見解都為各國準則制定機構(gòu)所借鑒，成為各國構(gòu)建概念框架的參考范本。可以說，美國對財務(wù)會計概念框架的研究，對于全球會計界準則和會計理論的發(fā)展都起到了巨大的作用。

二、國際會計準則委員會財務(wù)會計概念框架的基本內(nèi)容

財務(wù)會計概念框架的出現(xiàn)在會計界產(chǎn)生了巨大的影響。在美國財務(wù)會計準則委員會財務(wù)會計概念框架后，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業(yè)團體和國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）也對財務(wù)會計概念框架進行研究，并自己的財務(wù)會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準則委員會公布的《編制和呈報財務(wù)報表的框架》的報告，對國際會計界產(chǎn)生了深遠影響。先后有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區(qū)制定了自己的財務(wù)會計概念框架，這些國家財務(wù)會計概念框架的名稱、具體形式和內(nèi)容不盡相同。

國際會計準則委員會的概念框架并不是一份國際會計準則，不對任何特定的計量和披露問題確立標準。國際會計準則委員會概念框架的地位并非優(yōu)先于所有的國際會計準則，在該概念框架和某項國際會計準則之間產(chǎn)生抵觸的情況下，應(yīng)當遵循國際會計準則而不是概念框架的要求。

利用財務(wù)會計概念框架作為溝通財務(wù)會計理論和財務(wù)會計準則的橋梁，已經(jīng)成為西方主要國家在制定會計準則中普遍采用的做法。國際會計準則委員會也制定了相應(yīng)的公告發(fā)揮概念框架的作用。1989年7月，IASC公布了“財務(wù)報表的編報框架”其內(nèi)容涵蓋了財務(wù)報表的目標、基礎(chǔ)假設(shè)、決定財務(wù)報表信息有用性的質(zhì)量特征、構(gòu)成財務(wù)報表的要素的定義、確認和計量，以及資本和資本保全概念。

三、我國財務(wù)會計概念框架的作用與必要性

1.財務(wù)會計概念框架的作用

財務(wù)會計概念框架作為會計理論與會計實務(wù)的連接點 ,能更好地闡釋會計理論 ,指導會計實踐。一方面 ,財務(wù)會計概念框架的許多內(nèi)容來源于對會計實踐的歸納、總結(jié) ,對實踐具有指導作用。另一方面 ,相對會計理論而言 ,財務(wù)會計概念框架比較具體 ,具有更強的可操作性 ,因此成為會計理論與會計實踐的最佳結(jié)合點。財務(wù)會計概念框架主要明確財務(wù)會計中一些基本的也是核心的概念，它以會計目標為邏輯起點，通過對會計信息的質(zhì)量特征、會計要素的確認、計量和記錄等的研究，形成一個內(nèi)在一致的理論體系，具有極其重要的作用。

1.1指導會計準則的制定與應(yīng)用，為分析、評估和指導會計準則的發(fā)展提供一個規(guī)范性的理論基礎(chǔ)。一方面，概念框架可以用來對現(xiàn)有會計準則做出評價，判斷其是否恰當；另一方面，概念框架可以用來指導和開拓新的會計準則和會計實務(wù)的操作?？梢员３謺嫓蕜t相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯的一致性，限制會計實務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序，提高會計準則的規(guī)范化。

1.2可以幫助使用者解決財務(wù)會計和財務(wù)報告相關(guān)的問題。財務(wù)會計概念框架對相關(guān)問題提供了廣泛的說明，以便其他概念也能源自此概念，使得使用者能知一會三，融會貫通，對財務(wù)會計和財務(wù)報告充分理解并加以分析，從而做出合理的判斷。可以減小在會計準則制定過程中的個人偏向或不同學派之間的門戶之見以及“長官意志”等各種因素帶來的不利影響，抵制不同利益集團的壓力。

1.3可用來評估已經(jīng)的會計準則。據(jù)以對原準則做出修訂，又可為新會計準則的制定指明方向，彌補準則中的某些缺陷，而且還可以為重大會計問題的解決提供理論上的支持，為尚無正式準則規(guī)范的業(yè)務(wù)提供原則性指導。

1.4可以節(jié)省費用，建立和完善一套概念統(tǒng)一、內(nèi)容科學完整、前后有序的指導具體準則制定的概念結(jié)構(gòu)體系，對于免去修訂或返工花費的人力或物力，意義應(yīng)該說是重大的。如果沒有概念框架，就必須加大會計準則的制定成本。

1.5有利于現(xiàn)代會計理論的深入發(fā)展和觀念更新。通過CF的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。

2.財務(wù)會計概念框架的必要性

隨著我國加入WTO，積極參與會計準則的國際化已經(jīng)成為大勢所趨，而會計準則國際協(xié)調(diào)順利進行的一個必要條件，就是各個國家（包括我國）會計準則的制定必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，否則概念基礎(chǔ)不一致將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙。目前國際會計準則委員會都制定了自己的財務(wù)會計概念框架，而對于我國，無論是為了改善國內(nèi)投資環(huán)境還是減少國內(nèi)企業(yè)對外投資成本，研究和建立一個反映國際化進程的財務(wù)會計概念框架都是非常必要的。

會計理論要促進會計實踐的發(fā)展 ,但實踐發(fā)展了 ,會計理論止步不前 ,就會阻礙會計的進步。在我國 ,諸如《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《企業(yè)會計準則》等都對財務(wù)會計報告做出了不同的規(guī)定。這些規(guī)定在其制定初期適應(yīng)了會計信息使用者的需要 ,促進了會計的向前發(fā)展 ,但隨著新經(jīng)濟形勢的發(fā)展和交易方式的多元化,出現(xiàn)了更復雜的會計實務(wù) ,使準則制定者不得不更新原有的會計準則 ,使會計準則越來越復雜。因此 ,環(huán)境變化了 ,會計理論就要改革。目前 ,西方會計界越來越多的國家都已建立起自己的財務(wù)會計概念框架 ,事實證明 ,建立財務(wù)會計概念框架有利于會計概念的系統(tǒng)化 ,有利于會計準則的制定與實施 , 我國建立財務(wù)會計概念框架是歷史發(fā)展的必然。

構(gòu)建財務(wù)會計概念框架是我國會計理論和實務(wù)的內(nèi)在要求。會計理論應(yīng)該具備一個包括目標、原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心子系統(tǒng)。它反映會計理論的研究成果 ,并指導會計實踐 ,應(yīng)該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。構(gòu)建財務(wù)會計概念框架符合國際化標準趨同的大趨勢。會計國際化已是大勢所趨 ,作為財務(wù)會計基礎(chǔ)的基本概念和原則等應(yīng)該與國際慣例相協(xié)調(diào)。利用CF作為溝通財務(wù)會計理論和財務(wù)會計準則的橋梁，已成為國際會計準則委員會在制定會計準則中采用的普遍做法。

目前 ,我國基本會計準則是規(guī)范會計行為的基本準則 ,建立我國財務(wù)會計概念框架與會計準則是并行不悖的。首先 ,我們要擺清二者的位置 ,會計準則是對會計行為的規(guī)范 ,財務(wù)會計概念框架是會計理論要素的系統(tǒng)化?，F(xiàn)在西方會計界普遍認為財務(wù)會計概念框架是準則之外的東西 ,不屬于準則 ,二者并行發(fā)展。財務(wù)會計概念框架是準則制定的理論基礎(chǔ) ,財務(wù)會計概念框架指導準則的制定和實施 ,是指導整個會計行業(yè)理論與實踐的靈魂。建立財務(wù)會計概念框架不會妨礙準則的發(fā)展 ,相反 ,還會促進準則的發(fā)展。

參考文獻：

[1]葛家澍，“實質(zhì)重于形式 欲速則不達―分兩步走制定中國的財務(wù)會計概念框架”，《會計研究》，2005年第6期.

篇7

    關(guān)于此問題,有人認為在我國建立完善的財務(wù)會計概念框架的時機還未成熟。李小榮(2008)認為財務(wù)會計概念框架必須建立在穩(wěn)定的環(huán)境基礎(chǔ)上,而我國公平競爭的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中,資本市場才剛剛起步;其次,我國的會計理論還未發(fā)展成熟,需要學習西方經(jīng)驗,財務(wù)會計概念框架的建立需要充分的理論依據(jù)作支撐,要建立一套完整的會計理論體系還有很長的路要走;再次,我國的會計人員總體水平較低,習慣了會計制度的核算方法,使會計概念框架的指南作用大打折扣。

    周玲新(2005)認為為了減少信息的不對稱性和約束會計政策選擇的經(jīng)濟后果, 保證會計信息的真實性和決策有用性, 制定會計準則對產(chǎn)生會計信息的財務(wù)會計予以規(guī)范顯得十分必要。為了給會計準則制定提供理論支撐并保證不同會計準則之間內(nèi)在邏輯的一致性, 客觀上需要建立財務(wù)會計概念框架。財務(wù)會計概念框架的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面: 首先, 財務(wù)會計概念框架作為會計理論與會計實務(wù)的連接點, 能更好地闡釋會計理論, 指導會計實踐。其次, 財務(wù)會計概念框架可以為制定和評價會計準則提供依據(jù), 并保證會計準則的一貫性和系統(tǒng)性。再次, 財務(wù)會計概念框架還可通過其前瞻性為會計人員分析新出現(xiàn)的財務(wù)會計問題、進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。

    二、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的原則

    建立我國財務(wù)會計概念框架需要遵循一定的原則,周玲新(2005)提出了構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的設(shè)想:遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則, 以確保會計準則的制定效率和依據(jù)會計準則產(chǎn)生的會計信息的高質(zhì)量。增加財務(wù)報告目標的闡釋, 將其作為財務(wù)會計概念框架的起點。順應(yīng)會計環(huán)境的變化, 補充并完善會計基本假設(shè)。對規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的會計原則劃分層次。重新劃分并定義會計要素, 細化其確認和計量標準。對財務(wù)報告體系的內(nèi)容進行詳細規(guī)定, 并明確指出其缺陷和不足。補充資本保全概念,為價格變動影響下會計要素的確認和計量提供了參考依據(jù)。

    楊瓊(2007)則認為應(yīng)遵從客觀性與邏輯性相結(jié)合,系統(tǒng)性與中立性相結(jié)合,歷史性與動態(tài)性相結(jié)合等原則。李曉君(2007)、王慧(2007)認為,建立我國財務(wù)會計概念框架應(yīng)注意以下問題:與國際準則相協(xié)調(diào);對國外的概念框架適當?shù)亟梃b和發(fā)展;充分考慮環(huán)境因素體現(xiàn)國家化標準;概念框架要有前瞻性;與現(xiàn)有準則的協(xié)調(diào)平穩(wěn)過渡;由誰來完成概念框架的制定工作的問題。之后,趙文紅(2007)提出了四個建議:一是立足中國實際,借鑒國外經(jīng)驗;二是循序漸進,不要急于求成;三是確立我國財務(wù)會計概念框架的制定機構(gòu);四是我國財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容應(yīng)當完整嚴密。

    三、財務(wù)會計概念框架邏輯起點

    我國對財務(wù)會計概念框架的研究起步較晚,從1995年開始。出于完善我國企業(yè)會計準則的需要,學者們進行了大量的研究和爭論,形成了眾多的觀點。

    謝德仁(1995)認為會計理論研究的邏輯起點應(yīng)是會計環(huán)境。因為會計環(huán)境具有高度的綜合性,包含了會計實踐的全部內(nèi)容和孕育著會計理論要素的全部“胚胎”。蘇新龍(1996)認為會計的起點理論應(yīng)是:會計基本假設(shè)與會計目標。吳聯(lián)生(1998)在綜合評價7種財務(wù)會計概念架構(gòu)的邏輯起點的基礎(chǔ)上,認為會計目標起點論是比較合理的,它應(yīng)是我國制定會計法律規(guī)范、會計準則規(guī)范和會計職業(yè)道德規(guī)范時所應(yīng)堅持的理論。而杜興強(1999)不同意把會計目標作為會計研究的起點,他認為會計理論研究的邏輯起點是價值(增值)運動,而會計基本假設(shè)、會計目標和會計處理對象則共同構(gòu)成了財務(wù)會計概念框架的邏輯起點;葛家澍和劉峰(2003)兩位教授在《會計理論一關(guān)于財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究》一書主要借鑒了FASB的“目標——原則”思路來構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架;葛家澍(2007)認為財務(wù)會計概念框架以目標來規(guī)定財務(wù)報告的宗旨,以信息質(zhì)量特征來促成高質(zhì)量的信息,進一步研究財務(wù)與非財務(wù)信息的確認、計量與披露是一項正確的會計選擇。其中以廈門大學葛家澍教授的會計目標起點論最終占據(jù)了主流,并成功應(yīng)用于我國2006年新制定的會計準則當中。

篇8

    財務(wù)會計概念框架,也稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)(Conceptual Framework of Finacial Acconunting,CF)專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu):財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。

    按照美國財務(wù)會計準則委員會的解釋,三概念框架是一個章程、一套目標與基本原理相互關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則,并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說,財務(wù)會計概念框架是一套把目標和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系,是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。

    2. 西方會計學界研究財務(wù)會計概念框架的動因

    最近一二十年來,西方各國會計學界和國際會計準則委員會紛紛對財務(wù)會計概念框架進行研究。為什么財務(wù)會計概念框架能引起他們的關(guān)注和濃厚興趣呢?70年代以前,西方各國制訂會計準則的理論依據(jù),主要來源于會計學會、注冊會計師學會以及一些著名會計學家的有關(guān)專題研究報告。然而,進入70年代以后,傳統(tǒng)的會計理論概念受到嚴重沖擊,迫切需要建立一套能適應(yīng)新經(jīng)濟形勢的完整的和規(guī)范性的會計理論框架,以指導會計準則的制訂和約束會計實務(wù)。究其動因主要有以下兩點:(1)傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于環(huán)境形勢和會計實務(wù)的發(fā)展。70年代以后,美國等西方國家經(jīng)濟呈現(xiàn)“滯脹”狀態(tài),給會計實務(wù)帶來許多新問題。如企業(yè)兼并、融資租賃、養(yǎng)老金計劃、物價變動影響、國際結(jié)算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題,因此,迫切需要許多新的會計技術(shù)方法和新的會計準則。(2)傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性,缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關(guān)的一些重要的會計文獻往往觀點不一,甚至于相互抵觸,從而導致會計實務(wù)的混亂,以及會計信息使用者對會計準則和財務(wù)報告的強烈批評。

    這樣,在大批財務(wù)會計準則出臺后,當人們發(fā)現(xiàn)在概念運用、處理程序和處理方法上不一致或出現(xiàn)分歧時,才感到有必要對基本概念進行研究,以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。因此,70年代中期,美國財務(wù)會計準則委員會首先展開對概念框架的研究,以便為糾正會計實務(wù)中的不足和發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)。隨后,英國、加拿大等國的會計職業(yè)團體和國際會計準則委員會也都先后對會計概念框架進行了研究,并了闡述會計概念框架的重要文件和報告。

    3. 西方財務(wù)會計概念框架的基本內(nèi)容

    就西方會計學界對財務(wù)會計概念框架的研究,當屬美國財務(wù)會計準則委員會從事得最早,也最具有代表性。美國財務(wù)會計準則委員會于1976年提出的名為“概念框架研究項目的范圍與涵義”(SCOPEANDIMPLICATIDNSOF CONCEPTUAL FRAMEWORKPROJECT)的研究計劃中指出,概念框架是由目標及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內(nèi)容主要包括:(1)確認財務(wù)會計和財務(wù)報告的目標。(2)對財務(wù)報表要素作出定義。(3)評估財務(wù)會計和會計信息的質(zhì)量特征;(4)解決如何對財務(wù)報表要素的確認、計量和報告。(5)分析某些重大財務(wù)會計問題。

    4. 財務(wù)會計概念框架的作用

    財務(wù)會計概念框架的作用可歸納為以下幾點:

    第一,可以保持會計準則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯一貫性,縮小不同準則之間的不一致或沖突,限制實務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序,提高會計準則的規(guī)范化。

    第二,可以幫助會計信息使用者更好地理解財務(wù)報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)與

    限性,據(jù)以作出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。

    第三,可以給會計準則的制訂及重大會計問題的解決提供方向,而且,它還能減少準則制訂過程中的個人偏向,抵制不同利益集團的政治壓力。

    第四,有利于會計理論的發(fā)揚光大和觀念更新。概念框架既充分肯定了傳統(tǒng)框架理論中可以繼續(xù)適用的合理部分,又努力反映社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論或基本概念的相應(yīng)轉(zhuǎn)變與發(fā)展。

    二、財務(wù)會計概念框架與我國基本會計準則

    在我國,盡管基本會計準則(即《企業(yè)會計準則》)與財務(wù)會計概念框架很相似,但不得將其等同看待。因為:

    首先,從中西方會計準則體系比較來看,美、英等國,包括國際會計準則委員會,都把概念框架作為一份(或一系列)單獨的會計文件獨立于會計準則進行公布的,只不過各國對概念框架的稱呼不一樣,如美國稱之為《財務(wù)會計概念報告》,國際會計準則委員會稱之為《編報財務(wù)報表的框架》,而我國將會計的基本概念歸集到基本準則之中,并沒有另外單獨公布財務(wù)會計概念框架。

    其次,從我國基本會計準則適用范圍來看,《企業(yè)會計準則》(下稱《準則》)雖說適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè),但在實際運行中愈來愈表現(xiàn)出缺乏調(diào)整力度的問題,許多企業(yè)的會計人員感到無所適從。如,在我國非盈利性組織會計通常運用現(xiàn)金制,而《準則》明文規(guī)定一般企業(yè)必須采用應(yīng)計制。這個問題的實質(zhì)就暴露了《準則》適用性所存在的問題。

    最后,從我國基本會計準則的內(nèi)容來看,《準則》目前存在著會計科目表達抽象,會計信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊,缺乏可操作性,會計要素定義不夠科學、完整等問題,因而,尚不能用來指導具體會計準則的制訂。

    那么,究竟如何處理財務(wù)會計概念框架與《準則》二者之間的關(guān)系呢?《準則》的出路又在哪里?針對這些問題,當前我國會計理論界主要有三種觀點:(1)“同一論”。即將《準則》認同為我國的財務(wù)會計概念框架,并對之進行適當修改。(2)“并存論”,即在對《準則》進行適當修改的基礎(chǔ)上,再構(gòu)建一份概念框架,這樣我國的會計準則體系就分成三個組成部分:財務(wù)會計基本前提概念、《準則》、具體會計準則。(3)“替代論”。即取消《準則》,重新構(gòu)建我國的“財務(wù)會計概念框架”。

    不同的觀點將導致我國財務(wù)會計概念框架不同的基本內(nèi)容和運行效果。筆者贊同和主張第三種作法。因為:(1)財務(wù)會計概念框架的形式可以避免基本會計準則理論深度不夠、理論闡述不多、有些原則空泛抽象、缺乏可操作性的弊端,擺脫因具體會計準則的修改而不斷修改的局面。而且,在財務(wù)會計概念框架中,可以對一些重要理論問題充分論述,以便在理論發(fā)展的基礎(chǔ)上,對實踐起指導作用。(2)運用財務(wù)會計概念框架形式,可以避免《準則》與具體會計準則的重復問題。如對會計要素的定義、確認與計量,在具體會計準則的要素中必然要涉及。(3)以財務(wù)會計概念框架取代《準則》之后,也就不存在所謂《準則》的適用范圍問題,而是將其作為評估、理解和發(fā)展具體會計準則的理論依據(jù)。(4)以財務(wù)會計概念框架取代《準則》,可增強會計信息使用者對財務(wù)報告所提供信息的理解。

    三、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的設(shè)想

    1.基本原則

    構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架,應(yīng)該遵循如下原則:

    (1)系統(tǒng)、完整性原則。構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時,要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素,劃分為幾個層次,如何進行系統(tǒng)歸類,應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。

    (2)一貫性原則。構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時,要堅持前后邏輯一致、用語一致,使整個概念框架形如一體。

    (3)立場中立原則。在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時,要堅持不偏不倚,保持中立性,不偏向任何一方利益集團。

    (4)相對穩(wěn)定性原則。財務(wù)會計概念框架屬于規(guī)范性文件,要盡可能穩(wěn)定,避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性,概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。

    (5)國際化原則。會計是一種國際通用語言,會計國際化是發(fā)展之趨。作為會計準則理論依據(jù)的概念框架,也應(yīng)向國際化方向努力,加強會計信息的可比性。但是,國際化并不排除國家化。我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)考慮中國的國情,體現(xiàn)中國特色。

    (6)繼承性原則。對傳統(tǒng)的會計理論不能全部拋棄,而要“揚棄”,對其合理、科學的部分要繼承,做到古為今用。

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關(guān)鍵詞 財務(wù)會計 財務(wù)會計概念框架 會計準則

一、財務(wù)會計概念框架的界定

（一）財務(wù)會計概念框架的定義

財務(wù)會計概念框架即Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，簡稱為CF，為了方便記憶，我們通常簡稱為CF。CF的含義是指表述財務(wù)會計同時為其應(yīng)用的一系列定義所構(gòu)成的綜合性理論架構(gòu)，同時是可以評定會計制度、引導和拓寬會計制度的重要依據(jù)。

（二）財務(wù)會計概念框架和會計理論的關(guān)系

CF與會計理論的關(guān)系問題，目前會計界有兩種解釋：一是等同論。以為理論構(gòu)架僅是需要組織的會計概念；所有的會計概念，不管是想要建立統(tǒng)一的、適合目前會計的實際應(yīng)用，還是想要建立統(tǒng)一的、適合被人們認為是理想的會計實際應(yīng)用的，均被認為是理論構(gòu)架。二是構(gòu)成論。認為財務(wù)會計概念框架只是財務(wù)會計理論中實用的部分，但不能將兩者劃上等號?！皶嬂碚摫蓉攧?wù)會計概念框架要大得多，還包括各種理論觀點、各種學術(shù)流派、財務(wù)會計的發(fā)展歷史等[1]。

二、財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的必要性

（一）基本準則不等同于財務(wù)會計概念框架我國的財務(wù)基本準則實際上就是具體準則定制過程中所使用的總綱，其自身有著極高的普遍性和邏輯性，但是，從直觀的程度來說，基本準則真正具備的指導能力，對于會計工作的實際執(zhí)行有著很大的缺失，特別是在適應(yīng)相關(guān)新情況的時候。新會計準則體系中，即使是經(jīng)過了修訂處理后的基本準則，也僅僅只是與財務(wù)概念框架體系有所相似，但從本質(zhì)層面卻依然有較大差異性。也就是說，無論是性質(zhì)上還是表面上，均與財務(wù)會計概念框架體系有很大區(qū)別。而就條款的形式表述來說，其中呈現(xiàn)的有關(guān)內(nèi)容邏輯性都是完全矛盾的，在此基礎(chǔ)上的概念框架體系本身還沒得到真正的確立。同時，從相關(guān)的基本準則、具體準則規(guī)范性上來說，基本準則無論怎樣使用，都是無法有效滿足對于具體準則實際制定過程中的相關(guān)功能的。我國基本會計準則在實施中，事實上并無一個比較明顯的界限，且基本準則也無法達到相關(guān)的準則制定功能。CF在這其中所能夠起到的一個主要作用，就是針對財務(wù)會計準則進行發(fā)展和評估，如果認為我國會計準則的基本準則相當于CF的話，就意味著基本準則可以評估和發(fā)展會計準則

（二）構(gòu)建財務(wù)會計概念框架是市場經(jīng)濟的需要

當今企業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展中的重要支柱，承載著價值增值的重任，現(xiàn)代企業(yè)組織模式中最為重點的是公司制企業(yè)[2]。當今學術(shù)理論較為統(tǒng)一的認為，企業(yè)中所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸脫離，從而引起了企業(yè)中使用人與被使用人的脫離。大量的中小股東不可能參與企業(yè)的具體決策，更是對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況知之甚少[3]。

（三）構(gòu)建財務(wù)會計概念框架是我國會計理論發(fā)展的方向

在我國的會計實際運用上，對于財務(wù)報告的條件依附于《中華人民共和國會計法》、國家制定的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《企業(yè)會計規(guī)則》、《企業(yè)會計政策》和中國證監(jiān)會制定的《公開實施證券公司資料隱蔽的信息與格式規(guī)范》和《公開實施證券公司信息隱蔽編報規(guī)范》等一些制度中。這些制度與規(guī)定在一定層面上適應(yīng)了我國新時期對會計信息的需要，但是由于對提供會計信息所涉及的框架性標準沒有統(tǒng)一性，故對會計環(huán)境的適應(yīng)力較弱，且有一定的缺陷。比如，使得適合知識經(jīng)濟的產(chǎn)生與買賣樣式的多元化，準則擬定人員必須不斷改善已經(jīng)具備的準則與提供更加詳細的操作指南，此便難免產(chǎn)生“朝令夕改”的尷尬形勢，讓準則逐日繁瑣。

三、財務(wù)會計框架制訂的建議

在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代，會計信息使用人呈現(xiàn)多元化、不確定的發(fā)展趨勢，外部利益集團的瞬息萬變給未來投資者帶來了更為廣闊的施展空間[4]。而唯獨不變恰恰是最后利益獲取者，企業(yè)自身。財務(wù)會計概念體系是確立高質(zhì)量標準的基礎(chǔ)，現(xiàn)今，其早已是財務(wù)會計理論的重要內(nèi)容[5]。會計概念是一項重要的研究課題，因此英、美、加等發(fā)達國家和國際會計準則理事會（簡稱“IASB”）都已建立起對會計概念框架體系的研究框架。而我國修訂的基本準則只滿足此概念體系的部分功能，無法指導詳細準則的確立，與西方財務(wù)會計概念仍有很大差距，真正的財務(wù)會計概念體系還沒有確立。所以，面對經(jīng)濟全球化與中國加入WTO之后會計國際條件的需求，構(gòu)建中國的財務(wù)會計理念框架會是極其必要的。在中國理論方面會計界對概念構(gòu)架的逐漸深入的過程中，在大家對財務(wù)會計理論構(gòu)架的不斷了解的過程中，隨著中國政府部門的逐漸重視，中國實際意義上的概念框架在以后一定會建立起來。

參考文獻：

[1] 池昭梅.中馬財務(wù)會計概念框架比較研究[J].財會通訊，2010（9）：24-26.

[2] 悅江偉.財務(wù)會計概念框架初探[J].晉城職業(yè)技術(shù)學院學報，2010（3）：94-96.

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1.遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準則的制定效率和依據(jù)會計準則產(chǎn)生的會計信息的高質(zhì)量

系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團，使通過會計準則生成的會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常的修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應(yīng)會計準則國際化的發(fā)展趨勢，又要考慮會計準則作為利益博弈結(jié)果所固有的經(jīng)濟后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。

2.增加財務(wù)報告目標的闡釋，將其作為財務(wù)會計概念框架的起點

財務(wù)報告目標應(yīng)是財務(wù)會計概念框架的最高層次，決定整個財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。

3.順應(yīng)會計環(huán)境的變化，補充并完善會計基本假設(shè)

會計基本假設(shè)衍生于會計環(huán)境，是財務(wù)會計報告發(fā)揮作用的限定性條件?；趪楹蜁嫮h(huán)境的變化，新的財務(wù)會計概念框架應(yīng)保留并充實會計假設(shè)的基本內(nèi)容。

4.對規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的會計原則劃分層次

會計原則可劃分為衡量會計信息質(zhì)量的一般原則、確認和計量的一般原則和起修正作用的一般原則三個層次，并對各項原則進行主次排序，對其如何應(yīng)用加以詳細說明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補充成本效益原則,按國際慣例將現(xiàn)有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。

5.重新劃分并定義會計要素，細化其確認和計量標準

基本會計準則將會計要素分為資產(chǎn)負債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負債表要素為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，利潤表要素為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業(yè)活動有關(guān)的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結(jié)果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，使各要素的內(nèi)容更加明確。此外，對各要素的外延可以例證的形式作適當?shù)难由欤云淝罢靶詾闇蕜t制定和規(guī)范新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認和計量提供理論指導。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強現(xiàn)金流量表的理論性，使會計要素的內(nèi)容更加完善。

6.對財務(wù)報告體系的內(nèi)容進行詳細規(guī)定，并明確指出其缺陷和不足

目前，企業(yè)財務(wù)會計報告體系由會計報表、會計報表附注和財務(wù)狀況說明書三部分組成，這種報告模式，主要基于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟條件下的企業(yè)環(huán)境，適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在會計報表部分，應(yīng)增加和細化可計量的無形資產(chǎn)內(nèi)容;對企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項目等重大事項應(yīng)重點詳細披露；在財務(wù)狀況說明書部分，應(yīng)適當、謹慎地增加財務(wù)預測的內(nèi)容。

7.補充資本保全概念，為價格變動影響下會計要素的確認和計量提供了參考依據(jù)

根據(jù)資本的財務(wù)概念，資本如同投入的貨幣或購買力，即企業(yè)凈資產(chǎn)，只有當期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)時，才算賺得利潤;根據(jù)資本的實物概念，資本如同營運能力，只有當期末的實物生產(chǎn)能力超過期初實物生產(chǎn)能力時，才算賺得利潤。實物資本保全概念要求采用現(xiàn)行成本計量基礎(chǔ)，財務(wù)資本保全概念則以歷史成本計量基礎(chǔ)為主。

二、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的基本原則

1.系統(tǒng)、完整性原則

構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。

2.一貫性原則

構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要堅持前后邏輯一致、用語一致，使整個概念框架形如一體。

3.立場中立原則

在構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要堅持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團。

4.相對穩(wěn)定性原則

財務(wù)會計概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。

5.國際化原則

會計是一種國際通用語言，會計國際化是發(fā)展之趨。作為會計準則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國際化方向努力，加強會計信息的可比性。

6.繼承性原則

對傳統(tǒng)的會計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”,對其合理、科學的部分要繼承，做到古為今用。

三、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的層次

1.會計基本假設(shè)，會計目標和會計對象三者應(yīng)是構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。會計目標主要應(yīng)確定: (1)誰是會計信息的使用者；(2) 會計信息使用者需要什么信息；(3)財務(wù)會計可提供什么信息。會計假設(shè)，又稱基本前提，是由財務(wù)會計所處的經(jīng)濟環(huán)境 (市場經(jīng)濟)所決定的若干基本前提，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務(wù)會計的基本特征。會計目標、會計對象和會計假設(shè)都受會計環(huán)境的影響。會計假設(shè)由客觀環(huán)境所決定，會計對象來自于財務(wù)會計的客觀環(huán)境。會計目標則反映使用者的主觀意圖，受制于財務(wù)會計的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構(gòu)成財務(wù)會計概念框架的第一層次。

2.第二層次，主要包括三部分內(nèi)容，即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約，考慮財務(wù)會計的目標，會計對象便具體化為財務(wù)會計的要素。為了實現(xiàn)會計目標，保證會計信息的有用性， 會計信息應(yīng)具正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。會計要素的設(shè)置必須立足于會計基本假設(shè)，考慮會計目標對會計對象進行具體化。

3.第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認與計量的概念和標準，把應(yīng)由財務(wù)會計系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)――產(chǎn)生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔ⅲ?傳遞給會計信息使用者。這就是財務(wù)會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構(gòu)成了財務(wù)會計概念的第三層次，也是最終層次。

四、財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的基本內(nèi)容

在構(gòu)建現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架時，一方面應(yīng)努力借鑒國外已經(jīng)取得的先進研究成果，進行國際協(xié)調(diào)和趨同，另一方面又根據(jù)現(xiàn)階段的基本國情和具體的會計環(huán)境，保留或創(chuàng)造了特色。

1.前言

主要說明財務(wù)會計概念框架的制定背景、性質(zhì)與地位等內(nèi)容。

2.財務(wù)報表的目標

財務(wù)報表的目標既是財務(wù)會計概念框架的邏輯起點， 又是貫穿整個財務(wù)會計概念框架的一條主線，它對為什么要提供會計信息、向誰提供會計信息、提供什么樣的會計信息做出了規(guī)定，并確定了會計確認、計量和報告的會計原則和基本方法。

3.會計假設(shè)

盡管美國財務(wù)會計概念框架沒有專門針對會計假設(shè)的論述， 但這并不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)就不存在，基本假設(shè)是實現(xiàn)財務(wù)報表目標的前提與基礎(chǔ)。但在以目標為邏輯起點的財務(wù)會計概念框架中應(yīng)如何表述基本假設(shè)，還有待進一步的研究。有學者曾經(jīng)探討過建立“會計目標”和 “會計假設(shè)”雙起點的財務(wù)會計概念框架的模式。

4.會計信息的質(zhì)量特征

應(yīng)當規(guī)定財務(wù)報表的目標、會計信息的質(zhì)量要求、各種質(zhì)量特征之間的層級關(guān)系及其重要性、各種質(zhì)量特征之間出現(xiàn)矛盾時如何權(quán)衡、有什么限制條件等。對這些問題的全面探討很難在簡明的作為部門規(guī)章的基本準則中完成。

5.財務(wù)報表要素

財務(wù)報表要素是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)，應(yīng)當根據(jù)財務(wù)報表的數(shù)量和種類并借鑒國際慣例來確定這些要素。需要考慮的問題主要包括是采用“資產(chǎn)負債觀”還是“收入費用觀”來定義這些要素、各種要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、是否承認“全面收益”等。

6.會計確認與計量

會計確認與計量是實現(xiàn)財務(wù)報表目標的技術(shù)流程， 也是整個財務(wù)會計概念框架中技術(shù)含量最高的部分。應(yīng)當根據(jù)財務(wù)報表目標和會計信息質(zhì)量特征的要求,確定會計確認的標準和程序, 并對會計計量基礎(chǔ)、計量模式的選擇做出規(guī)定。

7.報告主體

應(yīng)明確“報告主體”的概念不僅包括營利性主體，還包括其他的非營利性主體。另外，報告主體還應(yīng)當是一個“經(jīng)濟聚合體”的概念，它可以是一個單一的主體，也可以是具有經(jīng)濟利益關(guān)系的不同報告主體的聚合體。在確定報告主體的范圍時，需要考慮的問題是應(yīng)該采用“所有者觀”還是“實體觀”，并對控制及共同控制的概念做進一步的研究。

8.財務(wù)報告的列報與披露

該部分應(yīng)明確財務(wù)報告的邊界、財務(wù)報告的體系構(gòu)成以及如何進行列報與披露等。盡管現(xiàn)有會計準則制定機構(gòu)較少關(guān)注列報與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。

9.在非營利組織中的應(yīng)用

在制定財務(wù)會計概念框架時，不僅應(yīng)考慮制定營利組織會計準則所需應(yīng)用的基本概念，還應(yīng)考慮制定非營利組織會計準則所需應(yīng)用的基本概念。

參考文獻：

[1]周新玲“試論我國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建”《中南財經(jīng)政法大學學報》.2005年第4期.