導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇財(cái)產(chǎn)課稅制論文，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

量能課稅原則產(chǎn)生于西方功利主義學(xué)者穆勒在經(jīng)濟(jì)學(xué)提出的“能力負(fù)稅原則”，經(jīng)過(guò)多個(gè)流派的爭(zhēng)論、探討，現(xiàn)已成為西方稅法基本原則。筆者對(duì)量能課稅原則的理論基礎(chǔ)分析如下：

（一）自然法基礎(chǔ)

稅法理論首先要解決的問(wèn)題是對(duì)國(guó)家征稅權(quán)正當(dāng)性來(lái)源的考察，即稅收作為對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的侵犯何以能正當(dāng)化的理由。而稅收的正當(dāng)性在法律上則主要體現(xiàn)為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的支付能力衡量負(fù)稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。

歷史上，圍繞實(shí)現(xiàn)稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學(xué)派的爭(zhēng)論。

1.利益賦稅原則

利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學(xué)派的奠基人維克塞爾為代表，其從經(jīng)濟(jì)學(xué)中的自由交易理論和相對(duì)價(jià)格理論出發(fā)，主張國(guó)家與公民之間存在一種利益上的交換關(guān)系，通過(guò)利益享有的多少來(lái)衡量主體的稅負(fù)。其和國(guó)家租稅理論的發(fā)展密切相關(guān)。啟蒙時(shí)期哲學(xué)家霍布斯認(rèn)為，國(guó)家成立的目的在于實(shí)現(xiàn)單個(gè)的個(gè)人所沒(méi)有辦法實(shí)現(xiàn)的社會(huì)任務(wù)，保護(hù)人民的生命及財(cái)產(chǎn)安全，而公民則將其在國(guó)家保護(hù)下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對(duì)價(jià)，故又稱“利益說(shuō)”，“交換說(shuō)”。利益賦稅原則通過(guò)確立納稅人與國(guó)家之間的對(duì)待給付關(guān)系，基于對(duì)價(jià)給付的特點(diǎn)，民眾可以對(duì)國(guó)家財(cái)政制度進(jìn)行監(jiān)督，限制政府的權(quán)力，并為差別稅率提供了理論基礎(chǔ)，在歷史上具有十分重要的意義。

但利益賦稅原則也有致命的弱點(diǎn)，即缺乏實(shí)踐論價(jià)值。公民在國(guó)家保護(hù)之下所獲得的利益難以確定，在標(biāo)準(zhǔn)上又無(wú)法進(jìn)行規(guī)范，這種可行性的缺失必將導(dǎo)致執(zhí)法恣意，從而損害稅法權(quán)威，削弱公民守法積極性。龐德說(shuō)，“法律的生命力在于它的實(shí)施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。

2.量能課稅原則

隨著歷史發(fā)展，人們對(duì)于課稅公平的理解也產(chǎn)生了變化。不同于亞當(dāng)斯密的“利益說(shuō)”，瓦格納在其《財(cái)政學(xué)》中提出社會(huì)政策的財(cái)政理論，主張按納稅能力的大小采用累進(jìn)稅率課稅。近代學(xué)者馬斯格雷夫認(rèn)為，稅收公平應(yīng)是凡具有相等經(jīng)濟(jì)能力的人，應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟(jì)能力的人則負(fù)擔(dān)不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對(duì)公平演變成“受益說(shuō)”，進(jìn)而發(fā)展為“負(fù)擔(dān)能力說(shuō)”。

量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說(shuō)”或“交換說(shuō)”在稅收負(fù)擔(dān)的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國(guó)家一般的公共財(cái)政需要，不可能在國(guó)家給付與稅收負(fù)擔(dān)之間建立直接的對(duì)價(jià)關(guān)系，而且國(guó)家必須對(duì)每個(gè)國(guó)民承擔(dān)起平等照顧義務(wù)，因此，稅收負(fù)擔(dān)的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)，不得以國(guó)家對(duì)其提供的保障或服務(wù)的成本或效益為限度。這其實(shí)是在國(guó)家征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)。

另一方面，量能課稅原則亦是國(guó)民之間公平分配的原則，即稅負(fù)必須依照國(guó)民承擔(dān)稅收的能力來(lái)進(jìn)行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關(guān)系方面的具體體現(xiàn)和要求。

（二）倫理學(xué)基礎(chǔ)

量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎(chǔ)，“人正因?yàn)閭惱韺W(xué)意義上的人，本身具有一種價(jià)值，即每一個(gè)人都有權(quán)要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領(lǐng)域?！绷磕苷n稅原則在倫理學(xué)上的具體化主要是在道德選擇或價(jià)值判斷上，即對(duì)公民生存權(quán)的保障。

生存權(quán)保障是人性尊嚴(yán)的基本體現(xiàn)，是一項(xiàng)基本人權(quán)，為各國(guó)憲法所保護(hù)。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國(guó)民權(quán)利”的規(guī)定。而根據(jù)量能課稅原則，公民的最低生活費(fèi)缺乏稅負(fù)能力，不應(yīng)列為課稅對(duì)象。這正是倫理學(xué)價(jià)值判斷的體現(xiàn)。

同時(shí)，量能課稅原則在個(gè)人所得稅上對(duì)于“人”性倫理色彩還體現(xiàn)在其他方面。首先，個(gè)人所得稅對(duì)課稅對(duì)象的要求必須是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈所得。成本、費(fèi)用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開(kāi)支，不具有稅收負(fù)擔(dān)能力。同時(shí)，尚未實(shí)現(xiàn)的所得，或者因市場(chǎng)規(guī)律而帶來(lái)的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個(gè)人所得稅的課征，不僅要體現(xiàn)納稅人在量方面的負(fù)擔(dān)能力，更要體現(xiàn)其在質(zhì)方面的負(fù)擔(dān)能力。例如對(duì)不同性質(zhì)的同額所得（勞動(dòng)所得與資產(chǎn)所得）要區(qū)別對(duì)待，對(duì)回歸性所得與非回歸性所得（稿費(fèi)、退職所得、暫時(shí)所得）亦宜做出質(zhì)的區(qū)分。這些都是量能課稅原則在倫理學(xué)上的價(jià)值取舍。

（三）實(shí)踐論基礎(chǔ)

量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優(yōu)勢(shì)就在于它的可行性，即實(shí)踐論上的價(jià)值。衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力需要有一定的標(biāo)準(zhǔn)和原則，需要一個(gè)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認(rèn)同的標(biāo)尺。為了引入實(shí)踐，學(xué)術(shù)界關(guān)于量“能”的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了許多探討，大致可分為“主觀說(shuō)”和“客觀說(shuō)”。

一為主觀說(shuō)。這一學(xué)說(shuō)最初由穆勒提出，又稱“犧牲說(shuō)”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個(gè)人在向國(guó)家納稅時(shí)造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評(píng)價(jià)上對(duì)所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實(shí)現(xiàn)了。之后在此基礎(chǔ)上又發(fā)展了相應(yīng)的“比例犧牲說(shuō)”、“邊際均等犧牲說(shuō)”。但這些學(xué)說(shuō)都是建立在主觀基礎(chǔ)上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現(xiàn)實(shí)操作性，無(wú)法衡量或精算。

一為客觀說(shuō)。由于“主觀說(shuō)”并不具備現(xiàn)實(shí)操作性和制度價(jià)值，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家塞利格曼提出了“客觀說(shuō)”標(biāo)準(zhǔn)，從客觀方面對(duì)納稅能力進(jìn)行衡量。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，表征稅收負(fù)擔(dān)能力的基礎(chǔ)有所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)三種。首先，如果把消費(fèi)作為稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)不甚妥當(dāng)。這是由于，對(duì)于社會(huì)不同階層來(lái)說(shuō)，消費(fèi)在收入中所占的比重不同。貧困階層消費(fèi)所占的比重大于富裕階層。若只對(duì)奢侈品征稅，則遠(yuǎn)不能滿足財(cái)政需要，若對(duì)日常生活消費(fèi)征稅，則容易產(chǎn)生逆進(jìn)性。因此以消費(fèi)來(lái)衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，作用十分有限。其次，財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)情況下，由于相同價(jià)值的財(cái)產(chǎn)在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對(duì)財(cái)政產(chǎn)征稅不符合公平原則；另外隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)產(chǎn)的形態(tài)日以多樣化，動(dòng)產(chǎn)乃至無(wú)形財(cái)產(chǎn)的比重也越來(lái)越大，對(duì)征稅造成的很大困難；而且財(cái)產(chǎn)課稅很難做到對(duì)低收入階層的稅前扣除，對(duì)富裕階層征稅過(guò)重也會(huì)影響其投資和生產(chǎn)的積極性。

因此，選擇所得作為衡量稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計(jì)量的收入，穩(wěn)定規(guī)范；另一方面，所得能夠真實(shí)反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，并且根據(jù)收入來(lái)源和性質(zhì)的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標(biāo)準(zhǔn)能夠相對(duì)保證稅收平等，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

二、從量能課稅原則看我國(guó)個(gè)人所得稅

2006年我國(guó)的個(gè)人所得稅法將起征點(diǎn)由800元上調(diào)到了1600元，試通過(guò)下表分析個(gè)人所得稅法改革前后的效果：

通過(guò)上述表格，我們可以看出，起征點(diǎn)從800元上調(diào)到1600元并沒(méi)有促成多少實(shí)質(zhì)性的改變，因?yàn)楦魇杖肴后w間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點(diǎn)，對(duì)于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據(jù)量能課稅原則，對(duì)我國(guó)個(gè)人’;所得稅改革建議如下：

（一）實(shí)行綜合所得稅

我國(guó)個(gè)人所得稅法目前實(shí)行的是分項(xiàng)扣除、分享定率、分項(xiàng)征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對(duì)應(yīng)的一種所得稅模式，即把所得依來(lái)源分為若干類別，并對(duì)不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計(jì)稅。我國(guó)目前規(guī)定了工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬所得等11項(xiàng)所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對(duì)橫向公平問(wèn)題進(jìn)行比較說(shuō)明。

由于分別適用不同的減除費(fèi)用和稅率，甲、乙二人縱然經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相同，繳納的個(gè)人所得稅卻不同，不能體現(xiàn)稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會(huì)出現(xiàn)越來(lái)越多所得來(lái)源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來(lái)源少、綜合說(shuō)入低的納稅人多交稅的現(xiàn)象。

由此可見(jiàn)，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，不利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。另外，分類所得稅模式也無(wú)法反應(yīng)對(duì)納稅人的家庭負(fù)擔(dān)狀況的照顧，這對(duì)重視家庭經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能、社會(huì)保障機(jī)制尚不發(fā)達(dá)的中國(guó)來(lái)說(shuō)，尤為不公。再加上臺(tái)灣和大陸有著相通的社會(huì)文化傳統(tǒng)，因此學(xué)習(xí)臺(tái)灣的綜合所得稅模式是一項(xiàng)有益的嘗試。

（二）合理設(shè)定所得范圍

首先，降低對(duì)工資薪金所得的稅負(fù)。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎(chǔ)上。然而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，個(gè)人收入渠道增多，資本所得和財(cái)產(chǎn)所得將在個(gè)人收入結(jié)構(gòu)中所占的比重有所上升。另外對(duì)工資薪金的超額累進(jìn)稅率也不符合量能課稅原則對(duì)“質(zhì)”的要求。因此，對(duì)工資薪金所得應(yīng)當(dāng)給予更多優(yōu)惠與照顧，對(duì)資本所得和財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)課以稍重的稅負(fù)。

其次，設(shè)立設(shè)算所得課稅制度?！坝行┧靡黄鹂陀^和理智清醒本應(yīng)實(shí)現(xiàn)，惟可能因個(gè)人之偏好、過(guò)失或其他法律所不認(rèn)同之安排而使之未能實(shí)現(xiàn)，此時(shí)，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實(shí)現(xiàn)。并對(duì)之課征所得稅。”這便是臺(tái)灣的設(shè)算所得課稅制度，是對(duì)凈所得課稅原則的例外規(guī)定，為了防止納稅人規(guī)避稅收。

最后，設(shè)立福利所得課稅制度。對(duì)用人單位在正式薪金之外對(duì)職工給付的各種額外福利課稅。除了因計(jì)算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、宿舍、人身保險(xiǎn)、假期旅游等，其余各種福利所得都應(yīng)當(dāng)列入課稅范圍。

（三）完善所得凈額制度

首先，照顧納稅人家庭扶養(yǎng)開(kāi)支。從我國(guó)社會(huì)文化傳統(tǒng)上來(lái)看，家庭是社會(huì)的基本構(gòu)成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強(qiáng)的道德倫理牽引。另外我國(guó)社會(huì)保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開(kāi)支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現(xiàn)，是保障公民生存權(quán)的需要，也是符合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。設(shè)定捐贈(zèng)、保險(xiǎn)費(fèi)、災(zāi)害損失和醫(yī)療及生育費(fèi)等項(xiàng)目。扣除個(gè)人必需的生活成本、費(fèi)用和損失，鼓勵(lì)以公益或人道目的的捐贈(zèng)（客觀上降低了稅負(fù)能力），照顧弱勢(shì)群體，維護(hù)法的和平，都是量能課稅原則的應(yīng)有之義。

最后，建立物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅機(jī)制。物價(jià)上漲實(shí)際上會(huì)帶來(lái)“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負(fù)擔(dān)，違反量能課稅原則。因此有必要設(shè)立這么一個(gè)彈性課稅機(jī)制。臺(tái)灣地區(qū)的個(gè)人所得稅法規(guī)定，當(dāng)消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)較上年度上漲累計(jì)達(dá)3%以上時(shí)，免稅額隨之調(diào)整；達(dá)到10%以上時(shí)，個(gè)人所得稅課稅級(jí)距的金額隨之調(diào)整；個(gè)人所得稅的免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準(zhǔn)，要根據(jù)所得稅準(zhǔn)及基本生活變動(dòng)情形，每三年評(píng)估一次，以保證稅收的相對(duì)穩(wěn)定。

三、小結(jié)

量能課稅原則作為一項(xiàng)重要的原則，與稅收正當(dāng)性密切相關(guān)，并同稅法學(xué)界的基本理念相通。如何在稅法立法和實(shí)踐中的貫徹落實(shí)稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。

參考文獻(xiàn)：

[1]參考自《量能課稅原則法哲學(xué)研究》，楊萬(wàn)輝，華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國(guó)民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁(yè)。

[3]參考自《個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的公平構(gòu)想》，陳拂聞，財(cái)會(huì)研究2009年第20期。

[4]圖表摘自《量能課稅原則研究》，梅曉蓓，《人文社會(huì)科學(xué)集刊》2006年。

[5]參考自《量能負(fù)擔(dān)與課稅公平----臺(tái)灣個(gè)人所得稅的啟示與借鑒》，熊偉、羅昕，中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)省略/show.asp?a_id=1530。

篇2

量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實(shí)現(xiàn)稅收公平。貧富差距拉大越來(lái)越成為我國(guó)急需解決的社會(huì)問(wèn)題，稅收不僅是實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的重要手段，同時(shí)對(duì)于調(diào)節(jié)國(guó)民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價(jià)值的一項(xiàng)重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現(xiàn)著稅收公平原則。量能課稅對(duì)于反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力以及實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平、平等都具有重要意義，對(duì)于稅收法制及執(zhí)法也會(huì)有指導(dǎo)作用。

一、量能課稅原則的基本內(nèi)涵

量能課稅原則首先源于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，即能力賦稅原則，隨著時(shí)代的發(fā)展，能力賦稅原則不再停留在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域而逐漸為法學(xué)界所關(guān)注，特別是稅法學(xué)學(xué)者對(duì)此有了較為詳細(xì)的闡釋。在法學(xué)理論界，學(xué)者對(duì)量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學(xué)者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者都將實(shí)質(zhì)的平等以及公平等價(jià)值作為量能課稅原則的出發(fā)點(diǎn)以及追求。另外，加上對(duì)量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對(duì)量能課稅原則進(jìn)行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應(yīng)該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財(cái)政需要為目的，而且應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，即納稅負(fù)擔(dān)能力相同者負(fù)擔(dān)相同的稅收，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收，也就是能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無(wú)能力者不負(fù)擔(dān)。

對(duì)于量能課稅原則的理解，一個(gè)基礎(chǔ)的問(wèn)題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認(rèn)同和接受。對(duì)于此點(diǎn)，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為一般可以采用的主要有所得、財(cái)產(chǎn)及消費(fèi)等三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，而在其中所得更為合理可取。對(duì)于“能”的理解，筆者同樣贊成多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)，以所得為標(biāo)準(zhǔn)，此處的所得應(yīng)為財(cái)產(chǎn)凈增加，它應(yīng)當(dāng)包含這樣一些內(nèi)容：一是一定時(shí)期內(nèi)從他人處獲得的收入，二是同一時(shí)期所擁有的財(cái)產(chǎn)的增值。另外，我們認(rèn)為所得不僅包括合法所得也應(yīng)該包含非法所得，我國(guó)法律規(guī)定的征稅對(duì)象僅僅指合法收入我們認(rèn)為存在局限。

二、量能課稅原則的定位

量能課稅原則如何定位，近年來(lái)，隨著法學(xué)界尤其是稅法學(xué)界對(duì)量能課稅原則的研究不斷升溫，關(guān)于這一原則的定位也越來(lái)越稱為大家的關(guān)注。學(xué)者們對(duì)此存在著不同的認(rèn)識(shí)，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財(cái)稅思想還是法律原則而展開(kāi)。

盡管學(xué)者對(duì)量能課稅原則的法律定位認(rèn)識(shí)不同，但對(duì)量能課稅這一原則的指導(dǎo)作用都做出肯定。關(guān)于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國(guó)憲法中找到量能課稅原則的依據(jù)，如憲法對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)；我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國(guó)稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現(xiàn)出的公平價(jià)值，筆者認(rèn)為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。

三、量能課稅原則的法律適用

量能課稅原則在實(shí)踐中如何具體適用，不同的學(xué)者從不同的角度探討了自己

的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對(duì)當(dāng)代中國(guó)稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應(yīng)該采取美國(guó)式的立法模式還是德國(guó)式的司法模式進(jìn)行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應(yīng)該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運(yùn)用等等；有的從微觀具體的視角來(lái)說(shuō)明自己對(duì)該原則的理解，如量能課稅原則與我國(guó)個(gè)人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業(yè)所得稅法的不足與完善以及該原則下我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的缺失與改革等等。

無(wú)論上述學(xué)者從怎樣的角度出發(fā)，都期望量能課稅原則對(duì)我國(guó)稅法的實(shí)踐發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用，追求公平的美好價(jià)值理念。在吸收眾多不同觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)想法。

眾所周知，與商品流通有關(guān)的間接稅是我國(guó)稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學(xué)者認(rèn)為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領(lǐng)域。但筆者認(rèn)為，對(duì)于間接稅的征收，涉及到對(duì)法的社會(huì)價(jià)值判斷問(wèn)題，即一個(gè)原則的適用范圍不僅僅受到法律技術(shù)上的限制，也受到價(jià)值沖突情況下價(jià)值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領(lǐng)域。比如在主要體現(xiàn)稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環(huán)節(jié)以盡量避免重復(fù)征稅，對(duì)于奢侈品的消費(fèi)征收消費(fèi)稅在某種程度上包含了對(duì)負(fù)擔(dān)能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務(wù)人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對(duì)于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。

在所得稅領(lǐng)域適用量能課稅原則時(shí)，筆者認(rèn)為可以借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律，如確立合理的所得范圍，對(duì)于個(gè)人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺(tái)灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養(yǎng)開(kāi)支；實(shí)現(xiàn)兩稅合一制度，即學(xué)理上所說(shuō)的設(shè)算抵扣法，改變我國(guó)所實(shí)行的企業(yè)所得與個(gè)人所得雙重征稅制度等等。

量能課稅原則的充分實(shí)現(xiàn)還需要比較理想的制度環(huán)境的建立。要想完全實(shí)現(xiàn)量能課稅的理想，筆者認(rèn)為，首先需要完善稅制結(jié)構(gòu)：稅制結(jié)構(gòu)的改進(jìn)有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領(lǐng)域?yàn)樗枚悾运枚愐粩喟l(fā)展強(qiáng)大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會(huì)給稅收征管帶來(lái)一些技術(shù)性問(wèn)題，需要不斷提高征管的水平和質(zhì)量來(lái)保障，比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該擁有一套完備的信息系統(tǒng)，將納稅人的信息盡可能地納入該系統(tǒng)的管理之中，需要建立起合理的納稅申報(bào)制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹(jǐn)慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會(huì)目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)而采取的，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對(duì)于稅收特別措施需要設(shè)立嚴(yán)格的程序機(jī)制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實(shí)質(zhì)上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實(shí)質(zhì)公平理念。

量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對(duì)納稅人之法的稅法改革以及實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平都將發(fā)揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財(cái)稅思想發(fā)展而來(lái)，其由理念走向制度并在具體實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用仍然需要時(shí)間和不斷的實(shí)踐加以推進(jìn)、演繹。

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[5] 張同禎.量能課稅原則的法律地位探析[D].山東科技大學(xué)，2010年碩士論文.

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一、國(guó)際稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)

企業(yè)要進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃，首先要對(duì)各國(guó)的稅制有較深認(rèn)識(shí)。不同國(guó)家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對(duì)象、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個(gè)方面組成的：

1.稅收管轄權(quán)上的差別。各國(guó)稅制上的稅收管轄權(quán)主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來(lái)源管轄。各個(gè)國(guó)家或地區(qū)一般是根據(jù)自身的政治、經(jīng)濟(jì)情況和法律傳統(tǒng)，選擇及行使稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國(guó)家是同時(shí)行使居民管轄權(quán)和所得來(lái)源管轄權(quán)的。由于各國(guó)家行使不同的稅收管轄權(quán)，從而為國(guó)際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國(guó)家，對(duì)于相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額課以不同的稅率。企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國(guó)家來(lái)投資，也可以將稅率高的國(guó)家所屬機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家。

3.課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。不同的國(guó)家稅種的課稅對(duì)象可能不同，不同國(guó)家對(duì)于每一課稅對(duì)象所規(guī)定的范圍和內(nèi)容也可能不同，因此計(jì)稅基礎(chǔ)也會(huì)存在差異。企業(yè)可以利用不同的稅收處理進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

4.稅收優(yōu)惠的差別。許多國(guó)家為了吸引外國(guó)投資，對(duì)于國(guó)外投資者在征稅上給予實(shí)行各種不同形式的優(yōu)惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國(guó)的稅收優(yōu)惠政策是跨國(guó)納稅人稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。

從上述的分析可見(jiàn)，國(guó)際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國(guó)稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國(guó)家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

二、國(guó)際稅務(wù)籌劃的具體方法

依據(jù)國(guó)際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和其它相關(guān)因素，可以大略總結(jié)出國(guó)際稅務(wù)籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權(quán)規(guī)避。企業(yè)應(yīng)盡量避免同一個(gè)行使居民管轄或公民管轄的國(guó)家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個(gè)行使所得來(lái)源管轄權(quán)的國(guó)家發(fā)生聯(lián)系。許多國(guó)家對(duì)企業(yè)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤(rùn)是課稅的，因此在短期跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，盡量不要成為東道國(guó)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國(guó)納稅。這種規(guī)避可以通過(guò)控制短期經(jīng)營(yíng)的時(shí)間或是通過(guò)改變?cè)跂|道國(guó)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

2.利用稅率差別。由于不同國(guó)家規(guī)定的稅率存在差別，在進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國(guó)家來(lái)投資，也可以將稅率高的國(guó)家所屬機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)跨國(guó)公司持有資產(chǎn)總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國(guó)家或地區(qū)，在這些國(guó)家資產(chǎn)收益率普遍較高。

通常實(shí)踐中轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的方法有幾種：(1)企業(yè)可以利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。如果一個(gè)國(guó)家的所得稅稅率較高，該國(guó)企業(yè)就可以以全權(quán)信托的方式把自己的財(cái)產(chǎn)委托給設(shè)在境外的避稅地的信托機(jī)構(gòu)代為管理，通過(guò)創(chuàng)立這種國(guó)外信托，財(cái)產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財(cái)產(chǎn)所得向本國(guó)政府納稅的義務(wù)。同時(shí)，由于信托財(cái)產(chǎn)是委托避稅地信托機(jī)構(gòu)管理的，當(dāng)?shù)卣畬?duì)信托財(cái)產(chǎn)所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業(yè)也可以通過(guò)向低稅率國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方法利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，使公司集團(tuán)的利潤(rùn)盡可能多地在低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)。實(shí)踐中跨國(guó)公司在稅務(wù)籌劃中這種方法最為常見(jiàn)。

(3)通過(guò)組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。具體做法是，在一個(gè)無(wú)稅或低稅的國(guó)家建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥迷摴P利潤(rùn)納稅，而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其課稅。

3.在稅務(wù)籌劃中注意課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。在稅務(wù)籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據(jù)投資地在存貨計(jì)價(jià)與成本核算、固定資產(chǎn)折舊、各類準(zhǔn)備基金的提取等方面稅制規(guī)定的不同來(lái)進(jìn)行籌劃。

4.籌劃時(shí)考慮稅收優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠是稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。比如：國(guó)與國(guó)之間簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定中一般都有互相向?qū)Ψ絿?guó)家的居民提供所得稅尤其是預(yù)提所得稅的優(yōu)惠條款。在國(guó)際稅務(wù)籌劃時(shí)，在考慮稅收優(yōu)惠時(shí)，要注意稅收優(yōu)惠往往是在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、勞動(dòng)力素質(zhì)低的地區(qū)力度更大。所以不能只考慮稅收優(yōu)惠，忽略該地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施制度落后所導(dǎo)致的高成本負(fù)擔(dān)及政治和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國(guó)企業(yè)國(guó)際稅務(wù)籌劃對(duì)策

1.我國(guó)企業(yè)國(guó)際稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀。我國(guó)大部分企業(yè)稅務(wù)籌劃意識(shí)缺乏。我國(guó)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)由于欠缺財(cái)務(wù)、稅收知識(shí)，因此當(dāng)提及減少納稅成本時(shí)，往往使用偷逃稅款、找稅務(wù)人員等方法，而不是通過(guò)自身的稅務(wù)籌劃合理合法地節(jié)稅。而企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也因而不能利用稅收知識(shí)和會(huì)計(jì)水平為企業(yè)做稅務(wù)籌劃。同時(shí)，稅務(wù)籌劃主體在我國(guó)企業(yè)中，至今還不甚明確。會(huì)計(jì)人員只關(guān)注會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表，不關(guān)心稅收成本比較及相關(guān)決策；而管理人員則認(rèn)為稅收籌劃是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)。這樣就形成了稅務(wù)籌劃工作無(wú)人負(fù)責(zé)的情況。

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一、國(guó)際稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)

企業(yè)要進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃，首先要對(duì)各國(guó)的稅制有較深認(rèn)識(shí)。不同國(guó)家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對(duì)象、計(jì)稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個(gè)方面組成的：

1.稅收管轄權(quán)上的差別。各國(guó)稅制上的稅收管轄權(quán)主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來(lái)源管轄。各個(gè)國(guó)家或地區(qū)一般是根據(jù)自身的 政治 、 經(jīng)濟(jì) 情況和 法律 傳統(tǒng)，選擇及行使稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國(guó)家是同時(shí)行使居民管轄權(quán)和所得來(lái)源管轄權(quán)的。由于各主權(quán)國(guó)家行使不同的稅收管轄權(quán)，從而為國(guó)際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國(guó)家，對(duì)于相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額課以不同的稅率。企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國(guó)家來(lái)投資，也可以將稅率高的國(guó)家所屬機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家。

3.課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。不同的國(guó)家稅種的課稅對(duì)象可能不同，不同國(guó)家對(duì)于每一課稅對(duì)象所規(guī)定的范圍和內(nèi)容也可能不同，因此計(jì)稅基礎(chǔ)也會(huì)存在差異。企業(yè)可以利用不同的稅收處理進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

4.稅收優(yōu)惠的差別。許多國(guó)家為了吸引外國(guó)投資，對(duì)于國(guó)外投資者在征稅上給予實(shí)行各種不同形式的優(yōu)惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國(guó)的稅收優(yōu)惠政策是跨國(guó)納稅人稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。

從上述的分析可見(jiàn)，國(guó)際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國(guó)稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國(guó)家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

二、國(guó)際稅務(wù)籌劃的具體方法

依據(jù)國(guó)際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和其它相關(guān)因素，可以大略 總結(jié) 出國(guó)際稅務(wù)籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權(quán)規(guī)避。企業(yè)應(yīng)盡量避免同一個(gè)行使居民管轄或公民管轄的國(guó)家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個(gè)行使所得來(lái)源管轄權(quán)的國(guó)家發(fā)生聯(lián)系。許多國(guó)家對(duì)企業(yè)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤(rùn)是課稅的，因此在短期跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，盡量不要成為東道國(guó)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國(guó)納稅。這種規(guī)避可以通過(guò)控制短期經(jīng)營(yíng)的時(shí)間或是通過(guò)改變?cè)跂|道國(guó)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

2.利用稅率差別。由于不同國(guó)家規(guī)定的稅率存在差別，在進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃時(shí)，企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國(guó)家來(lái)投資，也可以將稅率高的國(guó)家所屬機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的國(guó)家。據(jù) 統(tǒng)計(jì) ，美國(guó) 跨國(guó)公司 持有資產(chǎn)總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國(guó)家或地區(qū)，在這些國(guó)家資產(chǎn)收益率普遍較高。

通常實(shí)踐中轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的方法有幾種：(1)企業(yè)可以利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。如果一個(gè)國(guó)家的所得稅稅率較高，該國(guó)企業(yè)就可以以全權(quán)信托的方式把自己的財(cái)產(chǎn)委托給設(shè)在境外的避稅地的信托機(jī)構(gòu)代為 管理 ，通過(guò)創(chuàng)立這種國(guó)外信托，財(cái)產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財(cái)產(chǎn)所得向本國(guó)政府納稅的義務(wù)。同時(shí)，由于信托財(cái)產(chǎn)是委托避稅地信托機(jī)構(gòu)管理的，當(dāng)?shù)卣畬?duì)信托財(cái)產(chǎn)所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業(yè)也可以通過(guò)向低稅率國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方法利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，使公司集團(tuán)的利潤(rùn)盡可能多地在低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)。實(shí)踐中跨國(guó)公司在稅務(wù)籌劃中這種方法最為常見(jiàn)。

(3)通過(guò)組建內(nèi)部 保險(xiǎn) 公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。具體做法是，在一個(gè)無(wú)稅或低稅的國(guó)家建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥迷摴P利潤(rùn)納稅，而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其課稅。

3.在稅務(wù)籌劃中注意課稅對(duì)象和計(jì)稅基礎(chǔ)的差別。在稅務(wù)籌劃中，要注意考慮所選擇 投資 地的稅種主要是所得稅，根據(jù)投資地在存貨計(jì)價(jià)與 成本 核算、固定資產(chǎn)折舊、各類準(zhǔn)備基金的提取等方面稅制規(guī)定的不同來(lái)進(jìn)行籌劃。

4.籌劃時(shí)考慮 稅收 優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠是稅務(wù)籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。比如：國(guó)與國(guó)之間簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定中一般都有互相向?qū)Ψ絿?guó)家的居民提供所得稅尤其是預(yù)提所得稅的優(yōu)惠條款。在國(guó)際稅務(wù)籌劃時(shí)，在考慮稅收優(yōu)惠時(shí)，要注意稅收優(yōu)惠往往是在 經(jīng)濟(jì) 不發(fā)達(dá)、勞動(dòng)力素質(zhì)低的地區(qū)力度更大。所以不能只考慮稅收優(yōu)惠，忽略該地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施制度落后所導(dǎo)致的高成本負(fù)擔(dān)及 政治 和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國(guó)企業(yè)國(guó)際稅務(wù)籌劃對(duì)策

1.我國(guó)企業(yè)國(guó)際稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀。我國(guó)大部分企業(yè)稅務(wù)籌劃意識(shí)缺乏。我國(guó)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)由于欠缺 財(cái)務(wù) 、稅收知識(shí)，因此當(dāng)提及減少納稅成本時(shí)，往往使用偷逃稅款、找稅務(wù)人員徇私舞弊等方法，而不是通過(guò)自身的稅務(wù)籌劃合理合法地節(jié)稅。而企業(yè)的財(cái)務(wù)人員也因而不能利用稅收知識(shí)和 會(huì)計(jì) 水平為企業(yè)做稅務(wù)籌劃。同時(shí)，稅務(wù)籌劃主體在我國(guó)企業(yè)中，至今還不甚明確。會(huì)計(jì)人員只關(guān)注會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表，不關(guān)心稅收成本比較及相關(guān)決策；而 管理 人員則認(rèn)為稅收籌劃是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)。這樣就形成了稅務(wù)籌劃工作無(wú)人負(fù)責(zé)的情況。

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所得稅是以所得額為課稅對(duì)象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。我國(guó)對(duì)所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國(guó)現(xiàn)行稅制的設(shè)置來(lái)看，第一層次的調(diào)節(jié)是流轉(zhuǎn)稅，它是對(duì)銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅;第二層次的調(diào)節(jié)是所得稅，它是對(duì)利潤(rùn)的征稅，一般是按純所得征稅，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉(zhuǎn)稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復(fù)征稅;第三層次的調(diào)節(jié)是財(cái)產(chǎn)稅，它是對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或數(shù)量征稅，在整個(gè)稅制體系中，是輔稅種，以彌補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個(gè)稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點(diǎn):

1.稅收負(fù)擔(dān)的直接性。所得稅一般由企業(yè)或個(gè)人作為納稅人履行納稅義務(wù)，而且稅負(fù)最終由企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)。由于納稅人就是負(fù)稅人，稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優(yōu)點(diǎn)是政府對(duì)誰(shuí)征稅、誰(shuí)就繳稅，能達(dá)到政府預(yù)期的稅收政策目標(biāo)。

2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進(jìn)稅率征稅，能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得不征。所謂累進(jìn)稅率就是隨所得增長(zhǎng)而逐級(jí)遞增的稅率制度。它的最大特點(diǎn)是矯正貧富差距，緩和階級(jí)矛盾，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，達(dá)到稅收公平的目的。

3.稅收征收的公開(kāi)性。所得稅是直接稅，一般不轉(zhuǎn)嫁。所得稅在征收方式上一般由企業(yè)或個(gè)人申報(bào)繳納，采用按年計(jì)算，按期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的方法;在征收環(huán)節(jié)上選擇收人分配環(huán)節(jié)，是對(duì)利潤(rùn)的征收，所以，所得稅征收具有公開(kāi)性、透明度強(qiáng)的特點(diǎn)，易于征納雙方貫徹稅收政策。

4.稅收管理的復(fù)雜性。所得稅是對(duì)所得額的征稅，不論是企業(yè)或個(gè)人都要核算自己的純所得額，相對(duì)比較流轉(zhuǎn)稅對(duì)銷售收人計(jì)稅而言，所得稅的計(jì)算顯得復(fù)雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個(gè)社會(huì)有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時(shí)、足額、穩(wěn)定人庫(kù)。

5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對(duì)象，而所得額是隨國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化和國(guó)民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時(shí)，所得稅采用累進(jìn)稅率，能夠自動(dòng)適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)周期的變化，隨經(jīng)濟(jì)的繁榮和經(jīng)濟(jì)衰退而發(fā)揮穩(wěn)定器的作用，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)。我國(guó)現(xiàn)行所得稅制主要設(shè)置三個(gè)稅種，即企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅(以下簡(jiǎn)稱外商投資企業(yè)所得稅)、個(gè)人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質(zhì)不同的內(nèi)資企業(yè)所得稅歸并，統(tǒng)一開(kāi)征企業(yè)所得稅(對(duì)內(nèi)資企業(yè)使用);保留1991年7月改革的外商投資企業(yè)所得稅(對(duì)涉外企業(yè)使用)，第二步，將內(nèi)、外分設(shè)的企業(yè)所得稅統(tǒng)一。個(gè)人所得稅的改革，將對(duì)中國(guó)公民和外籍公民分設(shè)的三稅合一，統(tǒng)一開(kāi)征個(gè)人所得稅(內(nèi)、外統(tǒng)一)。1994稅改至今，已經(jīng)9個(gè)年頭，所得稅在組織財(cái)政收人，特別是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、縮小貧富差距、緩和階級(jí)矛盾方面起到了重要作用，中國(guó)改革開(kāi)放20多年，國(guó)家綜合國(guó)力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻(xiàn)，但所得稅在運(yùn)行中也存在一些問(wèn)題，有待于改革。

一、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅存在問(wèn)題及對(duì)經(jīng)濟(jì)的影晌

(一)企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅，也稱法人所得稅，是對(duì)企業(yè)的所得額征收的一種稅。我國(guó)的法人所得稅有兩種，它們是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)所得稅。這兩個(gè)稅種的共同點(diǎn)是:第一，兩稅種都是對(duì)利潤(rùn)所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點(diǎn)是:

1.在所得稅收制度上內(nèi)外資企業(yè)不一致，內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套稅法。內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅涉外企業(yè)適用外商投資企業(yè)所得稅。對(duì)法人利潤(rùn)征稅采用內(nèi)、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內(nèi)外兩套稅法的作法，有悖于國(guó)民待遇原則。二是內(nèi)、外兩套稅在具體執(zhí)行時(shí)，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內(nèi)外兩套稅法不利于企業(yè)在同一起跑線上競(jìng)爭(zhēng)。

2.內(nèi)外兩套稅法，確認(rèn)所得額時(shí)稅前扣除執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一樣。在扣除所得項(xiàng)目和比例上內(nèi)資企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于涉外企業(yè)，使涉外企業(yè)扣除項(xiàng)目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準(zhǔn)備金的提取比例，內(nèi)資企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的5%，而涉外企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的3%，象計(jì)稅工資、計(jì)算折舊的殘值率、捐贈(zèng)的扣除等扣除比例均不一樣，存在內(nèi)資低、涉外企業(yè)高的現(xiàn)象。其結(jié)果外商稅負(fù)輕于內(nèi)商稅負(fù)。

3.內(nèi)外兩套稅法，稅收優(yōu)惠政策不一樣。我國(guó)是在“對(duì)外開(kāi)放，對(duì)內(nèi)搞活”的政策下，在20世紀(jì)80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進(jìn)行歸并，建成外商投資企業(yè)所得稅至今。當(dāng)時(shí)中國(guó)為了大量吸引資本和技術(shù)，對(duì)外商規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠條款，比如:稅率的優(yōu)惠，特區(qū)減按巧%或24%征稅，生產(chǎn)性企業(yè)的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優(yōu)惠。這些僅對(duì)外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發(fā)生了巨大的變化，中國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、投資的硬、軟環(huán)境都發(fā)生了根本性變化，所以要適時(shí)調(diào)整。

4.內(nèi)資企業(yè)所得稅本身的有些稅收優(yōu)惠政策有些滯后。比如為支持發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，象副食品廠、服務(wù)業(yè)等等，過(guò)去是人民必須品，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低，行業(yè)盈利少，免稅鼓勵(lì)其發(fā)展，而現(xiàn)在某些副食品、成了人們的調(diào)味品，價(jià)格上漲幅度很高，利潤(rùn)客觀，可以取消減免稅優(yōu)惠政策。

5.內(nèi)、外兩套所得稅在保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)科技進(jìn)步方面的稅收優(yōu)惠政策取向上，用直接優(yōu)惠多，而間接優(yōu)惠少。西方國(guó)家在保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)科技進(jìn)步的稅收政策方面，有的是單獨(dú)立法征稅、有的使用間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。比如美國(guó)關(guān)于企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)定，可以向前三年，向后7年彌補(bǔ)，比較靈活;關(guān)于科技投資，超過(guò)一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國(guó)是利用廢氣、廢渣、廢液產(chǎn)生的利潤(rùn)，在計(jì)算所得稅時(shí)允許稅前列支，基本上是有利潤(rùn)才扣除，不與企業(yè)承擔(dān)投資部分風(fēng)險(xiǎn)，不利于企業(yè)積極從事環(huán)保，科技方面的投資。

(二)個(gè)人所得稅

1.個(gè)人所得稅實(shí)行分項(xiàng)課征制。國(guó)際上個(gè)人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國(guó);二是分項(xiàng)課征制(我國(guó));三是總額和分項(xiàng)課征制(如西歐一些國(guó)家)。一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平高，納稅意識(shí)強(qiáng)，金融發(fā)達(dá)，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國(guó)家，采用總額課征制，反之，易采用分項(xiàng)課征制。我國(guó)采用分項(xiàng)課征制，是符合當(dāng)時(shí)的條件的，但時(shí)至今日，存在的問(wèn)題:一是分項(xiàng)課征制，即分項(xiàng)確定收人、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)計(jì)算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項(xiàng)課征制，在稅率制度上，不利體現(xiàn)所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得不征的累進(jìn)稅率制度，不能真正體現(xiàn)公平原則，不能體現(xiàn)富人繳稅，窮人享受福利的思想。

2.個(gè)人所得稅征稅范圍過(guò)窄，調(diào)節(jié)力度有限。

3.個(gè)聲沂得稅免征額過(guò)低，易使富人稅變成窮人稅。

4.個(gè)人所得稅工資所得采取個(gè)人申報(bào)繳稅，未考慮家庭人口間題，生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)一樣，有失公平。

5.個(gè)人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識(shí)差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現(xiàn)金結(jié)算多;四是個(gè)人財(cái)產(chǎn)收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個(gè)人收人所得稅及時(shí)、足額人庫(kù)，使應(yīng)收的稅款收不上來(lái)，出現(xiàn)富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現(xiàn)象。

二、完善所得課稅的對(duì)策

(一)完善企業(yè)所得稅稅制

1.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅制。依照國(guó)民待遇原則，以外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法為基本標(biāo)準(zhǔn)改革現(xiàn)有企業(yè)所得稅，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外兩套稅法的合并。改革要按統(tǒng)一規(guī)范的原則進(jìn)行.科學(xué)界定納稅人和征稅范圍，統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一優(yōu)惠政策，參照國(guó)際慣例，規(guī)定稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業(yè)優(yōu)惠多于內(nèi)資企業(yè)，非國(guó)有企業(yè)優(yōu)惠多于國(guó)有企業(yè)的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)對(duì)、外資企業(yè)的稅收平等待遇，提高內(nèi)資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.完善我國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除保留特定區(qū)域(如我國(guó)西部地區(qū))優(yōu)惠政策外，逐步取消其他地區(qū)性優(yōu)惠政策，為不同地區(qū)和各類企業(yè)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。取消內(nèi)資企業(yè)對(duì)第三產(chǎn)業(yè)已到期的優(yōu)惠政策。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)、實(shí)行稅收優(yōu)惠，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化和升級(jí)。

3.所得稅的優(yōu)惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)科技進(jìn)步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費(fèi)用扣除，科研開(kāi)發(fā)基金等優(yōu)惠方式。

(二)完善個(gè)人所得稅稅制

1.改分項(xiàng)課征制為總額和分項(xiàng)課征制。這一模式的具體做法是，在進(jìn)一步規(guī)范目前分類所得的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的辦法預(yù)征分類所得稅，在納稅年度終了時(shí)，由納稅人申報(bào)其全年綜合的各項(xiàng)所得，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅毛所得額，調(diào)整所得額和應(yīng)稅凈所得額，并據(jù)以計(jì)算出年度應(yīng)納稅額，對(duì)年度內(nèi)已納的稅額作結(jié)算調(diào)整，多退少補(bǔ)。這樣做一是符合我國(guó)國(guó)情，二是將多元化收人納人個(gè)稅的總控管理，以利于公平稅收。

2.擴(kuò)大征稅范圍，嚴(yán)格控制減免稅?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅的課稅范圍過(guò)窄，僅例舉項(xiàng)，應(yīng)適時(shí)擴(kuò)展。對(duì)于一些個(gè)人的福利收人和從事農(nóng)、林、牧、漁等個(gè)人收人超過(guò)扣稅標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)列為征稅對(duì)象。對(duì)屬于常規(guī)課稅項(xiàng)目的國(guó)債利息，省政府和部委以上單位的獎(jiǎng)勵(lì)，股票轉(zhuǎn)讓等應(yīng)考慮納人計(jì)稅范圍。取消對(duì)偶然所得中一次中獎(jiǎng)收人不超過(guò)1萬(wàn)元免稅的規(guī)定。個(gè)人投資人股的股息、紅利征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅征收有重復(fù)征稅之嫌。具體解決辦法，國(guó)際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對(duì)利潤(rùn)征了所得稅的，不再征個(gè)人所得稅;三是采用低稅率征稅。據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀，采用第三種方法，在征收企業(yè)所得稅后個(gè)人分得的股息、紅利所得，計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，由現(xiàn)行稅率20%調(diào)低至10%或5%，以降低個(gè)人投資所承擔(dān)的過(guò)高稅負(fù)，減輕重復(fù)征稅，刺激個(gè)人投資。

3.合理確定費(fèi)用扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)。扣除項(xiàng)目應(yīng)包括納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出，基本生計(jì)費(fèi)用和特別扣除費(fèi)用，扣除標(biāo)準(zhǔn)要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養(yǎng)人口、年齡和健康狀況、醫(yī)療、教育費(fèi)用等因素，并根據(jù)收人、物價(jià)水平等因素適時(shí)調(diào)整，以體現(xiàn)公平原則。

4.提高個(gè)人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現(xiàn)富人繳稅、窮人享受福利。

5.提高公民納稅意識(shí)。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國(guó)家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執(zhí)法、守法。對(duì)于違法者，嚴(yán)懲不怠。完善代扣代繳與自行申報(bào)制度，建立納稅人編碼制度。個(gè)人所得稅改革成敗的關(guān)鍵在于建立健全個(gè)人所得稅稅源監(jiān)控機(jī)制。要在繼續(xù)完善代扣代繳與自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)上，盡快建立納稅人編碼實(shí)名制。以信息技術(shù)手段為支持，加強(qiáng)與銀行、工商行政管理部門、海關(guān)、公安、法院的配合，對(duì)納稅人的賬戶、號(hào)碼等實(shí)行全面的監(jiān)控，防止稅源流失。

篇6

所得稅是以所得額為課稅對(duì)象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。我國(guó)對(duì)所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國(guó)現(xiàn)行稅制的設(shè)置來(lái)看，第一層次的調(diào)節(jié)是流轉(zhuǎn)稅，它是對(duì)銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅;第二層次的調(diào)節(jié)是所得稅，它是對(duì)利潤(rùn)的征稅，一般是按純所得征稅，因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉(zhuǎn)稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復(fù)征稅;第三層次的調(diào)節(jié)是財(cái)產(chǎn)稅，它是對(duì)財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或數(shù)量征稅，在整個(gè)稅制體系中，是輔稅種，以彌補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個(gè)稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點(diǎn):1.稅收負(fù)擔(dān)的直接性。所得稅一般由企業(yè)或個(gè)人作為納稅人履行納稅義務(wù)，而且稅負(fù)最終由企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)。由于納稅人就是負(fù)稅人，稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優(yōu)點(diǎn)是政府對(duì)誰(shuí)征稅、誰(shuí)就繳稅，能達(dá)到政府預(yù)期的稅收政策目標(biāo)。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進(jìn)稅率征稅，能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得不征。所謂累進(jìn)稅率就是隨所得增長(zhǎng)而逐級(jí)遞增的稅率制度。它的最大特點(diǎn)是矯正貧富差距，緩和階級(jí)矛盾，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，達(dá)到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開(kāi)性。所得稅是直接稅，一般不轉(zhuǎn)嫁。所得稅在征收方式上一般由企業(yè)或個(gè)人申報(bào)繳納，采用按年計(jì)算，按期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的方法;在征收環(huán)節(jié)上選擇收人分配環(huán)節(jié)，是對(duì)利潤(rùn)的征收，所以，所得稅征收具有公開(kāi)性、透明度強(qiáng)的特點(diǎn)，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復(fù)雜性。所得稅是對(duì)所得額的征稅，不論是企業(yè)或個(gè)人都要核算自己的純所得額，相對(duì)比較流轉(zhuǎn)稅對(duì)銷售收人計(jì)稅而言，所得稅的計(jì)算顯得復(fù)雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個(gè)社會(huì)有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時(shí)、足額、穩(wěn)定人庫(kù)。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對(duì)象，而所得額是隨國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化和國(guó)民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時(shí)，所得稅采用累進(jìn)稅率，能夠自動(dòng)適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)周期的變化，隨經(jīng)濟(jì)的繁榮和經(jīng)濟(jì)衰退而發(fā)揮穩(wěn)定器的作用，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)。我國(guó)現(xiàn)行所得稅制主要設(shè)置三個(gè)稅種，即企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅(以下簡(jiǎn)稱外商投資企業(yè)所得稅)、個(gè)人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質(zhì)不同的內(nèi)資企業(yè)所得稅歸并，統(tǒng)一開(kāi)征企業(yè)所得稅(對(duì)內(nèi)資企業(yè)使用);保留1991年7月改革的外商投資企業(yè)所得稅(對(duì)涉外企業(yè)使用)，第二步，將內(nèi)、外分設(shè)的企業(yè)所得稅統(tǒng)一。個(gè)人所得稅的改革，將對(duì)中國(guó)公民和外籍公民分設(shè)的三稅合一，統(tǒng)一開(kāi)征個(gè)人所得稅(內(nèi)、外統(tǒng)一)。1994稅改至今，已經(jīng)9個(gè)年頭，所得稅在組織財(cái)政收人，特別是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、縮小貧富差距、緩和階級(jí)矛盾方面起到了重要作用，中國(guó)改革開(kāi)放20多年，國(guó)家綜合國(guó)力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻(xiàn)，但所得稅在運(yùn)行中也存在一些問(wèn)題，有待于改革。

一、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅存在問(wèn)題及對(duì)經(jīng)濟(jì)的影晌

(一)企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅，也稱法人所得稅，是對(duì)企業(yè)的所得額征收的一種稅。我國(guó)的法人所得稅有兩種，它們是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)所得稅。這兩個(gè)稅種的共同點(diǎn)是:第一，兩稅種都是對(duì)利潤(rùn)所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點(diǎn)是:

1.在所得稅收制度上內(nèi)外資企業(yè)不一致，內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套稅法。內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅涉外企業(yè)適用外商投資企業(yè)所得稅。對(duì)法人利潤(rùn)征稅采用內(nèi)、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內(nèi)外兩套稅法的作法，有悖于國(guó)民待遇原則。二是內(nèi)、外兩套稅在具體執(zhí)行時(shí)，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內(nèi)外兩套稅法不利于企業(yè)在同一起跑線上競(jìng)爭(zhēng)。

2.內(nèi)外兩套稅法，確認(rèn)所得額時(shí)稅前扣除執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一樣。在扣除所得項(xiàng)目和比例上內(nèi)資企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于涉外企業(yè)，使涉外企業(yè)扣除項(xiàng)目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準(zhǔn)備金的提取比例，內(nèi)資企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的5%，而涉外企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的3%，象計(jì)稅工資、計(jì)算折舊的殘值率、捐贈(zèng)的扣除等扣除比例均不一樣，存在內(nèi)資低、涉外企業(yè)高的現(xiàn)象。其結(jié)果外商稅負(fù)輕于內(nèi)商稅負(fù)。

3.內(nèi)外兩套稅法，稅收優(yōu)惠政策不一樣。我國(guó)是在“對(duì)外開(kāi)放，對(duì)內(nèi)搞活”的政策下，在20世紀(jì)80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進(jìn)行歸并，建成外商投資企業(yè)所得稅至今。當(dāng)時(shí)中國(guó)為了大量吸引資本和技術(shù)，對(duì)外商規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠條款，比如:稅率的優(yōu)惠，特區(qū)減按巧%或24%征稅，生產(chǎn)性企業(yè)的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優(yōu)惠。這些僅對(duì)外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發(fā)生了巨大的變化，中國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、投資的硬、軟環(huán)境都發(fā)生了根本性變化，所以要適時(shí)調(diào)整。

4.內(nèi)資企業(yè)所得稅本身的有些稅收優(yōu)惠政策有些滯后。比如為支持發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，象副食品廠、服務(wù)業(yè)等等，過(guò)去是人民必須品，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低，行業(yè)盈利少，免稅鼓勵(lì)其發(fā)展，而現(xiàn)在某些副食品、成了人們的調(diào)味品，價(jià)格上漲幅度很高，利潤(rùn)客觀，可以取消減免稅優(yōu)惠政策。

5.內(nèi)、外兩套所得稅在保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)科技進(jìn)步方面的稅收優(yōu)惠政策取向上，用直接優(yōu)惠多，而間接優(yōu)惠少。西方國(guó)家在保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)科技進(jìn)步的稅收政策方面，有的是單獨(dú)立法征稅、有的使用間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。比如美國(guó)關(guān)于企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)定，可以向前三年，向后7年彌補(bǔ)，比較靈活;關(guān)于科技投資，超過(guò)一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國(guó)是利用廢氣、廢渣、廢液產(chǎn)生的利潤(rùn)，在計(jì)算所得稅時(shí)允許稅前列支，基本上是有利潤(rùn)才扣除，不與企業(yè)承擔(dān)投資部分風(fēng)險(xiǎn)，不利于企業(yè)積極從事環(huán)保，科技方面的投資。

(二)個(gè)人所得稅

1.個(gè)人所得稅實(shí)行分項(xiàng)課征制。國(guó)際上個(gè)人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國(guó);二是分項(xiàng)課征制(我國(guó));三是總額和分項(xiàng)課征制(如西歐一些國(guó)家)。一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平高，納稅意識(shí)強(qiáng)，金融發(fā)達(dá)，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國(guó)家，采用總額課征制，反之，易采用分項(xiàng)課征制。我國(guó)采用分項(xiàng)課征制，是符合當(dāng)時(shí)的條件的，但時(shí)至今日，存在的問(wèn)題:一是分項(xiàng)課征制，即分項(xiàng)確定收人、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)計(jì)算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項(xiàng)課征制，在稅率制度上，不利體現(xiàn)所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得不征的累進(jìn)稅率制度，不能真正體現(xiàn)公平原則，不能體現(xiàn)富人繳稅，窮人享受福利的思想。

2.個(gè)人所得稅征稅范圍過(guò)窄，調(diào)節(jié)力度有限。

3.個(gè)聲沂得稅免征額過(guò)低，易使富人稅變成窮人稅。

4.個(gè)人所得稅工資所得采取個(gè)人申報(bào)繳稅，未考慮家庭人口間題，生計(jì)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)一樣，有失公平。

5.個(gè)人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識(shí)差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現(xiàn)金結(jié)算多;四是個(gè)人財(cái)產(chǎn)收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個(gè)人收人所得稅及時(shí)、足額人庫(kù)，使應(yīng)收的稅款收不上來(lái)，出現(xiàn)富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現(xiàn)象。

二、完善所得課稅的對(duì)策

(一)完善企業(yè)所得稅稅制

1.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅制。依照國(guó)民待遇原則，以外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法為基本標(biāo)準(zhǔn)改革現(xiàn)有企業(yè)所得稅，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外兩套稅法的合并。改革要按統(tǒng)一規(guī)范的原則進(jìn)行.科學(xué)界定納稅人和征稅范圍，統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一優(yōu)惠政策，參照國(guó)際慣例，規(guī)定稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業(yè)優(yōu)惠多于內(nèi)資企業(yè)，非國(guó)有企業(yè)優(yōu)惠多于國(guó)有企業(yè)的問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)對(duì)、外資企業(yè)的稅收平等待遇，提高內(nèi)資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2.完善我國(guó)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除保留特定區(qū)域(如我國(guó)西部地區(qū))優(yōu)惠政策外，逐步取消其他地區(qū)性優(yōu)惠政策，為不同地區(qū)和各類企業(yè)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。取消內(nèi)資企業(yè)對(duì)第三產(chǎn)業(yè)已到期的優(yōu)惠政策。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)、實(shí)行稅收優(yōu)惠，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化和升級(jí)。

3.所得稅的優(yōu)惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)科技進(jìn)步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費(fèi)用扣除，科研開(kāi)發(fā)基金等優(yōu)惠方式。

(二)完善個(gè)人所得稅稅制

1.改分項(xiàng)課征制為總額和分項(xiàng)課征制。這一模式的具體做法是，在進(jìn)一步規(guī)范目前分類所得的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的辦法預(yù)征分類所得稅，在納稅年度終了時(shí)，由納稅人申報(bào)其全年綜合的各項(xiàng)所得，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅毛所得額，調(diào)整所得額和應(yīng)稅凈所得額，并據(jù)以計(jì)算出年度應(yīng)納稅額，對(duì)年度內(nèi)已納的稅額作結(jié)算調(diào)整，多退少補(bǔ)。這樣做一是符合我國(guó)國(guó)情，二是將多元化收人納人個(gè)稅的總控管理，以利于公平稅收。

2.擴(kuò)大征稅范圍，嚴(yán)格控制減免稅。現(xiàn)行個(gè)人所得稅的課稅范圍過(guò)窄，僅例舉項(xiàng)，應(yīng)適時(shí)擴(kuò)展。對(duì)于一些個(gè)人的福利收人和從事農(nóng)、林、牧、漁等個(gè)人收人超過(guò)扣稅標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)列為征稅對(duì)象。對(duì)屬于常規(guī)課稅項(xiàng)目的國(guó)債利息，省政府和部委以上單位的獎(jiǎng)勵(lì)，股票轉(zhuǎn)讓等應(yīng)考慮納人計(jì)稅范圍。取消對(duì)偶然所得中一次中獎(jiǎng)收人不超過(guò)1萬(wàn)元免稅的規(guī)定。個(gè)人投資人股的股息、紅利征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅征收有重復(fù)征稅之嫌。具體解決辦法，國(guó)際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對(duì)利潤(rùn)征了所得稅的，不再征個(gè)人所得稅;三是采用低稅率征稅。據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀，采用第三種方法，在征收企業(yè)所得稅后個(gè)人分得的股息、紅利所得，計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，由現(xiàn)行稅率20%調(diào)低至10%或5%，以降低個(gè)人投資所承擔(dān)的過(guò)高稅負(fù)，減輕重復(fù)征稅，刺激個(gè)人投資。

3.合理確定費(fèi)用扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)?？鄢?xiàng)目應(yīng)包括納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出，基本生計(jì)費(fèi)用和特別扣除費(fèi)用，扣除標(biāo)準(zhǔn)要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養(yǎng)人口、年齡和健康狀況、醫(yī)療、教育費(fèi)用等因素，并根據(jù)收人、物價(jià)水平等因素適時(shí)調(diào)整，以體現(xiàn)公平原則。

4.提高個(gè)人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現(xiàn)富人繳稅、窮人享受福利。

5.提高公民納稅意識(shí)。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國(guó)家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執(zhí)法、守法。對(duì)于違法者，嚴(yán)懲不怠。完善代扣代繳與自行申報(bào)制度，建立納稅人編碼制度。個(gè)人所得稅改革成敗的關(guān)鍵在于建立健全個(gè)人所得稅稅源監(jiān)控機(jī)制。要在繼續(xù)完善代扣代繳與自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)上，盡快建立納稅人編碼實(shí)名制。以信息技術(shù)手段為支持，加強(qiáng)與銀行、工商行政管理部門、海關(guān)、公安、法院的配合，對(duì)納稅人的賬戶、號(hào)碼等實(shí)行全面的監(jiān)控，防止稅源流失。

篇7

1 個(gè)人所得稅流失的現(xiàn)狀

1.1 個(gè)人所得稅流失的主要方式

1.與用人單位簽訂雙份勞動(dòng)合同逃避稅收

勞動(dòng)合同是勞動(dòng)者與用人單位建立勞動(dòng)關(guān)系的法律文件，也是勞動(dòng)者繳納個(gè)人所得稅的主要依據(jù)。納稅人為了少交個(gè)人所得稅，與用人單位簽訂兩份勞動(dòng)合同，第一份勞動(dòng)合同按實(shí)際發(fā)放的工資薪金所得簽訂，而第二份勞動(dòng)合同則按照實(shí)際工資薪金所得與第一份合同實(shí)際發(fā)放的工資薪金的差額簽訂，并用費(fèi)用報(bào)銷的形式進(jìn)行支付。

2.以福利代替工資逃避繳稅

過(guò)高的邊際稅率使得許多納稅人者傾向于選擇“高福利、低工資”，即企業(yè)將工資薪金的支付方式由收入轉(zhuǎn)換為消費(fèi)服務(wù)。如利用各種商場(chǎng)購(gòu)物券、給員工繳納各種商業(yè)保險(xiǎn)、提供旅游補(bǔ)貼等，納稅人利用這種消費(fèi)福利補(bǔ)貼實(shí)現(xiàn)了少交個(gè)人所得稅的目的。

3.將個(gè)人收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)費(fèi)用逃避稅收

個(gè)體工商戶往往將自己的個(gè)人收入轉(zhuǎn)入自己的企業(yè)，自己日常的個(gè)人及家庭消費(fèi)則從企業(yè)列支，并且大多數(shù)采用現(xiàn)金支付的方式進(jìn)行交易。由于個(gè)體工商戶個(gè)人消費(fèi)和職務(wù)消費(fèi)的界限較模糊，這種做法不容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。他們往往在年終還不進(jìn)行利潤(rùn)的分配，而是通過(guò)借款的方式將其轉(zhuǎn)換成個(gè)人收入；此外，許多個(gè)體工商戶還通過(guò)在銀行設(shè)立多個(gè)賬戶的方式實(shí)現(xiàn)少交個(gè)人所得稅的目的。

4.將應(yīng)獲報(bào)酬轉(zhuǎn)化為對(duì)企業(yè)的投資逃避繳稅

納稅人以購(gòu)買股票、證券等形式進(jìn)行投資所取得的利息、股息和紅利等收入是納入在個(gè)人所得稅的征稅范圍內(nèi)的，但很多納稅人不直接取得企業(yè)對(duì)他的分紅，而是通過(guò)將自己的投資所得預(yù)留在企業(yè)的賬戶上，作為對(duì)企業(yè)的再投資，企業(yè)則把這筆收入以債券或配股的形式記載在個(gè)人名下，實(shí)現(xiàn)了少交稅款的目的。

5.利用收入均攤逃避繳稅

納稅人利用我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)一些應(yīng)稅所得項(xiàng)目扣除費(fèi)用寬面額的規(guī)定，采用分散多次領(lǐng)取的方式，將其取得的收入化整為零，從而使自己的收入在每個(gè)納稅期限內(nèi)都保持均衡。有的企業(yè)甚至將年薪改為月薪，將年終獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)等本應(yīng)一次性發(fā)放的收入分散到各個(gè)月發(fā)放。這樣不僅避免了某些月份交過(guò)高的個(gè)人所得稅，還能分享每個(gè)月的費(fèi)用扣除，從而實(shí)現(xiàn)了少交稅款的目的，導(dǎo)致了個(gè)人所得稅的流失。

1.2 個(gè)人所得稅流失的現(xiàn)狀

據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)顯示，2005年到2011年的七年間，隨著我國(guó)城鎮(zhèn)居民可支配收入總額的增加，個(gè)人所得稅實(shí)際征收額也由2005年的2094億元上升到6054億元，漲幅達(dá)到了189.11%。但我們還應(yīng)該看到的是這七年間，我國(guó)個(gè)人所得稅的流失額也在不斷增長(zhǎng)，2005年流失額為4584.66億元，2011年則上升到8704.04億元，漲幅為89.85%，我國(guó)個(gè)人所得稅流失還是十分嚴(yán)重的，不僅數(shù)額巨大，而且增長(zhǎng)迅速。

2 個(gè)人所得稅流失的成因分析

2.1 稅制原因

1.課稅模式不合理

分類所得稅制，是指對(duì)于同一納稅人的各類所得或各部分所得，按照不同的稅率分別計(jì)算納稅額的課稅模式。我國(guó)實(shí)行的是分類所得稅制，這種稅制，便于納稅人了解和掌握稅法，可以更好的采用由支付單位代扣代繳所得的征收辦法，有利于降低征收成本，提高稅收效率。但實(shí)踐表明，這種征收方式難以體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”的原則，其最大的問(wèn)題是不能綜合考慮個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)能力，無(wú)法全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力，也難以調(diào)節(jié)社會(huì)分配不公的矛盾。

2.課稅范圍過(guò)窄

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的課稅范圍是采用列舉的方式的規(guī)定的，具體分為十一類。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民所得特別是高收入者收入不斷向多元化、隱性化的方向發(fā)展，個(gè)人收入渠道增多，收入結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜。許多現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒(méi)有列舉的資本性收入已經(jīng)成為納稅人的重要組成部分，例如個(gè)人所得稅的征稅范圍中還沒(méi)有涉及到附加福利所得，這就導(dǎo)致了稅款的流失。

3.稅率結(jié)構(gòu)設(shè)置復(fù)雜

我國(guó)個(gè)人所得稅采用的是超額累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率體系，對(duì)于不同類別的收入分別適用不同的累進(jìn)稅率和比例稅率。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，主要有三種：一是超額累進(jìn)稅率即對(duì)工資、薪金適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，對(duì)個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；二是對(duì)其他8項(xiàng)所得適用20%的比例稅率，稿酬所得在適用20%的比例稅率后減征30%；三是對(duì)一次收入畸高者的勞務(wù)報(bào)酬所得除按20%征稅后，還適用加成征稅稅率，加成后勞務(wù)報(bào)酬所得的最高邊際稅率可達(dá)40%。

我國(guó)針對(duì)工資、薪金所適用的七級(jí)累進(jìn)稅率與之前的九級(jí)累進(jìn)稅率相比，是有所進(jìn)步的，但目前的七級(jí)累進(jìn)稅率還存在不足之處。在這七級(jí)累進(jìn)稅率中，只有前四個(gè)比較常用，而后三個(gè)級(jí)別的稅率幾乎用不上，實(shí)際意義不大，也影響了個(gè)人所得稅的累進(jìn)性作用。此外，工資、薪金所得45%的邊際稅率還是很高的。世界上除了高稅率、高福利的一些歐洲國(guó)家外，其他各國(guó)的最高邊際稅率均在40%以下，我國(guó)的邊際稅率目前位于全世界第五的位置，僅次于丹麥62.3%、瑞典56.7%、荷蘭52%和日本50%。較高的邊際稅率會(huì)使納稅人為了降低稅率標(biāo)準(zhǔn)，而采用將收入分散取得的方式實(shí)現(xiàn)少交稅的目的，導(dǎo)致稅收的流失。

2.2 征管原因

1.代扣代繳制度未能得到很好地落實(shí)

扣繳義務(wù)人對(duì)扣繳義務(wù)認(rèn)識(shí)不到位，扣繳意識(shí)不強(qiáng)?！秱€(gè)人所得稅代扣代繳辦法》規(guī)定，代為扣繳是扣繳義務(wù)人必須履行的法律義務(wù)，但許多扣繳義務(wù)人認(rèn)為扣繳個(gè)人所得稅是在幫稅務(wù)機(jī)關(guān)的忙，稅務(wù)機(jī)關(guān)支付給他們一定比例的手續(xù)費(fèi)更讓他們感覺(jué)是在給稅務(wù)機(jī)關(guān)打工。這種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，使得他們?nèi)狈Ψ韶?zé)任感。

扣繳義務(wù)人采用多種手段幫助納稅人逃稅?？劾U義務(wù)人作為追求利益最大化為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)人，他與納稅人之間存在著一定的厲害關(guān)系，扣繳義務(wù)人往往盡量少將職工收入的一部分上繳給國(guó)家，以提高職工的工作積極性來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。很多時(shí)候，納稅人的稅額是由扣繳義務(wù)人自身負(fù)擔(dān)的，這都會(huì)使扣繳義務(wù)人由于利益關(guān)系運(yùn)用種種手段幫助納稅人逃稅。

2.征管信息不暢

納稅人收入越來(lái)越多元化、隱蔽化，而我國(guó)當(dāng)前的稅收征管水平還不高，申報(bào)、審核、稽查環(huán)節(jié)都缺乏先進(jìn)的資料儲(chǔ)備和查詢手段，納稅人的信息資料傳遞緩慢且準(zhǔn)確性不高，造成了納稅資料的缺失。由于我國(guó)金融體系發(fā)展的滯后性，高收入者的大部分收入都是現(xiàn)金交易，在征管信息不暢的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本無(wú)法全面、準(zhǔn)確地獲取高收入者的收入、財(cái)產(chǎn)的真實(shí)數(shù)據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、證券、工商等相關(guān)部門缺乏有效的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，另外，我國(guó)還沒(méi)有建立社會(huì)全員參與的長(zhǎng)效協(xié)稅護(hù)稅機(jī)制和信息化網(wǎng)絡(luò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取外部信息有限，稅務(wù)人員要掌握納稅人的真實(shí)收入情況存在一定的難度，尤其是高收入者收入來(lái)源多樣，收入時(shí)間多變，如果納稅人不主動(dòng)進(jìn)行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難匯總統(tǒng)計(jì)，導(dǎo)致了大量的稅收流失。

3.執(zhí)法處罰力度不夠、缺乏獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制

盡管我國(guó)《稅收征管法》中規(guī)定了追繳稅款和交滯納金、并處罰款，情節(jié)嚴(yán)重的移送司法機(jī)關(guān)等處罰規(guī)定，但在稅收實(shí)踐中，由于法律規(guī)定的不確定、不具體、幅度落差大，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以決斷。受主觀因素的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)對(duì)偷逃稅款行為的處罰往往過(guò)寬過(guò)軟、以補(bǔ)代罰。以罰代刑的現(xiàn)象普遍存在。另外，我國(guó)相關(guān)法律對(duì)納稅人的抗稅、偷稅行為都有給予行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重的給予刑事處罰給的規(guī)定，但在實(shí)踐中具體執(zhí)行的很少。

我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)偷稅等稅收違法行為在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不交或少交的稅款外，還可以處不交或少交稅款50%以上五倍以下的罰款。但在實(shí)際的執(zhí)行過(guò)程中，對(duì)納稅人的罰款很少有超過(guò)三倍的，這就使得偷逃者的收益很可能大于其受懲罰的損失，難以起到懲戒的作用。

此外，我國(guó)對(duì)誠(chéng)信納稅人激勵(lì)機(jī)制缺位，誠(chéng)信納稅和偷逃稅的待遇一樣，多納稅和少納稅的社會(huì)評(píng)價(jià)也沒(méi)有很大的區(qū)別。這種激勵(lì)機(jī)制的缺失，不利于良好納稅環(huán)境的建立，也削弱了納稅者的積極性。

3 治理個(gè)人所得稅流失的法律對(duì)策

3.1 完善與優(yōu)化稅制，彌補(bǔ)稅收流失的制度缺陷

1.建立綜合征收與分類征收相結(jié)合的稅制模式

我國(guó)目前現(xiàn)行個(gè)人所得稅實(shí)行分類所得稅制，這種稅制模式雖然體現(xiàn)了橫向公平，但不能全面反映納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力，在縱向公平上幾乎無(wú)能為力。分類所得稅制容易使納稅人分解收入、多次進(jìn)行費(fèi)用扣除，存在較多的逃稅避稅漏洞，使具有多種渠道收入、綜合收入高、納稅能力強(qiáng)的高收入者游離在稅網(wǎng)之外，他們往往不用交稅或者交納較少的稅，最終導(dǎo)致了稅收的流失。

我國(guó)的分類綜合所得稅制是分類征收與綜合申報(bào)的結(jié)合，具體要做好以下幾個(gè)方面。第一，分類征收、源泉扣繳是基礎(chǔ)，主要計(jì)對(duì)占納稅人80%的中低收入的工薪階層，發(fā)揮分類征收的固有優(yōu)勢(shì)。第二，逐步引入綜合申報(bào)制度，重點(diǎn)監(jiān)控占納稅人20%的高收入階層。第三，實(shí)施對(duì)中低收入納稅人減稅，特別是降低勞動(dòng)所得的稅負(fù)，這樣可以加大稅收公平分配的力度，減輕征管壓力、降低征管成本，將征管資源集中配置在高收入階層，在綜合申報(bào)制度的執(zhí)行上配置更多的資源。在推進(jìn)過(guò)程中，我們要逐步完善和提高信息化技術(shù)水平，盡早推出個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記、雙向申報(bào)、納稅人代碼管理等關(guān)鍵制度，真正落實(shí)儲(chǔ)蓄實(shí)名制，推進(jìn)稅務(wù)、公安、銀行、國(guó)土、海關(guān)等相關(guān)部門的納稅人信息共享。

2.合理確定稅基

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法采用正面列舉地方式，明確規(guī)定了11項(xiàng)應(yīng)稅所得，前面10項(xiàng)規(guī)定了具體的所得項(xiàng)目，第11項(xiàng)規(guī)定“其他所得”，在實(shí)踐中可以根據(jù)具體情況具體定義。這種規(guī)定看上去是涵蓋了個(gè)人收入的全部?jī)?nèi)容，但第11項(xiàng)規(guī)定的“其他所得”沒(méi)有一個(gè)能夠明確“其他所得”性質(zhì)或者特征的概念，使得實(shí)踐中還是缺乏硬性的法律衡量標(biāo)準(zhǔn)。

在現(xiàn)階段，從保持稅收制度的穩(wěn)定性出發(fā)，我們可以通過(guò)及時(shí)地補(bǔ)充法律法規(guī)或?qū)ΜF(xiàn)行的法律法規(guī)作出新的解釋，在合理可行的范圍內(nèi)不斷擴(kuò)大應(yīng)稅項(xiàng)目。將資本利得、附加福利地納入到征收范圍中，不斷擴(kuò)大個(gè)人所得稅的稅基。

3.優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，公平稅負(fù)

第一，總體上實(shí)行超額累進(jìn)稅率和比例稅率并用，以超額累進(jìn)稅率為主的稅率結(jié)構(gòu)。具體而言，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得等經(jīng)常性的所得，對(duì)其適用超額累進(jìn)稅率；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、股息、利息、紅利所得、偶然所得等非經(jīng)常性的所得，適用比例稅率。

第二，降低最高邊際稅率、減少稅率檔次。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的最高累進(jìn)稅率為45%，這個(gè)稅率在稅收實(shí)踐中很少能適用到，在法律設(shè)置上形同虛設(shè)。世界上很多國(guó)家個(gè)人所得稅的邊際稅率都在逐漸地降低，保持在40%以下，如美國(guó)是33%，德國(guó)22.9%，日本37%，韓國(guó)40%，俄羅斯31%，“經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織”國(guó)家個(gè)人所得稅的最高平均稅率降低到35.85%。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅的稅率設(shè)置，應(yīng)當(dāng)根據(jù)全球稅制的變動(dòng)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，適當(dāng)?shù)亟档妥罡哌呺H稅率，使稅法更好地落到實(shí)處。此外，個(gè)人所得稅綜合課稅項(xiàng)目的超額累進(jìn)稅率檔次適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化，最好不超過(guò)5級(jí)；分類課稅項(xiàng)目仍可適用現(xiàn)行20%的比例稅率，保持不變。

3.2 強(qiáng)化征管，截?cái)喽愂樟魇У耐ǖ?/p>

1.創(chuàng)建信息共享機(jī)制，加強(qiáng)稅源監(jiān)控

對(duì)稅源的監(jiān)管是稅收征管工作的基礎(chǔ)，因此，為了治理個(gè)人所得稅的流失，我們可以通過(guò)社會(huì)相關(guān)部門的通力協(xié)作，不斷實(shí)現(xiàn)收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的計(jì)算機(jī)化，加強(qiáng)對(duì)納稅人的重點(diǎn)監(jiān)控和管理。

第一，加強(qiáng)稅收的信息化建設(shè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部要形成稅收信息網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)納稅人征管信息在全國(guó)稅收系統(tǒng)范圍內(nèi)的共享。例如，在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建立重點(diǎn)高收入者納稅人的檔案，其他稅務(wù)機(jī)關(guān)可以共享這些信息，從而實(shí)現(xiàn)各級(jí)稅務(wù)部門對(duì)高收入者個(gè)人所得稅征管的監(jiān)督；對(duì)各地高收入行業(yè)和個(gè)人，各級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要集中進(jìn)行全面的調(diào)查，準(zhǔn)確掌握高收入行業(yè)中各個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、員工的數(shù)量、收入分分配等情況，準(zhǔn)確掌握高收入者的收入項(xiàng)目、形式等情況。此外，還可以建立一個(gè)高收入者信息庫(kù)，信息庫(kù)主要包括某一時(shí)期內(nèi)高收入者的財(cái)產(chǎn)來(lái)源、去向等資料，重點(diǎn)是高收入者的具體納稅情況。

第二，建立社會(huì)協(xié)稅、護(hù)稅機(jī)制。高收入者從事的所有與個(gè)人所得稅相關(guān)的活動(dòng)，都要反映在收入者信息庫(kù)中。而及時(shí)、準(zhǔn)確地從社會(huì)各個(gè)部門獲得這些信息，就需要銀行、海關(guān)、證券等部門的合作配合。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與工商、銀行、公安、證券、海關(guān)、房地產(chǎn)以及新聞媒體等部門建立協(xié)稅、護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，促成社會(huì)協(xié)稅、護(hù)稅機(jī)制。加強(qiáng)各部門間的信息資源共享、支持協(xié)作、通過(guò)各個(gè)部門提供納稅信息，同時(shí)以法律的形式明確有關(guān)單位和負(fù)責(zé)人的責(zé)任，

3.加強(qiáng)稅務(wù)稽查，加大處罰力度

稅收處罰制度是稅收征管中的一個(gè)重要組成部分，嚴(yán)厲有效的稅收處罰，較強(qiáng)的稅法威懾力，才能有效地治理高收入者個(gè)人所得稅流失。要想改變我國(guó)目前個(gè)人所得稅流失嚴(yán)重的現(xiàn)狀，就應(yīng)當(dāng)加大稅收的處罰力度，從而增加納稅人偷逃稅款的風(fēng)險(xiǎn)和成本。

同時(shí)，還要限制稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰上的自由裁量權(quán)，對(duì)偷逃稅款的納稅人要適用統(tǒng)一的懲罰標(biāo)準(zhǔn)，使懲處不斷制度化和規(guī)范化。對(duì)偷逃稅款的行為進(jìn)行通告，對(duì)其在全社會(huì)進(jìn)行曝光，通過(guò)社會(huì)輿論的力量，加大納稅人社會(huì)形象等方面的損失 此外，我們還應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的配套獎(jiǎng)勵(lì)措施，形成一套納稅激勵(lì)機(jī)制。對(duì)依法納稅的納稅人在職稱評(píng)級(jí)、職務(wù)晉升、工資薪金等方面給予優(yōu)先考慮。

3.3 個(gè)人所得稅相關(guān)制度的完善

1.提高居民收入的貨幣化

個(gè)人取得收入是為了消費(fèi)，在滿足一定消費(fèi)目的的前提下，是采取先獲得收入后進(jìn)行消費(fèi)的方式，還是采取直接獲得服務(wù)的方式，對(duì)個(gè)人來(lái)說(shuō)顯得不是很重要。因此，企業(yè)將支付給員工的一部分收入轉(zhuǎn)為提供消費(fèi)服務(wù)的福利形式，這樣就有效地為他們規(guī)避了個(gè)人所得稅的繳納，造成了我國(guó)現(xiàn)階段高收入者收入的貨幣化、賬面化的程度較低。為了堵塞高收入者個(gè)人所得流失的漏洞，減少企業(yè)以各種名義向個(gè)人發(fā)放的不合理福利收入，對(duì)福利性的轉(zhuǎn)移收入，我們可以借鑒國(guó)外福利稅的做法，福利提供單位對(duì)發(fā)放的各種福利逐一進(jìn)行記賬，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，并按照當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)格稽查其具體數(shù)額，只有已繳納福利稅的支出項(xiàng)目，計(jì)所得稅時(shí)才予以承認(rèn)并準(zhǔn)予列支，否則不準(zhǔn)列支。

2.減少現(xiàn)金交易

根據(jù)國(guó)外的做法和經(jīng)驗(yàn)，減少現(xiàn)金流通、廣泛使用信用人支票，推行有記錄的現(xiàn)金交易方式，是對(duì)個(gè)人收入實(shí)行監(jiān)控的重要手段。個(gè)人支付收入的方式上，要改變大量采用現(xiàn)金交易，而不經(jīng)過(guò)銀行系統(tǒng)，因流向沒(méi)有記錄，稅務(wù)部門的征稅沒(méi)有客觀依據(jù)的現(xiàn)狀。我國(guó)個(gè)人所得稅的完善，在某種程度上取決于金融系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施的改善。信用卡和個(gè)人支票的使用，做到對(duì)居民收入與支出的監(jiān)控。

3.建立和健全個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度

對(duì)個(gè)人的存量資產(chǎn)，如金融資產(chǎn)、房地產(chǎn)及汽車等實(shí)行實(shí)名登記制度，通過(guò)了解個(gè)人各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)情況，推算其財(cái)產(chǎn)積累期間各年收入的水平，從而有利于界定個(gè)人財(cái)產(chǎn)來(lái)源的合法性和合理性，將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入顯性化，堵住部分納稅人的偷稅渠道。同時(shí)，將個(gè)人高額財(cái)產(chǎn)，如高檔家具、高檔音響設(shè)施、樓房、別墅等，實(shí)行編碼實(shí)名登記，輸入稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)處理中心并全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，可以有效避免因納稅人對(duì)高額財(cái)產(chǎn)進(jìn)行地區(qū)轉(zhuǎn)移或者多人分名額而造成的稅收流失。

參考文獻(xiàn)

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篇8

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文

章編號(hào)：10084096（2013）02007505

一、引言

在國(guó)外許多國(guó)家和地區(qū)，房地產(chǎn)稅收制度已經(jīng)比較成熟，有關(guān)房地產(chǎn)稅收理論的研究也較深入，其發(fā)展歷史最早可以追溯至威廉·配第年代。18世紀(jì)，法國(guó)重農(nóng)學(xué)派的創(chuàng)始人皮埃爾·布阿吉爾貝爾最早提出實(shí)行單一土地稅主張[1]。亞當(dāng)·斯密提出了地租稅制度，認(rèn)為土地稅系由土地稅、土地收益稅和什一稅等構(gòu)成[2]。20世紀(jì)初期，公共財(cái)政學(xué)家理查德·A.馬斯格雷夫和皮吉·B.馬斯格雷夫提出把財(cái)產(chǎn)稅作為三大稅種之一[3]。從最初關(guān)于房地產(chǎn)稅定義的爭(zhēng)論——房地產(chǎn)稅是“受益稅”還是“資本稅”，到房地產(chǎn)稅收歸宿的研究，房地產(chǎn)稅收理論一直備受關(guān)注。房地產(chǎn)稅是政府干預(yù)房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的重要政策工具，在引導(dǎo)房地產(chǎn)資源的合理配置、土地資源的有效利用以及社會(huì)財(cái)富的公平分配等方面具有獨(dú)特的功能。

20世紀(jì)80年代，我國(guó)住房制度和城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用制度改革以來(lái)，房地產(chǎn)市場(chǎng)快速發(fā)展，房地產(chǎn)投資持續(xù)增長(zhǎng)，房地產(chǎn)價(jià)格不斷上漲。然而，我國(guó)房地產(chǎn)稅制建設(shè)并不完善，稅制結(jié)構(gòu)也不盡合理。同時(shí)，房地產(chǎn)稅收收入增長(zhǎng)緩慢，尚未成為國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源。國(guó)內(nèi)外學(xué)者因此更加重視對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅制建設(shè)與房地產(chǎn)稅影響效應(yīng)的研究，特別是1994年我國(guó)分稅制改革以來(lái)，專門針對(duì)房地產(chǎn)稅的研究逐漸增多。但由于起步較晚，這方面的理論還不夠完善，各家分歧較大。所以，本文以房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵為起點(diǎn)，通過(guò)對(duì)房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅的理論分析，進(jìn)而對(duì)房產(chǎn)地產(chǎn)合并征稅進(jìn)行探討。

二、對(duì)房產(chǎn)征稅的依據(jù)

房產(chǎn)從它的屬性上來(lái)看屬于財(cái)產(chǎn)的一種，而且，無(wú)論是財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)者，還是房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)者，都有人把房地產(chǎn)稅收中的一些稅種歸屬于財(cái)產(chǎn)稅類，所以，考察對(duì)房產(chǎn)征稅的基本依據(jù)可以與對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅的依據(jù)一起來(lái)分析。

1.財(cái)政收入說(shuō)

征收任何種類的稅收，其最終目的一定是增加財(cái)政收入，當(dāng)然財(cái)產(chǎn)稅也不例外。因此，公共經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，土地和房屋是兩種主要類型的私有財(cái)產(chǎn)，有足夠的收入來(lái)源，便于征管且稅基廣泛，適合成為財(cái)政收入的主要來(lái)源。因此，實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政收入和滿足財(cái)政支出是課征房產(chǎn)稅的重要理論依據(jù)之一。

2.利益支付說(shuō)

利益支付說(shuō)主要包括兩個(gè)核心觀點(diǎn)。

第一，政府部門為房產(chǎn)所有者提供了如國(guó)防安全、國(guó)內(nèi)治安、維持市場(chǎng)秩序和制定法律等公共服務(wù)，這些服務(wù)使得房產(chǎn)所有者擁有房產(chǎn)的權(quán)利得到了切實(shí)保障，既可以滿足他們?cè)谖镔|(zhì)利益層面的需求，也可以滿足他們?cè)诰駥用娴男枨?。房產(chǎn)所有者獲益于這些與房產(chǎn)相關(guān)的公共服務(wù)，就應(yīng)該為這些服務(wù)買單，而繳納房產(chǎn)稅正好是房產(chǎn)所有者對(duì)從政府那里獲得的公共服務(wù)利益的支付。

第二，政府部門特別是地方政府在提供公共產(chǎn)品以及公共服務(wù)的同時(shí)，還會(huì)對(duì)房地產(chǎn)附近區(qū)域進(jìn)行適當(dāng)?shù)馗纳?。例如，改善周圍環(huán)境、提供公共設(shè)施和帶動(dòng)局部經(jīng)濟(jì)發(fā)展等，這些都會(huì)對(duì)提高相關(guān)土地和房屋的價(jià)值有所影響，會(huì)增加當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)的有效需求，擴(kuò)大房產(chǎn)所有者及房產(chǎn)使用者的額外收益。對(duì)于房產(chǎn)所有者和使用者來(lái)說(shuō)，他們既然從政府行為中獲益，就應(yīng)當(dāng)支付使其財(cái)產(chǎn)價(jià)值增值的相應(yīng)費(fèi)用，因而最好的方法是負(fù)擔(dān)一定比例賦稅使其滿足地方財(cái)政的支出。這樣，以利益補(bǔ)償為目標(biāo)開(kāi)征房產(chǎn)稅就具有很強(qiáng)的理論支撐。因此，利益支付說(shuō)是課征房產(chǎn)稅的又一個(gè)重要的理論依據(jù)。

3.負(fù)稅能力說(shuō)

負(fù)稅能力說(shuō)的出發(fā)點(diǎn)是從衡量課稅是否公平的角度，將納稅人擁有的土地及土地改良物組成的房產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量作為衡量負(fù)稅能力的重要指標(biāo)。納稅人擁有的土地以及房產(chǎn)數(shù)量越多、質(zhì)量越好，說(shuō)明其負(fù)稅能力越大；擁有的數(shù)量越少、質(zhì)量越低，說(shuō)明其負(fù)稅能力越小。例如，兩個(gè)人的基本收入相同，不過(guò)其中一人擁有一筆財(cái)產(chǎn)，那么擁有財(cái)產(chǎn)的人就存在納稅優(yōu)勢(shì)，其負(fù)稅能力較強(qiáng)，繳納稅款也應(yīng)較多。因此，不管從橫向公平還是縱向公平的角度考慮，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者課稅都是十分合理的。由此可見(jiàn)，對(duì)房產(chǎn)課稅不僅僅是政府參與房產(chǎn)利益重新分配的過(guò)程，也是政府均衡土地財(cái)富的過(guò)程。此外，政府對(duì)房產(chǎn)征稅的目的還在于降低土地財(cái)富的集中度、公平財(cái)富分配以及打擊不勞而獲。因此，按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力課稅是課征房產(chǎn)稅的另一個(gè)重要的理論依據(jù)。

三、對(duì)地產(chǎn)征稅的依據(jù)

在封建社會(huì)，對(duì)土地征稅成為當(dāng)政者首選的稅收制度，它的優(yōu)勢(shì)是顯而易見(jiàn)的。土地是有形的固定資產(chǎn)，是當(dāng)時(shí)財(cái)富的主要表現(xiàn)形式，在很大程度上反映了人們的收入和支付能力，由于以上特征，這種稅收容易征收和管理。而且對(duì)其征稅，稅源穩(wěn)定，可以隨時(shí)根據(jù)支出而提高稅負(fù)。所以，考察對(duì)地產(chǎn)征稅的基本依據(jù)可以與對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅的依據(jù)一起來(lái)分析。主要依據(jù)于財(cái)政收入說(shuō)、利益支付說(shuō)和負(fù)稅能力說(shuō)。

另外，還有一種觀點(diǎn)是，不把地產(chǎn)稅看做是對(duì)受益的付費(fèi)，也不從納稅能力方面考察，而是把它看做一種社會(huì)控制形式。財(cái)富分配不均所引起的社會(huì)后果是很容易看到的，他們不同于消費(fèi)分配不均引起的后果，因而社會(huì)希望把它們分別加以處理?；谶@一目的，對(duì)地產(chǎn)課稅，而不對(duì)所得課稅，是一種適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

不過(guò)，有一些學(xué)者認(rèn)為，土地不應(yīng)該是房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象。岳樹(shù)民（2004）認(rèn)為，土地所有權(quán)屬于國(guó)家和集體所有，向使用者征收房地產(chǎn)稅是不合適的；如若對(duì)土地征稅也只能是使用稅，而不能是房地產(chǎn)稅。劉桓（2004）認(rèn)為，土地不是完全意義上的產(chǎn)權(quán)，不能整體將其定為房地產(chǎn)稅的征收對(duì)象。葉寧和鐘曉敏（2005）也認(rèn)為，房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象應(yīng)該只有房產(chǎn)，因?yàn)槲覈?guó)城市土地屬于國(guó)家所有，農(nóng)村土地屬于集體所有，使用者都不能成為房地產(chǎn)稅的納稅人。總而言之，他們的共同理由是“我國(guó)所謂的土地價(jià)格并非真正意義上的土地價(jià)格，實(shí)際上只是‘地租’而已。”[4]

另外，對(duì)地產(chǎn)征稅，目前社會(huì)上不少人把它與土地出讓金聯(lián)系起來(lái)，認(rèn)為購(gòu)買住房時(shí)，房?jī)r(jià)中已經(jīng)包括了70年土地出讓金，因此，再征房地產(chǎn)稅就是雙重課稅。其實(shí)，這完全是一種誤解。土地出讓金和房地產(chǎn)稅完全是兩碼事。

1.為什么對(duì)國(guó)有土地和集體土地征稅

我國(guó)實(shí)行的是土地公有制，對(duì)于土地公有制度下征收地產(chǎn)稅的合理性，簡(jiǎn)要敘述如下：

第一，在我國(guó)的《民法通則》中，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)規(guī)定了四項(xiàng)基本權(quán)能，即占有、使用、收益和處分?！睹穹ㄍ▌t》中規(guī)定在行使權(quán)能時(shí)，這四項(xiàng)權(quán)能既可以相互結(jié)合，也可以相互獨(dú)立。所有者既可以自行行使其擁有的土地所有權(quán)的各項(xiàng)權(quán)能，也可以將其中的一部分權(quán)能轉(zhuǎn)讓與他人[5]。在實(shí)踐中，權(quán)能的分離已是一種普遍現(xiàn)象。同時(shí)，在相關(guān)法律法規(guī)中也有關(guān)于出讓或劃撥土地使用權(quán)的規(guī)定，即國(guó)家可以依法處分其所享有的所有權(quán)能中的土地使用權(quán)，并且將分離出來(lái)的國(guó)有土地使用權(quán)依法出讓給開(kāi)發(fā)商，實(shí)行所有權(quán)和使用權(quán)的分離，取得使用權(quán)的開(kāi)發(fā)商可以進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。法律法規(guī)中還規(guī)定，我國(guó)的土地使用權(quán)也可以用來(lái)轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。因此，我們可以看到，擁有土地使用權(quán)的主體已然獲得相關(guān)土地的大部分權(quán)益，擁有其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益也包括其中，事實(shí)上也就部分地占有了土地收益權(quán)。所以可以將其視為租約規(guī)定時(shí)間內(nèi)承租人的私有財(cái)產(chǎn)。綜上所述，由于土地使用權(quán)可以歸私人主體占有，并且我國(guó)的土地使用權(quán)發(fā)揮著類似其他國(guó)家土地所有權(quán)的功能，這樣對(duì)非私有土地征收地產(chǎn)稅的潛在矛盾就得以解決了。

第二，在世界各國(guó)征收房地產(chǎn)稅（有的國(guó)家稱之為不動(dòng)產(chǎn)稅）的實(shí)踐中，由于各國(guó)有關(guān)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的界定存在差異，其體現(xiàn)在對(duì)房地產(chǎn)征稅對(duì)象的確定上有所不同。有些國(guó)家實(shí)行的是土地私有制，房地產(chǎn)是指房屋所有權(quán)和土地所有權(quán)；相對(duì)應(yīng)，有些國(guó)家實(shí)行的是土地公有制，房屋所有權(quán)和土地使用權(quán)就被認(rèn)定為房地產(chǎn)。鑒于我國(guó)實(shí)行的土地制度是土地公有制，也就是土地為國(guó)家所有或集體所有，因此，我國(guó)的房地產(chǎn)的課稅對(duì)象也就相應(yīng)地體現(xiàn)為土地的使用權(quán)和房屋所有權(quán)[6]。

因此，土地所有權(quán)的國(guó)家所有或集體所有，不能成為對(duì)地產(chǎn)征稅的障礙。

2.土地地租、土地出讓金和地產(chǎn)稅

土地地租是土地所有者讓渡其土地使用權(quán)而得到的一種報(bào)酬，是土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)形式，它得以形成的前提是土地所有者對(duì)土地所有權(quán)的壟斷。

地租是通過(guò)超額利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的，地租是對(duì)社會(huì)剩余產(chǎn)品價(jià)值的分配。

馬克思指出：“不論地租有什么獨(dú)特的形式，它的一切類型有一個(gè)共同特點(diǎn)：地租的占有是土地所有權(quán)借以實(shí)現(xiàn)的形式。”《馬克思恩格斯全集》（第25卷），人民出版社1975年版，第714頁(yè)?！艾F(xiàn)代意義上的地租……是超過(guò)平均利潤(rùn)即超過(guò)每個(gè)資本在社會(huì)總資本所生產(chǎn)的剩余價(jià)值中所占的比例部分而形成的余額?！薄恶R克思恩格斯全集》（第25卷），人民出版社1975年版，第88頁(yè)?？梢?jiàn)，因此，我們通常所講的土地使用權(quán)出讓金的實(shí)質(zhì)是地租的資本化形式， 是土地所有者讓渡其擁有的一定年度土地使用權(quán)而得到的一種報(bào)酬，也是土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)形式。

地產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅的一種，是國(guó)家取得財(cái)政收入的一種手段，是國(guó)家為了執(zhí)行其職能，憑借其政治權(quán)力，按照法律法規(guī)的規(guī)定，通過(guò)稅收工具強(qiáng)制地、固定地、無(wú)償?shù)孬@取一部分國(guó)民收入，它體現(xiàn)的是一種國(guó)家的政治權(quán)力。它與土地地租是有著本質(zhì)區(qū)別的。

第一，土地地租和地產(chǎn)稅參與國(guó)民收入分配的形式有所不同。地租是所有者依靠土地所有權(quán)而取得的收入，是社會(huì)總剩余價(jià)值的轉(zhuǎn)化形式，是國(guó)民收入分配中的第一層次，屬于初次分配。地產(chǎn)稅屬于稅收，是國(guó)家財(cái)政收入的一部分，是國(guó)民收入分配中的第二層次，屬于再次分配。

第二，土地地租不僅反映一種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，同時(shí)還反映一種社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系。社會(huì)主義地租是社會(huì)主義土地所有權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)形式，社會(huì)主義土地公有制決定了地租的性質(zhì)。而對(duì)地產(chǎn)征稅是國(guó)家憑借其政治權(quán)力進(jìn)行的收入分配，是國(guó)家強(qiáng)制無(wú)償征收的，它體現(xiàn)著國(guó)家的政治權(quán)力。

鑒于租稅之間在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、職能及作用等方面的區(qū)別，反映著不同的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和分配關(guān)系以及社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系，我們?cè)诮⑿滦偷姆康禺a(chǎn)收益分配體制時(shí)，二者不能混淆，更不能以租代稅，應(yīng)采取分別設(shè)立和分別征收的辦法[7]。

四、房產(chǎn)地產(chǎn)是否合并征稅

我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制是由房地產(chǎn)稅、土地使用稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和耕地占用稅等稅種組成，可以說(shuō)是對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)分開(kāi)征稅。而事實(shí)上，房產(chǎn)和地產(chǎn)是不能分割的結(jié)合體，在計(jì)算價(jià)值時(shí)也是不可分割的，他們之間存在著客觀的、必然的聯(lián)系，主要包括幾個(gè)方面：

（1）實(shí)物形態(tài)上看，房產(chǎn)與地產(chǎn)密不可分。

（2）從價(jià)格構(gòu)成上看，房產(chǎn)價(jià)格中不論是買賣價(jià)格還是租賃價(jià)格都包含地產(chǎn)價(jià)格。

（3）從權(quán)屬關(guān)系看，房產(chǎn)所有權(quán)和地產(chǎn)使用權(quán)是聯(lián)系在一起的。

，主要包括幾個(gè)方面：

1.實(shí)物形態(tài)上看，房產(chǎn)與地產(chǎn)密不可分；

2.從價(jià)格構(gòu)成上看，房產(chǎn)價(jià)格中不論是買賣價(jià)格還是租賃價(jià)格都包含地產(chǎn)價(jià)格；

3.從權(quán)屬關(guān)系看，房產(chǎn)所有權(quán)和地產(chǎn)使用權(quán)是聯(lián)系在一起的。

不少學(xué)者反對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征稅，認(rèn)為西方國(guó)家對(duì)房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征收房地產(chǎn)稅，是因?yàn)槎叩漠a(chǎn)權(quán)形式的一致性，而我國(guó)土地和建筑物在所有權(quán)性質(zhì)、計(jì)稅依據(jù)、征稅對(duì)象和政策目標(biāo)等方面都存在差異，不宜合并征稅。

筆者主張將房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征稅，以整個(gè)房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為參考稅基。

第一，我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)和地產(chǎn)不同的所有權(quán)制度不應(yīng)成為合并征稅的制度障礙，我國(guó)的土地使用權(quán)實(shí)際上發(fā)揮著所有權(quán)的功能，只要納稅人取得房地產(chǎn)的關(guān)鍵權(quán)利就可以對(duì)其征稅，這符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的征稅原則。此外，因?yàn)橥恋氐膰?guó)有特性，相當(dāng)于由土地使用者為國(guó)家預(yù)付的土地稅。如果土地市場(chǎng)是有效的，那么，由土地使用者所繳納的這部分土地稅，最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家，土地租金的下降可能將成為一種表現(xiàn)形式。

第二，我國(guó)在法律上規(guī)定了土地使用權(quán)和房產(chǎn)所有權(quán)是同一主體，轉(zhuǎn)讓時(shí)必須一起轉(zhuǎn)讓。事實(shí)上“房依地存，地隨房走”，房產(chǎn)不僅地理上依附地產(chǎn)，而且對(duì)其財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估也常常結(jié)合在一起。盡管房產(chǎn)所有者僅僅擁有土地的使用權(quán)，同時(shí)，房產(chǎn)所有者實(shí)際上也擁有著另外一種權(quán)利，那就是自由轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的權(quán)利。一旦房產(chǎn)所有者轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，他的所得中必將包括了土地使用權(quán)的價(jià)值，因此，房產(chǎn)所有者享受了土地的增值。

如果房產(chǎn)所有者一直持有房產(chǎn)，房產(chǎn)所有者也同樣可以享受土地的增值。因?yàn)樵趯?shí)踐中，土地實(shí)現(xiàn)增值的原因一般是由于所在社區(qū)提供的公共服務(wù)增加了，而真正享有這些增加了的公共服務(wù)的正是房產(chǎn)所有者。

五、房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)又叫課稅依據(jù)或課稅基數(shù)，是指計(jì)算應(yīng)納稅額的基數(shù)，它表明政府按什么征稅，或納稅人按什么納稅。計(jì)稅依據(jù)是稅收要素中的重要組成部分，一般是由國(guó)家在稅收的法制體系中予以確定的。具體到房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，是指計(jì)算納稅人所擁有的房地產(chǎn)應(yīng)繳納稅額的依據(jù)。

如果依照計(jì)量單位來(lái)劃分，計(jì)稅依據(jù)可以劃分為從量計(jì)征和從價(jià)計(jì)征兩種方式。具體到房地產(chǎn)稅，大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)采用的是從價(jià)計(jì)征，如美國(guó)和加拿大；只有少數(shù)國(guó)家采用從量計(jì)征，如俄羅斯。

從價(jià)計(jì)征，是指按照房地產(chǎn)的價(jià)值，通常使用貨幣單位來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，具體可分為按評(píng)估價(jià)值計(jì)稅和按市場(chǎng)價(jià)值計(jì)稅兩種類型。按評(píng)估價(jià)值計(jì)稅是指將評(píng)估部門評(píng)估出的市場(chǎng)價(jià)值乘以一定的計(jì)稅價(jià)值比例作為征收房地產(chǎn)稅的依據(jù)；按市場(chǎng)價(jià)值計(jì)稅，可以采用100%的計(jì)稅價(jià)值比例的評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)。

從量計(jì)征的依據(jù)是以房地產(chǎn)本身所具有的一些物理特性作為計(jì)稅依據(jù)，如以房地產(chǎn)面積大小作為房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。

從價(jià)計(jì)征，是指按照房地產(chǎn)的價(jià)值，通常使用貨幣單位來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，具體可分為按評(píng)估價(jià)值計(jì)稅、按市場(chǎng)價(jià)值計(jì)稅兩種類型。按評(píng)估價(jià)值計(jì)稅是指將評(píng)估部門評(píng)估出的市場(chǎng)價(jià)值乘以一定的計(jì)稅價(jià)值比例作為征收房地產(chǎn)稅的依據(jù)；按市場(chǎng)價(jià)值計(jì)稅，可以采用100%的計(jì)稅價(jià)值比例的評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)。

從量計(jì)征則的依據(jù)是房地產(chǎn)本身所具有的一些物理特性作為計(jì)稅依據(jù)，例如以房地產(chǎn)面積大小作為房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。

1.兩種計(jì)稅依據(jù)的比較

從價(jià)計(jì)征的優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

（1）從價(jià)計(jì)征是以一定時(shí)點(diǎn)上房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為基準(zhǔn)，能夠較好地體現(xiàn)地產(chǎn)和房產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值。

（2）對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值課稅，可以提高稅收收入與房地產(chǎn)價(jià)值的相關(guān)性。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，房地產(chǎn)價(jià)值的日趨上升，必然帶來(lái)稅基的擴(kuò)大和房地產(chǎn)稅收收入的增加，就使得房地產(chǎn)稅收的稅基更加富有彈性，使得經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來(lái)的升值因素能在稅收中得到體現(xiàn)，從而有利于地方財(cái)政收入的穩(wěn)定增加。

（3）可以增強(qiáng)地方政府提供社區(qū)公共產(chǎn)品和服務(wù)的偏好。房地產(chǎn)價(jià)值的上升是與本社區(qū)公共環(huán)境的改善和公共設(shè)施以及服務(wù)投入的不斷增加密切相關(guān)的，而房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的上升又會(huì)帶來(lái)稅收收入的增加，采用從價(jià)計(jì)征的方法，也將使得對(duì)社區(qū)的公共投入得到相應(yīng)回報(bào)，形成良性循環(huán)。

（4）市場(chǎng)價(jià)值反映了納稅人的納稅能力。對(duì)擁有不同價(jià)值房地產(chǎn)的納稅人征收不同額度的稅收，可以較好地反映納稅人的納稅能力，符合量能負(fù)擔(dān)的原則，同時(shí)也體現(xiàn)了稅收中的縱向公平原則。

但是，從價(jià)計(jì)征也有缺點(diǎn)：

（1）對(duì)于配套實(shí)施的條件有較高要求。從價(jià)計(jì)征這種計(jì)稅方法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易的市場(chǎng)環(huán)境、房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的水平和稅收征管都有較高要求。這些條件在一些欠發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)并不具備，因而提高了從價(jià)計(jì)征的難度。

（2）對(duì)房地產(chǎn)評(píng)估值的確定具有較強(qiáng)的主觀性。不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)可能使用不同類型的評(píng)估方法和技術(shù)，由此對(duì)同一房地產(chǎn)的評(píng)估值也會(huì)有不同的結(jié)果，有時(shí)差異可能會(huì)很大，這可能會(huì)有礙納稅公平原則的實(shí)現(xiàn)。

與從價(jià)計(jì)征相比較，從量計(jì)征的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在：

（1）稅額確實(shí)，方法簡(jiǎn)單易行，收入穩(wěn)定，對(duì)于配套實(shí)施條件要求比較低，征管成本較低。

（2）利用房地產(chǎn)的物理特征作為計(jì)稅依據(jù)，可以減少?gòu)膬r(jià)計(jì)征過(guò)程中人為評(píng)估的主觀性，相對(duì)客觀。

從量計(jì)征的缺點(diǎn)也很明顯，主要體現(xiàn)在以下方面：

（1）稅收收入缺乏彈性。從量計(jì)征，使得稅收收入無(wú)法反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值的影響，尤其在房地產(chǎn)價(jià)值日益上升的情況下，稅基仍固定，不利于地方政府財(cái)政收入的增加，同時(shí)，社區(qū)的公共投入也無(wú)法得到相應(yīng)的回報(bào)。

（2）稅制缺乏公平。因?yàn)閾碛胁焕硐胪恋氐木用?，必須與擁有位置優(yōu)越、服務(wù)齊全和環(huán)境優(yōu)雅的優(yōu)質(zhì)土地的居民按照同等的有效稅率納稅。將會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)無(wú)法體現(xiàn)土地的級(jí)差收益和人均稅負(fù)不均等問(wèn)題。

2.我國(guó)房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)及其選擇

我國(guó)目前的房地產(chǎn)稅制是以建筑面積和房產(chǎn)的賬面原值或租金作為計(jì)稅依據(jù)的，具有明顯的“從量”特征，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家按照房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)存在根本的不同。這種計(jì)稅依據(jù)不能正確地反映財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值和土地、房產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值，更加不能反映土地的級(jí)差收益，缺乏彈性，既影響了稅收的動(dòng)態(tài)增長(zhǎng)，也無(wú)法對(duì)房地產(chǎn)閑置現(xiàn)象和房地產(chǎn)投機(jī)行為起到應(yīng)有的調(diào)節(jié)。

在討論具體的房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)之前，我們先回顧一下馬克思的地租理論。馬克思的地租理論是建立在剩余價(jià)值理論、勞動(dòng)價(jià)值論、平均利潤(rùn)和生產(chǎn)價(jià)格理論的基礎(chǔ)上的。其中馬克思提到，“這種地租的產(chǎn)生是由于一定的投入一個(gè)生產(chǎn)部門的個(gè)別資本，同那些沒(méi)有可能利用這種例外的、有利于提高生產(chǎn)力的自然條件相比，相對(duì)來(lái)說(shuō)具有較高的生產(chǎn)率?！盵8]也就是說(shuō)，自然條件的不同決定了生產(chǎn)率的差別。面積相同的土地，施以等量的投資，由于土地的自然力以及距離市場(chǎng)的位置的不同而產(chǎn)生不同的個(gè)別生產(chǎn)價(jià)格。與社會(huì)生產(chǎn)價(jià)格相比，肥力高并且距離市場(chǎng)較近的土地的個(gè)別生產(chǎn)價(jià)格將低于社會(huì)生產(chǎn)價(jià)格，將獲得超額利潤(rùn)，這種超額利潤(rùn)即級(jí)差地租I。

馬克思地租理論所揭示的經(jīng)濟(jì)規(guī)律不僅僅局限于資本主義的生產(chǎn)關(guān)系，對(duì)研究和分析我國(guó)房地產(chǎn)稅也具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)價(jià)值。不論地租有什么獨(dú)特的形式，它的一切類型有一個(gè)共同點(diǎn)：地租的占有是土地所有權(quán)借以實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)形式?，F(xiàn)在我國(guó)存在著兩種不同的土地所有權(quán)形式，即城市土地全民所有和農(nóng)村土地集體所有。既存在著土地租賃關(guān)系，也存在著土地市場(chǎng)關(guān)系。土地所有權(quán)和使用權(quán)分離，實(shí)行土地有償使用等，這些都是形成絕對(duì)地租和級(jí)差地租的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件。絕對(duì)地租和壟斷地租是土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)形式，而級(jí)差地租則是對(duì)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)壟斷所取得的超額利潤(rùn)的轉(zhuǎn)化。馬克思地租理論己被廣泛地應(yīng)用在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，對(duì)我國(guó)城市土地使用制度的改革、土地價(jià)格的評(píng)估、土地產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的建立、政府通過(guò)地租杠桿管理土地市場(chǎng)以及合理分配地租收益等均具有重要的指導(dǎo)意義。

我國(guó)幅員遼闊，地區(qū)差異非常大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展很不平衡。房地產(chǎn)稅按照房地產(chǎn)面積計(jì)稅的話，很難實(shí)現(xiàn)稅收公平原則，因此，參考馬克思地租理論中的級(jí)差地租理論，在征收房地產(chǎn)稅時(shí)，從量計(jì)征，即按照土地或房屋的面積作為計(jì)稅依據(jù)的方法是不科學(xué)的。

從理論上講，以房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為其計(jì)稅依據(jù)是比較科學(xué)的。按房地產(chǎn)評(píng)估值征稅，可以比較客觀地反映房地產(chǎn)價(jià)值和納稅人的承受能力，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，任何土地、房產(chǎn)都有一個(gè)時(shí)間價(jià)值，市場(chǎng)機(jī)制越完善，這個(gè)價(jià)值就越容易得到。同時(shí)，按房地產(chǎn)評(píng)估值征稅，還能比較準(zhǔn)確地反映出土地的級(jí)差收益以及房地產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值，保護(hù)土地資源，促進(jìn)納稅人合理利用房地產(chǎn)資源，促進(jìn)房地產(chǎn)資源的有效配置。

無(wú)論從經(jīng)濟(jì)形態(tài)還是物質(zhì)形態(tài)，土地與房屋均相互依存，因而對(duì)個(gè)人住宅征收房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)是對(duì)地產(chǎn)和房產(chǎn)的綜合評(píng)估價(jià)值，以真實(shí)反映房地產(chǎn)的現(xiàn)值。因此，要改變?cè)瓉?lái)的以房產(chǎn)原值（賬面價(jià)值）的一定比例

定額稅率征稅的方式。制定房地產(chǎn)稅按照房地產(chǎn)的評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)，以此調(diào)節(jié)土地級(jí)差收益，既可以促使納稅人合理利用房地產(chǎn)，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)交易，促進(jìn)房地產(chǎn)資源的有效配置，也可以體現(xiàn)個(gè)人房產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅類的特性，保護(hù)土地資源，發(fā)揮其“自動(dòng)調(diào)節(jié)器”的功能。

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篇9

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2012年9月2日

一、國(guó)外理論研究情況

（一）關(guān)于資源稅理論基礎(chǔ)。馬克思以科學(xué)的勞動(dòng)價(jià)值理論和平均利潤(rùn)理論，批判的吸收了李嘉圖等人的古典地租理論，創(chuàng)立了馬克思的級(jí)差地租理論。這也是資源稅制的最根本的理論基礎(chǔ)。馬克思指出，礦產(chǎn)所有權(quán)的壟斷是產(chǎn)生礦山絕對(duì)地租的原因；資源稟賦及分布是產(chǎn)生級(jí)差地租的源泉。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟?塞西爾?庇古是最早提出用外部性思想解決環(huán)境污染的學(xué)者。他在其老師馬歇爾外部性理論的基礎(chǔ)上，完善了外部性理論。庇古建議，政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)排污者對(duì)環(huán)境的污染程度對(duì)其征稅，用以彌補(bǔ)私人成本與社會(huì)成本的差距，后人稱此稅為“庇古稅”。

科斯則認(rèn)為造成環(huán)境外部性的原因是產(chǎn)權(quán)不明確的原因，他主張?jiān)诮灰壮杀緸榱愕募俣l件下，污染者與受污染者雙方通過(guò)談判，明確產(chǎn)權(quán)，將外部性問(wèn)題內(nèi)在化，這個(gè)過(guò)程不需要政府的干預(yù)。

美國(guó)著名資源經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿蘭?蘭德?tīng)枏母＠?jīng)濟(jì)學(xué)的角度利用效用函數(shù)建立帕累托外部效應(yīng)模型，對(duì)自然資源與環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)分析，闡述了污染與價(jià)格之間的關(guān)系，提出通過(guò)交易解決污染的可行性分析。

美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家曼昆用寓言“共有地悲劇”說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題：當(dāng)一個(gè)人用共有資源時(shí)，他減少了其他人對(duì)這種資源的享用。由于這種負(fù)外部性，共有資源往往被過(guò)度使用。政府可以利用管制或者稅收減少共有資源的使用來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。

韋斯利?D?塞茨、杰拉爾德?C?納爾遜、哈羅德?G?哈爾克羅在《資源、農(nóng)業(yè)與食品經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中寫(xiě)到：所有的資源最初都是公用的，只要資源不稀缺，公用的原則就不會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題。當(dāng)公用資源的潛在使用不可兼容或者其他人認(rèn)為某一群人的資源使用率過(guò)高時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生問(wèn)題，政府就會(huì)采取措施。

（二）關(guān)于資源稅制問(wèn)題研究。國(guó)外對(duì)資源稅制的研究目的主要是為減少自然資源開(kāi)采、保護(hù)自然資源與生態(tài)資源而征收的稅，如資源稅、開(kāi)采稅、地下水稅、森林稅、土壤保護(hù)稅。對(duì)于資源稅不同國(guó)家之間課征標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，甚至同一個(gè)國(guó)家的不同州之間也不相同。總體來(lái)看大致可歸納為三種：一是產(chǎn)出型資源稅。以加工后的礦石或未經(jīng)加工的原礦為課稅對(duì)象，或者從量定額征收，或者從價(jià)定率征收；二是利潤(rùn)型資源稅。以開(kāi)采企業(yè)的盈利為課稅對(duì)象，對(duì)虧損企業(yè)不征稅；三是財(cái)產(chǎn)型資源稅。以礦產(chǎn)財(cái)富為課稅對(duì)象，按價(jià)值征收，是一種從價(jià)稅。

國(guó)外經(jīng)濟(jì)學(xué)者對(duì)于資源稅制的研究往往借助相關(guān)的模型對(duì)現(xiàn)行的稅收征管情況進(jìn)行分析，結(jié)合相關(guān)稅種的具體征收現(xiàn)實(shí)，對(duì)原有模型進(jìn)行完善，從而得出完善或新設(shè)稅種的政策建議。

Hotelling（1931）最早研究了可耗竭資源的最優(yōu)開(kāi)采問(wèn)題。他提出：“在最優(yōu)的耗竭條件下，資源的價(jià)格與開(kāi)采成本之差（所謂的“租”）的增長(zhǎng)率等于其他資產(chǎn)的利息率。最終，由于租的上漲和開(kāi)采成本的增加，資源產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格上升并導(dǎo)致礦產(chǎn)品的需求下降，按照最優(yōu)的耗竭率，資源將在需求下降到零時(shí)完全耗盡，生產(chǎn)也就因此完全停止。”因此，政府可以通過(guò)制定相關(guān)的資源稅收政策控制可耗竭資源的開(kāi)采速度。

以Hotelling模型為基礎(chǔ)，P.Dasgup等（1980）通過(guò)總結(jié)過(guò)去50年石油利潤(rùn)稅和銷售稅的變化，發(fā)現(xiàn)稅收對(duì)資源的開(kāi)采影響主要依賴于人們對(duì)未來(lái)稅收的期望。結(jié)論認(rèn)為，競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中資源價(jià)格變化越快，人們對(duì)資源的生產(chǎn)和消費(fèi)速度也就越快。所以，政府可以通過(guò)制定稅收政策影響資源價(jià)格的變化速度，從而達(dá)到控制資源開(kāi)采速度的目標(biāo)。

Stefan Giljum，Arno Behrens等認(rèn)為通過(guò)對(duì)自然資源課稅能影響資源性產(chǎn)品的價(jià)格，從而對(duì)其經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生影響，因而課征自然資源稅有助于實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展。

二、國(guó)內(nèi)理論研究情況

（一）是否征收資源稅。隨著自然資源耗竭的威脅，人們保護(hù)資源的呼聲越來(lái)越高，國(guó)內(nèi)專家對(duì)資源稅的研究也越來(lái)越多，總的來(lái)說(shuō)，關(guān)于是否應(yīng)該征收資源稅，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)資源稅的研究有三種觀點(diǎn)和意見(jiàn)。鮑榮華等（1998）認(rèn)為我國(guó)礦產(chǎn)資源在開(kāi)采時(shí)已經(jīng)征收了增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅，再征收資源稅就會(huì)造成重復(fù)征稅，違背了公平原則，增加了礦山開(kāi)采企業(yè)的成本，起不到調(diào)節(jié)級(jí)差收益的目的，因此建議取消征收資源稅。肖興志（2006）不僅認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)礦產(chǎn)資源征稅，而且對(duì)水資源也應(yīng)該征收資源稅，擴(kuò)大資源稅征收范圍，提高資源稅稅負(fù)水平，將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅中，一并征收資源稅。張曉東等（2004）認(rèn)為，由于資源的不可再生性，資源會(huì)逐漸減少，而需求卻隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來(lái)越大，這種資源供不應(yīng)求的局面必然導(dǎo)致資源價(jià)格的不斷攀升，資源稅負(fù)過(guò)低導(dǎo)致煤炭行業(yè)進(jìn)入門檻過(guò)低，現(xiàn)行資源稅已經(jīng)不能將資源級(jí)差收入及時(shí)足額轉(zhuǎn)化為國(guó)家稅收，這使得資源開(kāi)采者取得暴利，造成國(guó)家稅收的流失。

（二）資源稅制度問(wèn)題研究。張新安比較分析了40多個(gè)國(guó)家的礦業(yè)稅費(fèi)制度，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家礦業(yè)稅費(fèi)制度的主要目標(biāo)、演變過(guò)程、稅制模式、稅費(fèi)種類、稅收優(yōu)惠以及近年來(lái)一些重要礦業(yè)國(guó)對(duì)礦業(yè)稅費(fèi)制度的調(diào)整等內(nèi)容進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)他們雖然礦業(yè)稅費(fèi)制度不盡相同，但其核心大致相同，都是以權(quán)利金制度為核心的財(cái)政制度，這不僅有利于保證國(guó)權(quán)益和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還提高了投資者的積極性，促進(jìn)礦業(yè)的發(fā)展。

劉曉鳳（2009）在對(duì)中國(guó)、印度、俄羅斯和巴西四國(guó)的資源稅費(fèi)歷史演進(jìn)及現(xiàn)狀比較分析后，針對(duì)我國(guó)資源稅中存在的征稅范圍、稅源劃分、稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，提出了相應(yīng)的改革建議，以期對(duì)我國(guó)資源稅的完善有所裨益。

先福軍（2010）針對(duì)2010年6月1日在新疆實(shí)施的資源稅改革，對(duì)改革前后稅制變化進(jìn)行了分析，并對(duì)資源稅改革深層次問(wèn)題進(jìn)行探討，為進(jìn)一步深化改革提出建議。他建議原油的計(jì)稅價(jià)格由結(jié)算價(jià)改為由基準(zhǔn)價(jià)計(jì)算，及時(shí)調(diào)整中外合資開(kāi)采石油天然氣的資源稅政策，建議進(jìn)一步提高資源稅稅率。

賈康（2011）認(rèn)為我國(guó)原有的從量課征的資源稅已不適應(yīng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，應(yīng)盡快推進(jìn)資源稅價(jià)的聯(lián)動(dòng)改革。文章主要分析了資源稅價(jià)改革的必要性、資源稅價(jià)改革與民生之間的關(guān)系問(wèn)題、配套制度改革與改革難點(diǎn)問(wèn)題、資源稅價(jià)改革的時(shí)機(jī)問(wèn)題等涉及資源稅價(jià)聯(lián)動(dòng)改革的幾個(gè)重要問(wèn)題。

李志學(xué)等（2010）介紹中國(guó)和世界石油業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家石油資源稅費(fèi)制度，從性質(zhì)上對(duì)國(guó)內(nèi)外石油資源稅費(fèi)制度進(jìn)行對(duì)比分析，認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行資源稅制度存在稅費(fèi)體系過(guò)于復(fù)雜、資源稅費(fèi)重復(fù)征收，企業(yè)負(fù)擔(dān)較重、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)定位不夠準(zhǔn)確等問(wèn)題，需要進(jìn)行改革，并給出改革建議。

總結(jié)國(guó)內(nèi)外研究情況可以看到，外國(guó)專家學(xué)者對(duì)資源稅制的研究主要是從不可再生資源為出發(fā)點(diǎn)，無(wú)論是對(duì)資源稅制理論還是實(shí)際制度分析都有了比較成熟的結(jié)論，采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法建立模型對(duì)資源稅制進(jìn)行改革和完善，形成了完善的資源稅制度。但也有其不足之處，由于社會(huì)背景不同，西方國(guó)家是以發(fā)達(dá)國(guó)家為研究背景的，因此我們?cè)诮梃b時(shí)就不能照搬，應(yīng)該根據(jù)中國(guó)國(guó)情有選擇的參考。而國(guó)內(nèi)專家學(xué)者對(duì)自然資源稅制的研究側(cè)重于理論分析和政策方面，主要是從制度建設(shè)的角度考慮，缺乏定量分析。另外，國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究主要是對(duì)國(guó)內(nèi)資源稅現(xiàn)有稅種的改進(jìn)，對(duì)于現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)不征稅的自然資源的研究較少。本文想通過(guò)對(duì)資源稅理論基礎(chǔ)深層次的理解，分析資源稅在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，提出我國(guó)資源稅制改革的對(duì)策。

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篇10

我國(guó)自2001年頒布實(shí)施《信托法》以來(lái),以投融資為主要目的的資金信托、財(cái)產(chǎn)信托等信托業(yè)務(wù)迅速發(fā)展,信托已成為我國(guó)金融市場(chǎng)上一種重要的金融產(chǎn)品和投融資工具。然而,專門針對(duì)信托業(yè)務(wù)的稅收法規(guī)至今尚未出臺(tái),這給信托業(yè)務(wù)的有效開(kāi)展造成了很大的影響。如何適應(yīng)信托制度功能和信托業(yè)務(wù)發(fā)展要求,盡快建立一套與國(guó)家現(xiàn)行稅制相協(xié)調(diào)的信托稅收法律制度已是當(dāng)務(wù)之急。因此,本文試圖以信托制度安排和信托行為特征為基礎(chǔ),結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度和國(guó)際上的信托稅收形式,對(duì)信托項(xiàng)目的納稅主體地位、信托稅收的基本原則、信托稅收制度安排,以及信托稅收法律規(guī)范的形式和內(nèi)容等若干問(wèn)題進(jìn)行探討,以期能夠?yàn)槲覈?guó)信托稅收制度的建立提供一些思路和建議。

一、賦予信托項(xiàng)目獨(dú)立的納稅主體地位

信托作為一種為他人管理財(cái)產(chǎn)的制度,其基本的法律關(guān)系為:委托人基于對(duì)受托人的信任,將其合法所有的某項(xiàng)或多項(xiàng)財(cái)產(chǎn)設(shè)立為信托財(cái)產(chǎn)并移轉(zhuǎn)給受托人,受托人以自己的名義對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理和處分,所實(shí)現(xiàn)的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì),使信托具有兩個(gè)顯著的法律特征:一是信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與利益相分離,二是信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于信托當(dāng)事人的固有資產(chǎn)。具體而言,在信托關(guān)系中,委托人設(shè)立的信托財(cái)產(chǎn),其所有權(quán)已經(jīng)移轉(zhuǎn)到受托人名下,委托人不再是信托財(cái)產(chǎn)的所有人;受托人雖然擁有信托財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán),但只是作為信托財(cái)產(chǎn)的名義所有人,必須按委托人授予的信托財(cái)產(chǎn)管理處分權(quán)利,履行誠(chéng)實(shí)、信用、謹(jǐn)慎、有效管理的義務(wù),因此要為各委托人的信托財(cái)產(chǎn)設(shè)立獨(dú)立的信托賬戶,并將信托財(cái)產(chǎn)與自有財(cái)產(chǎn)分開(kāi)管理、分別記賬,以保證信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托財(cái)產(chǎn)或信托本金及其收益的享有者,擁有對(duì)受托人管理處分信托財(cái)產(chǎn)狀況的知情權(quán)、對(duì)受托人管理信托財(cái)產(chǎn)方式的調(diào)整權(quán)、對(duì)受托人違背信托職責(zé)造成信托財(cái)產(chǎn)損失的救濟(jì)權(quán)和解任受托人等項(xiàng)權(quán)利。①然而,在信托期間受益人并不能直接對(duì)信托財(cái)產(chǎn)及其收益行使支配權(quán),其信托利益的實(shí)現(xiàn)有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結(jié)構(gòu)和特征,使委托人設(shè)立的由受托人管理處分的信托財(cái)產(chǎn)取得了實(shí)質(zhì)的法律主體性地位。[1]

信托最早產(chǎn)生于16世紀(jì)的英國(guó),經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的發(fā)展,現(xiàn)代信托行為的性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)功能已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。在信托發(fā)展初期,信托財(cái)產(chǎn)一般為土地、房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn),人們?cè)O(shè)立的信托多數(shù)是他益信托,目的是規(guī)避封建制度對(duì)土地等財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移限制或封建稅賦,信托的經(jīng)濟(jì)功能主要是實(shí)現(xiàn)個(gè)人不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的管理處分行為是消極的。而在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下,隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的貨幣化、金融化和市場(chǎng)化,貨幣資金、股權(quán)債權(quán)等金融性資產(chǎn)已成為信托財(cái)產(chǎn)的重要形式。委托人設(shè)立的信托則大多是自益信托,目的是通過(guò)受托人的專業(yè)管理服務(wù)獲取信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值增值,信托的經(jīng)濟(jì)功能主要是為他人管理資產(chǎn)和開(kāi)展投融資活動(dòng),受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)往往負(fù)有積極管理的義務(wù)?，F(xiàn)代信托行為的性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)功能發(fā)生變化的結(jié)果是,在信托關(guān)系內(nèi)部的信托當(dāng)事人之間,以及在受托人與信托關(guān)系外部第三者之間,以信托財(cái)產(chǎn)或其受益權(quán)為交易標(biāo)的的市場(chǎng)交易行為明顯增多,并因此而產(chǎn)生交易收入和交易成本,會(huì)出現(xiàn)信托財(cái)產(chǎn)的投資收益和管理風(fēng)險(xiǎn),信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立主體的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)日益凸現(xiàn),這使得將受托人管理的信托財(cái)產(chǎn)視為與公司法人一樣的經(jīng)濟(jì)主體,不僅必要,而且具有了客觀的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

我們認(rèn)為,信托制度安排和現(xiàn)代信托行為,為信托項(xiàng)目成為獨(dú)立的納稅主體奠定了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。②無(wú)論是法律意義上,還是經(jīng)濟(jì)意義上,都有必要將信托項(xiàng)目視為一個(gè)獨(dú)立的納稅主體。這不僅有利于促進(jìn)信托業(yè)務(wù)的發(fā)展,還將有助于提高信托行為效率,以及維護(hù)社會(huì)稅收的公平。

二、確立信托業(yè)務(wù)稅收的基本原則

稅收原則是建立稅收制度和稅收征管規(guī)范時(shí)應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則?；谖覈?guó)現(xiàn)行稅收制度的基本原則,同時(shí)根據(jù)信托原理和國(guó)際上認(rèn)可的一些信托稅收原則,我國(guó)信托業(yè)務(wù)稅收可確立以下幾項(xiàng)基本原則。

1.堅(jiān)持稅負(fù)公平

信托稅負(fù)公平原則主要是針對(duì)非公益信托活動(dòng)而言的,具體表現(xiàn)在三個(gè)方面:(1)委托人的信托行為不應(yīng)成為其規(guī)避稅收的一種選擇。委托人設(shè)立的信托財(cái)產(chǎn),如果是自益信托應(yīng)視同投資行為,在其設(shè)立信托時(shí)不必考慮稅收問(wèn)題,但當(dāng)其以受益人身份取得信托財(cái)產(chǎn)增值收益時(shí)應(yīng)繳納所得稅;如果是他益信托則應(yīng)視同財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)行為,在其設(shè)立信托時(shí)繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅或財(cái)產(chǎn)贈(zèng)予稅。(2)受托人為委托人開(kāi)設(shè)的信托財(cái)產(chǎn)管理賬戶即信托項(xiàng)目,視同獨(dú)立的納稅主體,受托人必須按照一定的會(huì)計(jì)核算原則和要求,定期對(duì)信托項(xiàng)目項(xiàng)下因信托財(cái)產(chǎn)的管理處分行為所發(fā)生的收入、費(fèi)用、收益等要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,并及時(shí)從信托項(xiàng)目中計(jì)算和繳納各項(xiàng)應(yīng)繳的信托稅收。(3)受益人獲取的信托利益中,取得的初始信托財(cái)產(chǎn)或信托本金部分應(yīng)根據(jù)信托的自益或他益性質(zhì)分別確定為收回的投資資產(chǎn)或取得的捐贈(zèng)收入,當(dāng)受益人獲取的信托財(cái)產(chǎn)確定為捐贈(zèng)收入時(shí)應(yīng)繳納相應(yīng)的所得稅;而取得的信托收益部分,應(yīng)視為實(shí)現(xiàn)所得,受益人都需繳納所得稅。

2.依信托屬性課稅

信托行為具有不同的屬性,從類型上可將其劃分為:(1)委托人信托行為的自益性與他益性、私益性與公益性。一般來(lái)說(shuō),自益信托的目的是追求信托財(cái)產(chǎn)的增值,具有信托投資性質(zhì),而他益信托的目的是移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)給委托人指定的受益人,是一種財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與行為;私益信托是為委托人或受益人自身利益而設(shè)立,而公益信托則是為公益事業(yè)而設(shè)立。(2)受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理處分方式的交易性和投資性。信托財(cái)產(chǎn)管理處分方式的交易性是因受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的處分行為而發(fā)生;信托財(cái)產(chǎn)管理處分方式的投資性是因受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的投資運(yùn)用而發(fā)生。(3)信托財(cái)產(chǎn)的貨幣性和非貨幣性。信托財(cái)產(chǎn)的貨幣性是指信托財(cái)產(chǎn)為資金形態(tài);信托財(cái)產(chǎn)的非貨幣性,主要是指信托財(cái)產(chǎn)為實(shí)物資產(chǎn)、有價(jià)證券等形態(tài)。因此,信托行為過(guò)程中信托當(dāng)事人的應(yīng)稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)、稅種稅率等稅收要素的確定和設(shè)計(jì),應(yīng)根據(jù)信托的不同屬性而有所區(qū)別。

3.按實(shí)現(xiàn)主義課稅

按實(shí)現(xiàn)主義課稅不同于按發(fā)生主義課稅,納稅主體在發(fā)生應(yīng)稅行為或應(yīng)稅項(xiàng)目而非取得應(yīng)稅金額時(shí),無(wú)需履行其納稅義務(wù);納稅主體只有在獲取應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)稅金額(如取得交易收入或投資收益款)時(shí),其納稅義務(wù)才開(kāi)始產(chǎn)生并應(yīng)計(jì)算繳納相應(yīng)的稅款。英、美等普通法系國(guó)家主要采用的是實(shí)現(xiàn)主義課稅原則,而我國(guó)和日本等大陸法系國(guó)家則更多地采用發(fā)生主義課稅原則。然而,就信托稅收而言,在信托行為過(guò)程中,無(wú)論是自益性信托還是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的信托期限才能實(shí)現(xiàn);而受托人在管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中,所發(fā)生的信托財(cái)產(chǎn)交易或投資行為也往往具有周期較長(zhǎng)、到信托期滿一次性清算等特點(diǎn)。為適應(yīng)信托行為的特有性質(zhì),簡(jiǎn)化信托稅收的征稅程序,提高征稅工作效率,信托業(yè)務(wù)宜采用實(shí)現(xiàn)主義課稅原則。

4.對(duì)公益信托實(shí)行稅收優(yōu)惠

公益信托是為社會(huì)公益目的而設(shè)立,給予公益信托以稅收減免優(yōu)惠,這是國(guó)際上的慣例。我國(guó)《信托法》第61條也規(guī)定,國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。因此,對(duì)公益信托業(yè)務(wù),應(yīng)實(shí)行稅收減免的優(yōu)惠政策。公益信托稅收的優(yōu)惠政策體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是委托人交付公益信托財(cái)產(chǎn)和受托人承諾公益性信托財(cái)產(chǎn)時(shí),對(duì)其捐贈(zèng)資產(chǎn)和接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的所得稅優(yōu)惠;二是對(duì)公益性信托項(xiàng)目所得收益的所得稅優(yōu)惠。至于采用什么樣的稅收優(yōu)惠政策或稅收處理方式,可結(jié)合現(xiàn)行稅制要求加以確定。

三、構(gòu)建與信托制度功能相適應(yīng)的信托稅制框架

目前國(guó)際上存在兩種信托稅收理論:一種是英美等國(guó)采用的信托實(shí)體理論,即信托被視為獨(dú)立的應(yīng)稅實(shí)體,信托收益或所得歸屬于信托財(cái)產(chǎn),由受托人計(jì)算并繳納信托所得稅;另一種是日本等一些國(guó)家采用的信托導(dǎo)管理論,即不承認(rèn)信托的納稅主體地位,而將信托視作向受益人輸送信托財(cái)產(chǎn)及其收益的管道,由受益人對(duì)所分配的信托收益或所得繳納所得稅。③但從中我們應(yīng)當(dāng)注意到,無(wú)論是信托實(shí)體理論還是信托導(dǎo)管理論,都主要是針對(duì)信托收益的所得稅征收問(wèn)題而提出的,并沒(méi)有從信托行為的全過(guò)程和信托業(yè)務(wù)所涉及的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來(lái)處理信托稅收問(wèn)題。

實(shí)際上,與信托行為相關(guān)的稅收問(wèn)題不只涉及到對(duì)受益人取得的信托收益或所得如何征稅的問(wèn)題,還涉及到其他環(huán)節(jié)或主體的稅收問(wèn)題。如信托設(shè)立時(shí),委托人和受托人應(yīng)否按信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或增值額征收資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅?當(dāng)受托人管理的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)、土地使用權(quán)等特定資產(chǎn)時(shí),應(yīng)否由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)稅?受托人處置信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的交易收入應(yīng)否由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅?受托人管理運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)成本和費(fèi)用如何進(jìn)行稅收處理?等等。顯然,要正確處理這些信托稅收問(wèn)題,需根據(jù)信托目的、信托財(cái)產(chǎn)運(yùn)作管理方式,以及信托稅收原則等因素來(lái)綜合考慮如何設(shè)置信托業(yè)務(wù)的納稅環(huán)節(jié)、納稅主體、稅種稅率、征收辦法等各項(xiàng)要素。我們認(rèn)為,從信托行為過(guò)程角度分析,信托稅收可作下述制度安排。1.信托設(shè)立時(shí)的稅收制度安排

信托設(shè)立時(shí),需要考慮兩個(gè)稅收問(wèn)題:一是委托人和受托人因信托財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)行為而應(yīng)承擔(dān)的所得稅義務(wù)問(wèn)題;二是委托人和受托人因簽訂信托合同及辦理信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)時(shí)的印花稅義務(wù)問(wèn)題。

就所得稅而言,從委托人角度看,應(yīng)根據(jù)信托的屬性確定委托人對(duì)移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)的所得稅義務(wù)。信托設(shè)立時(shí),委托人需將信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人,這種移轉(zhuǎn)是通過(guò)交付行為而非交易行為實(shí)現(xiàn),因此,在法律形式上信托財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)行為類似于委托人的資產(chǎn)捐贈(zèng)行為。按現(xiàn)行稅制規(guī)定,企業(yè)的對(duì)外資產(chǎn)捐贈(zèng)行為和接受捐贈(zèng)行為將涉及到繳納所得稅的問(wèn)題。既使是企業(yè)公益性對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn),捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額部分仍需繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。然而,委托人移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)給受托人時(shí)其性質(zhì)如何界定,如何承擔(dān)相應(yīng)的所得稅義務(wù),這要視情況而定。

在自益信托情況下,委托人設(shè)立信托的目的是實(shí)現(xiàn)信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值增值或特定目的,信托終止時(shí),信托財(cái)產(chǎn)及其收益將由受托人返還給作為受益人的委托人自己。因而委托人移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)就不應(yīng)視為資產(chǎn)捐贈(zèng)行為,無(wú)需承擔(dān)所得稅義務(wù)。在他益信托情況下,委托人設(shè)立信托的目的是向其所指定的受益人轉(zhuǎn)移信托財(cái)產(chǎn)及其收益,在本質(zhì)上與對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)的行為相同。

因此,盡管捐贈(zèng)資產(chǎn)要交由受托人管理并于信托終止時(shí)才能實(shí)際轉(zhuǎn)到接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的受益人手中,但信托成立時(shí)應(yīng)視同捐贈(zèng)資產(chǎn)的行為已經(jīng)實(shí)現(xiàn),并由委托人在移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)時(shí)承擔(dān)所得稅義務(wù)。如果他益信托為公益性信托,則根據(jù)現(xiàn)行稅收制度對(duì)公益性捐贈(zèng)行為的稅收優(yōu)惠政策和相應(yīng)的稅收處理方式,由委托人在移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)時(shí)承擔(dān)所得稅義務(wù)。從受托人角度看,受托人承受信托財(cái)產(chǎn)時(shí)無(wú)需承擔(dān)所得稅義務(wù)。受托人雖然擁有信托財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán),但它是為受益人的利益而持有并管理信托財(cái)產(chǎn),顯然受托人的這種角色不應(yīng)將其視同接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的主體,其在承受信托財(cái)產(chǎn)時(shí)不能視為取得捐贈(zèng)收入,也就不存在承擔(dān)所得稅的問(wèn)題。

就印花稅而言,它是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中書(shū)立、領(lǐng)受的憑證所征收的一種稅收。信托設(shè)立時(shí),委托人和受托人雙方需簽訂信托合同,信托合同本身應(yīng)視為一種財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)。另一方面,如果信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利性資產(chǎn),還需通過(guò)有關(guān)資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)管理機(jī)構(gòu)辦理信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)登記手續(xù),即辦理信托登記手續(xù),并領(lǐng)取產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)或憑證。因此,委托人和受托人需分別承擔(dān)繳納印花稅的義務(wù),受托人應(yīng)繳納的印花稅不應(yīng)從受益人的信托財(cái)產(chǎn)中支付。

2.信托存續(xù)期間的稅收制度安排

信托存續(xù)期間,受托人作為信托財(cái)產(chǎn)名義上的所有人,在履行其有效管理信托財(cái)產(chǎn)的職責(zé)的過(guò)程中,必然與信托關(guān)系外部經(jīng)濟(jì)主體發(fā)生信托財(cái)產(chǎn)的交易、投資、處置等經(jīng)濟(jì)行為,并會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的收入、費(fèi)用、成本和收益,進(jìn)而獲取信托財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理收益。將信托視為獨(dú)立的納稅主體,意味著除公益信托項(xiàng)目有特殊的稅收優(yōu)惠政策外,經(jīng)營(yíng)性的信托項(xiàng)目要承擔(dān)因信托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理行為而發(fā)生的稅收,并由受托人作為名義納稅人從信托項(xiàng)目中提取并繳納稅款。其應(yīng)稅項(xiàng)目主要包括:(1)信托財(cái)產(chǎn)持有行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。

例如,受托人持有的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)、城鎮(zhèn)土地使用權(quán)時(shí),信托期間應(yīng)分別繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;受托人對(duì)持有的信托財(cái)產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)管理情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所需的有關(guān)賬簿應(yīng)繳納印花稅等。(2)信托財(cái)產(chǎn)交易行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。受托人以信托財(cái)產(chǎn)開(kāi)展市場(chǎng)交易活動(dòng)所產(chǎn)生的收入,應(yīng)根據(jù)信托財(cái)產(chǎn)的類型由信托項(xiàng)目承擔(dān)相關(guān)的稅收。例如,信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)、城鎮(zhèn)土地使用權(quán)時(shí),因交易行為產(chǎn)生的收入,應(yīng)繳納契稅、營(yíng)業(yè)稅及其附加,對(duì)取得的增值額還要繳納土地增值稅。受托人因信托財(cái)產(chǎn)的交易行為而簽署的各種交易合同文件、發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù),應(yīng)繳納印花稅。

(3)信托財(cái)產(chǎn)投資行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。受托人以信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資活動(dòng)時(shí),取得的投資收益將形成信托收益,根據(jù)現(xiàn)行稅收制度規(guī)定,如果投資收益為企業(yè)非上市流通股權(quán)的買賣價(jià)差,則需繳納所得稅;如果投資收益為被投資企業(yè)以稅后利潤(rùn)分配的紅利,則可免繳所得稅,以避免重復(fù)征稅問(wèn)題。(4)信托財(cái)產(chǎn)融資行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。受托人以信托資金發(fā)放信托貸款取得的利息收入,以信托財(cái)產(chǎn)開(kāi)展融資租賃活動(dòng)取得的租金收入等,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。(5)受托人經(jīng)營(yíng)管理信托財(cái)產(chǎn)獲取的毛收益額及向受益人分配信托收益時(shí)涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)期末,受托人需對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)管理信托財(cái)產(chǎn)取得的收入、發(fā)生的費(fèi)用、成本進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算,計(jì)算出經(jīng)營(yíng)收益,并計(jì)算繳納所得稅。受托人向受益人分配信托收益時(shí),如果受益人為企業(yè)法人,則所得信托收益應(yīng)避免重復(fù)征稅;如果受益人是自然人,則由其按個(gè)人所得的稅收法規(guī)繳納個(gè)人所得稅。

3.信托終止時(shí)的稅收制度安排

信托終止時(shí),受托人需對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算,清算過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生信托財(cái)產(chǎn)的處置收入及相關(guān)費(fèi)用,應(yīng)參照企業(yè)清算的相關(guān)稅收規(guī)定繳納相應(yīng)的稅收。對(duì)清算后實(shí)現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值大于原始信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值的差額部分,應(yīng)視同信托收益并由信托項(xiàng)目承擔(dān)所得稅。

受托人將該部分增值收益分配給受益人時(shí),對(duì)企業(yè)法人受益人可免繳或扣減已繳部分所得稅,以避免出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題;對(duì)自然人受益人則由其按個(gè)人所得的稅收法規(guī)繳納個(gè)人所得稅。

四、建立專門的信托稅收法律規(guī)范

信托行為過(guò)程以信托財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)、管理、處分行為為核心,因信托行為而發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目幾乎涉及現(xiàn)行稅制下的所有稅收類型和稅種,稅收關(guān)系較為復(fù)雜。

因此,引入信托制度的國(guó)家和地區(qū),一般都不是將信托稅收問(wèn)題分散在各種稅收制度中加以規(guī)定,而是制定有專門的信托稅收法規(guī)。我國(guó)可以借鑒其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn),制定專門的《信托稅法》和《信托業(yè)務(wù)稅收征收管理辦法》,以其來(lái)規(guī)范信托業(yè)務(wù)的稅收關(guān)系和征收行為。