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篇1

1．同一控制下的企業(yè)合并時，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券(如換股合并)作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2．非同一控制下的企業(yè)合并時，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(二)對其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價值概念，這與舊會計準(zhǔn)則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個方面：

1．以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

2．投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價值不公允，則應(yīng)使用公允價值。

3．通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價值。

二、成本法與權(quán)益法的適用范圍以及兩者間的轉(zhuǎn)換

(一)成本法和權(quán)益法的適用范圍界定

新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；②對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來核算。

可見，新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的情況由原來采用權(quán)益法核算改為采用成本法來核算，但編制合并報表時應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額不調(diào)整初始投資成本；若相反，則該差額需調(diào)整股權(quán)投資成本，并計入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則要求在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證潛在的表決權(quán)因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對被投資企業(yè)實際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例(20％或50％)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。可以說，長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是該準(zhǔn)則最主要的變化。

(二)成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計處理

1．成本法：新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則的規(guī)定予以沿用。長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額；所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，即清算股利，作為初始投資成本的收回。

2．權(quán)益法：新準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則有較大的變化，體現(xiàn)在：

(1)引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的概念。舊準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進(jìn)行比較來判斷是否該計入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額相比較。

(2)長期股權(quán)投資差額的處理。新準(zhǔn)則不再確認(rèn)長期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。

長期股權(quán)投資的初始投資成本>應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額。

長期股權(quán)投資的初始投資成本<應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，其差額應(yīng)計入當(dāng)期損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

(3)投資賬面價值的調(diào)整。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。這一處理原則與舊準(zhǔn)則相同。

除非投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，否則被投資單位發(fā)生虧損的處理與原準(zhǔn)則也基本相同，即：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

但有一點(diǎn)需要注意，新準(zhǔn)則要求，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈損益份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為的分享以公允價值為基礎(chǔ)。當(dāng)被投資單位采用會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，其差額作為投資損益處理。對于被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并計入所有者權(quán)益，這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)則相同。

(三)成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換

1．權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當(dāng)投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

2．成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

這項規(guī)定，運(yùn)用的是未來適用法，不需要對長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。按舊準(zhǔn)則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，需要對股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行追溯調(diào)整。

三、長期股權(quán)投資的減值及處置

(一)長期股權(quán)投資減值的處理

根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減值至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)則基本相同，不同的是，新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

篇2

2.明確了成本法核算投資收益的會計處理明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法核算對被投資方的投資時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，取消了中以被投資方接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定。即獲得被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過限額的部分，不再作為初始投資成本收回來沖減投資賬面價值，而是將超額部分作為投資收益處理。明確了內(nèi)部交易損益按持股比例抵銷明確規(guī)定了投資企業(yè)在計算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資方的凈損益時，與被投資方之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷。對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量包括成本法和權(quán)益法，這里的權(quán)益法屬于完全收益，投資方在按簡單權(quán)益法對被投資方凈利潤確認(rèn)應(yīng)享有的投資收益基礎(chǔ)上，應(yīng)按權(quán)益法的要求調(diào)整投資時被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差異。

3.長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換第十四條規(guī)定投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)該按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量》確定投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。中第十四條規(guī)定投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量》（確認(rèn)原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為按權(quán)益法核算的初始投資成本（即視同投資方處置原持有的股權(quán)然后購營投資）；第十五條規(guī)定投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按CAS22核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（視同全部處置聯(lián)營資產(chǎn)后再購入投資，剩余股權(quán)按公允價值計量）。

二、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂帶來的影響

1.適用范圍的縮小由于要求此前已執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，因此之前作為長期股權(quán)投資核算的該部分投資還要做追溯調(diào)整。適用范圍的縮小，與投資的風(fēng)險特征相匹配，明確的長期股權(quán)投資范圍，對投資者來說是承擔(dān)被投資企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，但不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資對投資方來說承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險、被投資方的信用風(fēng)險，出于風(fēng)險管理的要求，對于不同的投資具有不同的風(fēng)險控制機(jī)制，且應(yīng)該在不同的會計準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。對于不具有控制、共同控制和重大影響的投資按金融工具計量和確認(rèn)，這部分投資會在報告日調(diào)整公允價值，由此對報表使用者來說，更加明確所承擔(dān)的風(fēng)險類型。適用范圍發(fā)生變化，要求企業(yè)必須對原持有的投資進(jìn)行重新分類、確認(rèn)、計量，由此企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值和投資收益在短時間內(nèi)會發(fā)生較大變化，影響企業(yè)財務(wù)報表的編制和披露。重大影響判斷的標(biāo)準(zhǔn)重大影響的判斷的新增因素，只是要保持與財務(wù)報表中對控制判斷的統(tǒng)一。隨著社會發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中也出現(xiàn)了新事物，其對長期股權(quán)投資產(chǎn)生了新的影響，需要在對重大影響做判斷時更加職業(yè)和謹(jǐn)慎，對重大影響的謹(jǐn)慎判斷能更好地適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在實務(wù)中，判斷企業(yè)對被投資單位是否具有重大影響，主要考慮以下因素：在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)中派有代表；參與被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策制定過程；與被投資單位之間發(fā)生重要交易；向被投資單位派出管理人員；向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。

2.核算方法的變化影響準(zhǔn)則修訂后，計量方法更加公允，能更加快速地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，以核心價值資產(chǎn)和負(fù)債的價值計量能更接近其真實價值，使現(xiàn)行的計量方法更加具有相關(guān)性和可靠性。由于新修訂準(zhǔn)則的適用范圍的變化，相應(yīng)成本法也僅適用于對子公司的投資核算，原不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，不再采用成本法核算。將投資方持有的對被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具的確認(rèn)和計量》規(guī)范。中規(guī)定對該部分投資按照成本法核算。這一變化將對企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、會計核算產(chǎn)生影響，在會計處理上增加了企業(yè)資產(chǎn)的流動性，使得企業(yè)更容易得到短期融資，降低債務(wù)成本和債務(wù)風(fēng)險。明確投資方享有的其他所有者權(quán)益變動的會計處理，將其他權(quán)益變動計入所有者權(quán)益有利于投資者對會計主體正常盈利能力的準(zhǔn)確判斷，增加了企業(yè)間的會計信息可比性，幫助財務(wù)報告使用者作出恰當(dāng)?shù)臎Q策。但并未明確該部分權(quán)益應(yīng)計入所有者權(quán)益的具體明細(xì)科目，以及具體的后續(xù)計量及處理，需要在后續(xù)準(zhǔn)則應(yīng)用文件中作進(jìn)一步明確。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時，不再對投資前后獲得的凈利潤分配額分別進(jìn)行會計處理，這樣的會計處理相對于舊準(zhǔn)則的處理，會使投資方的資產(chǎn)增加，對企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響，因此，簡化了財務(wù)報表，使得投資者對財務(wù)報告的理解更加直觀；消除投資方和被投資方之間為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，這樣處理有助于遏制企業(yè)利用內(nèi)部交易調(diào)節(jié)利潤。

篇3

乙企業(yè)2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表簡表如下：

1.2006年1月1日投資時：

借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（投資成本）3800

貸：銀行存款3800

甲企業(yè)在2005年12月31日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值中享有的份額為3700萬元（18500×20％）。由于甲企業(yè)取得長期股權(quán)投資發(fā)生的初始投資成本大于其在乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值中享有的份額100萬元，因此甲企業(yè)不對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

2.2006年12月31日確認(rèn)投資收益：

乙企業(yè)2006年度實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，甲企業(yè)在計算投資收益時，首先應(yīng)該按照其持有20％的股權(quán)計算應(yīng)享有的份額為60萬元。由于投資企業(yè)在確認(rèn)被投資單位凈損益的份額時應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，因此，甲企業(yè)在確認(rèn)對乙企業(yè)的投資收益前，還應(yīng)該對乙企業(yè)2005年12月31日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行攤銷處理：（1）存貨公允價值與賬面價值之間的差額攤銷的影響為（4500－4000）×20％＝100萬元。（2）固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間差額攤銷的影響為（25000－20000）×10％×20％＝100萬元。甲企業(yè)2006年度應(yīng)確認(rèn)對乙企業(yè)的投資收益為600－100－100＝400萬元

借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（損益調(diào)整）400

貸：投資收益400

［例2］承例1，假設(shè)乙企業(yè)于2007年6月10日，獲取一筆公允價值為1000萬元的捐贈；2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤1500萬元。為簡化起見，暫不考慮所得稅對捐贈事項的影響。

1.甲企業(yè)的處理：

由于乙企業(yè)于2007年6月10日獲得了捐贈，從而形成了凈損益以外的所有者權(quán)益變動，因此，甲企業(yè)應(yīng)該按照其持有的比例計算應(yīng)該享有的份額為1000×20％＝200萬元

借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（所有者權(quán)益其他變動）200

貸：資本公積——其他資本公積200

2.確認(rèn)投資收益時：

按照乙企業(yè)2007年實現(xiàn)的凈利潤計算，甲企業(yè)應(yīng)該享有的投資收益為1500×20％＝300萬元；同時，應(yīng)該調(diào)整乙企業(yè)的固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的影響為（25000－20000）×10％

×20％＝100萬元。因此，甲企業(yè)2007年度應(yīng)該對乙企業(yè)的投資收益為300－100＝200萬元

借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（損益調(diào)整）200

貸：投資收益200

［例3］承例1、例2。假設(shè)乙企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化，2008年發(fā)生虧損25000萬元。為了支持乙企業(yè)的發(fā)展，甲企業(yè)向乙企業(yè)借款1000萬元。為簡化起見，暫不考慮虧損彌補(bǔ)對所得稅的影響。

乙企業(yè)2008年發(fā)生虧損，甲企業(yè)應(yīng)該分擔(dān)的虧損為5000萬元（25000×20％），加上應(yīng)該調(diào)整的乙企業(yè)固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的影響（25000－20000）×10％×20％＝100萬元，甲企業(yè)按照持股比例應(yīng)承擔(dān)的虧損共計5100萬元。截至2007年12月31日，甲企業(yè)對乙企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值為4600萬元（3800

＋400＋200＋200），同時，借給乙企業(yè)的1000萬元構(gòu)成對其實質(zhì)性投資。因此，甲企業(yè)應(yīng)該全額承擔(dān)其應(yīng)分擔(dān)的5100萬元虧損。

借：投資收益5100

篇4

長期股權(quán)投資——××公司 （成本） （投資時）

（損益調(diào)整） （投資后）

（其他權(quán)益變動） （投資后）

投資企業(yè)這三個明細(xì)科目的核算是有規(guī)律的，與被投資單位的所有者權(quán)益密切相連下面舉例來尋求學(xué)習(xí)長期股權(quán)投資的權(quán)益法的捷徑。

［例1］2010年1月1日甲公司以900萬元取得乙公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為300萬元。甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/p>

（1）對于甲公司，應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：（單位：萬元，下同）

借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） 900

貸：銀行存款等 900

（2）如果甲公司以1000萬元取得乙公司30%的股權(quán)，則甲公司應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） 1000

貸：銀行存款等 1000

注：商譽(yù)100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。

（3）如果甲公司以800萬元取得乙公司30%的股權(quán)，則甲公司應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） 800

貸：銀行存款等 800

成本=3 000×30%=900（萬元）

借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） 100

貸：營業(yè)外收入 100

從［例1］可以看出，長期股權(quán)投資——××公司（成本）的核算要領(lǐng)：

（1）當(dāng)投資企業(yè)投資付出的代價≥被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值×投資份額百分比時，投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資——××公司（成本）”=投資付出的代價，如［例1］中第1、2種情況，即乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值（3000）×投資份額百分比（30%）=900萬元，當(dāng)甲公司投資付出900萬元代價時，甲公司的“長期股權(quán)投資——××公司（成本）”=900萬元；當(dāng)甲公司投資付出1 000萬元代價時，甲公司的“長期股權(quán)投資——××公司（成本）”=1000（萬元）。

（2）當(dāng)投資企業(yè)投資付出的代價＜被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值×投資份額百分比時，投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資——××公司（成本）”=被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值×投資份額百分比，如［例1］中第3種情況，即乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值（3000）×投資份額百分比（30%）=900萬元，當(dāng)甲公司投資付出800萬元代價時，甲公司的“長期股權(quán)投資——××公司（成本）”=900（800+100）萬元，其投資付出的代價800萬元與乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值（3000）×投資份額百分比（30%）=900萬元之間的差額也計入投資成本，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。

［例2］接［例1］，假設(shè)2010年度乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元。

對于甲公司，應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 150

貸：投資收益 150

如果2010年度乙公司發(fā)生虧損500萬元，則甲公司應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

借：投資收益 150

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 150

記憶這樣的會計處理需要找到投資企業(yè)與被投資單位的關(guān)系，投資后，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)該等于被投資單位所有者權(quán)益×投資份額百分比，即投資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值的增加或減少額應(yīng)該等于被投資單位所有者權(quán)益增加或減少額×投資份額百分比，用這個規(guī)律來看［例2］。

（1）當(dāng)乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元時，乙公司應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

借：本年利潤 500

貸：利潤分配——未分配利潤 500

這個會計分錄說明乙公司的所有者權(quán)益增加了500萬元，那么甲公司的長期股權(quán)投資的賬面價值應(yīng)增加150（500×30%）萬元，即長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）增加150萬元。

（2）當(dāng)乙公司發(fā)生虧損500萬元時，乙公司應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

借：利潤分配——未分配利潤 500

貸：本年利潤 500

篇5

1.2虧損（1）一般虧損下，借：投資收益。貸：長期股權(quán)投資。（2）巨額虧損下，借：投資收益。貸：長期股權(quán)投資、長期應(yīng)收款（依次）、預(yù)計負(fù)債（依次）、登記備查賬簿。如下一年度又實現(xiàn)盈利，則按以上貸方反向恢復(fù)。

1.3資本公積如果被投資方存在除凈損益以外的其他權(quán)益的變動，則投資方按比例計算屬于自己的那部分。借：長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動。貸：資本公積，或作相反分錄。

1.4宣告股利被投資方宣告現(xiàn)金股利時，按比例計算自己應(yīng)享有部分，并沖減成本。借：應(yīng)收股利。貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整（或成本）。如果被投資方提取盈余公積，其權(quán)益本質(zhì)未變，所以投資方不做處理。當(dāng)被投資方宣告發(fā)放股票股利及實際發(fā)放時，投資方處理，只登記備查簿，因為其實質(zhì)是稀釋股權(quán)，并沒有引起變化。

2實證

A投資公司是一家上市公司，2008年度和2009年度長期股權(quán)投資的情況如下所示。

2.12008年度情況

2.1.11月1日，A投資公司用4000萬元銀行存款和公允價值為3000萬元的專利技術(shù)（成本為3200萬元，累計攤銷為640萬元）從B裝備制造公司其他股東受讓取得其15%的有表決權(quán)股份，并對B不具有重大影響，作為長期股權(quán)投資進(jìn)行會計處理。B裝備制造公司股份公允價值不能可靠計量且在活躍市場中沒有報價。A投資公司與B裝備制造公司及其股東之間無關(guān)聯(lián)。B裝備制造公司賬面價值和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值均為40000萬元。

2.1.22月25日，B裝備制造公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利4000萬元。3月1日A投資公司收到B裝備制造公司分派的現(xiàn)金股利，存入銀行。（3）B裝備制造公司2008年度實現(xiàn)凈利4700萬元。

2.22009年度情況

2.2.11月1日，A投資公司受讓取得B裝備制造公司其他股東10%的股權(quán)，支付銀行存款4500萬元，并向B裝備制造公司派遣董事一名。B裝備制造公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為40860萬元；K存貨的公允價值與賬面價值分別為1360萬元和1200萬元；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。

2.2.23月28日，B裝備制造公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利，共計3800萬元。4月1日，A投資公司收到B裝備制造公司分派的現(xiàn)金股利，并存入銀行。

2.2.312月31日，B裝備制造公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上漲200萬元，B裝備制造公司將其作為“資本公積”科目處理。

2.2.412月31日截止，B裝備制造公司將1月1日持有的K存貨出售50%。

2.2.5B裝備制造公司2009年度實現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定A投資公司與B裝備制造公司的會計期間和會計政策無差異，都按10%提取法定盈余公積；A投資公司對B裝備制造公司的長期股權(quán)投資在2008年末和2009年末均未減值；無所得稅等因素存在。作為A公司的會計，賬務(wù)處理過程如下：（1）按照核算規(guī)則，A投資公司在2008年對B裝備制造公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，2009年應(yīng)該采用權(quán)益法核算。（2）2008.1.1取得長期股權(quán)投資如下：借：長期股權(quán)投資7000；累計攤銷640。貸：無形資產(chǎn)3200；營業(yè)外收入440；銀行存款4000。2008.2.5分配上年股利如下。借：應(yīng)收股利600。貸：投資收益600。2008.3.1收到現(xiàn)金股利如下。借：銀行存款600。貸：應(yīng)收股利600。（3）2009.1.1追加投資。借：長期股權(quán)投資———成本4500。貸：銀行存款4500。轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算：①初始投資時，產(chǎn)生的正商譽(yù)為3000＋4000－40000×15%＝1000；追加投資時，產(chǎn)生正商譽(yù)為4500－40860×10%＝414，形成的商譽(yù)依舊為正數(shù)，不必調(diào)整。②調(diào)整分配的現(xiàn)金股利（權(quán)益法下不能確認(rèn)投資收益，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，貸記“期股權(quán)投資———成本”或者“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”）。借：盈余公積60；利潤分配———未分配利潤540。貸：長期股權(quán)投資———成本600。③對根據(jù)凈利潤確認(rèn)的損益進(jìn)行調(diào)整：借：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整705。貸：盈余公積70.5；利潤分配———未分配利潤634.5。在兩個投資時點(diǎn)之間，B裝備制造公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動總額為860萬元，其中因為實現(xiàn)凈利潤分配現(xiàn)金股利引起的變動額為700萬元，因此，其他權(quán)益變動為160萬元，因此還需做調(diào)整分錄。借：長期股權(quán)投資24（160×15%）。貸：資本公積24。2009.3.28宣告分配上年股利如下。借：應(yīng)收股利950。貸：長期股權(quán)投資950。2009.4.1收到現(xiàn)金股利如下。借：銀行存款950。貸：應(yīng)收股利950。2009.12.31的會計處理如下。2009年B裝備制造公司調(diào)整后的凈利潤金額為5000－（1360－1200）×50%＝4920（萬元）。借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整1230；—其他權(quán)益變動50。貸：投資收益1230；資本公積—其他資本公積50。

篇6

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十四條第二款規(guī)定：“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本”。

（一）根據(jù)上述規(guī)定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不可靠計量的長期投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理

1.原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確

定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。

2.對于新取得的股權(quán)部分。應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。

［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2008年1月1日，A公司又以1350萬元的價格取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

（1）由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整

對于原10%股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額490萬元（4900×10%）之間的差額10萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（6500-4900）相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動60萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資160

貸：資本公積——其他資本公積60

盈余公積10

利潤分配——未分配利潤90

（2）2008年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資1350

貸：銀行存款1350

對于新取得的股權(quán)，其成本為1350萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

（3）假設(shè)2008年1月1日支付1200萬元取得B公司20%

的股權(quán)

借：長期股權(quán)投資1200

貸：銀行存款1200

對于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入90萬元。

借：長期股權(quán)投資90

貸：營業(yè)外收入90

（4）假設(shè)2008年1月1日支付1295萬元取得B公司20%

的股權(quán)

借：長期股權(quán)投資1295

貸：銀行存款1295

對于新取得的股權(quán)，其成本為1295萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入5萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)5萬元，追加投資部分不應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入。

（二）因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，應(yīng)當(dāng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資

成本。

2.比較剩余長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投

資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。

剩余的長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；剩余的長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

3.對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入資本公積（其他資本公積）。［例2］A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益

借：銀行存款3600

貸：長期股權(quán)投資2000

投資收益1600

（2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值

剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元（4000-9000×40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2000萬元（5000×40%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資2000

貸：盈余公積200

利潤分配——未分配利潤1800

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額800萬元[（16000-9000）×40%-2000]，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積）。

借：長期股權(quán)投資800

貸：資本公積800

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十四條第一款規(guī)定：“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本”。具體情形包括：

（一）企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的。

（二）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。

（三）原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。

在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。

企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算。

長期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應(yīng)按中止采用權(quán)益法時長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。

繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

（四）因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，從而形成企業(yè)合并的，長期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整。

1.對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當(dāng)期損益。

［例3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個企業(yè)，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權(quán)，成本為1000萬元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為4000萬元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認(rèn)投資收益100萬元。在此期間，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。2008年3月，A公司以3000萬的價格再購入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財務(wù)和經(jīng)營。購買日B公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價值為

5200萬元。

（1）2008年3月，對已確認(rèn)的投資收益100萬元進(jìn)行追溯調(diào)整（假定A公司10%提取盈余公積）（權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ?/p>

借：盈余公積10

利潤分配——未分配利潤90

貸：長期股權(quán)投資100

（2）再投資成本的確認(rèn)

借：長期股權(quán)投資3000

貸：銀行存款3000

（3）對于原取得的股權(quán)，其成本為1000萬元，與原取得投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額800萬元（4000×20%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。對于新取得的股權(quán)，其成本為3000萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2600萬元（5200×50%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)也不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

（4）假設(shè)2008年3月支付2300萬元取得B公司50%的股權(quán)

借：長期股權(quán)投資2300

貸：銀行存款2300

對于新取得的股權(quán)，其成本為2300萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2600萬元（5200×50%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入300萬元，但原持股比例20%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)200萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入100萬元。

借：長期股權(quán)投資100

貸：營業(yè)外收入100

（5）假設(shè)2008年3月支付2500萬元取得B公司50%的股權(quán)

篇7

（二）新取得的股權(quán)部分比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮。

（三）原取得投資后至新取得投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額 一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初，按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積”。

［例1］A公司于2008年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為300萬元，取得投資時B公司司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為2 800萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。2009年1月2日，A公司又以600萬元取得B12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4 000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部教育，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

（1）2009年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資公司（成本）――B600

貸：銀行存款600

對于新取得的股權(quán)，其成本為600萬元，與取得該投資時，按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額480萬元之間的差額，為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

（2）原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為900萬元。對于原10%股權(quán)的成本300萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值280萬元之間的差額30萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間的額公允價值的變動（4 000-2 800）相對于原持股比例的部分120萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分的30萬元（300×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動90萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積-其他資本公積科目。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資――B公司――損益調(diào)整30

――其他權(quán)益變動90

貸：盈余公積3

利潤分配――未分配利潤 27

資本公積――其他資本公積 90

二、減少投資情況下成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

（一）減少投資情況下成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他方一起實施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積――其他資本公積”。

（二）舉例分析案例分析如下：

［例2］A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為3000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。2009年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售。出售取得價款1800萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為 000萬元。A公司取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4500萬元（假定公允價值和賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤2500萬元，其中，自A公司取得投資日至2009年年初實現(xiàn)凈利潤2000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益

借：銀行存款1800

貸：長期股權(quán)投資――B公司1000

投資收益800

（2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為2000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價份額之間的差額200萬元（2000-4500*40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為1000（2500*40%）萬元，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資――B公司――損益調(diào)整1000

貸：盈余公積80

利潤分配――未分配利潤 720

投資收益 200

三、追加投資和減少投資成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的差異分析

（一）會計處理差異 在例題1中，原始投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2800萬元，追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元，兩者差額為1200萬元，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，在進(jìn)行會計處理時，首先對實現(xiàn)的凈利潤部分進(jìn)行了調(diào)整，增加了長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整了留存收益，然后1200萬減去調(diào)整的凈利潤剩下的900萬元，調(diào)整了其他權(quán)益變動。在例題2中，原始投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元，減少投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4500萬元，兩者差額為3500萬元，但是在進(jìn)行會計處理時只按照被投資單位實現(xiàn)的凈利潤調(diào)整了2000萬元，增加了長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整了留存收益，余下的1500萬元并沒有進(jìn)行調(diào)整。

（二）處理差異的原因追加投資和減少投資由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理差異產(chǎn)生的原因主要是兩者滿足權(quán)益法的時點(diǎn)不同。

在追加投資的情況下，滿足權(quán)益法的核算時點(diǎn)為新增投資日，以例題1為例，原持股比例為10%，不滿足權(quán)益法的條件，追加投資后持股比例達(dá)到22%，滿足了權(quán)益法的條件。例題2，原持股比例為60%，不滿足權(quán)益法的核算條件，出售1/3之后，剩余持股比例為40%，則在原取得投資日，剩余投資部分就滿足了權(quán)益法的核算條件。追加投資時需按照原投資時點(diǎn)到投資變動時點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動調(diào)整；增資時點(diǎn)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=原投資時點(diǎn)的公允價值+兩個時點(diǎn)間所有者權(quán)益賬面價值變動+ 其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動把這個式子變換一種形式即得：增資時點(diǎn)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值-原投資時點(diǎn)的公允價值=兩個時點(diǎn)間所有者權(quán)益賬面價值變動+ 其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動。把例題1中的有關(guān)數(shù)據(jù)代入得：4000-2800=300+900；1200=300+900。1200萬元指的是兩個時點(diǎn)間的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的金額，300萬元是被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，那么其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的金額就是900萬元，因為追加投資時需按照原投資時點(diǎn)到投資變動時點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動調(diào)整，所以在進(jìn)行會計處理時確認(rèn)了900萬元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動。而減資時，是原投資時點(diǎn)到投資變動時點(diǎn)被投資單位企業(yè)所有者權(quán)益變動調(diào)整，即減少投資情況下兩個時點(diǎn)間所有者權(quán)益變動只是按照權(quán)益法調(diào)整。

篇8

［例1］甲企業(yè)于2006年1月1日動用3800萬元銀行存款（不考慮其他相關(guān)費(fèi)用）購買乙企業(yè)普通股，占乙企業(yè)普通股的20％并準(zhǔn)備長期持有，但僅能施加重大影響。乙企業(yè)2006年度所有者權(quán)益增加3000萬元，全部系凈利潤增加所致。乙企業(yè)2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表反映的存貨在2006年度已經(jīng)全部出售或使用，固定資產(chǎn)按10％的綜合折舊率計提折舊。2005年12月31日，乙企業(yè)除資產(chǎn)負(fù)債表反映的負(fù)債外沒有任何或有負(fù)債。

乙企業(yè)2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表簡表如下：

1.2006年1月1日投資時：

借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（投資成本） 3800

貸：銀行存款3800

甲企業(yè)在2005年12月31日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值中享有的份額為3700萬元（18500×20％）。由于甲企業(yè)取得長期股權(quán)投資發(fā)生的初始投資成本大于其在乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值中享有的份額100萬元，因此甲企業(yè)不對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

2.2006年12月31日確認(rèn)投資收益：

乙企業(yè)2006年度實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，甲企業(yè)在計算投資收益時，首先應(yīng)該按照其持有20％的股權(quán)計算應(yīng)享有的份額為60萬元。由于投資企業(yè)在確認(rèn)被投資單位凈損益的份額時應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，因此，甲企業(yè)在確認(rèn)對乙企業(yè)的投資收益前，還應(yīng)該對乙企業(yè)2005年12月31日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額進(jìn)行攤銷處理：（1）存貨公允價值與賬面價值之間的差額攤銷的影響為（4500－4000）×20％＝100萬元。（2）固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間差額攤銷的影響為（25000－20000）×10％×20％＝100萬元。甲企業(yè)2006年度應(yīng)確認(rèn)對乙企業(yè)的投資收益為600－100－100＝400萬元

借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（損益調(diào)整）400

貸：投資收益400

［例2］承例1，假設(shè)乙企業(yè)于2007年6月10日，獲取一筆公允價值為1000萬元的捐贈；2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤1500萬元。為簡化起見，暫不考慮所得稅對捐贈事項的影響。

1.甲企業(yè)的處理：

由于乙企業(yè)于2007年6月10日獲得了捐贈，從而形成了凈損益以外的所有者權(quán)益變動，因此，甲企業(yè)應(yīng)該按照其持有的比例計算應(yīng)該享有的份額為1000×20％＝200萬元

借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（所有者權(quán)益其他變動）200

貸：資本公積――其他資本公積 200

2.確認(rèn)投資收益時：

按照乙企業(yè)2007年實現(xiàn)的凈利潤計算，甲企業(yè)應(yīng)該享有的投資收益為1500×20％＝300萬元；同時，應(yīng)該調(diào)整乙企業(yè)的固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的影響為（25000－20000）×10％

×20％＝100萬元。因此，甲企業(yè)2007年度應(yīng)該對乙企業(yè)的投資收益為300－100＝200萬元

借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（損益調(diào)整）200

貸：投資收益 200

［例3］承例1、例2。假設(shè)乙企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化，2008年發(fā)生虧損25000萬元。為了支持乙企業(yè)的發(fā)展，甲企業(yè)向乙企業(yè)借款1000萬元。為簡化起見，暫不考慮虧損彌補(bǔ)對所得稅的影響。

乙企業(yè)2008年發(fā)生虧損，甲企業(yè)應(yīng)該分擔(dān)的虧損為5000萬元（25000×20％），加上應(yīng)該調(diào)整的乙企業(yè)固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的影響（25000－20000）×10％×20％＝100萬元，甲企業(yè)按照持股比例應(yīng)承擔(dān)的虧損共計5100萬元。截至2007年12月31日，甲企業(yè)對乙企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值為4600萬元（3800

＋400＋200＋200），同時，借給乙企業(yè)的1000萬元構(gòu)成對其實質(zhì)性投資。因此，甲企業(yè)應(yīng)該全額承擔(dān)其應(yīng)分擔(dān)的5100萬元虧損。

借：投資收益 5100

貸：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（損益調(diào)整） 5100

篇9

②母公司收到或有權(quán)收到子公司宣告分配的利潤或現(xiàn)金股利時，相應(yīng)減少投資的帳面價值；

③投資發(fā)生時，投資成本與子公司所有者權(quán)益帳面價值中母公司應(yīng)享有份額的差額（我國投資準(zhǔn)則中稱為股權(quán)投資差額），母公司應(yīng)在一定的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷；

④母公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益應(yīng)按投資比例加以抵銷，相互間所發(fā)生的債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益應(yīng)予確認(rèn)。一般而言，只按上述①②進(jìn)行會計處理稱為簡單權(quán)益法，而對上述四個方面的內(nèi)容都加以處理則稱為復(fù)雜權(quán)益法，亦稱完全權(quán)益法。我國投資準(zhǔn)則對權(quán)益法的要求是進(jìn)行上述第①②③項核算，對第四項不予考慮。要明確權(quán)益法究竟應(yīng)包括哪些核算內(nèi)容，必須對權(quán)益法所反映的會計主體有明確的界定。

一、權(quán)益法所反映的會計主體的再認(rèn)識

一個獨(dú)立法律個體一般就是一個會計主體，但在特定情況下，為強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，會計主體也可超出法律主體的范圍。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位的經(jīng)營方針、財務(wù)決策、利潤分配政策等施加重大影響，形成母公司與子公司（附屬公司）的經(jīng)濟(jì)關(guān)系時，母公司經(jīng)濟(jì)活動實際上已超過自身的法律主體范圍，子公司的經(jīng)濟(jì)活動則屬于母公司的一項重要組成部分。權(quán)益法下，會計主體反映的就是這一經(jīng)濟(jì)主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權(quán)益中享有的份額所產(chǎn)生的收益機(jī)為同一會計主體的內(nèi)容。

二、長期股權(quán)投資差額的攤銷

母公司以貨幣或其他資產(chǎn)對外投資，取得子公司一定份額的股權(quán)，投資成本與所獲得的子公司相應(yīng)股份的凈資產(chǎn)帳面價值存在一定差額。該差額的攤銷與否對投資企業(yè)的投資收益和凈利潤產(chǎn)生影響。權(quán)益法下，母公司強(qiáng)調(diào)的會計主體包括子公司中應(yīng)享有的份額，長期投資以獲得時的公允價值入賬，該項經(jīng)濟(jì)資源所產(chǎn)生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認(rèn)的收益是按原有歷史成本的攤銷計算出來的收益，母公司如果以該收益為基礎(chǔ)按持股比例計算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實價值。因此，為正確計量母公司各期的投資收益，必須將股權(quán)投資差額分期攤銷。投資準(zhǔn)則規(guī)定，合同規(guī)定了投資期限的，按合同規(guī)定的投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不超過十年的期限攤銷，投資成本低于應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷?？梢姡捎诠蓹?quán)投資差額的借項在未來期間形成利潤的抵減因素，攤銷期限規(guī)定最高值，投資收益的抵減在較短時間內(nèi)完成；而股權(quán)投資差額貸項在未來期間形成收益，攤銷期限規(guī)定最低值，投資收益的增加在校長時間內(nèi)完成，這也是謹(jǐn)慎性原則在我國具體會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的表現(xiàn)。

三、內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn)

在權(quán)益法下，子公司所有者權(quán)益中母公司部分為母公司的一個內(nèi)部經(jīng)濟(jì)實體，子公司的其他股東權(quán)益部分則為母公司的一個外部經(jīng)濟(jì)實體，母子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來按投資比例視為與兩個經(jīng)濟(jì)實體進(jìn)行交易，第一個實體為母公司的一個內(nèi)部單位，各期所有未實現(xiàn)的損益均應(yīng)全部抵銷；第二個實體為獨(dú)立的外部經(jīng)濟(jì)單位，也就不存在任何抵銷事項。對債券贖回引起的推定損益確認(rèn)問題，道理同樣如此。

長期投資的內(nèi)部交易的抵銷，與合并報表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關(guān)未實現(xiàn)損益的抵銷及債券贖回業(yè)務(wù)的推定損益的確認(rèn)，而與相互間債權(quán)債務(wù)的抵銷無關(guān)。

l．母子公司之間存貨購銷業(yè)務(wù)來實現(xiàn)損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來最終出售給第三方之前，銷售業(yè)務(wù)中所確認(rèn)的收益實際上含有一部分未實現(xiàn)損益，期未核算時必須對投資收益與長期投資帳戶加以抵銷。舉例如下：

例1：母公司對子公司的投資比例為50％，某一會計期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當(dāng)期對外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業(yè)務(wù)中，母公司因存貨鋁售確認(rèn)的銷售利潤為200元（1200－1000），子公司當(dāng)期確認(rèn)收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡單權(quán)益法下母公司由于該筆業(yè)務(wù)實現(xiàn)凈利潤275元（200＋75）。實際上，母公司當(dāng)期確認(rèn)的銷售利潤200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對外銷售，不能滿足銷售收入確認(rèn)的實現(xiàn)原則，因此在復(fù)雜權(quán)益法下，必須對該部分未實現(xiàn)的損益加以抵銷。該筆業(yè)務(wù)全部未實現(xiàn)的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應(yīng)抵銷的投資收益應(yīng)為50元，會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。下一會計期間，如果該筆存貨已對外銷售，則母公司應(yīng)補(bǔ)計上期未確認(rèn)的銷售收益，會計分錄為：借：長期投資劉元；貸：投資收益50元。

2.內(nèi)部計提壞帳費(fèi)用的抵銷。企業(yè)期末一般按一定的百分比對應(yīng)收帳款余額計提壞帳準(zhǔn)備，對于母子公司之間的應(yīng)收應(yīng)付款業(yè)務(wù)，該部分計提的壞帳難備，在權(quán)益法下并非母公司真正的費(fèi)用支出，各期期末應(yīng)對該計提的壞帳費(fèi)用按投資比例加以抵銷。舉例如下：

例2：母公司對子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付帳款中，期末母公司的內(nèi)部應(yīng)收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準(zhǔn)備50元，則期末應(yīng)抵銷的投資收益為萬元（5×50％），會計分錄為：借：長期投資萬元；貸：投資收益25元。

3．長期資產(chǎn)內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。長期資產(chǎn)的內(nèi)部交易分為固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的內(nèi)部交易，在購買方未將長期資產(chǎn)攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認(rèn)的損益中所包含的未實現(xiàn)損益部分應(yīng)按投資比例進(jìn)行批銷。舉例如下：

例3：母公司某年年初向子公司出售一項固定資產(chǎn)，成本為1000元，收入為1200元，固定資產(chǎn)估計使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時母公司確認(rèn)收益200元，在復(fù)雜權(quán)益法的會計主體觀下，該項收益的25％份額（50元）實際上為母公司自身的內(nèi)部交易所產(chǎn)生，必須隨子公司各期計提的折舊費(fèi)比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認(rèn)的收益為5元。銷售當(dāng)期，母公司確認(rèn)的200元收益中，75％份額已經(jīng)實現(xiàn)，而25％份額為未實現(xiàn)的部分。會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。同時第一期期未確認(rèn)已實現(xiàn)的收益部分，會計分錄為：借：長期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)，以后各期分別確認(rèn)5元的投資收益。

4．債券業(yè)務(wù)推定損益的確認(rèn)。復(fù)雜權(quán)益法下，母公司（或子公司）從市場上購買子公司（或母公司）發(fā)行在外的債券時產(chǎn)生的推定債券贖回?fù)p益應(yīng)按投資比例加以確認(rèn)。舉例如下：

例4：母公司向外發(fā)行債券，債券票面價值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價余額為5元，子公司以110元的價格從市場上購買一個單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發(fā)行時間為5年，母公司對子公司的投資比例為50％。對母公司股東來說，該筆債券贖回業(yè)務(wù)實際是發(fā)生了7．5元［l10－100＋5）x50％〕的贖回?fù)p失。由于母公司當(dāng)期確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用為11元（10元應(yīng)付利息加1元折價攤銷），于公司當(dāng)期確認(rèn)債券投資收益為百元（10元應(yīng)收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復(fù)雜權(quán)益法下，母公司期末應(yīng)補(bǔ)記確認(rèn)的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應(yīng)付債券的帳面價值96元與子公司債券投資帳面價值108元差額的50％，會計分錄為：借：投資收益6元；貸：長期投資6元。在債券贖回的后續(xù)期間，母公司各期確認(rèn)利息費(fèi)用11元，子公司各期確認(rèn)債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計價方法不同而產(chǎn)生的，實際上在債券贖回期間母公司已經(jīng)確認(rèn)為贖回?fù)p益，因此在后續(xù)期間該差額必須加以抵銷。會計分錄為：借：長期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。

以上論述清楚地表明，在企業(yè)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，組織形式日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，復(fù)雜權(quán)益法處理更符合母公司實際經(jīng)濟(jì)情況，它具有以下優(yōu)點(diǎn)：第

一、投資收益的確認(rèn)以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會計報表中所反映的經(jīng)營業(yè)績及凈資產(chǎn)規(guī)模更接近于母公司的真實經(jīng)濟(jì)情況。

篇10

《投資準(zhǔn)則》規(guī)定長期股權(quán)投資成本的確定分三種情況：（1）以現(xiàn)金取得長期股權(quán)時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。（2）以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)）取得的長期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定；如果取得股權(quán)的公允價值比所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值更為清楚，也可以取得股權(quán)的公允價值作為投資成本；如果兩者的公允價值都可以合理地確定，則以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為股權(quán)投資的成本。（3）原來用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時，以原投資帳面價值作為投資成本。

與之對應(yīng)，《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本包括成交價格及其他必要的支出如手續(xù)費(fèi)，但不包含融資買入的利息；如果是以提供勞務(wù)或以其他資產(chǎn)交換的，以該項股權(quán)的公平價值，或所提供勞動及交付資產(chǎn)的公平價值兩者中較客觀明確者作為成交價格。長期股權(quán)投資由權(quán)益法改用成本法核算時，以其帳面價值與市價孰低者作為成本。

可見，兩岸在長期股權(quán)投資成本確定上的主要差別在確認(rèn)以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行長期股權(quán)投資時，《投資準(zhǔn)則》是優(yōu)先以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為股權(quán)投資的成本；而《第5號準(zhǔn)則公報》則以兩者中較客觀明確的一方來確認(rèn)。此外，在權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時，《第5號準(zhǔn)則公報》以股權(quán)投資的帳面價值與市價孰低者作為成本，這一做法較能體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。

二、長期股權(quán)投資的會計處理

海峽兩岸均規(guī)定對長期股權(quán)投資應(yīng)區(qū)分不同的情況分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行會計處理，但在成本法和權(quán)益法的具體操作上有一定差異。

1、成本法?！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響或不準(zhǔn)備長期持有的股份，以及被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營致其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制等的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法?！兜?號準(zhǔn)則公報》僅規(guī)定凡不適用權(quán)益法的長期股權(quán)投資，都應(yīng)采用成本法。

在成本法下，兩岸對投資后收到現(xiàn)金股利的會計處理略有差異：《投資準(zhǔn)則》規(guī)定投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)獲得被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤部分，作為清算股利，沖減投資的帳面價值。而《第5號準(zhǔn)則公報》為，投資企業(yè)于投資年度收到的現(xiàn)金股利，一律貸記“長期投資”，不得列為投資收益；但以后各年度被投資公司發(fā)放現(xiàn)金股利，應(yīng)列為投資收益。如被投資公司發(fā)放現(xiàn)金股利的累積數(shù)超過自投資后至發(fā)放股利上年度期末止損益的累積數(shù)時，應(yīng)將該超過部分貸記“長期投資”，不得列為投資收益。

2、權(quán)益法。就適用范圍而言，《投資準(zhǔn)則》規(guī)定：投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響時。長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算?！兜?號準(zhǔn)則公報》規(guī)定：當(dāng)投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，適用權(quán)益法，并列舉三種具體的控制情況。顯然，后者本對投資公司能對其進(jìn)行“共同控制”的合營公司作出規(guī)定。

一般而言，權(quán)益法的核算內(nèi)容包括：（1）股權(quán)投資差額的會計處理；（2）對投資后被投資公司實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的會計處理；（3）被投資公司股東權(quán)益發(fā)生變動時的會計處理；（4）投資公司與被投資公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)損益予以抵銷的會計處理?！锻顿Y準(zhǔn)則》要求進(jìn)行第（1）、（2）、（3）項核算，即采用部分權(quán)益法?！兜?號準(zhǔn)則公報》要求進(jìn)行上述全部核算，即采用完全權(quán)益法。

就股權(quán)投資差額的會計處理而言，兩岸的差別主要表現(xiàn)在對股權(quán)投資差額攤銷年限的確定上?！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定：合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，一般按不超過10年的期限攤銷；低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，一般按不低于10年的期限攤銷。《第5號準(zhǔn)則公報》對股權(quán)投資差額的攤銷期限視股權(quán)投資差額產(chǎn)生的原因來確定。如果是由折舊、折耗或攤銷性資產(chǎn)引起的，應(yīng)按估計剩余經(jīng)濟(jì)年限分年攤銷；在無法確定差額產(chǎn)生的原因時，攤銷期限應(yīng)在不低于5年、不超過20年的范圍內(nèi)確定。

在對被投資公司實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的會計處理上，《投資準(zhǔn)則》的做法是按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額調(diào)整投資的帳面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；投資企業(yè)確認(rèn)的被投資單位發(fā)生的凈虧損一般以投資帳面價值減至零為限，不得出現(xiàn)負(fù)數(shù)。而《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定：在被投資公司取得凈利潤的會計年度，投資公司應(yīng)在扣除了被投資公司章程明確規(guī)定的發(fā)起人、董事、監(jiān)事人酬金、員工紅利、其他盈余分配和當(dāng)年應(yīng)計優(yōu)先股利后的余額，按約當(dāng)持股比例確認(rèn)投資收益；在被投資公司發(fā)生虧損的年度，應(yīng)以被投資公司虧損與當(dāng)年度應(yīng)計優(yōu)先股利的金額合計數(shù)，按約當(dāng)持股比例確認(rèn)投資損失。這里的“約當(dāng)持股比例”就是“加權(quán)平均持股比例”。在一般情況下，臺灣省的投資公司確認(rèn)被投資公司的虧損以使其“長期投資”的帳面價值降低至零為限，但在下列兩種情況下，允許投資公司按約當(dāng)持股比例繼續(xù)確認(rèn)投資損失：（1）投資公司有意繼續(xù)支持被投資公司；（2）有充分的證據(jù)顯示被投資公司將在未來短期內(nèi)扭虧轉(zhuǎn)盈。

兩岸在對被投資公司股東權(quán)益發(fā)生變動的會計處理方法基本上是一致的。如被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利，投資企業(yè)應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的帳面價值；有新增資本公積時，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”。但《第5號準(zhǔn)則公報》的規(guī)定要更全面些。如規(guī)定：被投資公司計提法定盈余公積或特別盈余公積時，投資公司不做任何會計處理；被投資公司以盈余公積或資本公積轉(zhuǎn)增資本時，投資公司僅需記錄增加的股數(shù)，不做其他會計處理；被投資公司增發(fā)新股，如股東沒有按照所持有股份的比例認(rèn)購或取得，因而使投資公司所投資的股權(quán)凈值發(fā)生變動，應(yīng)按其增減數(shù)相應(yīng)調(diào)整“資本公積”和“長期股權(quán)投資”。

兩岸對是否應(yīng)對投資公司與被投資公司之間發(fā)生的未實現(xiàn)損益予以抵銷這一問題的處理存在較大差異?！锻顿Y準(zhǔn)則》是不予抵銷的；而《第5號準(zhǔn)則公報》則要求予以抵銷。其抵銷方法按照以下三種公司間交易的類型不同而有所不同：

（1）公司間交易是“順流交易”（投資公司銷售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)給被投資公司），若投資公司對被投資公司具有控制能力，則公司間的未實現(xiàn)損益予以全部抵銷；若對被投資公司不具有控制能力，則按期末持股比例予以抵銷。

（2）公司間交易是“逆流交易”（被投資公司銷售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)給投資公司），不論投資公司對被投資公司是否具有控制能力，公司間的未實現(xiàn)損益均按約當(dāng)持股比例予以抵銷。

（3）公司間交易是“側(cè)流交易”（被投資公司間銷售商品、勞務(wù)或其他資產(chǎn)），如果投資公司對產(chǎn)生交易的各公司均擁有控制能力，則各被投資公司間發(fā)生的未實現(xiàn)損益應(yīng)按投資公司對產(chǎn)生損益一方的約當(dāng)持股比例子以抵銷；如果對產(chǎn)生交易的各公司不具有核制能力，則應(yīng)按投資公司持有各被投資公司約當(dāng)持股比例的乘積予以抵銷。

筆者認(rèn)為，后者對集團(tuán)內(nèi)部公司間未實現(xiàn)損益予以抵銷的做法值得借鑒，因為，如不抵銷，會使計入投資公司“投資收益”應(yīng)分享或應(yīng)分擔(dān)被投資單位當(dāng)年凈利潤或凈虧損中包含有求實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，使投資公司無法真實反映其作為集團(tuán)公司母公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。

三、關(guān)于長期股權(quán)投資減值

海峽兩岸對長期股權(quán)投資都采用成本與市價孰低法進(jìn)行計價，但對未實現(xiàn)跌價損失的會計處理以及跌價準(zhǔn)備的計提方面有一定的差別。

《投資準(zhǔn)則》要求企業(yè)定期對長期股權(quán)投資進(jìn)行逐項檢查，如果某項長期股權(quán)投資的可收回金額低于帳面價值，應(yīng)首先沖抵該項投資的資本公積準(zhǔn)備，不足沖抵部分確認(rèn)為長期投資損失，如果已確認(rèn)損失的長期股權(quán)投資價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原確認(rèn)的投資損失數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回?！兜?號準(zhǔn)則公報》則規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，如果是公開市場交易的股票，按成本與市價孰低，比較總成本與總市價，并設(shè)置“長期投資未實現(xiàn)跌價損失”及“備抵跌價損失”科目，前者在資產(chǎn)負(fù)債表上列為股東權(quán)益的減項，后者則列為長期投資的減項。若有證據(jù)顯示市價不會回升，長期股權(quán)投資來實現(xiàn)跌價損失應(yīng)轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)跌價損失，列入當(dāng)期損益，并將投資成本降低到市價。對非公開市場交易的股權(quán)，如有證據(jù)顯示投資的價值確已減損，應(yīng)承認(rèn)損失，并調(diào)整投資帳面價值。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，當(dāng)被投資公司股價大幅度下跌，且預(yù)計不會回升時，投資公司應(yīng)承認(rèn)其跌價損失，列為當(dāng)期損失。

《投資準(zhǔn)則》的做法，不論長期投資是暫時性減值還是永久性減值，一律將其作為投資損失計入當(dāng)期損益?！兜?號準(zhǔn)則公報》的做法是，暫時性減值計入“長期投資未實現(xiàn)跌價損失”帳戶，列入資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益的減項；只有當(dāng)有證據(jù)顯示市價回復(fù)的希望甚小或投資的價值確已減損，才將其轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)跌價損失。顯然，前者的做法較為簡捷、謹(jǐn)慎；而后者的做法較為客觀、公允。此外，在計提減值準(zhǔn)備時，前者按照個別投資項目的成本與市價比較確定，只要求定期對長期股權(quán)投資的帳面價值與市價進(jìn)行比較檢查；而后者則以股權(quán)投資總成本與總市價比較確定，要求在每個會計期末進(jìn)行這樣的檢查。

四、關(guān)于長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換和處置

1、長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換。按《投資準(zhǔn)則》，短期投資轉(zhuǎn)為長期投資時，應(yīng)按成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定長期投資的成本，長期投資成本與短期投資帳面的差額，沖減短期投資跌價準(zhǔn)備；長期投資轉(zhuǎn)為短期投資時，應(yīng)按投資成本與帳面價值孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定短期投資的成本，短期投資的成本與長期投資帳面的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。而《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定投資于公開市場交易股票的長期投資與短期投資相互轉(zhuǎn)換時，應(yīng)比較帳面成本與市價，若市價低于成本時，應(yīng)確認(rèn)跌價損失，并以市價作為新的成本。顯然，兩岸在這一問題上的差別集中表現(xiàn)在長期投資轉(zhuǎn)為短期投資時。筆者認(rèn)為，后者的規(guī)定是可行的。因為長期股權(quán)投資的持有時間都比較長，原先入帳的投資成本早已時過境遷了，采用帳面成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，可以使轉(zhuǎn)換后的短期投資價值更貼近市場價值。

2、長期股權(quán)投資的處置?！锻顿Y準(zhǔn)則》規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時，按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資帳面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，并同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。部分處置某項長期股權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。而《第5號準(zhǔn)則公報》規(guī)定，出售長期投資股票時，應(yīng)以售價與該投資帳面價值的差額，作為長期投資處置損益，帳上如有因長期投資產(chǎn)生的資本公積余額時，應(yīng)按出售比例轉(zhuǎn)列當(dāng)期損益。

兩岸在此問題上的差異在于對因資產(chǎn)評估增值、接受捐贈資產(chǎn)等除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動而產(chǎn)生的資本公積余額的處理。前者不作損益處理，僅把原計入資本公積準(zhǔn)備的余額轉(zhuǎn)入資本公積“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，體現(xiàn)了對收益確認(rèn)的穩(wěn)健原則；而后者則要確認(rèn)當(dāng)期損益，但更符合收益確認(rèn)的實現(xiàn)原則。