導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)成要素，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

中圖分類號(hào)：F239.1　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義

現(xiàn)代審計(jì)是建立在內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審計(jì)抽樣的理論和方法來(lái)解決大量的審計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題。風(fēng)險(xiǎn)，在一般意義上是指未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從最終意義上講，是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的不正確的審計(jì)意見(jiàn)而言的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不正確的審計(jì)意見(jiàn)可分為兩種情況：其一是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了有保留的或否定的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)稱為誤拒風(fēng)險(xiǎn)；其二是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，這種情況所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)稱為誤受風(fēng)險(xiǎn)。在第一種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免錯(cuò)誤地否定事實(shí)上公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，一般會(huì)擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍及相應(yīng)的審計(jì)程序，增加審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計(jì)意見(jiàn)，這種做法帶來(lái)的無(wú)非是審計(jì)成本的提高和審計(jì)效率的降低，但不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非公允的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表肯定的審計(jì)意見(jiàn)，從而會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，審計(jì)職業(yè)界和社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注主要就是指這種誤受風(fēng)險(xiǎn)。因此，美國(guó)AICPA將審計(jì)風(fēng)檢定義為：“對(duì)存在重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員可能無(wú)意識(shí)地沒(méi)能對(duì)他們的審計(jì)意見(jiàn)做出適當(dāng)調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。”我國(guó)新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也給出了一個(gè)類似的定義：“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”。

從以上的定義可以看出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)密切相關(guān)的，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》中指出：財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)(misstatement)可能由錯(cuò)誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有以下幾個(gè)方面的特征：

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的

從審計(jì)發(fā)展的歷史看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟(jì)條件相聯(lián)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)之外的客觀存在。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，人們只能認(rèn)識(shí)它和控制它，只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)過(guò)程的始終

盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是通過(guò)最終的審計(jì)結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來(lái)的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計(jì)程序的每一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，不同的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序會(huì)產(chǎn)生與之相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并會(huì)影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非故意行為引起的

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中無(wú)意識(shí)造成的，并非故意行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為不屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而是須負(fù)法律責(zé)任的違法行為。認(rèn)識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的無(wú)意性，對(duì)研究與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的。

(四)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的

雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生及其后果是難以預(yù)料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^(guò)主觀努力對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，將其控制在可接受的范圍之?nèi)。當(dāng)然，這里所講的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指其構(gòu)成要素中的檢查風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)其產(chǎn)生懼怕心理，在審計(jì)過(guò)程中可以通過(guò)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非故意行為引起的，存在于審計(jì)過(guò)程的各個(gè)階段，但它又是可以適當(dāng)控制的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這些特征，才能更好地運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，以提高審計(jì)工作效果與效率。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可進(jìn)一步分解為兩個(gè)基本的構(gòu)成要素：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(risk of material misstatement，MMR)和檢查風(fēng)險(xiǎn)(detection risk，DR)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的第十七條定義了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這兩個(gè)構(gòu)成要素。

1、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露層次。其中財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于技術(shù)或方法偏好和實(shí)務(wù)考慮，可以單獨(dú)或合并評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。因此，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)(inherent risk，IR)和控制風(fēng)險(xiǎn)(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡(jiǎn)單合并，會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并非一定要從固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩方面評(píng)估。

2、檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于現(xiàn)代審計(jì)方法本身的局限性造成的，同時(shí)也受審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響，取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風(fēng)險(xiǎn)，但是由于成本效益原則的限制，檢查風(fēng)險(xiǎn)并非越低越好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過(guò)審計(jì)程序的合理安排將檢查風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整到適當(dāng)?shù)乃健?/p>

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素的相互關(guān)系

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)構(gòu)成要素中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為“客戶風(fēng)險(xiǎn)”，它與被審計(jì)單位有關(guān)，直接受被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此無(wú)能為力。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)加深對(duì)被審計(jì)單位的了解，對(duì)其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低做出合理評(píng)估，并在此基礎(chǔ)上確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以便將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩者之間的相互關(guān)系可以從定性和定量?jī)蓚€(gè)方面加以考察。

從定性的角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素是相互獨(dú)立的，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的兩個(gè)不同的環(huán)節(jié)；(2)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)；(3)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素只有同時(shí)發(fā)生才會(huì)構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是各要素共同

作用的結(jié)果，假如其中的一個(gè)要素不存在，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就不存在；(4)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只能評(píng)估而不能控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能根據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平來(lái)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。(5)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素之間存在如表1所示的變動(dòng)關(guān)系，即在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估(包括固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估)成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。

從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以看成是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合概率，如下式所示：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

或　AR=MMR×DR

由于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可進(jìn)一步表示為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR

總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可以承受的風(fēng)險(xiǎn)水平，即按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，就財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)來(lái)說(shuō)是適當(dāng)?shù)乃?，審?jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)限定在低水平。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為5％，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的無(wú)保留意見(jiàn)的真實(shí)含義可被表述為：他有95％的把握認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。經(jīng)驗(yàn)表明，將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)為小于等于10％比較合適。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估則以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)。值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可以通過(guò)分析、研究被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境和評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制等程序，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平，但這并不能改變實(shí)際的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。換句話說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法改變實(shí)際的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是不可控的。所以，為謹(jǐn)慎起見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，除非有充分的證據(jù)表明重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不高，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平。

在上述等式中，檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的可控變量，它是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的函數(shù)。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平共同決定了檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。另一方面，實(shí)際檢查風(fēng)險(xiǎn)水平又和特定環(huán)境下實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試的范圍相關(guān)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試來(lái)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，以使得它與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合概率能夠達(dá)到預(yù)期的、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)上述等式，檢查風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算如下式所示：

檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷(固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn))

或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)

篇2

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架概述

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指的是由一系列能夠說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并能為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用的基本概念組成的理論體系，能夠用以評(píng)估現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指導(dǎo)和發(fā)展未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解決現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及的新會(huì)計(jì)問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念稱為編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架（IASC），英國(guó)將其稱為財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告（SP），加拿大稱為財(cái)務(wù)報(bào)表概念（FSC），澳大利亞稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SAC），雖然各國(guó)關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的公告名稱并不一致，但內(nèi)容卻基本相同。我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架研究較晚，還沒(méi)有形成一套相對(duì)完善的理論研究體系。通過(guò)對(duì)國(guó)際上具有代表性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較分析，為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的形成提供相應(yīng)的借鑒。

二、各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的比較分析

該部分主要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量五個(gè)方面來(lái)比較分析，見(jiàn)表1。

三、各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的特點(diǎn)及解釋

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC概念框架

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將其成為財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)框架，直接面對(duì)全球各國(guó)的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)既考慮了使用者的經(jīng)濟(jì)決策作用，也反映了企業(yè)管理者的受托責(zé)任，其質(zhì)量特征除可靠性和相關(guān)性外，還增加了可理解性和可比性。與其他CF項(xiàng)目的不同之處在于，IASC框架在目標(biāo)之后增加了基礎(chǔ)假定項(xiàng)目，即持續(xù)經(jīng)營(yíng)和應(yīng)計(jì)劃兩條假定。

（二）美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（SFAC）

篇3

一、IASB業(yè)績(jī)報(bào)告課題的意義

IASB業(yè)績(jī)報(bào)告課題是IASB為促進(jìn)世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一而最初著手的四個(gè)研究課題之一。單就IASB致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一化而言，財(cái)務(wù)報(bào)表課題所指向的統(tǒng)一化是一個(gè)非常重要的備受矚目的問(wèn)題。因?yàn)樵诓痪玫膶?lái)，迄今為止世界各國(guó)所熟悉的利潤(rùn)表中也許不再有本期凈利潤(rùn)的身影。

IASB采取一攬子主義，認(rèn)為不僅是本期凈利潤(rùn)，以任何一個(gè)單一金額來(lái)表示業(yè)績(jī)指標(biāo)都是不完全的，而且單一金額生成過(guò)程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項(xiàng)外所有引起資產(chǎn)負(fù)債每期變動(dòng)的構(gòu)成要素的直接列示才是利潤(rùn)表應(yīng)有的姿態(tài)。而且本期凈利潤(rùn)是基于實(shí)現(xiàn)概念的利潤(rùn)，而判斷利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)與否時(shí)存在的一大問(wèn)題是容易介入經(jīng)營(yíng)者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤(rùn)從利潤(rùn)構(gòu)成要素中去除。

現(xiàn)在IASB在【公開(kāi)草案】中提出的利潤(rùn)報(bào)表樣式，考慮到現(xiàn)實(shí)的各種情況，將本期凈利潤(rùn)作為小計(jì)，以綜合收益作為利潤(rùn)表的最終項(xiàng)目，這與此前的提案有相當(dāng)大的差別。但是根本的想法似乎依然沒(méi)有改變。

除了英美等少數(shù)國(guó)家以外幾乎所有國(guó)家的利潤(rùn)報(bào)表，都是以本期凈利潤(rùn)為最后一欄的。比如日本雖說(shuō)采用了一攬子主義，卻沒(méi)有列示綜合收益。這是一種原則上只有實(shí)現(xiàn)的收益才能作為該會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)，是基于傳統(tǒng)的計(jì)算期間損益的收益費(fèi)用中心主義的一種利潤(rùn)觀。

另一方面國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)以及英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)或是美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)下的綜合收益報(bào)表，雖說(shuō)存在一定的差異，都是將不滿足實(shí)現(xiàn)概念定義的利益也作為該會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)，是基于資產(chǎn)負(fù)債中心主義的一種利潤(rùn)觀。這兩種利潤(rùn)觀作為對(duì)立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢(shì)不兩立的。為了向投資者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，這應(yīng)該是兩個(gè)可以共存共榮的概念。

二、經(jīng)濟(jì)決策有用論和利潤(rùn)觀

IASC概念框架“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制列報(bào)的構(gòu)架”采用了經(jīng)濟(jì)決策有用論。也就是說(shuō)，‘財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是向廣大的使用者提供可資進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的有用信息。而且美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)審議會(huì)（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡(jiǎn)稱FASB）的【財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念書(shū)】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡(jiǎn)稱SFAC）第1號(hào)“營(yíng)利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目的”中也采用了經(jīng)濟(jì)決策有用論。指明“財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向現(xiàn)實(shí)及潛在的投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的信息，以資其進(jìn)行投資、信貸及其它類似經(jīng)濟(jì)決策。尤其是向投資者提供對(duì)投資決策有用的信息至關(guān)重要，業(yè)績(jī)報(bào)告必須履行這一功能。在業(yè)績(jī)報(bào)告中的利潤(rùn)概念有收益費(fèi)用中心主義和資產(chǎn)負(fù)債中心主義兩種理論基礎(chǔ)。

所謂的收益費(fèi)用中心主義是按期間配比原則將企業(yè)取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費(fèi)用，其差額算作利潤(rùn)。也就是傳統(tǒng)的利潤(rùn)觀，重視利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。其前提是企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)者經(jīng)常的正常的乃至恒穩(wěn)的業(yè)績(jī)指標(biāo)、成果指標(biāo)或是獲利能力的測(cè)量結(jié)果形成利潤(rùn)，并追求利潤(rùn)的平均化。經(jīng)常的恒穩(wěn)的企業(yè)業(yè)績(jī)不應(yīng)被偶然事項(xiàng)、突發(fā)事項(xiàng)或臨時(shí)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響所歪曲。

另一方面資產(chǎn)負(fù)債中心主義則認(rèn)為收益利得是指與所有者投入資本無(wú)關(guān)的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或兩者的結(jié)合；而費(fèi)用損失則是指與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加或是兩者的結(jié)合。也就是說(shuō)，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債的定義，利潤(rùn)可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤(rùn)之外的、企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間的權(quán)益變動(dòng)亦即資產(chǎn)減負(fù)債后的差額。將作為權(quán)益的財(cái)富的變動(dòng)定義為綜合收益。這個(gè)概念的含義是，企業(yè)活動(dòng)的目的就在于增大作為企業(yè)權(quán)益的財(cái)富，而把握企業(yè)資財(cái)?shù)淖儎?dòng)是把握企業(yè)活動(dòng)的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業(yè)業(yè)績(jī)。

在此，包括國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告基準(zhǔn)在內(nèi)，美國(guó)基準(zhǔn)、英國(guó)基準(zhǔn)都采用了綜合收益作為企業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)，報(bào)表利潤(rùn)的概念采用了資產(chǎn)負(fù)債中心主義。立足于資產(chǎn)負(fù)債中心主義的資產(chǎn)及負(fù)債以公允價(jià)值來(lái)評(píng)價(jià)，相對(duì)應(yīng)的向投資者顯示的資產(chǎn)表明未來(lái)的現(xiàn)金流入，負(fù)債表明企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流出。FASB和ASB以及IASB堅(jiān)信資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并不是企業(yè)的清算價(jià)值，而是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提為預(yù)測(cè)企業(yè)將來(lái)的現(xiàn)金流量提供有用信息，進(jìn)而為投資者提供進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。

如此考慮的話對(duì)比資產(chǎn)負(fù)債中心主義和收益費(fèi)用中心主義，從傳統(tǒng)的期間損益計(jì)算的觀點(diǎn)來(lái)看是有不同，不過(guò)本質(zhì)性的差異則在于理解方法的不同。也就是說(shuō)以本期估計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量視為業(yè)績(jī)的觀點(diǎn)看待收益和費(fèi)用的話，就是資產(chǎn)負(fù)債中心主義。

從向投資者提供進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的信息這一目的來(lái)看，作為業(yè)績(jī)報(bào)告的利潤(rùn)概念似乎可以理所當(dāng)然地導(dǎo)出以資產(chǎn)負(fù)債中心主義為基礎(chǔ)的綜合收益概念。所以FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念書(shū)第2號(hào)“會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)特征”之一是向投資者提供預(yù)測(cè)價(jià)值信息。

不過(guò)資產(chǎn)負(fù)債中心主義下也不能對(duì)所有的資產(chǎn)負(fù)債都以公允價(jià)值評(píng)價(jià)。公允價(jià)值評(píng)價(jià)的對(duì)象是僅限于金融商品等項(xiàng)目，還是擴(kuò)充到不準(zhǔn)備銷(xiāo)售處理的經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)以及存貨等項(xiàng)目，綜合收益的概念完全不同。

根據(jù)FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念書(shū)第5號(hào)“營(yíng)利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”所言，基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時(shí)滿足資產(chǎn)負(fù)債的定義、具備可計(jì)量性，適用性及可信賴性四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)才能進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)決策有用論提出的以向投資者提供預(yù)測(cè)價(jià)值信息為目的話，同時(shí)滿足以上四個(gè)條件且能以公允價(jià)值評(píng)價(jià)的對(duì)象應(yīng)該有高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)存在，其公允價(jià)值評(píng)價(jià)額才能正確反映將來(lái)現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)上限定為金融商品等項(xiàng)目。其它的比如說(shuō)不準(zhǔn)備銷(xiāo)售處理的經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)，是以對(duì)其連續(xù)使用而獲得現(xiàn)金流量，所謂公允的重估價(jià)值或銷(xiāo)售價(jià)值自身都無(wú)法表示將來(lái)現(xiàn)金流量，不同時(shí)滿足上述四個(gè)條件，不能成為公允價(jià)值評(píng)價(jià)對(duì)象。

對(duì)于制造業(yè)來(lái)講，不是以‘生產(chǎn)了多少’而是以‘銷(xiāo)售了多少'來(lái)衡量企業(yè)業(yè)績(jī)。對(duì)于存貨用所謂的公允價(jià)值即預(yù)定販賣(mài)價(jià)格計(jì)價(jià)，雖滿足了四個(gè)基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產(chǎn)負(fù)債表上所有的項(xiàng)目不能也不需要都以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)法下，可以采取對(duì)金融商品等少數(shù)項(xiàng)目實(shí)行現(xiàn)價(jià)成本計(jì)價(jià)方法。收益費(fèi)用中心主義和資產(chǎn)負(fù)債中心主義并不是水火不相容勢(shì)不兩立的關(guān)系，應(yīng)對(duì)照能否為投資者提供有用信息這一屬性來(lái)決定采取何種方式。

綜上所述，作為業(yè)績(jī)報(bào)告的利潤(rùn)概念即便立足于可以向投資者提供預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的資產(chǎn)負(fù)債中心主義，可以得出應(yīng)以綜合收益作為最終欄的結(jié)論，作為其構(gòu)成要素的本期凈利潤(rùn)保留與否的不同，業(yè)績(jī)報(bào)告的利潤(rùn)信息內(nèi)容完全不同。

對(duì)金融商品等進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生的企業(yè)權(quán)益（財(cái)富）的變動(dòng)額包含在綜合收益里，顯示的已經(jīng)不全是企業(yè)的已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。滿足實(shí)現(xiàn)概念的本期凈利潤(rùn)是否作為綜合收益的構(gòu)成要素列示，應(yīng)從經(jīng)濟(jì)決策有用論觀點(diǎn)出發(fā)，看本期凈利潤(rùn)能向投資者提供怎樣重要的決策信息來(lái)加以判斷。

三、以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告與原業(yè)績(jī)報(bào)告的區(qū)別

以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告，與原來(lái)的以凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告存在著怎樣的區(qū)別？這種差異在此終極地把其歸結(jié)為報(bào)告目的。

首先，以凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告的目的在于揭示企業(yè)當(dāng)期的收益能力。一般認(rèn)為股價(jià)可以反映企業(yè)將來(lái)收益能力，而預(yù)測(cè)這一將來(lái)收益能力時(shí)投資家所重視的信息是該企業(yè)現(xiàn)實(shí)收益能力。而現(xiàn)實(shí)收益能力的要約值一直以來(lái)是傳統(tǒng)的利潤(rùn)數(shù)值即凈利潤(rùn)，因此凈利潤(rùn)信息在投資家進(jìn)行投資判斷時(shí)被視為有用信息，這一點(diǎn)已通過(guò)實(shí)證研究被證實(shí)。股價(jià)反映了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)將來(lái)期待的形成。

綜合收益概念則是“對(duì)企業(yè)所有者的財(cái)富變動(dòng)產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目均無(wú)遺漏”這一含義的業(yè)績(jī)指標(biāo)，被視為對(duì)企業(yè)的相互比較而言有用的一種標(biāo)準(zhǔn)。這一概念對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對(duì)企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目?；诖艘跃C合收益概念為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告放棄列示表明現(xiàn)實(shí)收益能力的匯總數(shù)字。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在進(jìn)行投資決策判斷即對(duì)企業(yè)將來(lái)的收益能力形成期望值時(shí)，必須運(yùn)用判斷從對(duì)企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目中找出自己需要的信息。

兩種業(yè)績(jī)報(bào)告經(jīng)過(guò)如此整理可以明確的是，以原凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告，對(duì)將來(lái)的收益能力預(yù)測(cè)具有重要意義的現(xiàn)在收益能力指標(biāo)由報(bào)表編制者事先算出，并傳達(dá)給報(bào)表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告僅只是把本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目加以列示，至于將來(lái)收益能力預(yù)測(cè)則由報(bào)表使用者利用列示的信息獨(dú)自進(jìn)行吧。換而言之，兩種業(yè)績(jī)報(bào)告的差異可以理解為將來(lái)收益能力指標(biāo)的近似值是有財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定還是由使用者算定這一區(qū)別。

以凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告，由財(cái)務(wù)報(bào)表編制者計(jì)算出作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤(rùn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者利用現(xiàn)在收益能力數(shù)值預(yù)測(cè)將來(lái)的收益能力。這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定的凈利潤(rùn)數(shù)值亦即現(xiàn)在的收益能力指標(biāo)在預(yù)測(cè)將來(lái)收益能力時(shí)具有重要的參考價(jià)值，而且是以前期預(yù)測(cè)的將來(lái)收益能力與其結(jié)果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告的中心課題是算定作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤(rùn)，業(yè)績(jī)報(bào)告要求表示當(dāng)期的“成果”。

與此相反，以綜合收益為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告，將來(lái)收益能力預(yù)測(cè)由財(cái)務(wù)報(bào)表使用者自行進(jìn)行，財(cái)務(wù)報(bào)表者編制只提供所需資料即公開(kāi)本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目。因此業(yè)績(jī)報(bào)告的重點(diǎn)，是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供資料以資其形成將來(lái)的期望，業(yè)績(jī)報(bào)告要求表示當(dāng)期的“結(jié)果”。

現(xiàn)在圍繞以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告的方法的國(guó)際性議論仍在繼續(xù)，有關(guān)利潤(rùn)表的區(qū)分方法已提出了幾種方案，關(guān)鍵的問(wèn)題是如何列示各構(gòu)成要素，而這充其量不過(guò)是一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)生成的“結(jié)果”如何按其性質(zhì)確定分類標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。這種議論與列示表明一個(gè)會(huì)計(jì)期間的“成果”，再進(jìn)一步確定有關(guān)項(xiàng)目是否包含在內(nèi)的區(qū)分方法，本質(zhì)上是不同的。

篇4

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)提供的反映企業(yè)某一時(shí)期（或時(shí)點(diǎn)）財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的書(shū)面文件。財(cái)務(wù)報(bào)表全面、系統(tǒng)地記錄了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的軌跡，因而相關(guān)利益人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析越來(lái)越關(guān)注。財(cái)務(wù)報(bào)表分析就是要運(yùn)用一定的分析方法和分析技巧，同時(shí)結(jié)合實(shí)際情況，進(jìn)行全面綜合分析與評(píng)價(jià)，為報(bào)表使用者提供正確的思路，進(jìn)行相關(guān)決策或前瞻性預(yù)測(cè)。

一、目前財(cái)務(wù)報(bào)表分析的常用方法

（一）比較分析法

比較分析法是指將實(shí)際達(dá)到的數(shù)據(jù)同特定的各種標(biāo)準(zhǔn)相比較，從數(shù)量上確定其差異，并進(jìn)行差異分析或趨勢(shì)分析的一種分析方法。比較形式可以是本期實(shí)際與計(jì)劃或定額指標(biāo)的比較、本期實(shí)際與以前各期的比較，可以了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變動(dòng)情況和變動(dòng)趨勢(shì)，也可以將企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目和指標(biāo)與國(guó)內(nèi)外同行業(yè)進(jìn)行比較。

（二）比率分析法

比率分析法是指是指利用財(cái)務(wù)比率表明某一方面的業(yè)績(jī)、狀況或能力的一種分析方法。它可以評(píng)價(jià)某項(xiàng)投資在不同年份收益的變化，也可以在某一時(shí)間比較某一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)。它可以用來(lái)比較各個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，從而幫助債權(quán)人和投資者做出正確決策。

（三）因素分析法。

因素分析法是指確定影響經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的因素，測(cè)量其影響程度，查明指標(biāo)變動(dòng)原因的一種分析方法?？梢苑譃檫B環(huán)替代法和差額計(jì)算法。連環(huán)替代法。是指確定影響經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的因素后，按照一定的替換順序逐個(gè)因素替換，計(jì)算出各個(gè)因素對(duì)綜合性經(jīng)濟(jì)指標(biāo)變動(dòng)程度的一種計(jì)算方法。差額計(jì)算法。是指確定影響經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的因素后，通過(guò)計(jì)算各個(gè)影響因素的影響程度，再進(jìn)行匯總的一種計(jì)算方法。

（四）項(xiàng)目分析法。

按分析項(xiàng)目的不同，財(cái)務(wù)報(bào)表分析還可以分為可分為資產(chǎn)負(fù)債表分析、利潤(rùn)表分析和現(xiàn)金流量表分析。資產(chǎn)負(fù)債表分析是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目的比重、分布、資產(chǎn)的流動(dòng)性和償債能力進(jìn)行的分析;利潤(rùn)表分析是指對(duì)利潤(rùn)的各個(gè)構(gòu)成要素、收入與費(fèi)用是否配比、利潤(rùn)的發(fā)展趨勢(shì)等進(jìn)行的分析;現(xiàn)金流量表分析對(duì)現(xiàn)金流量表上的有關(guān)數(shù)和據(jù)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較、分析和研究，從而了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況。

（五）圖表分析法

圖表分析法是指將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)字采用圖表的形式列示出來(lái)進(jìn)行對(duì)比分析，采用圖表分析法具有一目了然、思路清晰的優(yōu)點(diǎn)。

（六）趨勢(shì)分析法。是指根據(jù)企業(yè)連續(xù)幾年或幾個(gè)時(shí)期的分析資料，運(yùn)用指數(shù)或完成率的計(jì)算，確定分析期各有關(guān)項(xiàng)目的變動(dòng)情況和趨勢(shì)的一種財(cái)務(wù)分析方法。

（七）結(jié)構(gòu)分析法。

結(jié)構(gòu)分析法是是以財(cái)務(wù)報(bào)表的某個(gè)具體指標(biāo)作為100%，再計(jì)算各組成項(xiàng)目占總體指標(biāo)的百分比，從而比較各個(gè)項(xiàng)目百分比增減的變動(dòng)，以此來(lái)判斷整個(gè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的變化趨勢(shì)，提示各個(gè)項(xiàng)目的相對(duì)地位和總體結(jié)構(gòu)關(guān)系。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法的局限性

財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法有比率分析法和比較分析法兩類，但無(wú)論采用何種方法均是對(duì)企業(yè)過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，下面就以日常業(yè)務(wù)中使用較多的比率分析法和比較分析法為例來(lái)分析其局限性。

篇5

2006年2月,財(cái)政部頒發(fā)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的更新,其中一個(gè)重要的理念更新就是企業(yè)收益計(jì)量從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國(guó)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告模式也發(fā)生了變化,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為年度報(bào)告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益”項(xiàng)目。綜合收益的披露將對(duì)企業(yè)當(dāng)期業(yè)績(jī)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。

一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較

在企業(yè)收益計(jì)量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩大流派。

收入費(fèi)用觀是以利潤(rùn)表為中心,收入、費(fèi)用被看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,資產(chǎn)和負(fù)債是次一級(jí)的要素。在計(jì)量企業(yè)的收益時(shí),先確認(rèn)收入和費(fèi)用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來(lái),據(jù)以確定收益。收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)對(duì)具體交易進(jìn)行核算,收入定義為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中已實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入,資產(chǎn)就相應(yīng)成為企業(yè)擁有和控制的過(guò)去交易中形成的經(jīng)濟(jì)資源。收益的基本公式為“收益=收入-費(fèi)用”。

收入費(fèi)用觀以利潤(rùn)表為報(bào)表重心,資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤(rùn)表的“附表”。收入費(fèi)用觀下,會(huì)計(jì)目標(biāo)限定于報(bào)告受托責(zé)任,在受托責(zé)任觀目標(biāo)指引下,企業(yè)管理當(dāng)局需要借助歷史信息來(lái)解脫受托責(zé)任,因此財(cái)務(wù)報(bào)告使用歷史成本計(jì)量屬性,強(qiáng)調(diào)費(fèi)用與收入的配比,強(qiáng)調(diào)收益的平滑。

收入費(fèi)用觀下,由于強(qiáng)調(diào)配比原則,導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的本質(zhì)是費(fèi)用損失的項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法(利潤(rùn)表債務(wù)法)強(qiáng)調(diào)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期收入的配比,首先根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用,然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,而是以利潤(rùn)表為中心的結(jié)果。

資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心,資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目被視作財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,收入和費(fèi)用是次一級(jí)要素。資產(chǎn)負(fù)債觀下,首先對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項(xiàng)目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者投資+本期所有者分配。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過(guò)去交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。而負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)和負(fù)債圍繞是否導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出進(jìn)行定義,資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目向報(bào)表使用者提供了面向未來(lái)的信息。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的全部變化,而不管交易是否實(shí)現(xiàn)。

與收入費(fèi)用觀相比,資產(chǎn)負(fù)債觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來(lái),因而資產(chǎn)定義為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)優(yōu)先于收益的確定,收入和費(fèi)用圍繞著所有者權(quán)益變動(dòng),被定義為經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負(fù)債觀更多考慮如何真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,它要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量,并將價(jià)值的變動(dòng)在當(dāng)期確認(rèn)為收益。

二、全面收益的概念及國(guó)際進(jìn)展

(一)全面收益概念

全面收益這一概念是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC6)中對(duì)全面收益和全面收益構(gòu)成要素進(jìn)行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個(gè)企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項(xiàng)及情況所引起的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))之變動(dòng)。它可以簡(jiǎn)單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)主權(quán)益變動(dòng)。全面收益包括收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素。

雖然全面收益與凈利潤(rùn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)上都使用收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素,全面收益比凈利潤(rùn)涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟(jì)交易或物價(jià)變動(dòng)所帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng),即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

從全面收益概念來(lái)看,其反映的是一種損益滿計(jì)觀(有時(shí)又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計(jì)觀,影響所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當(dāng)期業(yè)績(jī)組成成分,盡管一部分項(xiàng)目被直接計(jì)入所有者權(quán)益,但應(yīng)該作為其他全面收益進(jìn)行報(bào)告。

(二)IAS1對(duì)全面收益業(yè)績(jī)報(bào)告模式的改進(jìn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在2003年修訂的“第1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益。自2004年開(kāi)始,IASB和FASB共同開(kāi)展“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”這一項(xiàng)目研究,研究如何改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報(bào)告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)的總計(jì)數(shù)也包括凈收益項(xiàng)目的小計(jì)數(shù),或者采用雙表法,一張報(bào)表報(bào)告當(dāng)期凈利潤(rùn),另一張報(bào)表報(bào)告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報(bào)告全面收益,報(bào)告全面收益的第一項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)是凈利潤(rùn),然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。

IAS1規(guī)定其他全面收益項(xiàng)目包括:重估價(jià)值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國(guó)外經(jīng)營(yíng)部分財(cái)務(wù)報(bào)表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計(jì)量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。

篇6

一、引言

有效的政府會(huì)計(jì)是良好的公共部門(mén)治理的基石。政府會(huì)計(jì)信息可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)相配比，衡量政府的工作績(jī)效。劉玉廷（2004）認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)改革以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，為了避免我國(guó)政府在改革的進(jìn)程中跑偏方向，為了能夠切實(shí)針對(duì)我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際問(wèn)題制定出適合的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，必須理論先行。一個(gè)健全而有效的政府會(huì)計(jì)概念框架是政府會(huì)計(jì)理論的需要、是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要、更是國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的需要，其不僅僅對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著深遠(yuǎn)的影響，對(duì)該國(guó)公共管理的良性循環(huán)也起著至關(guān)重要的作用。沒(méi)有政府會(huì)計(jì)的同步發(fā)展，再先進(jìn)的公共管理理念也無(wú)法充分發(fā)揮作用。因此，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架，積極為制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，顯得尤為必要。

二、政府會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的理論基石：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的借鑒

自1978年開(kāi)始，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）先后了7份“財(cái)務(wù)概念公告”（FSAC），這7份公告構(gòu)成了較完整的概念框架體系。內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素、報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量等。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以目標(biāo)為制定概念框架的起點(diǎn)，提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)方面提出四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有著自身的特點(diǎn)，做出了突出的貢獻(xiàn)，但缺少了財(cái)務(wù)報(bào)告本身這一內(nèi)容，另外概念框架的內(nèi)容過(guò)于詳細(xì)，主次不分，重點(diǎn)不夠突出。此后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）同英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)在會(huì)計(jì)概念框架研究方面也取得了驕人成績(jī)。1989年，IASC制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、質(zhì)量特征、資本和資本保全概念、構(gòu)成報(bào)表要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責(zé)任”雙重目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)。至于英國(guó)、澳大利亞的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本與美國(guó)相同，除此之外，還增加了財(cái)務(wù)信息的呈報(bào)，即財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架方面，我國(guó)則是另外一番景象。我國(guó)于2006年2月頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中首次正式使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的術(shù)語(yǔ)，并進(jìn)行了規(guī)范。另外對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行了科學(xué)規(guī)范。按照我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則幾乎與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架等同”。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與政府會(huì)計(jì)概念框架是一般與特殊的關(guān)系，政府會(huì)計(jì)概念框架就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。盡管各國(guó)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本內(nèi)容的觀點(diǎn)存在一定的差別，但其主要內(nèi)容基本上是一致的，首先是會(huì)計(jì)目標(biāo)，其次依次是會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、要素及其確認(rèn)與計(jì)量，最后是財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、政府會(huì)計(jì)概念框架體系構(gòu)筑：目標(biāo)導(dǎo)向與要素選擇

對(duì)于政府會(huì)計(jì)概念框架體系所應(yīng)包含的內(nèi)容，部分學(xué)者也發(fā)表了各自不同的見(jiàn)解。陳志斌（2012）認(rèn)為作為邏輯起點(diǎn)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇以及后續(xù)的政府會(huì)計(jì)主體界定、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的確定、政府會(huì)計(jì)要素分類、確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和構(gòu)成、以及具體業(yè)務(wù)處理等方面對(duì)政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)立足國(guó)情制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，并探討了主要由會(huì)計(jì)目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)部分組成的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則具體內(nèi)容。曹越，伍中信（2012）認(rèn)為二元結(jié)構(gòu)新理念可以融入政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)核算對(duì)象與適用范圍、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、財(cái)務(wù)報(bào)告等概念框架及其表現(xiàn)形式之中，進(jìn)而形成新的政府會(huì)計(jì)概念框架體系。

借鑒前一部分美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容以及上述國(guó)內(nèi)部分學(xué)者所得的一些結(jié)論，筆者遵循學(xué)習(xí)、借鑒、求實(shí)、創(chuàng)新的原則，認(rèn)為對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問(wèn)題的思路，即選擇的標(biāo)準(zhǔn)。在過(guò)去的研究以及在國(guó)外政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐過(guò)程中，曾出現(xiàn)過(guò)假設(shè)起點(diǎn)論、環(huán)境起點(diǎn)論、本質(zhì)起點(diǎn)論等。本文認(rèn)為：一個(gè)完整的人造系統(tǒng)最重要的部分就是目標(biāo)，沒(méi)有目標(biāo)就失去了存在的意義，作為一個(gè)人造系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)，第一環(huán)節(jié)就是要確定目標(biāo)。所以，政府會(huì)計(jì)概念框架體系中首先要確定的就是政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。其次，作為一個(gè)系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)還需要有明確的基本假設(shè)，該基本假設(shè)是政府會(huì)計(jì)概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會(huì)計(jì)概念框架體系還應(yīng)包括：用來(lái)反映目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量特征、目標(biāo)工作時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、目標(biāo)所涵蓋范圍的政府會(huì)計(jì)要素、目標(biāo)工作標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)目標(biāo)媒介的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容確定

政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)提上日程，迫在眉睫，但這需要經(jīng)歷一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，不可急于求成。理論指導(dǎo)實(shí)踐，在改革的進(jìn)程中不僅要考慮到技術(shù)層面的問(wèn)題，更重要的是考慮到理論層面的問(wèn)題。本文認(rèn)為，從理論層面著手構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進(jìn)行分析：

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)：多層次目標(biāo)體系的構(gòu)建

立足我國(guó)國(guó)情，可將我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)層次?；鶎幽繕?biāo)是保護(hù)公共財(cái)政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發(fā)生。這就需要從防止財(cái)政的違法亂紀(jì)行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財(cái)政資金的透明度得到提高。中層目標(biāo)是形成健全的財(cái)務(wù)管理體系。據(jù)此我國(guó)政府應(yīng)通過(guò)預(yù)算和計(jì)劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動(dòng)，適當(dāng)授權(quán)，并將整個(gè)交易過(guò)程及最終結(jié)果記錄下來(lái)，以提供若干方面的財(cái)務(wù)信息，讓使用者據(jù)此作出基本決策。政府會(huì)計(jì)最高層的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。國(guó)際公共部門(mén)將此看成是向信息使用者提供有助于其評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的信息。由于政府面對(duì)的具有剩余索取權(quán)的所有者眾多，且需一個(gè)一個(gè)進(jìn)行分析，這就需要建立一個(gè)可供所有利益相關(guān)者進(jìn)行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實(shí)可行，因此利害關(guān)系方只能通過(guò)間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門(mén)應(yīng)激勵(lì)人及時(shí)披露財(cái)務(wù)信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財(cái)務(wù)上也應(yīng)合理使用預(yù)算資源，使資源效用最大化，保證資源與責(zé)任的平衡，為利益相關(guān)者提供有效的服務(wù)，保持良好的財(cái)務(wù)狀況，及時(shí)償還債務(wù)，按時(shí)履行義務(wù)，提高財(cái)政能力從而防范未來(lái)可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)好內(nèi)部控制系統(tǒng)，為所有公民保全國(guó)有以及公有財(cái)產(chǎn)。這樣一來(lái)，政府公共受托責(zé)任便可將具體的反映政府履行上述受托責(zé)任情況的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)派生出來(lái)，進(jìn)而也體現(xiàn)出了政府會(huì)計(jì)的特殊性。

（二）政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)：共通性與異質(zhì)性的博弈

在會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、以及貨幣計(jì)量方面，政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)與企業(yè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)之間既有相似之處，也有差別所在。政府會(huì)計(jì)服務(wù)的特定單位就是指的政府會(huì)計(jì)主體。我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體可分為三個(gè)層次：首先是各級(jí)政府；其次是政府各部門(mén)；最后為政府的相關(guān)單位。政府會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)與其成為假設(shè)，不如說(shuō)更具真實(shí)性。我國(guó)政府在世界政治經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中占有顯赫的地位，不僅長(zhǎng)期存在，而且越來(lái)越強(qiáng)大。而政府會(huì)計(jì)選擇采用會(huì)計(jì)分期的方式來(lái)取得及時(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息正是基于這一前提。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)一般以年為單位，采用公歷年度作為會(huì)計(jì)年度。但若是政府會(huì)計(jì)采用公歷年制，就會(huì)使反映的財(cái)務(wù)信息失真，弱化預(yù)算執(zhí)行。因此為了體現(xiàn)充分披露的會(huì)計(jì)原則，使政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)以及業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)充分反映出來(lái)，建議在一些特點(diǎn)明顯的事業(yè)單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會(huì)計(jì)的核算仍遵從過(guò)去以貨幣為其計(jì)量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計(jì)量屬性。

（三）政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：基本特征與約束條件并舉

政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的兼容性較強(qiáng)。要想達(dá)成會(huì)計(jì)的目標(biāo)，不管是政府會(huì)計(jì)信息還是企業(yè)會(huì)計(jì)信息，都需要滿足一定的質(zhì)量要求。一般包括一致性、可比性、相關(guān)性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、?？顚Ｓ脼槠浼s束條件。各特征之間需配合、協(xié)調(diào)與平衡。其相關(guān)性建立在與對(duì)政府公共受托責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)上，這一點(diǎn)體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)的特殊性；另外在進(jìn)行政府活動(dòng)時(shí)，可能會(huì)遇到一些與企業(yè)相類似的活動(dòng)，此時(shí)可利用可比性原則進(jìn)行處理。除此之外，在政府的各層級(jí)結(jié)構(gòu)中，同級(jí)政府部門(mén)及行政單位的會(huì)計(jì)信息也需比照可比性原則進(jìn)行處理。

（四）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)制與現(xiàn)金制的協(xié)調(diào)演進(jìn)

政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)正進(jìn)行著由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換得最徹底的是新西蘭?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)政府會(huì)計(jì)一般實(shí)行現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但具有實(shí)行應(yīng)計(jì)制的可能性。我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期、現(xiàn)金基礎(chǔ)影響深遠(yuǎn)、采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)尚不成熟等，決定了我國(guó)較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以現(xiàn)金基礎(chǔ)為主，多種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存。改革的趨勢(shì)決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)發(fā)展的軌跡必將是緩和的、漸進(jìn)地由現(xiàn)金基礎(chǔ)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)邁進(jìn)，這也是政府公共受托責(zé)任由低級(jí)向高級(jí)發(fā)展所決定的。

（五）政府會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量：確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性的協(xié)同

我國(guó)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的研究概括起來(lái)有三種觀點(diǎn)：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)要素應(yīng)包含反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金三個(gè)要素以及反映政府經(jīng)營(yíng)成果的收入、支出以及結(jié)余的三個(gè)要素。據(jù)此應(yīng)按照可定義性、可計(jì)量性、可靠性、相關(guān)性的順序?qū)?huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)。會(huì)計(jì)計(jì)量就是用一定的貨幣單位，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間來(lái)確認(rèn)對(duì)象的數(shù)量。一直以來(lái)我國(guó)政府都采用的是單一的歷史成本計(jì)量屬性，實(shí)踐證明，這種計(jì)量屬性已無(wú)法很好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。政府部門(mén)許多資產(chǎn)，例如無(wú)償撥入的、接受捐贈(zèng)的，這些資產(chǎn)的取得通常沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本，如果按歷史成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中就無(wú)法得到反映。另外政府的許多屬于當(dāng)期已發(fā)生、但需在以后期間支付的負(fù)債，如社會(huì)保障、社會(huì)福利等，其金額在會(huì)計(jì)期末也是需要估計(jì)的。因此，如果要準(zhǔn)確完整地反映政府部門(mén)資產(chǎn)、負(fù)債狀況，引入其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性毋庸置疑。據(jù)此，本文認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)以歷史成本計(jì)量屬性為主，其他計(jì)量屬性為輔。

（六）政府財(cái)務(wù)報(bào)告：合并報(bào)表編制與綜合報(bào)告披露

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)構(gòu)成我國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體，他們的財(cái)務(wù)報(bào)告也構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告基本體系。其存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不實(shí)、負(fù)債反映不完整、報(bào)表功能不強(qiáng)、政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告缺位等。因此需要重新構(gòu)筑我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，從而很好地解決以上問(wèn)題。首先，需要繼續(xù)保留沿用至今的資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、事業(yè)支出明細(xì)表、收入支出總表、基本數(shù)字表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書(shū)，并進(jìn)一步完善它們所提供的信息。其次，應(yīng)增加編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算政策評(píng)估報(bào)告、政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告附注等，除此之外，還應(yīng)增加或有負(fù)債的相關(guān)信息。最后，應(yīng)進(jìn)一步完善我國(guó)政府的預(yù)算分析和財(cái)務(wù)分析，對(duì)外部報(bào)告以及非財(cái)務(wù)信息的披露也應(yīng)加以重視。

【參考文獻(xiàn)】

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篇7

【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見(jiàn) 審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

一、引言

2007 年，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)公開(kāi)了第5 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)》，準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的方法，準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并且公開(kāi)披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需聘請(qǐng)具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014 年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析，旨在探究?jī)?nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。

二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，57 份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，22 份保留意見(jiàn)，以及5 份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（1）。

與此同時(shí)，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35 份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，9 份否定意見(jiàn)，以及1 份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總

（三）2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)匯總

同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司2011 年沒(méi)有，2012年只有6 家，在2013 年卻達(dá)到了21 家。

（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析

（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái)，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。

（2）審計(jì)意見(jiàn)的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來(lái)越高，經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問(wèn)題的可行性計(jì)劃和方案。

三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析

（一）案例背景

華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷(xiāo)售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013 年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。

（二）案例分析

1. 華銳風(fēng)電

（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013 年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形，在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤(rùn)總額為-71 011.26萬(wàn)元和-331 244.50 萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。

（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書(shū)》，證監(jiān)會(huì)決定開(kāi)始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒(méi)有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013 年11 月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書(shū)》，認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng)，因此不能認(rèn)定整改有效。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷(xiāo)售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷(xiāo)售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)并未對(duì)上海家化2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。

四、結(jié)論

華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均被出具了否定的意見(jiàn)，華銳風(fēng)電被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是保留意見(jiàn)，上海家化被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告卻是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次缺陷時(shí)，才會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)注意報(bào)告中所涉及的缺陷是否為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷，如果是則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響大；如果否則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并且內(nèi)部控制缺陷為非財(cái)務(wù)報(bào)表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會(huì)影響到以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)。

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篇8

一、 引言

針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件,美國(guó)國(guó)會(huì)2002年7月頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》(簡(jiǎn)稱sox法案),該法案在內(nèi)部控制及信息披露方面實(shí)施嚴(yán)刑峻法,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制問(wèn)題進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定。該做法得到了許多國(guó)家和地區(qū)的認(rèn)同和仿效,開(kāi)始實(shí)施類似的制度或修改相關(guān)法規(guī)。2008年5月和2010年4月,我國(guó)財(cái)政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。《基本規(guī)范》和《配套指引》的,標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大進(jìn)展,必將對(duì)促進(jìn)我國(guó)企業(yè)及其他單位開(kāi)展內(nèi)部控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平發(fā)揮積極作用。本文擬通過(guò)比較西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況,分析與我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的異同,對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行總結(jié),為進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出合理建議。

二、 西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況

1. 美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。20世紀(jì)70年代水門(mén)事件后,美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》,該法案除有反賄賂的條款外,還規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(aicpa)的審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)了《報(bào)告、結(jié)論與建議》。隨后,在1980年、1982年、1984年先后頒布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)、第43號(hào)、第48號(hào)。財(cái)務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(huì)(fei)了《美國(guó)公司的內(nèi)部控制:現(xiàn)狀》。美國(guó)證券交易委員會(huì)(sec)則要求上市公司提交其內(nèi)部控制的報(bào)告書(shū)。1985年,由aicpa、美國(guó)審計(jì)總署(aaa)、fei等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了全國(guó)防舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì),即tread-way委員會(huì)。tread-way委員會(huì)旨在研究舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域,其中包括內(nèi)部控制不健全的問(wèn)題。tread-way委員會(huì)就內(nèi)部控制問(wèn)題提出了許多有價(jià)值的建議,并倡議建立一個(gè)專門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)。因此,tread-way委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)成立了私人性質(zhì)的coso,其組成人士包括美國(guó)會(huì)計(jì)師學(xué)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、金融管理學(xué)會(huì)等專業(yè)團(tuán)體的成員。1992年,coso提出了《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告(簡(jiǎn)稱coso報(bào)告),并在1994年進(jìn)行了增補(bǔ),其整體架構(gòu)主要是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五項(xiàng)要素構(gòu)成。2004年9月,coso委員會(huì)對(duì)《內(nèi)部控制—整體框架》再次進(jìn)行了修改和完善,了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》,又被稱為新coso報(bào)告。該報(bào)告更加關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理,從風(fēng)險(xiǎn)管理角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了全新的詮釋,指出內(nèi)部控制主要關(guān)注如何有效防范和控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。與原coso報(bào)告相比,它增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)”,并將原來(lái)的五要素開(kāi)展為八要素,即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。

sox法案作為近70年來(lái)最重要的財(cái)務(wù)法案,于2002年7月正式生效后,給美國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管帶來(lái)了一次前所未有的變革。在該法案的諸多新規(guī)定中,最引人注目的是要求管理層對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行報(bào)告,并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性。其中302條款要求ceo和cfo就他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行報(bào)告,并在提交給sec的財(cái)務(wù)報(bào)表上簽字;404條款對(duì)公司管理層提出要求,陳述建立和保持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告程序的責(zé)任,在財(cái)務(wù)年度末,要對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告程序的效果進(jìn)行評(píng)估,標(biāo)志著美國(guó)內(nèi)部控制根本思想從披露向?qū)嵸|(zhì)性管制轉(zhuǎn)變;103條款對(duì)審計(jì)師就管理層內(nèi)部控制報(bào)告出具鑒證報(bào)告提出了具體要求。

2. 英國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。英國(guó)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的要求在法律、法規(guī)中都有體現(xiàn),“普通法”規(guī)定董事長(zhǎng)負(fù)有保護(hù)單位資產(chǎn)的責(zé)任;“公司法”認(rèn)為會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告是內(nèi)部控制的重要方面,董事長(zhǎng)要負(fù)責(zé)披露真是公允的財(cái)務(wù)信息,并接受外部審計(jì)。倫敦股票交易所1998年1月了一部旨在規(guī)范公司治理的法律,即“聯(lián)合準(zhǔn)則”,其中三條涉及到公司內(nèi)部控制。此外,倫敦股票交易所的“上市規(guī)則”中對(duì)披露內(nèi)部控制情況作了相關(guān)規(guī)定。

鑒于上市公司提出應(yīng)有一個(gè)內(nèi)部控制方面的具體操作性的規(guī)定,倫敦股票交易所委托英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了以turnbull先生為主席,由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理、外部審計(jì)人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授組成的委員會(huì),就如何幫助在英國(guó)上市的公司貫徹執(zhí)行“上市規(guī)則”和“聯(lián)合準(zhǔn)則”中的建立健全內(nèi)部控制的要求進(jìn)行研究。該委員會(huì)1999年完成了一份系統(tǒng)的指導(dǎo)企業(yè)建立內(nèi)部控制的報(bào)告,即《內(nèi)部控制框架指南》。由于這個(gè)報(bào)告是在turnbull先生領(lǐng)導(dǎo)下完成的,又稱為《turnbull報(bào)告》?！秚urnbull》報(bào)告一經(jīng),便為財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計(jì)人員所接受并在各自工作中運(yùn)用。2005年,《turnbull報(bào)告》在保持基本原則不變的情況下進(jìn)行了局部的修改,并于2005年10月頒布了修改后的《turnbull報(bào)告》?！秚urnbull報(bào)告》對(duì)分散在英國(guó)法律、法規(guī)中涉及內(nèi)部控制的規(guī)定進(jìn)行了歸納和整理,立足英國(guó)的法律環(huán)境和公司治理特點(diǎn),建立了具有原則導(dǎo)向性、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性、框架指引性的內(nèi)部控制指南。

3. 日本企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。2006年6月7日,日本國(guó)會(huì)通過(guò)了被稱之為日本版“薩班斯法案”的《金融商品交易法》,將對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審計(jì)的要求列入法律。此后,日本審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)于2007年2月15日正式了《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》以及《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施指引》,該準(zhǔn)則從2008年4月1日開(kāi)始實(shí)施,為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)以及公認(rèn)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒證提供了技術(shù)規(guī)范和指導(dǎo)。

三、 各國(guó)內(nèi)部控制制度與我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的比較

1. 內(nèi)部控制的含義。coso報(bào)告認(rèn)為,內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的,旨在為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的過(guò)程。內(nèi)部控制作為過(guò)程,其本身不是目的,而是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段,內(nèi)部控制的有效性也只是“過(guò)程”中某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的一種狀態(tài)。按照這種認(rèn)識(shí),內(nèi)部控制不能再被片面曲解為機(jī)械的制度、規(guī)定,而是與管理過(guò)程融合在一起,是一個(gè)不斷發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。根據(jù)《turnbull報(bào)告》,內(nèi)部控制是一個(gè)旨在防止風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生或?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平的系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括公司的政策、過(guò)程、任務(wù)、行為和其他方面。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯(cuò)誤、雇員或其他人員蓄意繞過(guò)控制過(guò)程、管理層越過(guò)控制以及不可預(yù)知情況的發(fā)生。因此,健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提供合理但不是絕對(duì)的保證。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制,是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。由此可以看出,各國(guó)內(nèi)部控制制度對(duì)內(nèi)部控制的定義有些差異:coso報(bào)告和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認(rèn)為是一個(gè)過(guò)程,《turnbull報(bào)告》認(rèn)為是一個(gè)系統(tǒng)。盡管定義有些差異,但內(nèi)部控制本質(zhì)卻是一致,都是為合理保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的。

2. 內(nèi)部控制的目標(biāo)。coso報(bào)告指出,內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供合理保證:經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性。第一類目標(biāo)針對(duì)企業(yè)的基本業(yè)務(wù)目標(biāo),包括業(yè)績(jī)和盈利目標(biāo)以及資源的安全性;第二類目標(biāo)關(guān)于編制可靠的公開(kāi)的報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù);第三類目標(biāo)涉及企業(yè)對(duì)所適用的法規(guī)的遵循。新coso報(bào)告又增加了戰(zhàn)略目標(biāo)?！秚urnbull報(bào)告》認(rèn)為內(nèi)部控制要實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo):對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出適當(dāng)反應(yīng)促進(jìn)經(jīng)營(yíng)的效率和效果;提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,防止財(cái)務(wù)欺詐;遵循法律規(guī)章?！督鹑谏唐方灰追ā诽岢隽藘?nèi)部控制的四個(gè)目標(biāo),除了國(guó)際通行的提高業(yè)務(wù)的有效性和效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法性三個(gè)目標(biāo)外,增加了“資產(chǎn)保全”目標(biāo)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部控制旨在實(shí)現(xiàn)以下五類目標(biāo):企業(yè)戰(zhàn)略;經(jīng)營(yíng)的效率和效果;財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、完整;資產(chǎn)安全;遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。由于各國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是借鑒coso報(bào)告的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái),《turnbull報(bào)告》的三類目標(biāo)基本和原coso報(bào)告一致,《金融商品交易法》在保留coso報(bào)告原有三個(gè)目標(biāo)的同時(shí)增加了資產(chǎn)保全目標(biāo),而我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相比新coso報(bào)告的四個(gè)目標(biāo)增加了資產(chǎn)安全目標(biāo)。coso報(bào)告的三類子目標(biāo),基本上都屬于維持企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)的范疇,著眼點(diǎn)在于企業(yè)生存,沒(méi)有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關(guān)注未來(lái)發(fā)展,而發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問(wèn)題是企業(yè)所有問(wèn)題的根本。所以新coso報(bào)告加上企業(yè)戰(zhàn)略的目標(biāo),更有利于企業(yè)應(yīng)對(duì)未來(lái)外部環(huán)境變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

3. 內(nèi)部控制的構(gòu)成要素。coso報(bào)告認(rèn)為,為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性,需要五個(gè)要素的支持:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督。以上五項(xiàng)要素實(shí)際上內(nèi)容廣泛,相互關(guān)聯(lián)?？刂骗h(huán)境是其他控制成分的基礎(chǔ);在規(guī)劃控制活動(dòng)時(shí),必須對(duì)企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)有細(xì)致的分析;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)必須借助信息與溝通;內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行必須受到有效的監(jiān)控。新coso報(bào)告包含了八個(gè)構(gòu)成要素:內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。關(guān)于控制要素,《turnbull報(bào)告》提出了“四要素”論,即控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督檢查四部分。《金融商品交易法》列示了內(nèi)部控制的六項(xiàng)基本要素,除了控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)控等大多數(shù)國(guó)家認(rèn)可的五項(xiàng)要素外,考慮到由于信息系統(tǒng)反饋與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制制度密切相關(guān),加入了“信息技術(shù)反饋”這一新的基本要素。我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在內(nèi)部控制構(gòu)成要素上,采用的是五要素,即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查?！秚urnbull報(bào)告》與coso報(bào)告相比,沒(méi)有把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估列為單獨(dú)的控制要素,因?yàn)槠湔J(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿內(nèi)部控制的整個(gè)過(guò)程和所有層面,在某種意義上,內(nèi)部控制等同于風(fēng)險(xiǎn)管理。由于coso報(bào)告的五要素框架相對(duì)成熟、穩(wěn)定,因此我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上借鑒了coso報(bào)告五要素框架,但同時(shí)進(jìn)行了充實(shí)和豐富,在內(nèi)容上體現(xiàn)了新coso報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素框架的實(shí)質(zhì),即內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理日益融合、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向成為內(nèi)部控制未來(lái)發(fā)展方向的趨勢(shì)。

4. 內(nèi)部控制的責(zé)任主體。在coso報(bào)告下,管理層對(duì)內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任,不但要向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告,還要評(píng)估內(nèi)部控制的有效性并對(duì)外內(nèi)部控制報(bào)告。在《turnbull報(bào)告》下,董事會(huì)負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制的有效性,管理層有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng),并向董事會(huì)提交評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的報(bào)告;董事會(huì)要審查管理層的內(nèi)部控制報(bào)告,對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行年度評(píng)估,并在年度報(bào)告中內(nèi)部控制聲明。我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的主要責(zé)任主體的責(zé)任分別進(jìn)行規(guī)定:事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施;監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督;經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。由上面的分析可以看出,在coso報(bào)告中,內(nèi)部控制的責(zé)任主體主要是管理層。雖然把董事會(huì)與內(nèi)部控制聯(lián)系起來(lái),但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會(huì)審批或授權(quán),基本上把內(nèi)部控制限定在ceo之下,而對(duì)董事會(huì)更為重要的作用和董事會(huì)與ceo之間的聯(lián)系和制衡關(guān)注不夠。而我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《turnbull報(bào)告》,都強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的重要責(zé)任,并且與《turnbull報(bào)告》相比,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》更加明確地規(guī)定各責(zé)任主體對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任,使治理層和管理層的責(zé)任分工更加明確。

5. 內(nèi)部控制的外部審計(jì)。在coso報(bào)告下,審計(jì)師要在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì),既要評(píng)價(jià)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),又要對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。而在《turnbull報(bào)告》下,審計(jì)師只是對(duì)董事會(huì)的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查,并不需要對(duì)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報(bào)告。在我國(guó),執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的上市公司,應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。在內(nèi)部控制的外部審計(jì)的選擇上,我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和coso報(bào)告的要求是一致的,都是強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì)。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的主體資格方面,美國(guó)規(guī)定必須由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì),我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引規(guī)定,“注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行”,但沒(méi)有規(guī)定必須由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。在內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制咨詢的關(guān)系問(wèn)題上,美國(guó)規(guī)定負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表事務(wù)所不能同時(shí)為同一公司提供與財(cái)務(wù)報(bào)告信息相關(guān)的內(nèi)部控制咨詢服務(wù),可提供其他方面的內(nèi)部控制咨詢服務(wù),我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定,“為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)”。

四、 對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況的總結(jié)及進(jìn)一步完善內(nèi)部控制建設(shè)的建議

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布,標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的階段?！痘疽?guī)范》及配套指引主要是在借鑒coso報(bào)告的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)的具體情況進(jìn)行適當(dāng)修改完善后形成的。在借鑒國(guó)外內(nèi)部控制框架的同時(shí),《基本規(guī)范》及配套指引體現(xiàn)了以下創(chuàng)新:一是內(nèi)容創(chuàng)新?！痘疽?guī)范》中的五要素框架并未照抄照搬國(guó)外的框架,而是根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況作了較大調(diào)整,并在內(nèi)容上大為充實(shí),在表達(dá)方式上符合我國(guó)法規(guī)特點(diǎn)、文化傳統(tǒng)和語(yǔ)言習(xí)慣,使國(guó)外提出的較為宏觀、抽象的內(nèi)控理念轉(zhuǎn)變?yōu)榱司哂嗅槍?duì)性、實(shí)用性的內(nèi)控規(guī)定。另外,《基本規(guī)范》除了借鑒新coso報(bào)告的目標(biāo),同時(shí)考慮我國(guó)國(guó)情(國(guó)有大型企業(yè)比重大、國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重),新增了資產(chǎn)安全目標(biāo),這是我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)國(guó)外內(nèi)部控制目標(biāo)的補(bǔ)充。二是體系創(chuàng)新。除《基本規(guī)范》之外,我國(guó)還頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,即《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》),基本形成了全方位、立體性推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)的局面。三是機(jī)制創(chuàng)新。我國(guó)的內(nèi)部控制體系建設(shè)任務(wù),是各部門(mén)、各方面通力合作、合力推進(jìn)的,這使得內(nèi)控問(wèn)題從立法規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、宣傳培訓(xùn)、組織實(shí)施到監(jiān)督檢查等有一個(gè)良好的溝通協(xié)作機(jī)制,避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動(dòng)。

為做好《基本規(guī)范》及配套指引的實(shí)施工作,切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力,目前比較迫切的工作是要通過(guò)大量的培訓(xùn)和內(nèi)部交流的方式,統(tǒng)一思想,提高認(rèn)識(shí),增強(qiáng)企業(yè)實(shí)施《基本規(guī)范》及配套指引的意愿和能力。另一方面,由于國(guó)資委2006年6月的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》與《基本規(guī)范》及配套指引之間存在很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性,而相關(guān)概念和規(guī)范內(nèi)容又不盡一致,使得國(guó)有企業(yè)在落實(shí)《指引》和《基本規(guī)范》的過(guò)程中感到有些無(wú)所適從,為此,建議相關(guān)部門(mén)對(duì)國(guó)內(nèi)兩大主要內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)即《指引》和《基本規(guī)范》各自的規(guī)范重點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整,《指引》應(yīng)立足于國(guó)有資本出資人的角度,側(cè)重對(duì)央企活化風(fēng)險(xiǎn)的管理,《基本規(guī)范》應(yīng)立足于政府監(jiān)管的角度,側(cè)重于對(duì)固化風(fēng)險(xiǎn)的管理。

篇9

一、了解委托人的基本情況

注冊(cè)稅務(wù)師首次接受委托，應(yīng)當(dāng)了解委托人的基本經(jīng)營(yíng)情況、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度等，評(píng)估鑒證的可行性、風(fēng)險(xiǎn)與工作重點(diǎn)。如果涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表期初余額，或在需要發(fā)表鑒證意見(jiàn)的當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表中使用了前期報(bào)表的數(shù)據(jù)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍恕?/p>

期初余額的審核程序主要包括以下幾項(xiàng)：

（一）分析上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎觯掀阼b證調(diào)整分錄是否正確入賬。

（二）了解上期財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)表是否經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所審核。

（三）了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)上期會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的《審計(jì)報(bào)告》，若是，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)查清原因，并應(yīng)特別關(guān)注其中與本期會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的部分。

（四）如實(shí)施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)，或前期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，應(yīng)對(duì)期初余額實(shí)施以下鑒證程序：詢問(wèn)被鑒證單位管理部門(mén)；審閱上期會(huì)計(jì)記錄及相關(guān)資料；通過(guò)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施的鑒證程序進(jìn)行證實(shí)；補(bǔ)充實(shí)施適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試鑒證程序。

二、了解開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的基本情況

注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)該獲取有關(guān)證據(jù)，披露委托人開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的地理位置、占地面積、開(kāi)發(fā)用途、初始開(kāi)發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積、已售面積等。

注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)了解委托人的會(huì)計(jì)核算情況對(duì)各鑒證項(xiàng)目的影響，包括會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是否符合被鑒證單位的具體情況。

三、審核委托人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理環(huán)境

（一）在了解被鑒證單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項(xiàng)：重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例；重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法。

（二）如果被鑒證單位變更了重要的會(huì)計(jì)政策，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)考慮變更的原因及其適當(dāng)性，并考慮是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

（三）注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)考慮，被鑒證單位是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，及是否披露了重要事項(xiàng)。

（四）了解被鑒證單位的內(nèi)部控制，良好的內(nèi)部控制是保證被鑒證單位財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的前提條件。

（五）注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識(shí)別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)核算、稅收處理是否符合稅法規(guī)定。

（六）注冊(cè)稅務(wù)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和鑒證產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實(shí)施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)將分析結(jié)果連同識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)獲取的其他信息一并考慮。

四、取得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)納稅鑒證所需資料

注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)重點(diǎn)考慮下列關(guān)系：財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；如開(kāi)發(fā)成本各構(gòu)成要素之間的比例關(guān)系；財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。如售樓部宣傳單均價(jià)與實(shí)際合同價(jià)格的關(guān)系。

（一）基礎(chǔ)資料

1.《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》副本復(fù)印件；

2.《組織機(jī)構(gòu)代碼證》副本復(fù)印件；

3.《開(kāi)戶許可證》復(fù)印件；

4.《稅務(wù)登記證》副本復(fù)印件；

5.公司章程

6.驗(yàn)資報(bào)告

7.規(guī)劃設(shè)計(jì)意見(jiàn)書(shū)/選址意見(jiàn)書(shū)；

8.《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》復(fù)印件；

9.《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》復(fù)印件；

10.《建筑工程施工許可證》復(fù)印件；

11.國(guó)有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同，《拍賣(mài)成交確認(rèn)書(shū)》；

12.《國(guó)有土地使用權(quán)證》；

13.委托拆遷協(xié)議書(shū)、拆遷補(bǔ)償協(xié)議書(shū)和拆遷補(bǔ)償明細(xì)；

14.長(zhǎng)、短期《借款合同》；

15.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建筑工程（預(yù)）決算報(bào)告；

16.項(xiàng)目工程施工合同及價(jià)款結(jié)算單；

17.《房地產(chǎn)銷(xiāo)（預(yù)）售許可證》；

18.竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告；

19.房屋測(cè)繪報(bào)告；

20.房屋竣工驗(yàn)收備案表；

21.股東會(huì)、董事會(huì)重大決議（如以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行利潤(rùn)分配等）；

22.合作開(kāi)發(fā)協(xié)議書(shū)；

23.無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)共用事業(yè)的文件和憑證；

24.商品房買(mǎi)賣(mài)合同

25.與開(kāi)發(fā)成本相關(guān)的合同

26.報(bào)批報(bào)建及政府各項(xiàng)規(guī)費(fèi)的收費(fèi)文件；

27.涉及大額債務(wù)清償?shù)暮贤騾f(xié)議。

（二）業(yè)務(wù)資料

1.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅季度納稅申報(bào)表》及完稅憑證；

2.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》及完稅憑證；

3.鑒證所屬年度及前三年《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤(rùn)表》；

4.開(kāi)發(fā)起始年度至銷(xiāo)售完畢各年度審計(jì)報(bào)告

5.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)說(shuō)明

6.鑒證所屬年度末級(jí)《科目余額表》；

篇10

中圖分類號(hào)：F830.9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表金額的故意錯(cuò)報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表的故意披露遺漏兩項(xiàng)內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤(rùn)最大化動(dòng)機(jī)，企圖通過(guò)操縱利潤(rùn)達(dá)到影響使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的程度；三是追求以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化，管理層可能故意通過(guò)編制存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因

在資本市場(chǎng)效率方面向投資者提供一個(gè)公司未來(lái)前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿足或者超過(guò)分析盈利預(yù)測(cè)的戰(zhàn)略迫使管理層達(dá)到盈利目標(biāo)，或者當(dāng)管理層的花紅與報(bào)告盈利相關(guān)聯(lián)時(shí)，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)行為會(huì)受到鼓勵(lì)。由于管理層在從事財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊時(shí)可以獲得諸如提高薪酬，增加個(gè)人所持公司股票的價(jià)值，獲得職位提升等個(gè)人收益，因此管理層通過(guò)控制實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營(yíng)渠道下無(wú)法得到的超額利益，在股票市場(chǎng)上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無(wú)法紀(jì)，肆意編造虛假會(huì)計(jì)信息行為。因此，超額經(jīng)濟(jì)利益也是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生動(dòng)因之一。使公司獲得信用長(zhǎng)期融資或額外的資本投資；維持或創(chuàng)造有力的股票價(jià)值；隱瞞績(jī)效方面的不足；隱瞞虛構(gòu)的銷(xiāo)售或錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)；臨時(shí)解決各種財(cái)務(wù)困難，這些都是促使財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的原因。

由于財(cái)會(huì)人員是財(cái)務(wù)舞弊的直接參與者，長(zhǎng)期不夠重視會(huì)計(jì)的職業(yè)道德教育，公司沒(méi)有制定會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，且財(cái)會(huì)人員的法律意識(shí)不強(qiáng)，為了滿足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實(shí)事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個(gè)人受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財(cái)會(huì)人員故意偽造、變?cè)臁㈦[匿和毀損會(huì)計(jì)資料，利用職務(wù)之便進(jìn)行舞弊。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)技術(shù)

審計(jì)人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識(shí)別有關(guān)預(yù)警信號(hào)，包括管理層面預(yù)警信號(hào)：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄；會(huì)頻繁改組；會(huì)離職率居高不下；個(gè)人財(cái)富和企業(yè)的業(yè)績(jī)和股價(jià)聯(lián)系密切；處于達(dá)到盈利預(yù)期或其他財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的壓力；對(duì)不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)做出承諾；報(bào)酬以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)；決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂；過(guò)分熱衷于維持或提升股票價(jià)格、稅務(wù)籌劃；重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號(hào)：貸款或其他債務(wù)契約的限制對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策構(gòu)成重大問(wèn)題；銀企關(guān)系異常；高管層或董事會(huì)與主辦銀行高層過(guò)去存在密切往來(lái)；頻繁更換金融服務(wù)機(jī)構(gòu)或商業(yè)信用惡化；在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂；向金融機(jī)構(gòu)借入高風(fēng)險(xiǎn)的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號(hào)：組織機(jī)構(gòu)過(guò)于龐雜；企業(yè)主要子公司或分支機(jī)構(gòu)地域廣泛，同時(shí)缺乏有效溝通與內(nèi)控機(jī)制；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用；董事會(huì)成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事；董事會(huì)的作用過(guò)于被動(dòng)，受制于企業(yè)高管層；

未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)或其成員缺乏獨(dú)立性或勝任能力等。財(cái)務(wù)成果與經(jīng)營(yíng)層面的預(yù)警信號(hào)：公司增長(zhǎng)迅速，擴(kuò)張過(guò)快；業(yè)績(jī)出奇的好；企業(yè)利潤(rùn)過(guò)度依賴非主營(yíng)業(yè)務(wù)；舉債過(guò)度；過(guò)激的薪酬制度；資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用計(jì)量涉及難證實(shí)的主觀判斷或不確定事項(xiàng)等。

結(jié)合這些預(yù)警信號(hào)捕捉疑點(diǎn)，審計(jì)師可以通過(guò)聽(tīng)取管理層對(duì)單位基本情況的介紹，聽(tīng)取往來(lái)客戶以及工商、銀行、稅務(wù)等部門(mén)對(duì)企業(yè)的看法和評(píng)價(jià)，聽(tīng)取廣大職工對(duì)企業(yè)或相關(guān)人員的評(píng)價(jià)等來(lái)了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。還可以通過(guò)對(duì)已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運(yùn)用，對(duì)被審計(jì)單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進(jìn)行口頭質(zhì)詢，了解核實(shí)有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計(jì)取證過(guò)程常用方法之一，是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實(shí)地察看行為。在審計(jì)工作實(shí)踐中，有的審計(jì)人員靈活運(yùn)用觀察取證法，在短時(shí)間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù)；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計(jì)觀察的方法內(nèi)核。還需要通過(guò)主要分析財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項(xiàng)的發(fā)生或地點(diǎn)異常；執(zhí)行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國(guó)目前尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的治理是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會(huì)和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門(mén)相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王詠梅，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展及運(yùn)用研究[J].審計(jì)研究，2005(6).