導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務(wù)報表審計概念，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

財務(wù)報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過執(zhí)行審計工作，對企業(yè)對外提供的財務(wù)報告是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，真實公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見的鑒證業(yè)務(wù)。

財務(wù)報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務(wù)報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關(guān)學者對財務(wù)報表審計的研究成果不計其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計相關(guān)概論

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。

在研究美國 COSO 的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進一步細分為：廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用 COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念；狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務(wù)報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實公允完整。

3、整合審計基本理論

整合審計是指會計師事務(wù)所接受審計單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向?qū)徲嫷牧鞒?，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務(wù)報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計師事務(wù)所的同一項目組來執(zhí)行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現(xiàn)兩種審計共同的審計目標。

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當中，理論界和實務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。

二、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系：

1、審計業(yè)務(wù)范圍

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性，必要時進行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務(wù)報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務(wù)報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務(wù)報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務(wù)報表審計有關(guān)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進行了解和評價，內(nèi)部控制審計主要是對特定基準日的內(nèi)部控制制度進行審計，對于內(nèi)部控制必須要進行測試，對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計目標

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務(wù)報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務(wù)信息，并對提供的財務(wù)信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務(wù)報表審計的具體目標主要是對財務(wù)報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計意見，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內(nèi)部控制審計的具體目標：對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性發(fā)表審計意見，并對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。

3、審計程序和承接業(yè)務(wù)范圍

財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業(yè)務(wù)承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務(wù)報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質(zhì)性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務(wù)報表審計必然要求，對財務(wù)報表進行審計時，注冊會計師應(yīng)該充分進行職業(yè)判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業(yè)務(wù)約定書上；財務(wù)報表審計的審計報告是在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)上編制的，并且要求真實公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制測試；在審計工作計劃方面：內(nèi)部控制審計的具體審計計劃主要包括：內(nèi)部控制設(shè)計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部控制審計要求在和被審計單位的審計業(yè)務(wù)約定書約定“審計收費”事項；內(nèi)部控制審計的審計報告編制的基礎(chǔ)：按照適用的內(nèi)部控制制度和準則，建立健全內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制運行的有效性進行評價并在此基礎(chǔ)之上編制內(nèi)部控制評價報告。

三、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合趨勢分析

1、整合審計的理論基礎(chǔ)

（1）受托經(jīng)濟責任理論。企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責任，是指按照相關(guān)公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的義務(wù)，財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)由此產(chǎn)生。在受托經(jīng)濟責任理論的下，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計具有共同的委托方即投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者和相同的受托方即企業(yè)管理層，兩種審計業(yè)務(wù)中有共同的受托經(jīng)濟責任關(guān)系，這是整合審計的理論前提。

（2）協(xié)同效應(yīng)理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產(chǎn)生的協(xié)同效體現(xiàn)為：內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都強調(diào)對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，內(nèi)部控制是指由公司的管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的程序和政策。

（3）內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制審計即注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制的運行有效性進行評價的鑒證業(yè)務(wù)，審計對象是與企業(yè)財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部控制情況。無論是內(nèi)部控制審計還是財務(wù)報表審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的關(guān)注，為企業(yè)的整合審計研究提供了基本理論基礎(chǔ)。

2、整合審計實施的流程

篇2

1972年美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經(jīng)濟活動及事項有關(guān)的認定的證據(jù)，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程。”該定義涉及審計學的一系列關(guān)鍵概念，包括經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定、收集和評估證據(jù)、客觀性、所制定的標準、傳遞結(jié)果、系統(tǒng)過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務(wù)報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠?qū)ω攧?wù)報表在所有重大方面是否按照確定的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這與我國審計準則規(guī)定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務(wù)報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務(wù)報表審計，簡稱財務(wù)報表審計，根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務(wù)報表審計要“對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，”現(xiàn)代財務(wù)報表審計是一種風險導向?qū)徲?。財?wù)報表審計的保證程度與可接受的審計風險互為補數(shù)：對財務(wù)報表審計的保證程度越高，可接受的審計風險越低。大多數(shù)會計師事務(wù)所的審計手冊一般都把可承擔的審計風險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風險始終存在。

(二)審計風險

通常認為，風險有結(jié)果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風險是事物可能結(jié)果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風險定義為損失的不確定性。審計風險當然也有結(jié)果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當意見的風險。”《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當修正審計意見的風險。”中國注冊會計師協(xié)會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風險，是指當財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險?！彼麄兊墓餐c都指向發(fā)表不適當意見的可能性或者風險洇為注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖娪绕涫菍τ兄卮箦e漏報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當?shù)囊庖姇`導“報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策”以致造成不應(yīng)有的損失，所以審計風險實質(zhì)上是指給財務(wù)報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風險是客觀存在，也一直存在著，財務(wù)報表審計從來都是以風險為導向的審計。但是風險的承受者有不同的說法，有“供給導向”和“需求導向”之說，前者強調(diào)注冊會計師的風險承擔，后者強調(diào)報表使用者的風險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務(wù)報表預期使用者對財務(wù)報表的信賴程度”，是為財務(wù)報表使用者提供合理保證服務(wù)的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。

(三)現(xiàn)代風險導向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍菑膫鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嬔葑兌鴣怼０踩皇录?，為了進一步應(yīng)對審計風險，提高審計質(zhì)量,2003年末，國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續(xù)了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫓蕜t，以區(qū)別于在此之前的風險審計準則(傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫓蕜t)。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

(1)引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型，將審計風險模型重構(gòu)為：審計風險一重大錯報風險×檢查風險，抓住了關(guān)鍵；

(2)改進審計業(yè)務(wù)流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風險準則依據(jù)審計風險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：風險評估，(必要時)控制測試，實質(zhì)性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)；

(3)區(qū)分評估的重大錯報風險為財務(wù)報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應(yīng)對措施，以將審計風險降至可接受的低水平；

(4)重新劃分認定層次的構(gòu)成類別，強調(diào)獲取列報和披露認定的審計證據(jù)的重要性；

(5)強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率；

(6)強調(diào)對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當審計證據(jù)的風險；

(7)強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源；

(8)強調(diào)與治理層溝通和與管理層溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。

2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂砟?，吸收傳統(tǒng)風險模型的合理之處，完善了現(xiàn)代審計風險模型，細化了認定層次重大錯報風險的構(gòu)成(報表層和認定層2個層次，固有風險和控制風險2個因素)，修訂了風險評估和應(yīng)對準則，并對關(guān)聯(lián)方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風險導向?qū)徲嫷睦砟畛浞煮w現(xiàn)到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導致的重大錯報風險提出了明確的要求。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲媰?nèi)在邏輯

以上概念構(gòu)成了一個現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷挠嘘P(guān)概念框架，風險導向的報表審計應(yīng)該以報表使用者可接受的審計風險為導向，風險導向報表審計應(yīng)該以報表使用者的需求為邏輯起點構(gòu)造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務(wù)。

(1)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍紫仁秦攧?wù)報表審計，其產(chǎn)生和發(fā)展伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕彩钦驹谒袡?quán)與經(jīng)營權(quán)分離的大環(huán)境基礎(chǔ)上的，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷那疤帷?/p>

(2)在兩權(quán)分離狀況下，所有者為了自己的經(jīng)濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務(wù)報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎(chǔ)上才能進行風險導向?qū)徲嫛，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷幕驹砭褪且栽u估重大錯報風險為導向，進而通過控制檢查風險來控制審計風險，

目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷倪壿嬈瘘c。

(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經(jīng)濟決策，經(jīng)濟決策當然以高質(zhì)量的信息為前提。財務(wù)報表具有決策相關(guān)性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經(jīng)濟決策的依據(jù)是財務(wù)報表。因此，委托人的要求就是要看到高質(zhì)量的財務(wù)報表以進行投資、信貸等經(jīng)濟決策，高質(zhì)量的財務(wù)報表必須符合報表的“編制基礎(chǔ)”。對于大多數(shù)通用目的財務(wù)報表而言(以下以通用目的財務(wù)報表為例)，高質(zhì)量的財務(wù)報表必須“在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映”，“通用目的編制基礎(chǔ)，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質(zhì)量的通用目的財務(wù)報表必須“合法(符合相關(guān)會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據(jù)報表作出經(jīng)濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經(jīng)營管理者的財務(wù)報表不存在影響委托人依據(jù)該報表作出的經(jīng)濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產(chǎn)生了合理保證。有限保證的保證程度

(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業(yè)務(wù)委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風險”實際上也是由委托人定義的，本質(zhì)上是委托人“可接受”的審計風險或者說是委托人對財務(wù)報表、審計報告的信賴過度風險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風險，所以可接受的審計風險來自于風險導向?qū)徲嬔h(huán)的外部，是委托人既定的，該風險無需評估，需要評估的是重大錯報風險。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風險，二是降低檢查風險。重大錯報是由委托人定義的，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煱凑罩卮箦e報的定義全方位地了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則規(guī)定了風險評估的方法和內(nèi)容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風險的信息。在風險評估基礎(chǔ)上，注冊會計師通過總體應(yīng)對措施和進一步審計程序來分別應(yīng)對財務(wù)報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風險。在針對評估的由于舞弊導致的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當：“在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業(yè)務(wù)職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結(jié)果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序，是否實施控制測試取決于內(nèi)部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應(yīng)該執(zhí)行實質(zhì)性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風險大小及風險可能存在的領(lǐng)域并隨時調(diào)整對重大錯報風險的評估結(jié)論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風險的評估結(jié)論以及控制測試的結(jié)果決定了實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，科學準確的評估結(jié)論和測試結(jié)果可以減少實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風險導向?qū)徲嫓蕜t還要求把風險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質(zhì)性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調(diào)整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數(shù)情況并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，實現(xiàn)合理保證報表整體不存在由于錯弊而產(chǎn)生的重大錯報的審計目標。

風險導向?qū)徲嫴⒉皇亲詴嫀煾鶕?jù)自己的承受能力確定可接受的審計風險，并圍繞此審計風險來評估重大錯報風險，從而確定可接受的檢查風險形成的封閉循環(huán)。也就是說，可接受的審計風險、重大錯報及重大錯報風險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業(yè)務(wù)委托時就已經(jīng)決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎(chǔ)，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環(huán)，如圖1所示。與其說這是風險導向?qū)徲嫴蝗缯f是委托人需求導向?qū)徲嫺线m，這應(yīng)該是風險導向?qū)徲嫷木駥嵸|(zhì)。

盡管財務(wù)報表使用者的需求也是財務(wù)會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務(wù)會計的目的是為之提供其所需要的財務(wù)會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務(wù)會計人員提供報表的合法(編制基礎(chǔ))性和公允性，二者在合法(編制基礎(chǔ))公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務(wù)會計與財務(wù)會計報表審計的區(qū)別與聯(lián)系，并且不能因之否定現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕詧蟊硎褂谜叩男枰獮檫壿嬈瘘c的科學性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發(fā)點，而且是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時考慮各個方面問題的出發(fā)點和歸宿。

三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷那疤釛l件

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬀C合吸收了數(shù)理統(tǒng)計、概率論、財務(wù)分析、系統(tǒng)論、戰(zhàn)略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎(chǔ)上把以上方法和工具統(tǒng)合起來，在風險評估時考慮到了環(huán)境、交流、溝通、職業(yè)懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預設(shè)了一些前提。筆者認為風險導向?qū)徲嫷某晒嵤┍仨氈辽倬邆湟韵乱恍┣疤幔?/p>

(1)審計人≠被審計人，其內(nèi)在含義是注冊會計師應(yīng)該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立；

(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；

(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務(wù)報表，委托人與其他報表使用者的目標函數(shù)可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數(shù)不一致帶來額外的法律風險；

篇3

【關(guān)鍵詞】

內(nèi)部整合；審計；有效性

1 內(nèi)部控制概念的引入

美國發(fā)生的安然、世通等系列財務(wù)舞弊案件，導致世界最大會計師事務(wù)所安達信倒閉，也促使美國出臺的內(nèi)部控制制度得到發(fā)展。近30年來，西方學者在內(nèi)部控制的有效性及內(nèi)部控制信息披露方面取得了大量的理論和實證研究成果。

1992年9月，COSO委員會提出了《內(nèi)部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內(nèi)部控制框架》，即COSO內(nèi)部控制框架。COSO委員會對內(nèi)部控制的定義是：“公司的董事會、管理層及其他人士為實現(xiàn)以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務(wù)報告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)?！?/p>

美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的“審計準則第5號”規(guī)定，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告進行審計必須關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制，同時管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制做出評估。所謂財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指在企業(yè)主要的高級管理人員、主要財務(wù)負責人或行使類似職能的人員的監(jiān)督下設(shè)計的一套流程，并由公司的董事會、管理層和其他人員批準生效，該流程可以為財務(wù)報告的可靠性及根據(jù)公認會計原則編制的對外財務(wù)報表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準確和公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置的有關(guān)記錄；（2）為按照公認會計原則編制財務(wù)報表記錄交易，以及企業(yè)的收入和支出僅是按照管理和公司董事會的授權(quán)執(zhí)行，提供合理的保證；（3）為預防或及時發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表有重大影響的未經(jīng)授權(quán)的企業(yè)資產(chǎn)的購置、使用或處理，提供合理保證。

2008年6月28日，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時鼓勵小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

可見，我國已形成“應(yīng)用+評價+審計”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國際先進經(jīng)驗、立足本國國情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對全面提高企業(yè)管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值，對內(nèi)部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對內(nèi)部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同類型的鑒證業(yè)務(wù)，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，在實踐探索中提出了整合審計這一創(chuàng)造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執(zhí)行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執(zhí)行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務(wù)所在提供審計業(yè)務(wù)的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務(wù)所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經(jīng)驗為例，淺析會計師事務(wù)所整合審計的有效性。

2 整合審計的意義

從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財務(wù)報表審計的一個過程和關(guān)鍵審計程序，到今天會計師事務(wù)所要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計，并發(fā)表獨立的審計意見，足見企業(yè)的內(nèi)部控制對企業(yè)財務(wù)報表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的原因。

內(nèi)部控制審計是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計是與財務(wù)報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。對于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務(wù)所而言，內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務(wù)報表審計工作的效率和效果。

總之，二者終極目標均是提高財務(wù)報告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間及范圍，并利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報對應(yīng)的關(guān)鍵控制點的控制有效性。

因此，在整合審計過程中獲取的審計證據(jù)可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現(xiàn)審計目標，提高審計質(zhì)量。

3 會計師事務(wù)所整合審計的有效性

3.1 對于之前會計師事務(wù)所單純實施財務(wù)報表審計而言，整合審計則是加入了內(nèi)控審計的內(nèi)容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務(wù)報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節(jié)約審計成本的作用，但是，在內(nèi)控審計過程中，通過對企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會責任等及具體業(yè)務(wù)層面流程的了解，從而識別出內(nèi)部控制缺陷。通過對內(nèi)部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務(wù)報表的影響，從而指導財務(wù)報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務(wù)報表審計而言最重要的貢獻和作用。

為突出表現(xiàn)整合審計的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務(wù)流程為例，具體說明整合審計過程中，內(nèi)控審計對財務(wù)報表審計所起到的風險導向作用。

3.2 從工程項目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營風險

A公司作為化工企業(yè)，工程項目較多，且具有規(guī)模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內(nèi)控了解時發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變?yōu)橹行突椖俊３霈F(xiàn)上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設(shè)計不到位，導致在后續(xù)施工過程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設(shè)計，增加、刪除或修改某項設(shè)計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測邊設(shè)計邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴格的初步設(shè)計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設(shè)計不到位情況產(chǎn)生的原因，審計人員進一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設(shè)評審工作或施工圖會審會議流于形式、設(shè)計單位的選擇未履行相關(guān)程序、設(shè)計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內(nèi)部控制進行了解和評價后可知，其財務(wù)報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關(guān)注項目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應(yīng)對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務(wù)報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應(yīng)出公司資產(chǎn)管理及運營存在風險。

3.3 從生產(chǎn)管理流程看成本核算

B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對其生產(chǎn)流程進行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日報，每月編制生產(chǎn)月報，并向財務(wù)部門報送。財務(wù)人員根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日報中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計量儀器統(tǒng)計得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報時，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關(guān)注生產(chǎn)部門日報表中的產(chǎn)量月累計數(shù)、計量儀器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進行對比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。

筆者認為，在目前各公司財務(wù)基本實現(xiàn)電算化核算的大背景下，會計師事務(wù)所對生產(chǎn)成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問題所在。然而，在內(nèi)控審計過程中，公司關(guān)鍵控制點的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務(wù)報表審計提供了審計指引方向。

3.4 從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財務(wù)報表層面風險評估

公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會對公司業(yè)務(wù)流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務(wù)報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當?shù)鹊?，從而進一步影響財務(wù)核算以及財務(wù)報表的質(zhì)量。

C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開發(fā)及提供技術(shù)服務(wù)及技術(shù)咨詢等業(yè)務(wù)。上年底，該公司對其業(yè)務(wù)流程進行了梳理，并對內(nèi)部控制進行重新設(shè)計，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業(yè)務(wù)流程進梳理中，對組織架構(gòu)進行了調(diào)整，尤其對公司發(fā)展戰(zhàn)略進行了進一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發(fā)及技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務(wù)體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)營風險，這些都將對注冊會計師調(diào)險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經(jīng)營環(huán)境的了解，注冊會計師在財務(wù)報表審計時，需要重點考慮該變化對財務(wù)報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領(lǐng)域等等，從而識別并評估影響財務(wù)報表的重大錯報風險，進而調(diào)整后續(xù)的審計策略，以提高財務(wù)報表審計的整體質(zhì)量。

4 會計師事務(wù)所整合審計實施過程中可能存在不足之處

與其他發(fā)達國家相比，我國對內(nèi)部控制研究起步較晚，在立足本國國情、借鑒先進國家的成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，我國在2010年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中，提出了整合審計的概念，提倡整合審計，但在選擇單獨審計還是整合審計問題上給予注冊會計師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒有提出如何進行整合。

2013年5月14日，中注協(xié)2012年年報審計情況快報（第十三期），其中，一、年報審計報告總體情況中提出：

篇4

一、內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景

(一)美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則制定背景　2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經(jīng)營失敗事件嚴重地損害了公司相關(guān)利益者的利益，使人們對對美國資本市場的穩(wěn)定性和公允性產(chǎn)生了懷疑。為了應(yīng)對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月頒布了由其總統(tǒng)簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當局評估和報告公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊會計師對公司管理當局的財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結(jié)果。為貫徹執(zhí)行404條款，美國PCAOB(公眾公司會計監(jiān)管委員會)于2004年3月了第2號審計準則：《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱ASNO.2)，就審計人員根據(jù)上市公司管理當局對內(nèi)部控制有效性的評估報告進行審計做出了具體、詳盡的指導。AS No.2成為審計師審計財務(wù)報告內(nèi)部控制，鑒證管理層評估內(nèi)部控制有效性的標準和依據(jù)，從而導致了審計實務(wù)的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號審計準則《與財務(wù)報表審計一體化的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報可能性的基礎(chǔ)上更加強調(diào)對重要控制的關(guān)注，并通過刪除不必要的審計程序、修訂小規(guī)模企業(yè)審計準則和簡化審計準則來提高揭示重大控制缺陷的效率和準則的可閱讀性。

(二)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的發(fā)展　內(nèi)部控制鑒證是注冊會計師的重要業(yè)務(wù)，我國相關(guān)證券和金融監(jiān)管法規(guī)中都要求聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進行獨立鑒證或評價。為滿足注冊會計師從事上市公司首發(fā)和再融資業(yè)務(wù)的需要，中國注冊會計師協(xié)會于2009-年了《內(nèi)部控制審核指導意見》(以下簡稱《意見》)，從而正式確立了我國的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范?！兑庖姟返诙l說明內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。隨著證券市場的發(fā)展，我國內(nèi)部控制鑒證規(guī)范已難以適應(yīng)推動公司管理層切實履行經(jīng)營管理和受托責任、保護投資者利益和提高審計效率、效果的需要，且不能實現(xiàn)與國際慣例接軌。2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年魔胄我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。由此引出注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價并出具審計報告。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標準，在此基礎(chǔ)上正在制定與內(nèi)部控制相關(guān)的一系列操作指引。我國為了完善內(nèi)部控制鑒證規(guī)范，在2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導。

二、內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定

(一)廣義內(nèi)部控制　20世紀90年代，美國“發(fā)起組織委員會(cOSO)”對內(nèi)部控制作了如下描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程，應(yīng)由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應(yīng)是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義，即包括財務(wù)、經(jīng)營、遵循風險及其他風險管理的控制(繆艷娟，2007)。我國2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由定義可以看出，我國基本采用了美國COSO中內(nèi)部控制的定義，筆者認為這應(yīng)是廣義的內(nèi)部控制，這一定義為我國內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了基本標準，也是本文所采用的內(nèi)部控制的涵義。

(二)狹義內(nèi)部控制筆者認為，狹義內(nèi)部控制的定義應(yīng)借鑒PCAOBASNO.5審計準則所定義的“財務(wù)報告內(nèi)部控制”。我國的狹義內(nèi)部控制應(yīng)定義為，由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制目標的過程。其目標主要是合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實完整。狹義內(nèi)部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細的記錄，準確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況；合理保證按照企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度編制財務(wù)報表的要求記錄交易，發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過企業(yè)管理層和董事會的授權(quán)；合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的取得、使用或處置企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計時，專門針對財務(wù)報告領(lǐng)域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。

(三)內(nèi)部控制審計在借鑒美國ASNO.5"財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國具體情況，筆者認為我國內(nèi)部控制審計可定義為：注冊會計師接受委托，對企業(yè)在特定時點(以下稱審計基準日)管理層針對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性做出的自我評價進行審計，并發(fā)表審計意見。需要說明的是此時的內(nèi)部控制是前文述及的狹義內(nèi)部控制，如果注冊會計師對內(nèi)部控制的所有方面進行評價，即對廣義內(nèi)部控制進行評價，其可行性受到一定制約，超出了其專業(yè)勝任能力，因此評價范圍應(yīng)具體有所指，才真正具有實際意義和可行性。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)分析

(一)業(yè)務(wù)類型相同　注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。在基于責任方認定的業(yè)務(wù)中，責任方對鑒證對象進行評價和計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在內(nèi)部控制審計中，被審計單位管理層(責任方)對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性(鑒證對象)進行評價而形成評估報告(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該評估報告可為預期使用者獲取，注冊會計師針對評估報告出具審計報告。在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層(責任方)，對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進行確認、計量和報告而形成財務(wù)報表(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該財務(wù)報表

可為預期使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。通過上述分析可知，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都屬于基于責任方認定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，兩者業(yè)務(wù)類型相同。但實務(wù)中注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的評價是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計目標的共同性　雖然對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目標各有所側(cè)重，但兩者的共同目標都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會計信息提供合理保證，提高對外公布的財務(wù)報表信息的質(zhì)量。

(三)控制測試對實質(zhì)性程序的影響　如果在內(nèi)部控制審計中識別出某項控制缺陷，注冊會計師應(yīng)當確定該項缺陷對為將財務(wù)報表的審計風險降至適當?shù)牡退?，擬實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響(如有任何影響)。無論與財務(wù)報表審計相關(guān)的控制風險評估水平或評估的重大錯報風險如何，注冊會計師都應(yīng)當對所有相關(guān)認定實施實質(zhì)性程序。為對內(nèi)部控制發(fā)表意見而實施的程序并不減弱該項要求。

(四)實質(zhì)性程序?qū)ψ詴嫀熅涂刂七\行有效性結(jié)論的影響　在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當評價財務(wù)報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對內(nèi)部控制有效性的影響。評價內(nèi)容主要包括：注冊會計師作出的、與選擇和實施實質(zhì)性程序相關(guān)(尤其是與舞弊相關(guān))的風險評估；發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易情況；表明管理層在作出會計估計和選擇會計原則時存在偏見的情況；實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報。該項錯報的嚴重程度可能使注冊會計師改變對控制有效性的判斷。為了獲取有關(guān)選擇擬測試的控制是否有效的證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當直接測試該項控制，而不能根據(jù)實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，推斷該項控制的有效性。然而，注冊會計師實施實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報，也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結(jié)論所必需的測試時作出風險評估。

(五)工作成果可以互為所用　由于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會降低審計質(zhì)量。具體來講：當注冊會計師接受委托，對企業(yè)財務(wù)報表進行審計的同時，又受托對該企業(yè)內(nèi)部控制進行審計。此時注冊會計師需要對內(nèi)部控制進行審計并提出審計報告，在其進行財務(wù)報表審計時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。當注冊會計師已對內(nèi)部控制進行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業(yè)財務(wù)報表進行審計，這樣在進行財務(wù)報表審計時不需進行內(nèi)部控制評價?？梢灾苯永脙?nèi)部控制審計報告中的結(jié)論。因為在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任.關(guān)于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財務(wù)報表審計中可以利用財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風險。當注冊會計師先接受委托對企業(yè)財務(wù)報表進行審計，并提供了財務(wù)報表審計報告，此后才接受委托對該企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計。在這種情況下，注冊會計師在財務(wù)報表審計時一般已進行了內(nèi)部控制評價，并且可能提供了管理建議書，因此注冊會計師在內(nèi)部控制審計中可以利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價結(jié)論，但這一結(jié)論的準確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而要在其基礎(chǔ)上，補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價，并出具審計報告。

四、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的現(xiàn)實選擇

篇5

一、問題的提出

2008年5月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會（五部委）聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，受到各界關(guān)注，它也被稱為“中國的薩奧法案”，該規(guī)范在2009年7月1日起生效。2010年4月，五部委又了內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評價指引及審計指引，它們分階段施行：自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；并擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中國注冊會計師協(xié)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，自2012年1月1日起施行。這些法規(guī)的實施，表明我國企業(yè)內(nèi)部控制審計工作開始啟程。重要性是審計學的一個基本概念，注冊會計師在計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作時需要運用重要性概念。內(nèi)部控制審計的實施促使注冊會計師重新審視和思考在財務(wù)報表審計中已經(jīng)很熟悉的重要性理念。如何正確理解內(nèi)部控制審計中的重要性成為注冊會計師關(guān)注的話題。

二、內(nèi)部控制審計規(guī)范中重要性理念的發(fā)展

我國《內(nèi)部控制審計指引》明確指出，注冊會計師應(yīng)當對企業(yè)是否在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當評價重要性、風險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素對審計工作的影響。無論是測試企業(yè)層面控制，還是測試業(yè)務(wù)層面控制，注冊會計師都應(yīng)當把握重要性原則?？梢姡匾岳砟钤趦?nèi)部控制審計中被賦予了新的內(nèi)容，不再是財務(wù)報表審計中的重大錯報，而是內(nèi)部控制的重大缺陷。內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標。表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。注冊會計師應(yīng)當以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通重大缺陷。此外，注冊會計師認為非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度進行披露，提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風險。

美國薩奧法案（SOX）要求上市公司建立關(guān)鍵控制程序這一要求引起對重要性概念新的關(guān)注。SOX要求上市公司的管理者及時發(fā)現(xiàn)和防止重要的控制薄弱環(huán)節(jié)。當管理者發(fā)現(xiàn)一項關(guān)鍵控制沒有滿足最低的質(zhì)量標準，它必須把這個結(jié)果作為關(guān)鍵控制例外事項。注冊會計師需要能夠確認關(guān)鍵控制例外事項并且應(yīng)用重要性來確定它們的財務(wù)影響。2010年8月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）通過了八項新的審計準則，于2010年12月15日及其后財政期間的審計開始生效。PCAOB主席丹尼爾·高澤說：“這些新準則的出臺意味著在促進精密的審計風險評估與將審計人員未能發(fā)現(xiàn)重大誤報的風險降至最低方面邁出了重要一步。識別風險，并通過正確的審計計劃和開展審計活動來應(yīng)對風險，對于提升投資者對經(jīng)過審計的財務(wù)報表的信心是至關(guān)重要的。”其中《審計準則第11號——計劃及實施審計時對重要性的考慮》闡述了審計人員在計劃及實施審計時對重要性進行考慮的責任，并再次強調(diào)了PCAOB在2007年頒布的審計準則第5號“與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計”所指出的內(nèi)容，即審計師在計劃財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時對于重要性的考慮，與在計劃年度財務(wù)報表審計時對于重要性的考慮是一樣的。

三、內(nèi)部控制審計實務(wù)中重要性理念的應(yīng)用

可以看出，中美兩國的審計規(guī)范對于重要性的規(guī)定予以了充分關(guān)注。相比美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展，我國內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)剛剛起步，而重要性又是審計師根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導項目組工作方向的重要因素，因此，借鑒國外經(jīng)驗，深化對重要性的認識，進而在實務(wù)中正確地應(yīng)用重要性理念至關(guān)重要。筆者認為應(yīng)關(guān)注以下內(nèi)容：

（一）整合審計框架下確定的重要性水平相同

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報告審計存在著多方面聯(lián)系：最終目的都是為提高財務(wù)信息質(zhì)量；都采取風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，即先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險，然后有針對性地采取應(yīng)對措施，實施相應(yīng)的審計程序；都要了解和測試內(nèi)部控制；都要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域。在財務(wù)報告審計中，注冊會計師評價重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報，而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要評價這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。但由于審計對象、判斷標準相同，因此，在整合審計框架下，二者在審計中確定的重要性水平相同。

篇6

一、XBRL的出現(xiàn)給財務(wù)報表審計工作帶來的積極影響

(一)更便捷地獲取被審計單位財務(wù)信息、取得審計證據(jù)

我國會計電算化進程起步較晚，由于商品化財務(wù)軟件成本低、維護有保障的特點，大部分企業(yè)都通過購買商品化財務(wù)軟件來適應(yīng)會計信息化的發(fā)展。不同企業(yè)使用的不同的財務(wù)軟件、同一軟件不同的版本之間的由于數(shù)據(jù)格式、結(jié)構(gòu)等的差異很難進行數(shù)據(jù)的分享和交換。企業(yè)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)標準的不統(tǒng)一給審計人員獲取財務(wù)信息也帶來了很大的困難。而XBRL在分類賬層面的分類標準可以通過與財務(wù)軟件的嵌套將被審計單位的財務(wù)信息轉(zhuǎn)化為XBRL格式，從而使審計人員能更便捷地獲取格式統(tǒng)一的電子化財務(wù)信息，為財務(wù)報表審計工作節(jié)省了不少時間。

(二)提高了審計人員進行分析程序的效率，縮短審計流程

分析程序通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系對財務(wù)信息做出評價。在風險評估階段，通過分析程序來判斷可能存在重大錯報風險的領(lǐng)域；在進一步審計程序中，分析程序可以作為實質(zhì)性程序來測試數(shù)據(jù)之間的趨勢、比率等是否符合預期，以此使細節(jié)測試更有針對性；在總體復核階段，運用分析程序來判斷是否依然存在未識別出的重大錯報風險。XBRLGL對企業(yè)分類賬中各種財務(wù)信息與非財務(wù)信息進行唯一的標記，使得審計人員在分析程序中可以快速精準地獲得數(shù)據(jù)，而對數(shù)據(jù)的分析也可以通過設(shè)計好的計算機程序來完成，從而使分析程序效率提高，縮短了財務(wù)報表審計的周期。

(三)可以使審計抽樣工作減少

審計抽樣用于控制測試中對被審計單位內(nèi)部控制是否有效進行測試，在細節(jié)測試中用于測試與各類交易、賬戶余額和披露相關(guān)的認定是否存在錯報。在傳統(tǒng)財務(wù)報表審計過程中，由于被審計單位財務(wù)信息不易于直接檢索，注冊會計師只能根據(jù)所獲得的有限的帳表來抽取一部分樣本進行測試。有了XBRL之后，審計人員就可以通過直接篩選所有電子原始憑證定項目直接獲取某控制是否得到良好執(zhí)行，而不必因為審計資源和時間的限制而只能選取少量的業(yè)務(wù)進行測試。這樣就節(jié)省了審計人員花費在審計抽樣中的部分時間，提高了審計效率，由于對整體進行測試成為可能，也同時提高了審計質(zhì)量。

(四)為審計工作底稿的編制提供了新的思路

財務(wù)報表審計作為近代企業(yè)受托責任發(fā)展的產(chǎn)物，本身也是財務(wù)工作的一種延伸。傳統(tǒng)審計工作底稿的編制很大程度上是由審計人員人工完成的。在未來的審計工作中，如果在XBRL的基礎(chǔ)上發(fā)展出針對財務(wù)報表審計工作底稿編制的一套分類標準，對底稿中的各個項目進行定義和分類，那么在傳統(tǒng)審計工作底稿需要人工錄入的部分，都可以根據(jù)相應(yīng)的標記從已有的數(shù)據(jù)源中鏈接過來，這將會大大提高審計工作的效率，降低人工成本。審計人員將有更多的時間對工作底稿中的數(shù)據(jù)分析結(jié)果、各種已獲取的審計證據(jù)進行考慮，從更全面的角度考慮是否已經(jīng)對有潛在重大錯報風險的領(lǐng)域進行了充分的審計程序，更好地利用審計底稿得出審計意見，完成財務(wù)報表審計。

(五)數(shù)據(jù)準確度與可信度提高，提高了審計工作質(zhì)量

XBRL技術(shù)從兩個層面上規(guī)范企業(yè)財務(wù)信息：一是XBRLGL，即從分類賬的層面對企業(yè)信息系統(tǒng)中日常交易的信息進行統(tǒng)一規(guī)范和反映，例如對會計分錄中的摘要、科目編碼、記賬金額、借貸方向等分別賦予相應(yīng)的標記，使企業(yè)信息系統(tǒng)內(nèi)部可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)的無縫對接；二是XBRLFR，即從財務(wù)報告層面對更概括性的信息進行定義，例如期末資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表這些會計報表以及財務(wù)報表附注中的各種項目和數(shù)據(jù)。由于XBRL的一次輸出、多次錄用的特點，很大程度上避免了人工輸入出錯的風險，提高了財務(wù)信息的質(zhì)量，也間接提高了審計人員獲取審計證據(jù)的質(zhì)量，從而提高了財務(wù)報表審計工作的質(zhì)量。

(六)XBRL的發(fā)展促使新型審計軟件的開發(fā)

XBRL技術(shù)的出現(xiàn)、發(fā)展、應(yīng)用對于現(xiàn)有財務(wù)信息處理、交換、輸出等都是一場巨大的沖擊。雖然XBRL目前在世界各國都沒有開始大規(guī)模廣泛應(yīng)用，但前進的浪潮是不會停止的，終有一天XBRL會成為主流。而面對被審計對象的巨大變化，實施審計工作所利用的審計軟件也必然會發(fā)生變化。在未來XBRL被廣泛應(yīng)用的時候，可能越來越多的新的審計技術(shù)比如自動化、協(xié)同工具等會被設(shè)計組成適合XBRL環(huán)境的新型審計軟件。

二、XBRL的出現(xiàn)給財務(wù)報表審計工作帶來的挑戰(zhàn)

(一)擴大了財務(wù)報表審計范圍

在進行傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計工作時，注冊會計師在內(nèi)的審計人員主要任務(wù)是通過一系列審計程序獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對被審計單位的財務(wù)報表是否合法、公允來發(fā)表審計意見。而在XBRL應(yīng)用的背景下，增加了對XBRL格式實例文檔的審計，以XBRL格式存在的數(shù)據(jù)信息在企業(yè)會計信息系統(tǒng)中生成、傳遞、處理的過程是否準確無誤地進行也需要審計人員來進行確認。這無疑增加了審計人員的工作內(nèi)容，擴大了財務(wù)報表審計的范圍，一定程度上增加了審計人員的工作量。

(二)需要審計人員在實施財務(wù)報表審計時有更強的業(yè)務(wù)和操作能力

審計從業(yè)人員熟練掌握有關(guān)財會、審計方面的知識是理所應(yīng)當?shù)?，這是進行實際工作必要的知識儲備。而XBRL得到廣泛應(yīng)用之后，審計人員不只是要有扎實的專業(yè)知識，還必須要對有關(guān)計算機、網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)等有更多更深的了解，否則就無法適應(yīng)XBRL環(huán)境下的審計工作。因此XBRL的應(yīng)用對審計人員的工作能力的綜合素質(zhì)有了更高要求，這必然會導致要想成為一名合格的審計人員需要付出更多的成本和精力。

(三)XBRL應(yīng)用增加了審計風險

在XBRL環(huán)境下，審計人員要增加對XBRL系統(tǒng)的審查工作。因為這樣才能對XBRL系統(tǒng)的固有風險進行有效的控制，才能使審計工作更加全面、嚴謹。審計人員在XBRL環(huán)境下還需要審查被審企業(yè)編制財務(wù)報表使用的XBRL分類標準是否適當、XBRL系統(tǒng)中財務(wù)數(shù)據(jù)的處理過程是否正確并合乎制度以減少它們帶來的錯誤風險。除此之外，財務(wù)信息的安全性也可能會增加審計工作的風險。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中可能隨時會有計算機病毒入侵，XBRL格式的財務(wù)數(shù)據(jù)極容易在未經(jīng)允許的情況下被修改，這樣同樣增加了財務(wù)數(shù)據(jù)的錯誤風險，進而增加了審計風險。

三、XBRL環(huán)境下財務(wù)報表審計對策

以上已經(jīng)對XBRL的應(yīng)用會給財務(wù)報表審計工作帶來哪些積極或有挑戰(zhàn)性的影響進行了一系列介紹和分析，下面就來具體地探討一下應(yīng)該采用怎樣的審計對策才能使財務(wù)報表審計工作能更好的適應(yīng)XBRL環(huán)境。

(一)促進XBRLGL在企業(yè)中的應(yīng)用

XBRL技術(shù)分為XBRLFR(財務(wù)報告)和XBRLGL(分類賬)層面。目前XBRLFR在我國的應(yīng)用已得到初步發(fā)展，但XBRLFR僅僅是應(yīng)用于企業(yè)業(yè)務(wù)信息流程中的最后一個階段，僅僅是對財務(wù)報告層面中的概念及其相互之間的關(guān)系進行定義和規(guī)范。XBRLFR雖然對現(xiàn)有財務(wù)報告中信息的使用、傳播提供了很大的便利，但對于整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)、對于現(xiàn)有財務(wù)報表審計工作的影響都是很有限的。XBRLGL從分類賬層面對企業(yè)日常交易事項的各種細節(jié)進行定義，使形成財務(wù)報表的數(shù)據(jù)源更加標準化。XBRLGL也是基于XML發(fā)展起來的，它獨立于企業(yè)管理信息系統(tǒng)而存在。XBRLGL有很好的兼容性，可以以嵌套的形式與各種財務(wù)系統(tǒng)實現(xiàn)無縫對接。XBRLGL標準將企業(yè)信息系統(tǒng)中的各種財務(wù)信息與非財務(wù)信息進行統(tǒng)一的定義和標記，使其具有相同的格式與結(jié)構(gòu)，從而提高了信息的集成度和共享度。XBRLGL如果在企業(yè)中得到良好的推廣和使用，對財務(wù)報表審計工作將會帶來很大的好處。例如可以使審計人員從更加結(jié)構(gòu)化的信息中更有效率地獲得更高質(zhì)的審計證據(jù)，節(jié)省審計時間。企業(yè)對于XBRLGL的優(yōu)勢還沒有很好地認識，鑒于XBRLGL的應(yīng)用給財務(wù)報表審計工作能夠帶來很大的好處，審計人員也應(yīng)當適當宣傳XBRLGL，促進其在各企業(yè)中的應(yīng)用。

(二)將風險導向?qū)徲嬆Ｊ脚c數(shù)據(jù)式審計模式結(jié)合起來

風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞请S著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模、日常經(jīng)營業(yè)務(wù)量不斷擴大，經(jīng)營模式變得多樣化，而一步步從制度基礎(chǔ)審計發(fā)展而來的。本質(zhì)上來說，風險導向?qū)徲嬤€帶有非常多手工審計的色彩。數(shù)據(jù)式審計模式是隨著信息技術(shù)在財務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用而逐漸從賬套式審計模式中發(fā)展而來的比較現(xiàn)代化的審計模式。順應(yīng)企業(yè)中信息技術(shù)應(yīng)用的發(fā)展潮流，審計工作也應(yīng)該隨著被審計對象形式的改變做出相應(yīng)的改變。XBRL技術(shù)在企業(yè)中的應(yīng)用使得許多更先進更便利的技術(shù)可以應(yīng)用到財務(wù)報表審計工作中去，例如數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等。XBRL的出現(xiàn)和使用改變了財務(wù)信息的格式，使其變得更加結(jié)構(gòu)化、更加統(tǒng)一和標準。審計工作可以通過利用計算機程序來快速處理分析數(shù)據(jù)，向更現(xiàn)代化的方向發(fā)展。在目前以風險導向?qū)徲嫗橹鲗У碾A段下，無論是XBRL的廣泛應(yīng)用，還是數(shù)據(jù)式審計的最終實現(xiàn)，都有很長的一段路要走。現(xiàn)在審計人員能做的，就是做好心理準備，在現(xiàn)有審計模式下不斷增加數(shù)據(jù)式審計的色彩，促進財務(wù)報表審計工作的發(fā)展。

(三)將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計工作底稿的編制

在XBRL環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)用XBRL技術(shù)可以使企業(yè)內(nèi)部信息格式得到規(guī)范和統(tǒng)一，實現(xiàn)集團內(nèi)部數(shù)據(jù)的無縫對接。審計人員不僅應(yīng)充分利用被審計單位應(yīng)用XBRL帶來的技術(shù)優(yōu)勢，還應(yīng)該意識到XBRL技術(shù)用來規(guī)范審計工作中的各種文件、數(shù)據(jù)可能給審計工作帶來的另一種便利。審計人員在實施財務(wù)報表審計工作時，通常要將審計工作計劃、流程、實施的審計程序及結(jié)果、相關(guān)數(shù)據(jù)等等記錄編制成審計工作底稿。在獲取被審計單位有關(guān)數(shù)據(jù)時，利用XBRL對審計底稿中的對應(yīng)部分做出標記，就可以直接從XBRL格式的被審計單位數(shù)據(jù)庫中提取出來，而避免了審計人員人工尋找正確數(shù)據(jù)進行復制粘貼，這也減少了手工輸入發(fā)生錯誤的可能性。此外當審計人員對被審計單位提出賬項調(diào)整的建議時，可以將審計底稿中的調(diào)整分錄以XBRL的格式同步到企業(yè)的賬簿中、報表中，這將節(jié)省雙方的工作時間，實現(xiàn)雙贏。

(四)開發(fā)新型審計軟件

在XBRL環(huán)境下，財務(wù)信息將有更加統(tǒng)一的標準，更便于使用者采集。在這樣的情況下，審計工作將需要開發(fā)更利于凸顯XBRL技術(shù)優(yōu)勢的審計軟件來為審計工作提供更大的便利。關(guān)于新型審計軟件的開發(fā)，可以將數(shù)據(jù)挖掘、聯(lián)機分析、人工智能等加入到審計軟件的功能中去。通過建立更完善的審計模型，可以同時將定性與定量分析功能嵌入審計軟件中，使審計人員更方便地分析繁多數(shù)據(jù)之間的規(guī)律。結(jié)合XBRL的優(yōu)勢與劣勢開發(fā)出功能更全面和通用的審計軟件，可以使審計工作更加自動化，使審計人員能更輕松高效高質(zhì)地完成工作。在有優(yōu)秀的審計軟件先進的技術(shù)支持下，結(jié)合XBRL環(huán)境下基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取的便利性，審計人員可以將更多地精力放在分析工作上，使審計發(fā)揮更有效的作用。

四、結(jié)束語

XBRL以其強大的優(yōu)勢預示著它未來發(fā)展的巨大潛力，不僅對企業(yè)財務(wù)領(lǐng)域，更是對審計領(lǐng)域特別是財務(wù)報表審計工作有著巨大的影響。針對XBRL環(huán)境給財務(wù)報表審計工作帶來的各種影響，審計人員應(yīng)當及時采取應(yīng)對措施，如促進XBRLGL在企業(yè)中的應(yīng)用、將風險導向?qū)徲嬆Ｊ脚c數(shù)據(jù)式審計模式結(jié)合起來、將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計工作底稿的編制、開發(fā)新型審計軟件等，以便適應(yīng)未來的發(fā)展。

參考文獻：

[1]陳維良.XBRL網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告審計鑒證研究綜述：一個研究框架[J].財會月刊，2011(35)：61-63.

篇7

隨著近年來我國公司的發(fā)展，我國內(nèi)部控制審計及其規(guī)范問題也引起了監(jiān)管部門和學術(shù)界的高度關(guān)注。繼2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱五部委）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范>后，2010年4月五部委又聯(lián)合了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》），標志著具有中國特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定

（一）內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我國內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。

（二）財務(wù)報告內(nèi)部控制

財務(wù)報告內(nèi)部控制是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實、完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當?shù)挠涗?，準確、公允地反映企業(yè)的交易或事項;合理保證按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務(wù)報表;合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當授權(quán);合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易或事項。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)

（一）受托經(jīng)濟責任理論

受托經(jīng)濟責任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（人）并賦予受托者以資源的保管權(quán)和運用權(quán)，同時通過有關(guān)組織規(guī)則（如公司章程和法規(guī)制度等約束機制）明確規(guī)定委托者和受托者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。受托經(jīng)濟責任，其實質(zhì)就是委托人與受托人的一種契約關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵在不斷拓展，受托的責任范圍也相應(yīng)在不斷擴大，同時受托經(jīng)濟責任關(guān)系不斷發(fā)展又促使了審計業(yè)務(wù)種類的不斷豐富。內(nèi)部控制審計這項新業(yè)務(wù)正是在這種情況下產(chǎn)生的。

（二）信號傳遞理論

信號傳遞理論認為，公司所有者與管理層之間存在著嚴重的信息不對稱現(xiàn)象：管理層公司所有者制訂財務(wù)決策和經(jīng)營決策、制訂公司的內(nèi)部控制，并評價公司的內(nèi)部控制的有效性，擁有絕對的信息優(yōu)勢;公司所有者作為委托方只能通過管理層提供的內(nèi)部控制報告間接獲得相關(guān)信息，處于信息劣勢。這樣就使擁有內(nèi)部控制信息的優(yōu)勢者（管理層）對信息的劣勢者（公司所有者）有欺騙的機會，這也是許多公司出現(xiàn)管理層舞弊導致經(jīng)營失敗的重要原因。

三、公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的對策

（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條明確指出：注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。但在實務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)性，注冊會計師更適合于進行整合審計。將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，由執(zhí)行財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所并由同一項目小組執(zhí)行內(nèi)部控制審計，可以避免重復審計，有助于提高審計效率，降低審計成本，保證審計質(zhì)量。

（二）正確處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與注冊會計師審計之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師通過評估企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。但無論是否利用企業(yè)的自我評價工作，會計師事務(wù)所均應(yīng)對發(fā)表的審計意見承擔全部責任。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，從獨立的第三方角度可能會發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評價沒有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請企業(yè)予以整頓。此時，企業(yè)需要正確認識注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結(jié)果，認真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過整改落實，使內(nèi)部控制更加完善合理。

（三）實行自上而下的審計方法

在財務(wù)報告審計中，注冊會計師應(yīng)當運用自上而下的方法實施審計工作，它是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。這種方法要求財務(wù)報告審計始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風險的了解開始。自上而下法能夠?qū)⒆詴嫀煹膶徲嬞Y源集中于風險最高的領(lǐng)域，通過對重要賬戶、重要認定、相關(guān)的控制等層層推進，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大缺陷。

（四）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力

由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是非財務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動，對其進行鑒證并希望實現(xiàn)合理保證的目標是很困難的。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型。其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。

參考文獻：

篇8

指引第一章總則第一條規(guī)定，指引根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則制定。因此，指引的效力等級低于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則，指引不屬于準則。然而，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計地位相當，都是注冊會計師的高水平保證鑒證業(yè)務(wù)。規(guī)范內(nèi)部控制審計的指引法律效力等級低于規(guī)范財務(wù)報表審計的系列準則，既降低了指引的威信，又使我國會計審計準則體系缺乏完整性。為強化指引的技術(shù)規(guī)范地位，筆者建議將指引納入審計準則體系，提高指引的法律地位。

二、審計目標的界定

指引總則第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。即注冊會計師審計的范圍應(yīng)當覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制整體而不應(yīng)僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制，注冊會計師要對企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，承擔責任。而第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這又將注冊會計師的報告責任縮小到財務(wù)報告內(nèi)部控制和“注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制”。在指引最后所附的審計報告參考格式中，指引又對引言段、審計意見段和針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的強調(diào)事項段的內(nèi)容作出如下規(guī)定：

引言段：我們審計了××股份有限公司（下稱“××公司”）××年×月×日的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。

審計意見段：我們認為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。

針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的強調(diào)事項段：需要指出的是，我們并不對××公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證。本段內(nèi)容不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計意見。

可以看出，這三段報告內(nèi)容將注冊會計師的審計目標和審計責任進一步縮小到僅僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計、發(fā)表意見承擔責任，注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制不承擔任何責任。

縱觀上述內(nèi)容，指引在對注冊會計師的審計目標的規(guī)定上顯得較為混亂?？倓t部分要求注冊會計師對“注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制”重大缺陷承擔披露責任，而報告的措辭不要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制承擔任何責任。這令讀者感到無所適從，也會使司法部門在可能發(fā)生的審計失敗案件的裁判中無法明確注冊會計師的責任，有關(guān)部門亟需對該部分內(nèi)容予以修訂，明確注冊會計師的審計目標和審計責任。

筆者認為，對非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見超過了注冊會計師的專業(yè)勝任能力，要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露會加大注冊會計師的審計責任和審計風險。即使指引僅要求注冊會計師披露“注意到的”非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，但因為國內(nèi)目前尚未形成對非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷進行評價的依據(jù)或標準，“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”的判定無章可循，注冊會計師也無法對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的合理性及有效性發(fā)表意見?；谝陨显?，對注冊會計師披露注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的要求很難得到實施，建議指引刪去這一要求，并適當修改總則部分對審計目標的界定，使總則部分與報告內(nèi)容規(guī)定一致。

三、單獨審計與整合審計的選擇

指引規(guī)定，企業(yè)可以聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進行審計，也可以聘請一家會計師事務(wù)所同時對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進行審計。注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（即整合審計）。

但內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩者很難分開。對內(nèi)部控制進行了解和評價是年報審計中風險評估的重要內(nèi)容，注冊會計師需要評估實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的問題，利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果修改財務(wù)報表審計計劃；在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要考慮識別出的財務(wù)報表錯報對評價內(nèi)部控制有效性的影響。所以，實務(wù)中實施單獨審計幾乎沒有可能。

此外，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計要在規(guī)定的相同的時間內(nèi)完成，有些證據(jù)兩種審計程序均需要收集，如果兩種審計分開執(zhí)行，會產(chǎn)生許多重復的審計工作，浪費審計資源，致使審計成本大幅度提高。因此，基于成本效益原則，企業(yè)也不會主張對內(nèi)部控制單獨審計。

同時，指引從計劃審計工作到完成審計工作都立足于整合審計，實施單獨審計的審計規(guī)范以及審計方法沒有指導依據(jù)，單獨審計也無從談起。因此，從多個方面看，指引允許財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計分開執(zhí)行的規(guī)范意義不大，建議修改指引該部分內(nèi)容，強制要求企業(yè)將兩種審計整合進行，降低審計成本，提高審計效率。

在整合審計之下，注冊會計師就內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同時開展諸多可以合并的工作，如：與被審計單位簽署審計業(yè)務(wù)約定書，與治理層溝通，獲取管理層聲明等。對上述工作，中國會計審計準則體系中相應(yīng)的準則給予了明確的規(guī)范，具體有中國注冊會計師審計準則第1111號――審計業(yè)務(wù)約定書；中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通；中國注冊會計師審計準則第1341號――管理層聲明等。然而，這些準則都明確規(guī)定，準則的適用范圍僅限于財務(wù)報表審計。于是，針對內(nèi)部控制審計的上述工作無準則規(guī)范。筆者建議，鑒于兩種審計整合進行，有關(guān)部門應(yīng)當修改用于規(guī)范這些整合進行的工作的準則，使準則的適用范圍擴大到整合審計，發(fā)揮準則體系的規(guī)范合力。

四、審計基準日的確定

為簡化報告內(nèi)容，增強審計報告有用性的同時降低注冊會計師的責任，指引要求注冊會計師應(yīng)當對截至某基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對企業(yè)整個期間內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但為了實現(xiàn)審計目標，對截至某基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師不能僅測試基準日這一天的內(nèi)部控制，而是需要評價在足夠長的時間中內(nèi)部控制設(shè)計和運行的情況。而對于“足夠長的時間”，指引卻沒有給出具體的規(guī)范，注冊會計師在測試控制時，對測試涵蓋的時間范圍的選取只能根據(jù)職業(yè)判斷進行估計，選取時間范圍的隨意性較大。企業(yè)很可能利用在時間范圍選擇上的隨意性，在審計基準日很短的時間前為應(yīng)付審計故意粉飾內(nèi)部控制系統(tǒng)，審計結(jié)束后又恢復原狀，從而蒙混過關(guān)，獲得無保留意見的審計報告。因此，筆者建議指引規(guī)定一個測試應(yīng)涵蓋的最短運行期間，保證企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)在特定基準日前一段時間的穩(wěn)定性。

五、工作底稿的整理

由于指引允許企業(yè)聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進行審計，在內(nèi)部控制審計工作底稿的形成方面，指引要求注冊會計師對內(nèi)部審計工作底稿單獨歸檔，形成獨立的工作底稿，內(nèi)部控制審計工作底稿不與財務(wù)報表審計工作底稿合并。然而，由于財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計聯(lián)系密切，單獨進行審計的可行性不大。對內(nèi)部控制審計的工作底稿單獨歸檔容易打斷兩種審計之間的內(nèi)在聯(lián)系，使閱讀底稿的人員難以把握注冊會計師在整合審計中的整體思路，也給注冊會計師整理工作底稿帶來不便。相反，如果注冊會計師將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的工作底稿合并成一套底稿，既能減輕整理工作底稿的工作量，又可以一目了然地呈現(xiàn)出審計中整合審計的思路和兩種審計的良好銜接，提高工作底稿的信息質(zhì)量。因此筆者建議指引禁止單獨審計的同時，要求注冊會計師將內(nèi)部控制審計工作底稿嵌入財務(wù)報表審計工作底稿，制成一套工作底稿。

六、審計指引與基本規(guī)范及應(yīng)用指引的配合

審計指引第十條要求注冊會計師在審計過程中使用自上而下的方法。自上而下的方法要求注冊會計師在實施審計過程中從財務(wù)報表層次開始，向下將重點推進到企業(yè)層次的控制上，最終將工作逐漸下移至重大賬戶、 列報及相關(guān)的認定等業(yè)務(wù)層次的控制上。由此可見，指引要求注冊會計師在審計時采用縱向深入的審計思路。

然而，一方面，指引對“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制中沒有給出明確界定或列舉，概念本身的抽象性使得實務(wù)中注冊會計師與企業(yè)管理人員對三個層次內(nèi)部控制的理解和界定具有很大的主觀性。另一方面，我國企業(yè)應(yīng)當按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“基本規(guī)范”）和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡稱“應(yīng)用指引”）建立和實施包括財務(wù)報告內(nèi)部控制在內(nèi)的內(nèi)部控制體系。基本規(guī)范大量借鑒COSO框架，將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素。已的應(yīng)用指引基于內(nèi)部控制原則和內(nèi)部控制“五要素”，對企業(yè)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)做出指引，可以分為“內(nèi)部環(huán)境類”、“控制活動類”、和“控制手段類”三類。無論是“五要素”還是“三類指引”均是對企業(yè)內(nèi)部控制的橫向解剖，基本規(guī)范和應(yīng)用指南都是從橫向、平面的角度指導內(nèi)部控制的建立。基于橫向思路建立起來的內(nèi)部控制系統(tǒng)，加大了注冊會計師理解各單個內(nèi)控系統(tǒng)在整體內(nèi)控系統(tǒng)中地位的難度，不便于注冊會計師采用縱向?qū)徲嬎悸穼ζ髽I(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進行分類和選擇需要測試的控制。因此基本規(guī)范、應(yīng)用指南與審計指引的思路不一致帶來橫向建立內(nèi)部控制與縱向評價審計內(nèi)部控制的矛盾。

為解決上述兩個問題，筆者認為，相關(guān)部門首先應(yīng)當對“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制給出明確統(tǒng)一的定義或者說明。其次要把現(xiàn)行的應(yīng)用指引針對的內(nèi)部控制系統(tǒng)按照“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制分類匯總，這樣既劃分了“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制的界限，避免了不同主體理解的分歧，又方便企業(yè)建立內(nèi)部控制時兼顧橫向和縱向兩種思路，提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計水平，也提高注冊會計師審計時運用自上而下的審計思路理解、測試三個層次內(nèi)部控制的效率，從而降低審計風險。

［本文系中南財經(jīng)政法大學基本科研業(yè)務(wù)費青年教師資助項目“后金融危機時代下的會計準則等效研究”階段性研究成果］

參考文獻：

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――兼論我國內(nèi)部控制鑒證指引的制定》，《審計與經(jīng)濟研究》2010年第3期。

［2］劉玉廷：《全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措――解讀〈企業(yè)內(nèi)部控制配套指引〉》（節(jié)選）， 《中國總會計師》2010年第5期。

［3］楊志國：《關(guān)于〈企業(yè)內(nèi)部控制審計指引〉制定和實施中的幾個問題》，《中國注冊會計師》2010年第9期。

篇9

1 引言

安然、世通等一系列公司財務(wù)舞弊事件使各國政府監(jiān)管機構(gòu)、企業(yè)界、學術(shù)界以及廣大投資者對內(nèi)部控制的重視程度進一步提升，政府監(jiān)管機構(gòu)也將監(jiān)管的重點從單純注重財務(wù)報告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時注重保證財務(wù)報告可靠性機制建設(shè)，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，并要求聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計。

2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合會，隆重了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應(yīng)對國際金融危機的重要制度安排。

2 上市公司內(nèi)部控制審計概述

2.1 內(nèi)部控制審計的基本概念及范圍

內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托，對上市公司特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間發(fā)表意見。

目前，實行內(nèi)部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務(wù)報告內(nèi)部控制是指為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的控制。

2.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系

財務(wù)報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據(jù)在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計師就要測試內(nèi)部控制運行的有效性，并據(jù)此決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質(zhì)性程序。由此可知，對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段。然而，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，也要求注冊會計師對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進行測試?？梢姡瑑?nèi)部控制審計中獲取的證據(jù)可以用于財務(wù)報表審計，同樣財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以為內(nèi)部控制審計提供審計證據(jù)的線索，同一審計證據(jù)可以在兩種審計中加以利用。

3 上司公司內(nèi)部控制審計基本思路

3.1 計劃審計工作

注冊會計師應(yīng)當恰當?shù)挠媱潈?nèi)部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關(guān)事項對財務(wù)報表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應(yīng)當使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。

3.2 識別企業(yè)層面控制

注冊會計師應(yīng)當測試對評價內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應(yīng)對其他控制所進行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關(guān)的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設(shè)計的控制；企業(yè)的風險評估過程；集中化的處理和控制；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；監(jiān)督其他控制的控制；對期末財務(wù)報告流程的控制；針對重大經(jīng)營控制及風險管理實務(wù)的政策。

3.3 識別重要賬戶、列報及相關(guān)認定

注冊會計師應(yīng)當識別重要賬戶、列報及相關(guān)認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應(yīng)當依據(jù)其固有風險，而不是考慮相關(guān)控制的影響。

3.4 了解錯報的可能來源

注冊會計師通常應(yīng)用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當與企業(yè)員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。

3.5 選擇擬測試的控制，并測試內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性

注冊會計師應(yīng)當評價控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結(jié)論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設(shè)計是有效的。注冊會計師應(yīng)當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設(shè)計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運行是有效的。

3.6 評價控制缺陷

注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師應(yīng)當評價補償性控制的影響。

3.7 完成審計工作，出具審計報告

篇10

（一）內(nèi)部控制審計規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

內(nèi)部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內(nèi)部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。

（二）我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計規(guī)范的同時，我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計規(guī)范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引（征求意見稿）應(yīng)運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內(nèi)部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計工作提供了具體指導。

二、我國審計規(guī)范工作存在的問題

（一）我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則

內(nèi)部控制審計準則制定問題一直是國內(nèi)外學者密切關(guān)注的熱點問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準則在目標定位方面已嚴重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。

一方面，《內(nèi)部控制審計指引》僅在部分方面對內(nèi)部控制審計具有指導作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導，可想而知，其指導作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號》、《內(nèi)部控制審計指導意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執(zhí)行內(nèi)部控制審計活動。另一方面，主動將內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務(wù)從財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實現(xiàn)了與財務(wù)報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計指引》背景下，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。

（二）我國上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題

1.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，而忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。

2.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導致我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

（三）我國當前存在準則并非內(nèi)部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準

在查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002年2月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（ 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》。

《內(nèi)部控制審核指導意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當復核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇б庖姟穼τ谝?guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務(wù)報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導意見》已不適合作為恰當?shù)膱?zhí)業(yè)準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號――歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，注冊會計師在編制審計計劃時，應(yīng)當了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，對內(nèi)部控制的了解和測試是作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計。

三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

（一）完善內(nèi)部控制審計準則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認為，我國相關(guān)部門需吸取發(fā)達國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務(wù)準則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務(wù)報表審計準則》。為滿足財務(wù)報表內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關(guān)部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務(wù)報表審計報告的格式，推進內(nèi)部控制審計準則改革。在內(nèi)部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”?，F(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)國際審計準則開展內(nèi)部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計準則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

（二）完善上市公司內(nèi)部審計報告

1.增強會計師事務(wù)所的獨立性。我國會計師事務(wù)所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識培訓和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，在充分認識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定工作，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的不足，大大削弱了內(nèi)部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準則不容忽視，即內(nèi)部控制審計準則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。

（三）防范內(nèi)部控制審計風險措施