導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇企業(yè)所得稅后續(xù)管理，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

實行查賬征收的小型微利企業(yè)，在辦理2014年及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，通過填報《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）的公告〉》（國家稅務總局公告2014年第63號）之《基礎信息表》（A000000表）中的“104從業(yè)人數(shù)”、“105資產(chǎn)總額（萬元）”欄次，履行備案手續(xù)，不再另行備案。

二、取消“收入全額歸屬中央的企業(yè)下屬二級及二級以下分支機構名單的備案審核”的后續(xù)管理

收入全額歸屬中央的企業(yè)（本條簡稱中央企業(yè)）所屬二級及二級以下分支機構名單發(fā)生變化的，按照以下規(guī)定分別向其主管稅務機關報送相關資料：

（一）中央企業(yè)所屬二級分支機構名單發(fā)生變化的，中央企業(yè)總機構應將調(diào)整后情況及分支機構變化情況報送主管稅務機關。

（二）中央企業(yè)新增二級及以下分支機構的，二級分支機構應將營業(yè)執(zhí)照和總機構出具的其為二級或二級以下分支機構證明文件，在報送企業(yè)所得稅預繳申報表時，附送其主管稅務機關。

新增的三級及以下分支機構，應將營業(yè)執(zhí)照和總機構出具的其為三級或三級以下分支機構證明文件，報送其主管稅務機關。

（三）中央企業(yè)撤銷（注銷）二級及以下分支機構的，被撤銷分支機構應當按照《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定辦理注銷手續(xù)。二級分支機構應將撤銷（注銷）二級及以下分支機構情況報送其主管稅務機關。

主管稅務機關應根據(jù)中央企業(yè)二級及以下分支機構變更備案情況，及時調(diào)整完善稅收管理信息。

三、取消“匯總納稅企業(yè)組織結構變更審核”的后續(xù)管理

匯總納稅企業(yè)改變組織結構的，總機構和相關二級分支機構應于組織結構改變后30日內(nèi)，將組織結構變更情況報告主管稅務機關?？倷C構所在省稅務局按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）第二十九條規(guī)定，將匯總納稅企業(yè)組織結構變更情況上傳至企業(yè)所得稅匯總納稅信息管理系統(tǒng)。

廢止國家稅務總局公告2012年第57號第二十四條第三款“匯總納稅企業(yè)以后年度改變組織結構的，該分支機構應按本辦法第二十三條規(guī)定報送相關證據(jù)，分支機構所在地主管稅務機關重新進行審核鑒定”的規(guī)定。

四、除第一條外，本公告自2015年1月1日起施行。

（國家稅務總局公告2015年第6號;2015年2月2日）

國家稅務總局

關于部分稅務行政審批事項取消后有關管理問題的公告

為加強后續(xù)管理，現(xiàn)就部分稅務行政審批事項取消后有關管理問題公告如下：

一、關于取消“對納稅人申報方式的核準”后的有關管理問題

稅務機關應當告知納稅人申報期限和申報方法，暢通申報渠道，確保納稅人可以根據(jù)實際生產(chǎn)經(jīng)營情況，自主選擇辦稅大廳、郵寄或網(wǎng)上申報等多種申報方式。

二、關于取消“印制有本單位名稱發(fā)票的審批”后的有關管理問題

稅務機關對用票單位使用印制有本單位名稱發(fā)票不再設置條件限制，用票單位可在辦稅服務廳填寫《印有本單位名稱發(fā)票印制表》，稅務機關應當在5個工作日內(nèi)確認用票單位使用印有該單位名稱發(fā)票的種類和數(shù)量，并向發(fā)票印制企業(yè)下達《發(fā)票印制通知書》。發(fā)票印制企業(yè)應當按照《發(fā)票印制通知書》的要求印制印有用票單位名稱發(fā)票，確保用票單位正常使用。

三、關于取消“對辦理稅務登記（開業(yè)、變更、驗證和換證）的核準”后的有關管理問題

稅務機關應當不斷創(chuàng)新服務方式，推進稅務登記便利化。一方面，推進稅務登記方式多樣化，提供國稅局地稅局聯(lián)合辦理、多部門聯(lián)合辦理和“電子登記”等多種方式，為納稅人辦理稅務登記提供多種選擇和便利;另一方面，推進稅務登記手續(xù)簡便化，稅務機關辦稅窗口只對納稅人提交的申請材料進行形式核對，收取相關資料后即時辦理稅務登記，賦予納稅人識別號，發(fā)給稅務登記證件，減少納稅人等待時間，提高辦理效率。

稅務機關在稅務登記環(huán)節(jié)力求即來即辦的同時，應當切實加強后續(xù)管理。在稅務登記環(huán)節(jié)采集營業(yè)執(zhí)照、注冊資本、生產(chǎn)經(jīng)營地址、公司章程、商業(yè)合同和協(xié)議等數(shù)據(jù)信息，并在后續(xù)的發(fā)票領用、申報納稅等環(huán)節(jié)及時采集、補充相關數(shù)據(jù)信息。應當加強對稅務登記后續(xù)環(huán)節(jié)錄入、補錄信息的比對和確認，并逐步實現(xiàn)對稅務登記信息完整率、差錯率等征管績效指標的實時監(jiān)控。

四、關于取消“扣繳稅款登記核準”后的有關管理問題

稅務機關對扣繳義務人辦理扣繳登記不再進行審批。稅務機關在辦理稅務登記、納稅申報或其他涉稅事項時直接辦理扣繳義務人登記，并按照稅收征管法及其實施細則的有關規(guī)定，對扣繳義務人是否如實申報代扣代繳稅款有關情況進行監(jiān)督和檢查，防范扣繳義務人不履行稅法義務帶來的稅收管理風險。

五、關于取消“以上市公司股權出資不征證券交易印花稅的認定”后的有關管理問題

（一）證券市場所在地主管稅務機關（即北京、上海、深圳市國家稅務局）在證券登記結算公司營業(yè)部柜臺建立《以上市公司股權出資不征證券交易印花稅股權過戶情況登記簿》（以下簡稱《登記簿》）。

（二）具體操作規(guī)程

1.申請人（轉讓方，下同）負責填寫股權變更的相關事項內(nèi)容;

2.證券市場所在地主管稅務機關委托當?shù)刈C券登記結算公司對申請人登記填寫內(nèi)容逐筆驗證后再辦理相關手續(xù);

3.證券市場所在地主管稅務機關定期核對《登記簿》填寫的內(nèi)容;

4.年度終了后，證券登記結算公司將《登記簿》交由所在地主管稅務機關備查。

（三）自2015年起，證券市場所在地主管稅務機關應當在年度終了后一個月內(nèi)，按照上述要求對《登記簿》登記的內(nèi)容進行匯總和分析，并將主要情況書面上報稅務總局（財產(chǎn)行為稅司）。

六、關于取消“在營企業(yè)完成改組改制、符合豁免條件的東北老工業(yè)基地企業(yè)歷史欠稅豁免審批”后的有關管理問題

稅務機關應當通過事后備案等方式加強執(zhí)行豁免歷史欠稅政策過程中的相關管理工作，及時對備案資料進行核實，發(fā)現(xiàn)條件不符的，應當立即糾正。

七、關于取消“營業(yè)稅差額納稅試點物流企業(yè)確認”和“可用于調(diào)和為汽、柴油的石腦油、溶劑油計劃及調(diào)整計劃的核準”后需要明確的有關問題

因交通運輸業(yè)已經(jīng)納入營業(yè)稅改征增值稅范圍，取消“營業(yè)稅差額納稅試點物流企業(yè)確認”事項的相關業(yè)務已不存在。同時，《財政部 國家稅務總局關于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》（財稅[2006]33號）下發(fā)后，將石腦油、溶劑油納入消費稅征稅范圍，不需要再對可調(diào)和為汽、柴油的石腦油、溶劑油采取審批下達計劃的方式進行管理，取消“可用于調(diào)和為汽、柴油的石腦油、溶劑油計劃及調(diào)整計劃的核準”事項的相關業(yè)務也已不存在。因此，《國家稅務總局關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)[2005]208號）和《汽油、柴油消費稅管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]133號文件印發(fā)）第十八條、十九條和二十條已經(jīng)失效。

本公告自之日起施行。

（國家稅務總局公告2015年第8號;2015年2月4日）

財政部 國家稅務總局

關于對電池 涂料征收消費稅的通知

為促進節(jié)能環(huán)保，經(jīng)國務院批準，自2015年2月1日起對電池、涂料征收消費稅?，F(xiàn)將有關事項通知如下：

一、將電池、涂料列入消費稅征收范圍（具體稅目注釋見附件），在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)征收，適用稅率均為4%。

二、對無汞原電池、金屬氫化物鎳蓄電池（又稱“氫鎳蓄電池”或“鎳氫蓄電池”）、鋰原電池、鋰離子蓄電池、太陽能電池、燃料電池和全釩液流電池免征消費稅。

2015年12月31日前對鉛蓄電池緩征消費稅;自2016年1月1日起，對鉛蓄電池按4%稅率征收消費稅。

對施工狀態(tài)下?lián)]發(fā)性有機物（Volatile Organic Compounds， VOC）含量低于420克/升（含）的涂料免征消費稅。

三、除上述規(guī)定外，電池、涂料消費稅征收管理的其他事項依照《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》等相關規(guī)定執(zhí)行。

（財稅[2015]16號;2015年1月26日）

國家稅務總局

關于電池 涂料消費稅征收管理有關問題的公告

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于對電池 涂料征收消費稅的通知》（財稅[2015]16號，以下簡稱《通知》）的規(guī)定，自2015年2月1日起對電池和涂料（以下簡稱應稅消費品）征收消費稅?，F(xiàn)將有關征收管理事項公告如下：

一、符合《通知》第一條規(guī)定的納稅人，應當按規(guī)定到所在地主管稅務機關辦理稅種登記。

稅種登記的辦理流程和時限要求由各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市國家稅務局確定。

二、納稅人委托加工收回應稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售的，應當按規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

稅款扣除憑證為《稅收繳款書（代扣代收專用）》，納稅人應當將稅款扣除憑證復印件按月裝訂備查。

三、納稅人應當建立《電池、涂料稅款抵扣臺賬》，作為申報扣除委托加工收回應稅消費品已納消費稅稅款的備查資料。

四、納稅人生產(chǎn)、委托加工符合《通知》中第二條有關稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的應稅消費品，應當持有省級以上質量技術監(jiān)督部門認定的檢測機構出具的產(chǎn)品檢測報告（以下簡稱檢測報告），并按主管稅務機關的要求報送相關產(chǎn)品的檢測報告。

篇2

1、減免稅相關文書資料的規(guī)范性、完整性不夠。

根據(jù)總局《稅收減免管理辦法（試行）》的規(guī)定現(xiàn)行減免稅分為報批類和備案類減免兩大類，而備案類又分為事前備案和事后備案兩種。報批類是指應由稅務機關審批的減免稅項目；備案類是指取消審批手續(xù)不需稅務機關審批的減免稅項目。不同的減免稅事項使用的文書資料各不相同，但總體要求應當規(guī)范、齊全、完整，并符合法定形式，稅務機關方可予以受理。然而，在執(zhí)法檢查中總是會發(fā)現(xiàn)，審批類或備案類減免資料存在著諸如納稅人申請報告內(nèi)容不祥、要點不明、稅務機關的調(diào)查報告內(nèi)容簡單、模糊、文書簽字、時間、內(nèi)容填寫不全，備案文書混同審批文書等這樣那樣的問題。

2、減免稅辦理的及時性不夠

根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》的規(guī)定審

批類減免稅，縣、區(qū)級稅務機關負責審批的減免稅必須在20個工作日作出審批決定；地市級稅務機關負責審批的，必須在30個工作日內(nèi)作出審批決定。在規(guī)定期限內(nèi)不能作出決定的，經(jīng)本級稅務機關負責人批準，可以延長10個工作日，并將延長期限的理由告知納稅人；備案類減免稅應當在受理后7個工作日內(nèi)完成備案登記工作。然而，通過執(zhí)法檢查發(fā)現(xiàn)，出于對稅收執(zhí)法責任及風險的考慮，減免稅逾期審批的情況不同程度地存在著。有的屬于事前備案的項目，也要待來年才受理，其實事前備案的減免稅是在本年年初即可辦理的項目。另外有的部門干脆把備案表日期欄空著，最后在期末集中填寫，用于應付執(zhí)法檢查。這種行為在一定程度上侵犯了納稅人的合法權益，影響了納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營決策和經(jīng)營活動，也影響了稅務機關的執(zhí)法形象。

3、季（月）度納稅申報和年度匯繳審核把關不到位

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)所得稅是實行按季（月）預繳、年終匯算清繳的申報方式。減免稅批復未下達前，納稅人應按規(guī)定申報繳納稅款。但我們在檢查中發(fā)現(xiàn)，有些納稅人已上報減免稅申請但在減免稅批復未下達前（日常申報時）往往人為調(diào)節(jié)，應預繳稅款而不繳、遲繳或少繳所得稅的現(xiàn)象較為普遍。納稅人為了減少資金占用，往往要等到年終匯繳或減免稅批復下達后才進行一次性繳納或一次性補充申報，這就是所謂的“保險起見”。這反映了當前減免稅審批管理中逾期審批、人情審批等不規(guī)范現(xiàn)象還不同程度地存在著，影響著稅務機關審批管理的誠信度和公信力。

4、企業(yè)所得稅匯算清繳后的評估檢查不到位

《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》明確規(guī)定了參加匯繳的主體及其相關法律責任，但企業(yè)所得稅匯算清繳質量的好壞必須通過我們稅務部門加大評估和檢查力度來加以驗證，從而減少稅源的流失，防范稅收執(zhí)法風險。但我們在執(zhí)法檢查中發(fā)現(xiàn)的普遍現(xiàn)象是：匯繳評估和檢查往往流于形式，有的甚至就沒有開展，對于減免稅企業(yè)更是放松了管理。這一方面是當前部分稅務人員業(yè)務素質和業(yè)務技能還達不到所得稅管理的要求，不能適應復雜多變、專業(yè)性很強的所得稅業(yè)務發(fā)展要求，制約著所得稅管理的深度和廣度。另

一方面這也是思想認識的不到位。由于所得稅是中央地方分成收入，地方只占到40%的比例，因此財政稅務部門重流轉稅輕所得稅的傳統(tǒng)思想仍不同程度地存在著，影響著稅收征管的整體質量和效率。

5、減免稅后續(xù)管理工作有待加強

減

免稅事項的審批和備案是對納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關性進行的審核和備案，但這并不改變納稅人真實申報責任。但在實際工作中，稅務工作人員重審批輕管理及輕備案的認識較為普遍地存在著，對減免稅企業(yè)的后續(xù)管理往往跟不上?！抖愂諟p免管理辦法（試行）》要求主管稅務機關應每年定期對納稅人減免稅事項進行清查清理，加強監(jiān)督檢查，同時納稅人必須是查帳征收，財務會計核算健全，能準確核算收入、成本、費用總額才能享受減免稅。但在實際工作中，一旦納稅人取得減免稅批復后或是備案后，稅務部門基本上就不再對其進行日常巡查監(jiān)管。個別稅務人員認為既然都已經(jīng)免稅了，還去檢查干什么，查出問題也只是罰款了事，不愿或認為沒有必要投入更大精力進行日常監(jiān)管。因此，納稅人季度申報的真實性、準確性以及財務核算的健全程度往往成為稅收征管的盲區(qū)，這就影響著減免稅管理質量和效率的進一步提高，削弱了稅收優(yōu)惠政策的調(diào)控力度。

二、做好減免稅管理工作的幾點建議

1、加強所得稅業(yè)務知識的學習。目前，不少基層局由于人員調(diào)整變化較大，很多所得稅管理干部又都是新進干部，業(yè)務知識能力還不強缺乏實際經(jīng)驗，再加上所得稅管理又是所有稅種中最復雜和專業(yè)的，因此造成了所得稅管理工作存在著一些被動。因此，有必要不斷加強基層稅務干部的學習培訓，轉變思想認識，使其真正了解所得稅特別是企業(yè)所得稅減免的相關法律法規(guī)政策，熟練掌握具體操作流程，在此基礎上才能做好所得稅的管理工作。

篇3

根據(jù)會計制度規(guī)定，企業(yè)為固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，如果符合能夠延長固定資產(chǎn)使用年限、提高固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、提高產(chǎn)品質量或者使生產(chǎn)成本降低等某一個條件的，應計入固定資產(chǎn)價值?？梢?，這些規(guī)定給企業(yè)在界定支出性質時提供了一個質的標準，而在量的方面卻沒有具體的數(shù)額，從而在實際執(zhí)行中彈性較大。

為了防止納稅人據(jù)此規(guī)避稅收，國家稅務總局《關于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知》（國稅發(fā)[2000]84號，以下簡稱《通知》）第三十一條規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：（一） 發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上；（二） 經(jīng)過修理后有關資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上；（三） 經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

按照《通知》規(guī)定，公司對辦公樓的修理支出占到了房屋原值的28%（140÷500×100%），故無法直接計入本期費用進行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊的形式分期（從2004年1月份開始）進入成本。并且，隨著房產(chǎn)原值的增加，企業(yè)應納的房產(chǎn)稅也會相應增加。

可見，這項支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費用化計入本期損益，對企業(yè)的稅收負擔是有影響的。一旦房屋修理費用被確認為資本性支出，不但改變了企業(yè)當期的所得稅稅基，而且增加了房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)；相反，如果企業(yè)能夠將修理支出控制在《通知》規(guī)定的比例內(nèi)，則可以避免增加房屋原值，既能直接列支，又能避免多繳房產(chǎn)稅。

假設天和公司改變修理方案，把原有工程分成一期（修理費用80萬元）和二期（修理費用60萬元）工程，并將二期工程延至2004年12月開工并完成。這樣處理的好處在于：

首先，減少了房產(chǎn)稅支出。由于一期和二期工程的修理支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達到20%的標準，故無須計入房屋原值。與原方案相比，每年可少納房產(chǎn)稅140×(1－10%)×1.2%＝1.51萬元（當?shù)匾?guī)定的房產(chǎn)余值是按房產(chǎn)原值扣除10%計算）。房產(chǎn)稅可以稅前列支，所以公司年均能夠多獲稅后凈所得1.51×(1-33%)＝1.01萬元?？紤]到房產(chǎn)稅是企業(yè)一項長期固定的支出（直至房屋報廢時才免于繳納），節(jié)稅效果非常明顯。

其次，減少了企業(yè)所得稅支出。通過以上分析可知，新方案下的修理費用可以在維修年度列支，從而減少了公司2003年和2004年度應納的企業(yè)所得稅額。

在不考慮企業(yè)出現(xiàn)虧損、資產(chǎn)報廢時的清理費用、清理收入以及凈殘值等因素時，無論選擇哪種方案，最終都能起到減少同樣金額（140×33%＝46.2萬元）所得稅支出的作用。但是，對固定資產(chǎn)計提折舊時的基數(shù)是不含凈殘值的。根據(jù)《國家稅務總局關于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2003]70號）第二條規(guī)定，企業(yè)計算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時，在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“兩法”合并前，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%。因為分次維修支出可以全額稅前扣除，所以公司累計少納企業(yè)所得稅140×5%×33%＝2.31萬元。

篇4

第二條本辦法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)未設立機構、場所且有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的企業(yè)。

第三條對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產(chǎn)所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

第二章稅源管理

?第四條扣繳義務人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同或協(xié)議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

第五條扣繳義務人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務機關報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。

股權轉讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉讓股權的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。

第六條扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。

第三章征收管理

第七條扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付本辦法第三條規(guī)定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。

本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。

第八條扣繳企業(yè)所得稅應納稅額計算。

扣繳企業(yè)所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率

應納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計算的下列應納稅所得額：

（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。

（二）轉讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。

實際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。

第九條扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業(yè)所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

第十條扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

第十一條按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和相關稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對未經(jīng)審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發(fā)生支付款項的，應按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

第十二條非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請的，按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關規(guī)定執(zhí)行。

第十三條非居民企業(yè)已按國內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請的，主管稅務機關經(jīng)審核確認應享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對多繳納的稅款應依據(jù)稅收征管法及其實施細則的有關規(guī)定予以退稅。

第十四條因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業(yè)應納稅款的款項，并在1日之內(nèi)向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。

第十五條扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務機關申報繳納企業(yè)所得稅。

股權轉讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉讓股權的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內(nèi)企業(yè)應協(xié)助稅務機關向非居民企業(yè)征繳稅款。

扣繳義務人所在地與所得發(fā)生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內(nèi)，向所得發(fā)生地主管稅務機關發(fā)送《非居民企業(yè)稅務事項聯(lián)絡函》（見附件2），告知非居民企業(yè)的申報納稅事項。

第十六條非居民企業(yè)依照本辦法第十五條規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，但在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地，并選定其中之一申報繳納企業(yè)所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業(yè)申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務機關。

第十七條非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內(nèi)其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業(yè)的應納稅款和滯納金。

其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協(xié)助。

第十八條對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。

第四章后續(xù)管理

第十九條主管稅務機關應當建立《扣繳企業(yè)所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監(jiān)管，及時了解合同簽約內(nèi)容與實際履行中的動態(tài)變化，監(jiān)控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業(yè)相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業(yè)所得稅問題。

主管稅務機關應根據(jù)備案合同資料、扣繳企業(yè)所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監(jiān)管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續(xù)。

第二十條主管稅務機關可根據(jù)需要對代扣代繳企業(yè)所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯(lián)合檢查的方式。

第二十一條稅務機關在企業(yè)所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協(xié)定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈國際稅收情報交換工作規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔*〕70號）規(guī)定辦理。

第五章法律責任

篇5

目前在我國全社會的研究與開發(fā)活動中，政府仍然扮演著主要角色，政府在無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)投資中占據(jù)主導地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)投資方面占主導地位并非有效率的狀態(tài)，由于擠出效應的存在，政府所創(chuàng)辦的公共科研機構的無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)支出對企業(yè)的效率有負面影響，而且政府投資的無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)項目往往不重視技術的商業(yè)市場價值，所以無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)活動應更多地由企業(yè)來承擔。為提高企業(yè)技術創(chuàng)新能力、鼓勵企業(yè)加大對無形資產(chǎn)的研發(fā)投入，我國稅法對無形資產(chǎn)的研發(fā)與投資活動有一系列稅收優(yōu)惠和鼓勵性規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例于2008年實施后，對不同所有制企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)支出、攤銷、轉讓與投資的涉稅處理和稅收優(yōu)惠規(guī)定進行了統(tǒng)一，為各類企業(yè)進行無形資產(chǎn)的研發(fā)與管理活動創(chuàng)造了一個公平的稅收環(huán)境。莊粉榮（2010）分不同的稅種對無形資產(chǎn)的轉讓與投資業(yè)務提供了不少納稅籌劃的案例，為本文的研究開拓了思路。由于無形資產(chǎn)研發(fā)支出所具有的上述特征，企業(yè)財務人員必須合理區(qū)分無形資產(chǎn)研究支出、開發(fā)費用和一般經(jīng)營支出的界限，用足用好稅收優(yōu)惠政策、降低無形資產(chǎn)研發(fā)活動的風險和成本。本文主要從無形資產(chǎn)的會計處理與稅法相關規(guī)定的差異出發(fā)，結合最新的稅收法規(guī)，就無形資產(chǎn)研發(fā)、轉讓與投資的稅務問題進行探討，提出納稅籌劃建議，同時對于商譽等特殊項目的納稅影響問題，也一并加以探討。

二、無形資產(chǎn)研發(fā)費用的稅前扣除規(guī)定

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，可確認為無形資產(chǎn)。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，除了應符合會計準則的規(guī)定外，必須是經(jīng)依法申請取得。可見對于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，如果未取得有關知識產(chǎn)權的法律文件，則稅法不予以資本化，可按期間費用在稅前扣除，從而產(chǎn)生所得稅核算上的暫時性差異。關于研發(fā)費用的稅前扣除問題，國家稅務總局2008年12月的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號）文件規(guī)定，企業(yè)從事國家支持的高新技術領域內(nèi)規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，在一個納稅年度內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產(chǎn)的，可按當年實際發(fā)生額在所得稅前扣除，并可按發(fā)生額的50%加計扣除。按照上述規(guī)定，企業(yè)對無形資產(chǎn)研發(fā)費用在稅前加計扣除后，形成所得稅核算的永久性差異，就可以降低應納稅所得額、減輕所得稅稅負，以至當期可以免交企業(yè)所得稅。

［例1］宏源公司2010年發(fā)生某新產(chǎn)品項目的研發(fā)費512萬元，該項目屬于國家支持的高新技術領域內(nèi)的規(guī)定項目，尚未取得知識產(chǎn)權法律證書，已作為管理費用——研發(fā)費用確認入賬。當年未對研發(fā)費用作納稅調(diào)整的稅前利潤總額為220萬元。公司在進行年度所得稅納稅申報時就研發(fā)費用進行納稅調(diào)整，對加計和調(diào)整扣除項目列報如下：

（1）直接從事研發(fā)活動的本企業(yè)在職人員費用，包括工薪費用、公積金、福利費、職工教育費、勞動保險費共280萬元，已計入當期損益；其中工薪費用包括工資、獎金、津貼、補貼合計202萬元，按國稅發(fā)（2008）116號文規(guī)定可再按發(fā)生額的50%加計扣除，抵扣當年應納稅所得額101萬元。

（2）用于研究開發(fā)的儀器、設備折舊費共18萬元，可按50%加計扣除9萬元；

（3）研發(fā)活動直接消耗的材料費、動力費50萬元，已記入研發(fā)費用賬戶，并可按50%加計扣除，即再扣除25萬元。

（4）專門用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)的攤銷費，內(nèi)容為軟件攤銷費10萬元，按50%加計扣除，可再抵減應納稅所得額5萬元。

（5）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費154萬元（含原材料及半成品試制費、中間試驗費、委外研發(fā)費），在稅前加計50%扣除，即再扣除77萬元。

（6）研發(fā)成果論證、鑒定費8萬元，轉入研發(fā)費用專設賬戶，作為納稅調(diào)整項目在稅前扣除并加計50%扣除，合計可扣除12萬元。

假定宏源公司當年沒有其他納稅調(diào)整事項。以上研發(fā)費用的加計扣除額（含其他納稅調(diào)整扣除額）合計為229萬元，公司的稅前利潤220萬元調(diào)整為應納稅所得額-9萬元，當年不需繳納企業(yè)所得稅。

在例1中，由于研發(fā)費用的加計扣除，宏源公司的應納稅所得額由盈余轉為虧損，那么這部分虧損額是否可以按稅法規(guī)定，結轉到以后5年補虧呢？對此國稅發(fā)［2008］116號文件并未明確答復。筆者認為，從應納稅所得額的計算過程來看，結合《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中應納稅所得額的申報格式，研發(fā)費用加計扣除的實質是在計算納稅調(diào)整后所得或應納稅所得額之前的一個法定扣除項目，企業(yè)扣除加計的研發(fā)費用后形成的或增加的虧損，是依據(jù)稅法進行納稅調(diào)整后形成的“合法”的稅前虧損，應按照稅法對年度虧損彌補的規(guī)定結轉下一年，用以后5年的所得彌補。

三、研發(fā)投資會計處理方式選擇

無形資產(chǎn)的研發(fā)支出一般包括用于研發(fā)活動的設備設施費、材料費、人工費、合同服務費、外購無形資產(chǎn)費以及相關的間接費用。目前，國際上對研發(fā)費用的會計處理有兩種方法：一是由于研發(fā)活動中存在的較大風險，按照謹慎性原則，把研發(fā)費用確認為當期費用，即全部費用化，這就是所謂的銷記法；另一種方法是按配比原則，將符合一定條件的研發(fā)費用確認為資產(chǎn)，并在以后得到與此費用相關的收入時再進行攤銷，即有條件的資本化（或稱為遞延法）。兩種方法相比較，銷記法有利于將研發(fā)支出作為費用在稅前扣除，能夠減少研發(fā)活動當期的所得稅支出；而遞延法下研發(fā)支出不能抵減當期的所得稅，但可以在確認為無形資產(chǎn)后通過無形資產(chǎn)的攤銷來減輕后期的所得稅稅負。采用銷記法的代表性國家為美國，而允許有條件采用遞延法的代表性國家有英國和澳大利亞。如前所述，我國會計準則的規(guī)定對無形資產(chǎn)開發(fā)費用采用有條件的遞延法；由于稅法對無形資產(chǎn)開發(fā)支出資本化的條件與會計準則有差異，同時在實務中對于如何劃分研究階段與開發(fā)階段的支出，以及會計上對開發(fā)支出予以資本化的條件并無嚴格的標準，這就為通過選擇會計處理方式進行研發(fā)支出的稅收籌劃提供了空間。 另外，無形資產(chǎn)的攤銷年限，會計準則和稅法的規(guī)定有所差異。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，按照新會計準則的規(guī)定，不需要按年度進行攤銷，僅需要在每個會計期末進行減值測試，而在新所得稅法下可按不短于10年的期限攤銷，攤銷額可在稅前扣除。而且依據(jù)企業(yè)所得稅法和國稅發(fā)〔2008〕116號文件規(guī)定，企業(yè)對研究開發(fā)支出予以資本化處理、形成無形資產(chǎn)的，可按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。這樣，如果企業(yè)預計后續(xù)幾年企業(yè)的利潤會大幅增長，應納稅所得比較高，可以采用遞延法將研發(fā)費用確認為無形資產(chǎn)，并通過無形資產(chǎn)成本的加計攤銷來抵減后期的應納稅所得額；如果企業(yè)研發(fā)活動當年的應納稅所得比較高，則可以采用銷記法，將研發(fā)支出費用化以減少當期的所得稅支出。

［例2］科源公司2011年發(fā)生研發(fā)費用支出670萬元，當年不考慮研發(fā)費用影響的稅前利潤為50萬元，預計后續(xù)5年不考慮2011年研發(fā)支出影響的稅前利潤分別為80萬元、120萬元、150萬元、180萬元和90萬元，假定公司2011-2016年中沒有其他納稅調(diào)整事項。

基于以上預測，科源公司將研發(fā)費用中的620萬元界定為技術開發(fā)支出，采用遞延法確認為無形資產(chǎn)并在年底前就相關技術成果申請取得了專利證書，其余的50萬元采用銷記法計入管理費用。2011年末納稅申報時將專利權的開發(fā)成本620萬元作為無形資產(chǎn)列報，當年所得稅前不予扣除，但從次年起按其成本的150%即930萬元，分10年攤銷，每年攤銷93萬。這樣，公司2011年扣除研發(fā)費用后的稅前利潤為0元，預計2012-2016年的5年內(nèi)，扣除了上述無形資產(chǎn)攤銷額的稅前利潤（等于應納稅所得）分別為-13萬元、27萬元、57萬元、87萬元和-3萬元，其中2012和2016兩年不須繳納企業(yè)所得稅，2013-2015年間每年的所得稅稅負也較無形資產(chǎn)加計攤銷扣除前大幅下降。

通過例2，可見對無形資產(chǎn)研發(fā)費用的納稅籌劃不限于當期，而是應當在合理預測應納稅所得額的基礎上作跨期的考慮。特別是當無形資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命期比較長時，企業(yè)對無形資產(chǎn)研發(fā)支出做資本化處理并享受（不短于10年的）加計攤銷，能夠獲得長期的節(jié)稅利益。

四、無形資產(chǎn)轉讓與投資的稅收籌劃問題

稅法規(guī)定，轉讓無形資產(chǎn)的須按轉讓額的5%繳納營業(yè)稅，而且轉讓收益還要計入應稅所得額計征企業(yè)所得稅。在無形資產(chǎn)轉讓業(yè)務中具有稅收籌劃空間的主要是與設備轉讓相配套的軟件和專有技術的轉讓業(yè)務。以下是納稅籌劃的幾點思路與建議：

（1）如果設備的銷售方是商業(yè)企業(yè)，并且是增值稅小規(guī)模納稅人，則可將轉讓設備相關的專用技術或收取的其他技術服務費用合并在設備價款中收取并申報納稅。這樣設備與技術合并轉讓可以統(tǒng)一適用3%的商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率，較之分開收取而對技術轉讓收入計征5%的營業(yè)稅可降低2%的適用稅率。

（2）稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退的政策。銷售軟件的企業(yè)可利用此規(guī)定，在銷售有關設備的同時銷售相關的軟件和其他無形資產(chǎn)，對軟件產(chǎn)品的銷售額開具增值稅發(fā)票計征增值稅，可以比專門進行無形資產(chǎn)轉讓應繳納5%的營業(yè)稅降低大約2%的稅負。

（3）對于專利、專有技術等無形資產(chǎn)轉讓業(yè)務的所得稅計征問題，《企業(yè)所得稅法實施條例》第90條規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。如果以無形資產(chǎn)對外投資，稅法上視為轉讓無形資產(chǎn)和投資兩項交易，在未發(fā)生資產(chǎn)評估增值的情況下則不計入當年應稅所得，不需要繳納所得稅。而且稅法規(guī)定，企業(yè)以無形資產(chǎn)進行對外投資，其價值可以在規(guī)定期限內(nèi)攤銷，作為管理費用在稅前扣除。企業(yè)可以利用上述條款進行無形資產(chǎn)轉讓與投資的納稅籌劃，用好這些稅收優(yōu)惠規(guī)定。如，當技術轉讓所得不超過500萬元時據(jù)實申報，500萬元限額以上的技術對外轉讓，則可采用以無形資產(chǎn)投資的方式，從而減少應稅所得，減輕所得稅稅負。

［例3］寶源公司開發(fā)了一項新技術，已獲得國家專利，賬面成本（計稅基礎）為80萬元?，F(xiàn)擬轉讓這項專利技術。如果公司單獨將該專利轉讓，可獲得轉讓收入100萬元。如果將該專利按公允價值折價向其他公司投資入股，每年可獲得不固定的股息收入，且長期股息收益率預期不低于寶源公司的必要投資報酬率。預計公司當年的技術轉讓所得合計不超過500萬元，寶源公司采取哪種轉讓方式更有利。

方案一：將專利權單獨轉讓。在這種方式下，由于轉讓專利權屬于轉讓無形資產(chǎn)，為營業(yè)稅征稅對象，應繳納營業(yè)稅，稅率為5%，應交營業(yè)稅為100×5%=5萬元，應交城建稅和教育費附加為5×（7%+3%）=0.5萬元。這部分所得與其他技術轉讓所得合計不超過500萬元的免稅收入限額，免征企業(yè)所得稅。公司實際轉讓的稅后所得為：

100-（5+0.5）=94.5（萬元）。

方案二：將專利技術折合成股份，向其他公司（居民企業(yè)）投資入股，參與被投資公司的利潤分配。

首先，按照營業(yè)稅有關規(guī)定，以無形資產(chǎn)投資入股，獲得被投資公司不固定的股息分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。

其次，以無形資產(chǎn)對外投資，稅法上視為轉讓無形資產(chǎn)和投資兩項交易，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售無形資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并計算資產(chǎn)轉讓所得和損失。如果寶源公司對此項專利權按100萬元的公允價值對外折價入股，發(fā)生資產(chǎn)評估增值20萬元，則應視為資產(chǎn)轉讓所得計入當年應納稅所得，按適用稅率25%計，將增加企業(yè)所得稅稅負20×25%=5（萬元）。

再次，以無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，比照非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計處理，以換出無形資產(chǎn)的公允價值（100萬元）為基礎確定長期股權投資的入賬價值。

考慮以上稅負和所得后，寶源公司即期的稅后收益為：

100-5=95（萬元）

兩個方案相比較，方案二的稅后收益大于方案一0.5萬元，而且后續(xù)還可取得被投資公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投資報酬率，故應選擇方案二。因此，在對無形資產(chǎn)的轉讓和投資進行納稅籌劃時，應考慮不同的稅種和相關的稅收優(yōu)惠政策，計算綜合稅負或稅后凈收益。此外，當收益和成本涉及多個納稅年度時，應考慮貨幣的時間價值，按折現(xiàn)后的金額進行比較和選擇。

五、商譽等特殊項目的納稅影響問題

企業(yè)會計準則規(guī)定，自創(chuàng)商譽不應確認，從而也不得計算攤銷費用在所得稅前扣除。在非同一控制情況下發(fā)生的企業(yè)并購，并購企業(yè)所支付對價的公允價值大于被并購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（即外購商譽），作為商譽單獨入賬。非同一控制下的企業(yè)并購形成母子公司關系的，母公司的并購成本大于所取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，作為商譽在合并資產(chǎn)負債表中列示。在會計準則中，商譽由于不具有無形資產(chǎn)的“可辨認性”，不作為無形資產(chǎn)核算。

與企業(yè)會計準則對無形資產(chǎn)的定義范圍不同，我國稅法將商譽視為無形資產(chǎn)的內(nèi)容，如《營業(yè)稅稅目稅率表》第八項稅目所稱的轉讓無形資產(chǎn)，包括轉讓土地使用權、專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽。關于轉讓商譽，稅法的解釋是指“轉讓商譽的使用權的行為”。但究竟什么是商譽，在稅收征管中對轉讓商譽使用權的行為應如何界定，稅法中沒有詳細規(guī)定。由于商譽的使用權與企業(yè)的經(jīng)營權是不可分離的，如果母公司將所并購的子公司的經(jīng)營權以承包、租賃等方式轉讓出去，則經(jīng)營權受讓方可視為取得商譽的使用權，母公司為此收取的承包、租賃費用中相當于商譽使用費的收入應計征營業(yè)稅。對于這部分商譽使用費的計稅基礎，可采用專門的評估方法，按照承包、租賃費收入中超過正常資產(chǎn)使用權轉讓收入的部分來核定。

對于企業(yè)因債務重組、合并而轉讓商譽的涉稅處理，筆者認為，首先，商譽的所有權是不能單獨轉讓的，只能隨企業(yè)的整體轉讓而發(fā)生轉移。其次，依稅法規(guī)定，母公司對子公司的長期股權投資按其初始取得時支付的成本作為計稅成本。如果原母公司在合并報表中確認對特定子公司的外購商譽，則原母公司對該子公司長期股權投資的計稅成本中包含外購商譽的價值且不得從計稅成本中扣除。如果原母公司將持有該子公司的股權通過并購或債務重組再次轉讓，其所收到之對價的公允價值（或用以抵償債務之長期股權投資的公允價值）不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，它們與對該子公司長期股權投資計稅成本的差額——即轉讓子公司的溢（折）價，都屬于原母公司長期股權投資轉讓的收益（或損失），在扣除受讓方的股權支付額對應的可暫不征稅的資產(chǎn)轉讓所得或損失后，作為投資轉讓所得（損失）并入原母公司即轉讓方的應納稅所得額計征企業(yè)所得稅。對這部分投資轉讓所得（或損失），如果原母公司長期股權投資的賬面價值與其計稅成本不相等則需要進行納稅調(diào)整。無論是否需要做納稅調(diào)整，在計算子公司轉讓溢（折）價時扣除的原母公司長期股權投資計稅成本中已經(jīng)包含了原外購商譽的價值，因此原母公司不需要單獨就商譽所有權的轉讓進行納稅申報，也無需單獨確認商譽的處置損益。

關于商譽的成本是否應當在所得稅前予以攤銷扣除，筆者認為，首先如上所述，自創(chuàng)商譽的成本不得計算攤銷費用在稅前扣除。其次，對于外購商譽的支出，稅法也不允許攤銷，而只有在企業(yè)整體轉讓或清算時，才準予扣除。如果商譽在后期發(fā)生減值，新會計準則規(guī)定，對于非同一主體控制下的企業(yè)合并所確認的商譽，以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，每年都應當進行減值測試，資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的應確認資產(chǎn)減值損失并計提資產(chǎn)減值準備。但企業(yè)所得稅法不認可商譽和其他無形資產(chǎn)減值準備，商譽的減值損失不得在稅前扣除；除財政部、國稅總局另有規(guī)定外，對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合（如母公司對子公司的長期股權投資）計提的減值準備不得調(diào)整各該資產(chǎn)的計稅基礎，這些資產(chǎn)組以后轉讓或清算處置時發(fā)生的資產(chǎn)轉讓所得或損失在申報納稅時不考慮已計提的減值準備。因此，商譽的減值測試一般無需考慮其所得稅影響。

新《企業(yè)所得稅法》及其他稅收法規(guī)對無形資產(chǎn)研發(fā)支出以及轉讓和投資稅務處理的相關規(guī)定較新會計準則的規(guī)定有較大差異，這對企業(yè)財務人員的工作提出了更高的要求，需要財務人員根據(jù)新所得稅法的要求健全會計核算、及時把握稅收政策的變化、合理選擇會計政策，對無形資產(chǎn)的研發(fā)和管理活動進行納稅籌劃，以實現(xiàn)納稅支出最小化和資本收益最大化。

篇6

企業(yè)重組在市場經(jīng)濟活動中扮演的角色越來越重要。企業(yè)在重組過程中，通常會涉及到企業(yè)所得稅的匯算清繳，作為一項支出項目，企業(yè)所得稅的清繳對企業(yè)的現(xiàn)金流影響非常大。因此，需要對企業(yè)重組后所得稅問題進行詳細研究，在全面分析國家所得稅政策的基礎上，選擇合適的重組方案，降低企業(yè)的所得稅負擔，進而提高重組業(yè)務的經(jīng)濟價值。

一、企業(yè)重組過程中企業(yè)所得稅的相關規(guī)定

近年來我國針對企業(yè)重組中所得稅問題陸續(xù)頒布了很多法律文件，主要包括《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）、《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（2015年第48號）等。

通過上述文件可以看到，國家在規(guī)范企業(yè)重組所得稅業(yè)務的同時，也進一步放寬了企業(yè)重組中適用特殊性稅務處理的相關條件，這無疑對我國企業(yè)重組業(yè)務起到比較大的推動作用，也將進一步促進企業(yè)重組領域中稅務立法、執(zhí)法工作的規(guī)范化，同時對企業(yè)合理避稅、搭建基本稅務框架具有重要意義。

二、企業(yè)重組中企業(yè)所得稅稅收籌劃的基本原則

第一，合理合法性。企業(yè)重組過程中的企業(yè)所得稅籌劃要做到依據(jù)相關法律法規(guī)的規(guī)定處理，同時企業(yè)更要做到合情合理，企業(yè)所得稅的合理籌劃與那些違法的偷稅、漏稅行為具有本質的區(qū)別。

第二，節(jié)稅性。企業(yè)重組過程中的稅收籌劃就是要減少稅負。節(jié)稅目的主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，選擇較低的稅負。第二，爭取獲得納稅遞延，特殊性稅務處理就能夠起到納稅遞延的作用。

第三，目標性。企業(yè)在重組之前進行稅收籌劃是企業(yè)能夠降低納稅成本最好的選擇。企業(yè)重組的目的是通過重組使企業(yè)的整體經(jīng)濟實力不斷增大。企業(yè)在重組過程中進行所得稅納稅籌劃，需要考慮到方方面面，不能考慮太片面，因為企業(yè)最終還是想要全面發(fā)展。

第四，及時性。國家頒布的關于企業(yè)重組過程中的所得稅納稅政策也在不斷地完善中，因為目前選擇企業(yè)重組的企業(yè)數(shù)量越來越多，所涉及到的問題也越來越多，這時候就要求企業(yè)具備敏銳的洞察力，合理利用法律的空白之處。

三、企業(yè)重組過程中企業(yè)所得稅籌劃相關操作方法

國家對避稅問題有明確的規(guī)定，嚴厲打擊不合法的避稅行為，大大減少了偷稅漏稅行為。但是企業(yè)在依法納稅的同時，還是在一定程度上可以做到合理合法籌劃納稅，減少企業(yè)的納稅成本支出的。本文中主要介紹以下兩種操作方法，可供企業(yè)在重組過程中進行參考。

1.利用一般性與特殊性稅務處理的差異進行納稅籌劃

企業(yè)重組按照納稅情況主要被分成兩種類型，一類是應該繳納稅款的企業(yè)重組，另一類是減免稅款的企業(yè)重組。企業(yè)重組需要進行合理的安排，以達到免稅重組，這樣就可以減少部分納稅支出。如下案例所示：

F公司由于虧損嚴重，于2015年1月1日被XL公司收購，F(xiàn)公司被合并時的凈資產(chǎn)為1000萬元，經(jīng)過評估最后確認的價值為1100萬元，上一年虧損100萬元。XL公司共有已發(fā)行的股票3000萬股（面值為1元/股）。XL公司有以下兩種方法對F公司進行合并。（1）XL公司用210萬股和50萬元人民幣購買F公司，XL公司股票市價為5元/股；（2）XL公司用180萬股和200萬元人民幣購買F公司。企業(yè)所得稅的稅率按25%計算，假設合并企業(yè)的未彌補虧損應納所得稅額是900萬元，兩家公司在合并前后F公司的股東股份不變。

（1）XL公司選擇第一種方法合并F公司

首先計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出結果大于85%，根據(jù)相關法律條文規(guī)定，這種情況下，XL公司的轉讓所得不需要繳納所得稅。F公司的計稅基礎是原來的1000萬元。F公司從XL公司取得的50萬元現(xiàn)金，屬于非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（萬元），這部分應該繳納企業(yè)所得稅=4.55*25%=1.1375（萬元）。假設當年年末國家發(fā)行的最初期限的國債利率為4%，F(xiàn)公司上一年度的虧損100萬元，根據(jù)相關規(guī)定XL公司可以在規(guī)定的限額內(nèi)進行彌補，可由合并企業(yè)XL公司彌補的限額計算結果=1100*4%=44（萬元），最后計算出XL公司應繳納的企業(yè)所得稅為=（900-44）*25%=214（萬元）。XL公司將來應就F公司210萬股股票支付多少股利呢？第一年的稅后利潤=900-214=686（萬元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（萬元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公積，5%公益金，10%任意盈余公積），當年支付給F公司股東的股利=210/3000*514.5=36.015（萬元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司當年的現(xiàn)金流出為50+36.015=86.015萬元。

（2）XL公司選擇第二種方法合并F公司

計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出結果小于85%，因此F公司的轉讓所得需要繳納所得稅。XL公司的計稅基礎應以公允價值1100萬元計算。F公司應就轉讓所得繳納所得稅，應繳納的所得稅=（180*5+200-1000）*25%=25（萬元）。XL公司可按增值后的資產(chǎn)的價值作為計稅基礎，XL公司第一年的稅后利潤=（900-200）*（1-25%）=525（萬元）。XL公司支付F公司股東股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（萬元），所以按第二種方法合并時，XL公司合并F公司所需現(xiàn)金流出為200+23.625=223.625萬元。

2.利用關于債轉股的特殊計算方法進行納稅籌劃

根據(jù)相關文件規(guī)定，企業(yè)在進行債轉股的過程中，它的所得稅繳納計算方案有特殊的要求，大部分的企業(yè)在債務重組過程中都是通過損益科目計算的。如果是進行應稅重組，在進行債轉股時企業(yè)重組業(yè)務應該分解成兩項業(yè)務：債務清償業(yè)務與股權投資業(yè)務，其中要明確債務清償業(yè)務的收益或損失。如果是免稅企業(yè)發(fā)生債轉股業(yè)務，債務清償業(yè)務中的收益或損失并暫不進行確認，企業(yè)在計算股權投資業(yè)務時，它的計稅基礎不變，除了這些之外的其他所得稅事項保持不變。因此，企業(yè)在債務重組過程中，可以通過合理利用免稅重組與應稅重組，進行避稅操作。企業(yè)支付的債務相關利息，在符合規(guī)定的前提下，可以在計算所得稅前進行扣除。從債權人角度來看，其在進行債轉股時，并沒有獲得實質上的資本收益，因此不用繳納所得稅，所得稅的繳納需要在債轉股完成后才能發(fā)生，這在一定程度上起到了遞延納稅的避稅作用。

四、結論

本文著重分析企業(yè)重組中所得稅的稅務籌劃相關問題，總結了企業(yè)在重組過程中，在對繳納的所得稅進行籌劃時，需要遵循的基本原則，通過對相關操作方法的匯總介紹，可供企業(yè)在重組過程中進行參考和借鑒。企業(yè)在進行重組的過程中充分做好企業(yè)所得稅的籌劃工作，不僅可以降低企業(yè)重組業(yè)務成本，還可以提高企業(yè)重組業(yè)務價值，進而為企業(yè)后續(xù)發(fā)展提供助力。因此本文的研究對于未來進行重組的企業(yè)具有重要的指導意義。

參考文獻：

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[3]計金標，王春成.公司并購稅制的理論與實踐[J].稅務研究，2011.5.

篇7

按合同約定收款日確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，利息、租金、特許權使用費及以分期收款方式銷售貨物的收入確認以合同約定日期為準。其中，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。這些收入應依照稅法規(guī)定按合同約定確認預收入，而不能在相應歸屬期確認收入。納稅人需要注意：一是簽訂合同協(xié)議時需考慮稅收因素，保持財務處理與納稅處理相一致。

按工作量或完工進度確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。這種情況下，雖然納稅人沒有實際收取現(xiàn)金，但納稅義務已經(jīng)產(chǎn)生。一般來說，企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度的方法有：已完工作的測量；已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例；已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。為此，納稅人選擇某種計算完工進度的方法，要保存好相應原始資料，以備稅務機關查閱。

按分得產(chǎn)品時間確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值（市場價格）確定。由于產(chǎn)品價格隨市場確定，收入實現(xiàn)的確認也是權責發(fā)生制的例外。例如，某企業(yè)從合作企業(yè)中分得產(chǎn)品，成本價為37萬元，市場平均價格為43萬元，而當期市場價格為50萬元，該企業(yè)應按當期市場價50萬元確認收入。納稅人應采集分得產(chǎn)品期該類產(chǎn)品的市場價格，最好能取得無關聯(lián)第三方銷售該類貨物的有關證據(jù)，并以此為依據(jù)進行納稅申報，避免不必要的稅收風險。

按實際收到捐贈資產(chǎn)時確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認收入的實現(xiàn)，即按照收付實現(xiàn)制原則確認，以實際收付時間作為當期收入的確定時間。納稅人需要關注的是，在沒有實際收到捐贈資產(chǎn)之前，即使已經(jīng)簽訂合同或協(xié)議，也不能按權責發(fā)生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產(chǎn)時，才能確認收入，從而避免不必要的稅收支出。

按利潤分配日確認

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)，而不論企業(yè)是否實際收到股息、紅利等收益款項?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。另外，還要注意稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應作調(diào)整。例如，B企業(yè)持有A企業(yè)30%股權，采用的權益性投資進行會計處理，被投資方A企業(yè)確認凈（稅后）利潤1000萬元，投資方B企業(yè)應確認投資收益300萬元。假如A企業(yè)已作出利潤分配決定，那么B企業(yè)投資收益屬于免稅收入。如果B企業(yè)是連續(xù)持有A企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票，持有時間不到12個月，則取得A企業(yè)的投資收益不屬于免稅收入；如果持有超過12個月以上，則可以免稅。如果B企業(yè)將該股權轉讓，取得股票轉讓所得也不能免稅。

（文/梁仁瓊 鄒小婷 永紅）

匯算清繳應重視跨年度業(yè)務審查

目前又至年度企業(yè)所得稅匯算清繳時候，根據(jù)以往年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作的經(jīng)驗，企業(yè)會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，往往都很重視對當年會計業(yè)務的審查，也就是依據(jù)有關稅法的規(guī)定，對當年的各項收入、成本、費用和所得等進行納稅調(diào)增或調(diào)減。在這個過程中，很多會計人員往往忽視了對一些跨年度業(yè)務的追溯審查。尤其是目前許多企業(yè)都采用了會計軟件進行記賬，對一些跨年度的會計業(yè)務，一旦在電腦上進行設定記賬方法，在后續(xù)的設定期間內(nèi)，電腦將會沿用以前的會計處理方法，自動進行會計處理。因此，對跨年度的會計業(yè)務，如果在當初進行了錯誤的會計處理，而在當年又沒有發(fā)現(xiàn)，其將在隨后的數(shù)年中對企業(yè)所得稅造成影響。有鑒于此，會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，對跨年度的會計業(yè)務如果不追溯審查有關往年賬務處理，將不能糾正往年的錯誤賬務處理，必將影響申報企業(yè)所得稅的準確性，引起不必要的涉稅風險。

跨年度業(yè)務在成本類、費用類和收入類科目中都存在，會計人員容易忽視對跨年度業(yè)務的追溯審查，一些業(yè)務在歷經(jīng)多年的延續(xù)處理之后，很可能會累積成一個重大的涉稅問題，將來一旦被稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)，將會給企業(yè)造成很大的經(jīng)濟損失。

跨年度業(yè)務大多存在于成本類、費用類和收入類科目中。因此，會計人員在企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，不僅要對當年的會計業(yè)務進行重點審查，而且對跨年度業(yè)務也要引起足夠的重視，追根求源，查證落實，務求業(yè)務的準確性，防止一錯再錯，給企業(yè)帶來涉稅風險。

（文/彭保紅）

哪些境外所得稅稅款不得回國抵免

第一，企業(yè)根據(jù)境外所得稅法律及相關的規(guī)定，錯繳了或者被錯征的境外所得稅稅款，或者境外的稅務機關已退還給了企業(yè)錯繳或錯征所得稅款，不能回國抵免。

第二，企業(yè)按照稅收協(xié)定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款，是指根據(jù)中國政府與其他國家及地區(qū)政府簽訂的稅收協(xié)定或稅收安排的規(guī)定，應在中國繳納企業(yè)所得稅的應稅事項，企業(yè)卻向其他國家或地區(qū)的政府繳納了企業(yè)所得稅性質的稅款，企業(yè)應設法申請退還錯繳的稅款，這些錯繳的稅款不能回國抵免。

比如，根據(jù)稅收協(xié)定的一般規(guī)則，中國企業(yè)自境外取得的營業(yè)利潤所得，如果在協(xié)定締約國對方不構成常設機構，則締約國對方稅務當局不具有課稅權。但是中國一些走出去的企業(yè)，由于對稅收協(xié)定并不了解，即使在不構成常設機構的情況下，也可能向營業(yè)利潤發(fā)生地的締約國繳納了具有所得稅性質的稅款。對于這部分稅款，中國稅務當局并不允許企業(yè)作為境外稅款進行稅收抵免。

第三，因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不能回國抵免。這部分因為少繳或者遲繳境外所得稅而產(chǎn)生的利息、滯納金和罰款，是基于納稅人的過錯而承擔的額外稅負或者代價，當然不允許在境內(nèi)稅款中予以抵免。

第四，從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪?，主要是指各國為了實現(xiàn)特定的社會發(fā)展目標，規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，而這些稅收優(yōu)惠，是各國財政上所作的讓步，境外征稅主體納稅后得到類似補償和實際返還的稅款，均不能回國抵免。

企業(yè)在境外因享受稅收優(yōu)惠被減免的稅款是否允許其在國內(nèi)抵免和我國的稅收饒讓體制有關。居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。這個條款就是通常所說的稅收饒讓條款，按照這個條款的精神來推斷，居民企業(yè)從境外的國家和地區(qū)取得的所得，在境外所在國如果享受了減稅或免稅待遇，在同時滿足下列條件的情況下，減免的稅額可作為企業(yè)在境外實際繳納的稅款用于辦理稅收抵免：（1）取得所得的所在國與我國政府訂立了稅收協(xié)定（或安排）；（2）減免的稅額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定，應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的。在這里，只有符合稅收饒讓條件的稅收優(yōu)惠才可以針對優(yōu)惠部分的稅額，視同已繳納來進行稅收抵免。不滿足這兩個條件的境外稅收優(yōu)惠，也就是不符合稅收饒讓抵免條件的其他類型的境外稅收優(yōu)惠，都不得回國抵免。

從稅收協(xié)定對方國家取得所得的中國居民企業(yè)，按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定的規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，在報經(jīng)主管稅務機關批準后，企業(yè)直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業(yè)實際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。饒讓抵免稅額應分別下列情況計算：稅收協(xié)定規(guī)定應定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；稅收協(xié)定未規(guī)定定率饒讓抵免，但已限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定限制稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；稅收協(xié)定既未規(guī)定定率饒讓抵免，也未限定協(xié)定對方國家（地區(qū)）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定對方國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數(shù)額。

第五，按我國《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款，是指企業(yè)取得的境外所得，如果該項境外所得按規(guī)定免征中國企業(yè)所得稅，該所得負擔的境外所得稅稅款不能回國抵免。由于國內(nèi)稅法對這部分境外所得予以免稅，實際上意味著這部分所得對應的國內(nèi)抵免限額為零，因此無法抵免。例如，中國居民企業(yè)海陽公司設立在甲國的分支機構從事的業(yè)務為遠洋捕撈，2008年其收入為500萬元，經(jīng)營成本為480萬元。甲國的所得稅率為20%，其在甲國已繳納所得稅4萬元［（500－480）×20%］。海陽公司2008年境內(nèi)所得為60萬元。那么中國居民海陽公司2008年境內(nèi)外的應稅所得總額以及境外所得的抵免限額是多少呢？我們不妨作如下的分析，海陽公司2008年境內(nèi)所得已經(jīng)確認為60萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定，遠洋捕撈項目取得的所得予以免征企業(yè)所得稅，故其在甲國的分支機構從事的遠洋捕撈業(yè)務所取得的所得20萬元，應從企業(yè)的境內(nèi)外應稅所得中扣除。因此，海陽公司2008年境內(nèi)外的應稅所得總額=（60+20）-20=60（萬元）。其在甲國已繳納的所得稅4萬元不再抵免。如果上例中海陽公司在境內(nèi)取得的收入按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的條件確認為虧損，2008年無境內(nèi)應稅所得，其在甲國分支機構取得的按中國稅法規(guī)定確認的免稅所得，已在甲國繳納的稅款，不再抵免，也不彌補境內(nèi)虧損。

再如，中國居民企業(yè)海陽公司在甲國成立了永勤公司，而永勤公司的實際管理機構在中國境內(nèi)。根據(jù)《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號）的規(guī)定，永勤公司被認定為中國的居民企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)海陽公司取得從居民企業(yè)永勤公司分得的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。盡管永勤公司在所在國已繳納企業(yè)所得稅和預提所得稅，但這些境外繳納的稅款不能在中國境內(nèi)抵免。

第六，按照國務院財政、稅務主管部門有關規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。這項稅款是實際工作中納稅人最不易理解也最容易忽視的內(nèi)容。例如，境內(nèi)居民海陽公司取得了來源于境外甲國的永勤公司分得的股利300萬元。永勤公司適用所在國稅率20%，應納稅所得額為375萬元，其中含有設立在境外乙國的利馬公司支付給永勤公司的特許權使用費凈收入180萬元，利馬公司在乙國匯出該特許權使用費時，為其代扣代繳了預提所得稅20萬元。永勤公司在甲國繳納了企業(yè)所得稅75萬元。經(jīng)過分析，境內(nèi)居民海陽公司取得的300萬元的股利，計算繳納企業(yè)所得稅時，利馬公司代扣代繳的20萬元境外所得稅稅款不能抵免，因為該稅款已在永勤公司的應納稅所得額中扣除了。

最后需要指出的是，中國境內(nèi)企業(yè)若發(fā)生上述六項不予抵免的境外所得稅額稅款用于抵免境內(nèi)企業(yè)所得稅的，實際上是在國內(nèi)發(fā)生了少繳或者不繳應納稅款的事實，稅務機關可以按照《稅收征收管理法》有關規(guī)定處理。

篇8

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]

2095-3283（2013）03-0156-03

作者簡介：林映聰（1983-），漢族，福建龍巖人，上海海事大學碩士研究生，研究方向：財務會計。

小企業(yè)在我國的經(jīng)濟發(fā)展和社會生活中具有舉足輕重的地位，是我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，是促進經(jīng)濟增長和提升市場活力的重要力量之一。目前，小企業(yè)外部會計信息使用者主要來自稅務部門和銀行，小企業(yè)會計處理與稅法的協(xié)調(diào)不僅有利于降低小企業(yè)的財務調(diào)整成本，而且有利于提高小企業(yè)的會計信息質量。2011年10月18日，財政部以財會[2011]17號印發(fā)《小企業(yè)會計準則》，該準則在很大程度上實現(xiàn)了小企業(yè)會計處理與所得稅法的協(xié)調(diào)。

一、《小企業(yè)會計制度》與所得稅法規(guī)定的主要差異

（一）資產(chǎn)計價與攤銷方面的差異

關于資產(chǎn)的處理，《小企業(yè)會計制度》與所得稅法的差異主要體現(xiàn)在后續(xù)計量上。

1資產(chǎn)減值

《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，小企業(yè)應定期或至少于每年年終對應收款項、短期投資、存貨進行全面檢查，對于沒有把握能夠收回的應收款項，可以采用合理的方法計提有關的壞賬準備；對短期投資市價低于成本的差額，應計提短期投資跌價準備；存貨可變現(xiàn)凈值小于存貨賬面成本的差額，應當提取存貨跌價準備。而稅法遵循據(jù)實扣除原則，對未經(jīng)核定的準備金支出不允許稅前扣除。

2固定資產(chǎn)折舊

折舊的計提受固定資產(chǎn)原值、預計使用年限、殘值率以及折舊方法的影響?！缎∑髽I(yè)會計制度》與稅法對以上幾個方面的規(guī)定都有差異。比如，《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，除下列情況外，小企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。而稅法規(guī)定，除了上述兩種資產(chǎn)外，房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)不得計提折舊。稅法規(guī)定的折舊方法原則上為直線法，而企業(yè)可選擇的方法除直線法外，還有工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。

3無形資產(chǎn)攤銷

這主要是由于攤銷年限和企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)造成。如《企業(yè)所得稅法》對企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（二）收入確認和計量方面的差異

在收入方面存在的差異主要體現(xiàn)在：收入確認的原則、收入確認的范圍及收入確認的時間三方面。

1收入確認的原則差異

《小企業(yè)會計制度》對銷售商品的收入確認是以發(fā)出貨物、收取款項且風險報酬轉移作為確認標準，總體上來說是實質重于形式，并遵循謹慎性原則。而企業(yè)所得稅法對收入的確認沒有具體的規(guī)定，基本上參照增值稅制度有關收入確認辦法執(zhí)行，相對而言，稅法強調(diào)形式重于實質。

2收入確認的范圍差異

稅法確認的收入，不僅包括會計上已經(jīng)確認的收入，還包括會計上不作為收入的視同銷售以及價外費用。如《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，除將貨物交付他人代銷，在收到代銷清單時確認收入外，其他的視同銷售行為均未確認收入，而稅法則規(guī)定視同銷售行為應按交易中商品的公允價值或市場價格確認應稅收入。另外《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，對接受捐贈取得的資產(chǎn)，企業(yè)按照稅法規(guī)定扣除應交納的所得稅后，計入資本公積，不確認收入。按照稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，并入當期應納稅所得額，計算企業(yè)所得稅。

3收入確認的時間差異

《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，只要同時符合收入確認的條件，當期就要確認收入；如果不符合條件，當期就不能確認收入，如在采用托收承付方式下，購買方如果出現(xiàn)財務困難，會計上不能當期確認收入，而應做發(fā)出商品處理，只有購買方財務困難消失時才能確認銷售收入。而稅法此時應確認為收入，計算企業(yè)所得稅。

（三）成本費用確認和扣除方面的差異

成本費用確認和扣除方面的差異，主要體現(xiàn)在工資以及與工資有關的“三費”、業(yè)務招待費、廣告費、銷售傭金、借款利息和開辦費用攤銷等方面。如《小企業(yè)會計制度》對列入管理費用的業(yè)務招待費并沒有限制，但所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的05%；此外，稅法對企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出合并處理，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

二、《小企業(yè)會計準則》與所得稅法的協(xié)調(diào)

2011年10月18日，財政部《小企業(yè)會計準則》，除能與《企業(yè)會計準則》有序銜接外，在很大程度上實現(xiàn)了與我國所得稅法的協(xié)調(diào)，是一部為我國小企業(yè)“量身定做”的企業(yè)會計標準。在實施《小企業(yè)會計準則》后，小企業(yè)除會計與稅法之間不可能消除的永久性差異以外，只有在少數(shù)情況下才可能產(chǎn)生暫時性差異。根據(jù)小企業(yè)會計制度規(guī)定，小企業(yè)需作大量的納稅調(diào)整，這不僅給小企業(yè)帶來了不必要的麻煩，也給小企業(yè)正常的會計核算以及稅務工作本身造成了嚴重的負面影響。況且，目前小企業(yè)會計人員業(yè)務水平普遍較低，實現(xiàn)小企業(yè)會計準則與所得稅法的協(xié)調(diào)很有必要。本文從兩個方面分析《小企業(yè)會計準則》與所得稅法的協(xié)調(diào)。

（一）資產(chǎn)處理與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)

1統(tǒng)一采用歷史成本計量

在會計計量方面，《小企業(yè)會計準則》僅要求采用歷史成本對會計要素進行計量，這與稅法一致。例如沿用《小企業(yè)會計制度》的“短期投資”科目核算短期的股票投資、債券投資，而并未采用公允價值計量的“交易性金融資產(chǎn)”，避免了小企業(yè)報稅時的賬務調(diào)整；并未引入企業(yè)會計準則中采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等，一律使用成本計量的相應科目。小企業(yè)采用歷史成本計量屬性，主要是考慮到稅法不承認持有期間因市價的變動而對資產(chǎn)的影響，使小企業(yè)的會計處理與稅法相協(xié)調(diào)。

2不要求提取減值準備

所得稅法不確認持有資產(chǎn)的減值，除金融企業(yè)按國務院財政、稅務主管部門規(guī)定提取的準備金外，減值準備一律不得稅前扣除?！缎∑髽I(yè)會計準則》對小企業(yè)的資產(chǎn)要求按照成本計量，不再要求計提資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)實際損失的確定參照了《企業(yè)所得稅法》中的有關認定標準。如企業(yè)的應收款項發(fā)生壞賬時，直接計入管理費用，同時沖銷應收款項，而不通過計提壞賬準備，采用直接沖銷法。

3固定資產(chǎn)折舊的處理

固定資產(chǎn)折舊與所得稅法協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在兩個方面：折舊范圍和折舊年限。在折舊范圍上，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但下列固定資產(chǎn)不計提折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。與稅法的差異縮小表現(xiàn)在“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”不計提折舊。在折舊年限上，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定了與所得稅法相一致的固定資產(chǎn)計提折舊最低年限以及后續(xù)支出的會計處理。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；機器、機械和其他生產(chǎn)設備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。

此外，在無形資產(chǎn)、長期待攤費用的確認、計量以及后續(xù)處理上，《小企業(yè)會計準則》也都體現(xiàn)出與稅法的高度協(xié)調(diào)。

（二）收入確認和計量方面與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會計準則》在收入的確認跟計量方面增加與稅法的協(xié)調(diào)。稅法以收到貨款或者取得索款權利憑證為確認標準，并根據(jù)結算方式確認收入實現(xiàn)的時間。《小企業(yè)會計準則》在收入方面采用發(fā)出貨物和收取款項作為標準，較《小企業(yè)會計制度》減少了風險報酬的職業(yè)判斷。同時就幾種常見的銷售方式明確了收入確認的時點：如采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入；采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。盡管《小企業(yè)會計準則》并未明確“采取賒銷和分期收款銷售方式”下收入如何確認，但根據(jù)推定原則，按照“發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權利時”確認，則與稅法對此種方式的規(guī)定“按合同約定的收款日期的當天”一致。所以在商品銷售的確認上，《小企業(yè)會計準則》與稅法相協(xié)調(diào)。另外將接受捐贈取得的資產(chǎn)可確認為與其生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系的收入，計入營業(yè)外收入，與所得稅法規(guī)定一致。

在收入計量方面，不再要求小企業(yè)按照從購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款或者應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求按照從購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定收入的金額。

三、結語

盡管《小企業(yè)會計準則》使小企業(yè)會計處理與稅法的協(xié)調(diào)大大增強，但仍有改進余地。如在利潤表方面就可以做出適當?shù)母倪M：小企業(yè)利潤表的編制未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報的要求，仍然采用以前的會計報表格式和內(nèi)容，對企業(yè)所得稅納稅申報所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及，可將小企業(yè)的會計報表特別是利潤表以專用報表形式，即企業(yè)所得稅納稅申報表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業(yè)會計準則設計的出發(fā)點和處理原則，而且也減少了企業(yè)會計人員的重復勞動。

由于會計與稅收是經(jīng)濟領域的兩個不同的分支，會計準則（制度）與企業(yè)所得稅之間存在差異是一種客觀的現(xiàn)象，不可能也沒有必要完全一致。無法協(xié)調(diào)主要是體現(xiàn)在一些國家為了發(fā)揮對經(jīng)濟調(diào)節(jié)和促進作用所實施的優(yōu)惠政策，如研發(fā)支出、殘疾人工資可以加計扣除，以及體現(xiàn)在企業(yè)發(fā)生的一些違法性質的支出，如稅收滯納金、罰款等。對于這些有差異的地方，小企業(yè)需要作納稅調(diào)整。

[參考文獻]

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[3]王秀敏淺析小企業(yè)會計準則與稅法的協(xié)調(diào)[J]財會月刊（中旬刊），2011（4）

篇9

【中圖分類號】 F810.62 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公積概述

（一）盈余公積的來源

現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，符合公司制的有限責任公司或股份制公司在期末彌補以前年度虧損的基礎上，以稅后利潤10%為標準提取法定公益金；在達到公司注冊資本金50%以上時，企業(yè)可暫停法定公益金的提取。法定公益金的計提基數(shù)是彌補以前虧損的可供分配利潤，但又不包括年初未分配利潤為正值的余額。

除了法定公益金之外，《公司法》還規(guī)定，經(jīng)股東（大）會的普通決議，企業(yè)在彌補以前年度虧損、提取法定公益金后，還可以繼續(xù)按照企業(yè)的規(guī)劃提取任意盈余公積金。由此可見，無論法定、任意盈余公積金均是來自企業(yè)的利潤，是企業(yè)利潤中積累的各種累計資本金。

（二）盈余公積的用途

企業(yè)為確保生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)或者為了后期擴大生產(chǎn)經(jīng)營做儲備，故提取了各種法定、任意盈余公積金。具體來說其用途體現(xiàn)在以下三點：（1）企業(yè)若遇到經(jīng)營不善出現(xiàn)虧損，則可以通過股東（大）會批準，利用累計的資本金來彌補以前年度的虧損，確保企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營得以持續(xù)；（2）通過股東（大）會的決議，充實企業(yè)的資本金，利用公積金轉增公司的注冊資本金，壯大企業(yè)的實力；（3）在企業(yè)遇到良好的發(fā)展前景或者轉型等背景下，企業(yè)可以利用各種公積金用于派息、擴大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營等。

（三）盈余公積轉增資本金的賬務處理

上述3類用途，均是利用提取的法定或任意盈余公積金用于某些項目，則相關的賬務處理程序均需要借記“盈余公積――法定/任意盈余公積金”；然后根據(jù)不同的用途分別貸記有關科目，比如“未分配利潤”“實收資本/股本”“應付股利”等科目。

二、被投資公司轉增資本金涉及的投資公司的賬務處理

按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，投資公司對被投資公司股權投資的后續(xù)計量主要分為成本法和權益法。為此，筆者針對這兩類被投資公司在盈余公積轉增資本金時投資公司的賬務處理分別進行了分析。

（一）成本法

若投資公司對被投資公司進行股權投資后，可以對其進行控制，則此時需要對此股權投資按照成本法進行后續(xù)計量?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定，根據(jù)成本法后續(xù)計量的要求，被投資公司在后期分配利潤、股息、紅利的情況下，投資公司對應地將自己享用的部分確認為當期的投資收益；需要注意的是，被投資公司內(nèi)部所有者權益之間的變動與重分類，投資公司則無需在后續(xù)計量時重新進行任何賬務處理。針對被投資公司利用盈余公積金轉增資本金的情形，此決議行為僅是被投資公司自身內(nèi)部的所有者權益變動，并不涉及相應的利潤分配情形，故按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，投資公司在此無需任何會計上的賬務處理。不過，此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

（二）權益法

現(xiàn)行會計準則明文要求，若投資公司合營或聯(lián)營被投資公司，則后續(xù)計量以權益法進行核算――投資公司對被投資公司的股權投資按照其投資部分的股權公允價值確認為投資公司長期股權投資的賬面價值。當被投資公司將此項投資轉增資本金，正是內(nèi)部權益結構的轉變，公允價值并不會因此而產(chǎn)生變動，則投資公司固定比例下的股權公允價值也不會變動，因此，投資公司后續(xù)計量中無需對被投資公司的此項行為進行核算。不過，此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

三、盈余公積轉增資本金或派息等情況下財稅處理差異

（一）會計處理

針對盈余公積轉增資本金，通過上文分析可知，投資公司對被投資公司的股權投資以權益法或成本法進行后續(xù)計量，會計上均不作任何賬務處理，僅是在備查簿當中予以登記即可。同樣，與此情形比較類似的做法還體現(xiàn)在企業(yè)發(fā)放股票股利。若被投資單位進行股票股利的發(fā)放，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》的規(guī)定，投資公司不做任何賬務處理；僅需要做的是在被投資公司除權日，投資公司登記變動的股份數(shù)量。

（二）稅法處理

1.被投資公司股東為個人

根據(jù)財政部、國家稅務總局近年來針對轉增資本、派發(fā)股息紅利等情況做出的各種個人所得稅計征指導意見可以知道，對于被投資公司將資本公積、留存收益（盈余公積和未分配利潤）轉增資本金的情形參照如下方法處理。

首先，若資本公積里的資本溢價轉增資本金，這不符合稅法里規(guī)定的利潤分配情形，故個人股東不需要繳納個人所得稅；不過，針對“資本公積――其他資本公積”的情況則需要繳納個人所得稅，由被投資公司決議批準后代扣代繳。

其次，被投資公司運用留存收益（無論盈余公積或未分配利潤或是兩者）轉增資本金的情形，稅法上視同被投資公司向投資者分配利潤，則需要繳納個人所得稅。此項稅款與其他個人所得稅處理一樣，由被投資公司按照規(guī)定程序實施代扣代繳。

2.被投資公司股東為法人

根據(jù)有關投資公司（法人）對被投資公司相關股息紅利所得的企業(yè)所得稅方面法律法規(guī)相關規(guī)定：被投資公司以盈余公積、未分配利潤、其他資本公積轉增注冊資本金的行為，均視為投資公司取得被投資公司的利潤分配，屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍；不過，其中被投資公司資本公積――資本溢價轉增資本金，不視為利潤分配，不屬于征稅范圍。進一步根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》可知曉，居民企業(yè)持續(xù)持有12個月以上其他居民企業(yè)的股息紅利等權益性投資收益，屬于企業(yè)所得稅的免稅范圍；不足12個月居民投資公司，或者是非居民的投資公司獲得此類投資收益，需要按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。

四、盈余公積轉增資本金的賬務處理改進

（一）現(xiàn)行會計準則的處理方法

雖然稅法上認定作為投資者的利潤進行所得稅的計征，但是通過上文分析可知，現(xiàn)行會計準則中規(guī)定，被投資公司盈余公積轉增資本金的行為不做賬務處理。經(jīng)過分析，現(xiàn)行會計準則的相關規(guī)定可能是基于以下原因：（1）投資公司并未出現(xiàn)現(xiàn)金流流入，故不能作為資產(chǎn)或者收入進行確認；（2）被投資公司的“資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權益”三大類并未發(fā)生任何改變；（3）投資公司在被投資公司轉增資本金中相對處于被動地位，并不會獲得現(xiàn)金流流入。

（二）針對現(xiàn)行會計準則處理方法的改進

雖然會計準則利用以上三點的實質重于形式原則未要求投資公司做出各種會計上的賬務處理，但是筆者以下幾點分析或表明，投資公司不做賬務處理可能也存在一定的缺陷與不足，必要時刻也需要進行賬務處理，以便更符合會計信息質量的“實質重于形式”原則。

1.被投資公司利用盈余公積金轉增資本金，工商管理部門有明確的規(guī)范性文件，確認了投資公司對被投資公司的增資法律事實和經(jīng)濟行為事實。根據(jù)2006年國家工商行政管理總局的規(guī)定，被投資公司此項增資過程中，應當符合有關法律法規(guī)的要求，不得虛增虛報各種增資行為；并且《公司法》明確規(guī)定此項行為為公司的特別決議，需要股東（大）會的通過方可轉增資本金。

2.《公司法》中的特別決議規(guī)定與上述“投資公司處于被動地位故不賬務處理”的理由相沖突。無論投資公司是控制子公司還是其聯(lián)營合營公司，絕大多數(shù)情況下，其占被投資公司的股份都在20%以上，那么從《公司法》規(guī)定的特別決議投票要求中可以看出，投資公司所持股份在20%以上絕對多數(shù)情形下可能處于相對主動地位，而不是被動地位。

3.《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定體現(xiàn)出了投資公司的收入行為和納稅行為?，F(xiàn)行稅法明確規(guī)定，被投資公司盈余公積轉增資本金為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。從此角度可以看出，稅法雖然確認了收入行為，但是稅后分配避免重復計稅，對于投資公司大多數(shù)情形下這些行為是免稅的。

4.在稅法規(guī)定不沖突情形下，盈余公積轉增資本金可以作為投資成本的增加項目，會與現(xiàn)行會計準則處理存在差異，不便于實務中有關工作的展開。2010年國家稅務總局79號文《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定，投資公司轉讓股權的所得計稅基礎為轉讓收入扣除成本，資本溢價轉增資本金不得作為成本的計稅基礎增加，但是并未對盈余公積轉增資本金做出說明，故可以作為成本的計稅基礎增加項。最終在稅法上，投資公司可以把盈余公積轉增資本金，其應享有的份額增加其成本的計稅基礎；但是現(xiàn)行會計準則明文規(guī)定不進行任何賬務上的處理。兩者之間的差異，會導致企業(yè)財務人員與審計人員對經(jīng)濟事實的還原產(chǎn)生分歧。

綜上所述，現(xiàn)行會計準則對盈余公積轉增資本金不做賬務處理的規(guī)定，違背了會計信息質量要求的基本原則。其一，投資公司不做賬違背了真實性、完整性和及時性的要求。不做賬，沒有體現(xiàn)權責發(fā)生制，不能真實完整反映投資公司，在此行為中的利潤變動情形。其二，不做賬違背了會計信息質量要求的“實質重于形式”原則。從經(jīng)濟事項本質上來說，被投資公司的盈余公積轉增資本金本質上便是投資公司接收到的分紅再用于投資，投資成本增加體現(xiàn)出長期股權投資計稅基礎的增加。目前不進行會計賬務處理的做法無法體現(xiàn)這一投資行為。

（三）改進后賬務處理的現(xiàn)實意義

首先，會計上如實進行賬務處理，便于財務會計工作與稅務工作的統(tǒng)一。上文分析可知，若企業(yè)進行相關的賬務處理可以進行合理的避稅；若不進行任何賬務處理，則難實現(xiàn)這一點。

其次，進行賬務處理便于投資公司在合并報表中的各項賬務處理工作。合并會計工作中，相關財務人員或審計人員需要還原各項經(jīng)濟事實；此處若進行賬務處理，可以一目了然地還原經(jīng)濟事實，提高相關工作人員的工作效率。

最后，為稅務及財會有關行政部門在制定各種政策性的法律、法規(guī)、指導性文件提供了借鑒；財稅各項法律法規(guī)的統(tǒng)一能夠節(jié)省大量的財稅差異給企業(yè)的各項會計工作增加的成本[1]。

五、結論歸納及建議提示

（一）相關結論

被投資公司盈余公積轉增資本金現(xiàn)行稅法明確規(guī)定為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。

筆者建議投資公司對盈余公積轉增資本金進行賬務處理，如此一來便會增加投資公司長期股權投資的計稅基礎的同時增加投資公司的“利潤”。投資公司利潤的增加又促使其股東分紅的要求，建議投資公司在財報中披露此項事實。針對具體的賬務處理，仍然建議從成本法及權益法后續(xù)計量的長期股權投資來進行分析。

1.成本法

針對成本法的后續(xù)計量，投資公司在被投資公司利用盈余公積轉增資本金這項事實行為中進行兩步走賬務處理，即先確認投資收益基礎，再確認利用已收到的股利進行再投資。具體賬務處理程序：（1）投資收益的確認，借記“應收股利”，貸記“投資收益”；（2）股利再投資，借記“長期股權投資――投資成本”，貸記“應收股利”。

2.權益法

權益法后續(xù)計量模式下，雖然投資公司對被投資公司的股權公允價值合計數(shù)未發(fā)生任何變化，但是從細分明細科目來說，則有變化，為此筆者建議做如下賬務處理，需要按照其投資比例把被投資企業(yè)盈余公積轉增資本的部分從長期投資的明細科目“損益調(diào)整”調(diào)整至本科目的成本明細科目。首先，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資――損益調(diào)整”；其次，借記“長期股權投資――投資成本”，貸記“應收股利”[2]。

（二）相關法律法規(guī)修改建議

1.《公司法》的微調(diào)

根據(jù)現(xiàn)行《公司法》，可以直接利用盈余公積金轉增資本金的規(guī)定進行調(diào)整?！豆痉ā房梢杂眯乱?guī)規(guī)范此項經(jīng)濟行為：禁止公司直接利用盈余公積轉增資本金，若需要增加可先行分配后再邀請股東出資實現(xiàn)盈余公積金轉增資本金。《公司法》這樣的微調(diào)，也體現(xiàn)出了會計信息質量要求的謹慎性原則，同時也為稅務機關的征收管理工作帶來了方便。

2.《企業(yè)會計準則》的微調(diào)

現(xiàn)行會計準則應對此項事實行為不做賬務處理的規(guī)定進行微調(diào)，具體微調(diào)的規(guī)定可以參照前文所述的會計處理程序。同時，在賬務處理過程中應注意，首先應將其視同為利潤的分配，然后再將其視同為投資公司對被投資公司的再投資。

篇10

科技創(chuàng)新是促進我國經(jīng)濟發(fā)展的“第一生產(chǎn)力”，黨的十報告也明確指出現(xiàn)階段“科技創(chuàng)新能力不強”，這要求我??著力自主創(chuàng)新，充分釋放科技創(chuàng)新拉動經(jīng)濟增長的潛力。國內(nèi)外相關研究均表明稅收政策是促進企業(yè)自主創(chuàng)新的有效手段之一，目前我國支持企業(yè)自主創(chuàng)新的稅收政策，主要體現(xiàn)在科技稅收優(yōu)惠政策方面，近年來科技稅收政策在支持自主創(chuàng)新方面發(fā)揮了重要作用。高新技術企業(yè)作為國家經(jīng)濟發(fā)展的中堅力量，利用稅收政策提高其自主創(chuàng)新能力至關重要，但與發(fā)達國家相比，我國現(xiàn)行的科技稅收優(yōu)惠政策在系統(tǒng)性、針對性、優(yōu)惠環(huán)節(jié)、優(yōu)惠方式、激勵力度和操作性等方面還存在一定的缺陷，完善科技稅收優(yōu)惠政策已成為當務之急。

二、高新技術企業(yè)自主創(chuàng)新稅收激勵體系和稅收優(yōu)惠政策梳理

（一）高新技術企業(yè)自主創(chuàng)新稅收激勵體系。我國立法機關先后制定了一系列的法律法規(guī)，鼓勵高新技術企業(yè)加大研發(fā)投入，增強自主創(chuàng)新的能力，稅收激勵體系主要涵蓋以下四個層次：第一層次為法律，其中包含《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》；第二層次為法規(guī)，其中包含《中華人民共和國企業(yè)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》等；第三層次為全國部門規(guī)章，內(nèi)容眾多，諸如《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）、《關于居民企業(yè)技術轉讓有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2010]111號）、《關于印發(fā)進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國發(fā)[2011]4號）、《關于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014] 75號）等；第四層次為各省、市政府制定的地方性規(guī)章。

（二）高新技術企業(yè)科技稅收優(yōu)惠政策梳理。目前，促進自主創(chuàng)新的高新技術企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅優(yōu)惠和流轉稅優(yōu)惠兩方面。

1.流轉稅優(yōu)惠政策。流轉稅優(yōu)惠涵蓋了軟件、動漫、集成電路、重大技術裝備、IT、醫(yī)藥產(chǎn)品、科研設備、科技企業(yè)孵化器等，比如，對投資用于科學研究、科學實驗以及教學的進口設備免征增值稅；納稅人提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅；對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品或者將進口軟件產(chǎn)品加工后再對外銷售的，按17%稅率征收增值稅后，實際增值稅負超過3%的部分即征即退，而且企業(yè)將退還的增值稅用于研發(fā)新產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)的，不納入企業(yè)應稅收入，不征收企業(yè)所得稅等。

2.所得稅優(yōu)惠政策。所得稅優(yōu)惠則涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個稅種，其中所得稅優(yōu)惠政策大體包含以下8個方面：符合高新技術企業(yè)認定的享受減免稅；鼓勵軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)的相關優(yōu)惠；技術轉讓收入減免企業(yè)所得稅；研發(fā)費用加計扣除；加速折舊和超額扣除；環(huán)保節(jié)能企業(yè)的優(yōu)惠政策，以及創(chuàng)業(yè)投資者的稅收優(yōu)惠政策等，其中具體政策不一一而具。

對高新技術企業(yè)個人所得稅的優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在：科研機構、高等學校轉化職務科技成果，高新技術企業(yè)以股份或出資比例等股權形式獎勵職工個人的，獲獎人在取得股份、出資比例時，可以暫時不繳納個人所得稅，此后取得分紅或者轉讓股權取得的所得，應依法繳納個人所得稅。

三、高新技術企業(yè)科技稅收優(yōu)惠政策存在的問題

總體而言，我國已實施了多種科技稅收優(yōu)惠政策鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動，這些優(yōu)惠政策或多或少地減輕了高新技術企業(yè)的稅負，降低了企業(yè)研發(fā)活動的成本，提升了企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，但這些科技稅收優(yōu)惠政策在制定和實施中依然存在不少問題。

（一）科技稅收政策缺乏系統(tǒng)性和針對性。由前文的陳述可以看出我國現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策的頒布主要是以暫行條例、通知、補充說明等“打補丁”形式，政出多門，缺乏全面、系統(tǒng)法律法規(guī)，且法律級次較低。法規(guī)出臺倉促，政策簡單羅列，缺乏總體規(guī)劃，優(yōu)惠政策散見于各稅種之間，不統(tǒng)一且缺乏長期穩(wěn)定性，加大了企業(yè)執(zhí)行難度。此外，科技稅收政策激勵目標針對性不強，優(yōu)惠針對對象為高新技術企業(yè)而非具體的科研項目，容易導致企業(yè)濫用稅收政策或者因不符合高新技術企業(yè)認定而享受不到優(yōu)惠，增加企業(yè)尋租的空間，進而影響稅收優(yōu)惠的實際效果，達不到促進企業(yè)形成較強的自我創(chuàng)新機制和提高創(chuàng)新能力的目的。

（二）稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)和優(yōu)惠方式選擇不合理?？萍级愂諆?yōu)惠側重于自主創(chuàng)新成功的企業(yè)終端環(huán)節(jié)，發(fā)揮的是“錦上添花”的作用，對于當前技術創(chuàng)新最為艱難的研發(fā)起步階段，特別是科技成果轉化、科技企業(yè)孵化器、技術研究開發(fā)這些重要環(huán)節(jié)缺乏有力的稅收支持，未能發(fā)揮積極有效的“雪中送炭”作用，所以對于引導企業(yè)進行自主創(chuàng)新的效用有限。此外，稅收優(yōu)惠方式的選擇也不盡合理，我國目前主要使用定期減免、設定優(yōu)惠區(qū)域、針對企業(yè)的稅率式優(yōu)惠等直接優(yōu)惠手段，而在加計扣除、加速折舊、特別準備金、稅收還貸和延期納稅等間接優(yōu)惠方面動力不足，直接優(yōu)惠影響企業(yè)的收益，間接優(yōu)惠影響企業(yè)的成本。這種直接優(yōu)惠為主間接優(yōu)惠為輔的方式很可能導致企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠而“創(chuàng)新”，為了享受優(yōu)惠稅率而“偽高新”，這一局面對于引導企業(yè)進行自主創(chuàng)新具有明顯的負面影響。

（三）科技稅收政策對人的激勵力度不足?？萍紕?chuàng)新，人是第一要素。長期以來，我國個人所得稅優(yōu)惠政策對研發(fā)人員的創(chuàng)新發(fā)明、技術入股、技術成果轉讓、高科技人才研發(fā)費用扣除等方面一直激勵不足甚至缺失，且個人所得稅的減免基本集中在院士、特聘教授、外籍專家以及獲得省級以上政府獎金津貼的科技人員，認定條件狹窄且門檻較高，普通研發(fā)人員難以惠及。企業(yè)所得稅政策中對高新技術企業(yè)研發(fā)人力成本的優(yōu)惠較于國外水平仍有進一步提升空間?？傮w而言，現(xiàn)行科技稅收政策中相關制度尚未充分體現(xiàn)對人力資本的足夠補償和有效激勵，對人力資本激勵措施存在著缺陷與不足，缺乏完善的對科技人才的稅收激勵機制。

（四）科技優(yōu)惠政策操作復雜且缺少有效后續(xù)管理機制?？萍级愂諆?yōu)惠政策的審批鏈條較長，標準高，適用范圍較窄，納稅人很難準確評估和利用，申請和辦理程序繁瑣、手續(xù)復雜，等待時間較長，許多設計很好的激勵政策落實較難，政策紅利無法凸顯。此外，受到人力資源、自身技術水平等的限制，在對高新技術企業(yè)認定后的繼續(xù)管理方面，稅務及相關管理機關存在核實不及時、認定不規(guī)范等問題。總體而言，科技稅收政策缺乏具體的操作細節(jié)、操作規(guī)程要求以及后續(xù)有效的管理機制。

四、完善高新技術企業(yè)科技稅收優(yōu)惠政策的建議

針對目前我國高新技術企業(yè)自主創(chuàng)新的科技稅收激勵政策中存在的不足，通過借鑒國際經(jīng)驗，并結合本國國情，提出了以下改進和完善我國稅收激勵政策的建議。

（一）完善科技稅收法律體系，建立“普惠性”稅收激勵機制。統(tǒng)籌不同稅種之間的法規(guī)，建立系統(tǒng)規(guī)范的科技稅收優(yōu)惠體系。比如制定《高新技術企業(yè)研發(fā)活動促進法》，以“高新技術產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠”為一級項目，“高新技術企業(yè)”“非高新技術企業(yè)”為二級項目、“增值稅”“企業(yè)所得稅”“個人所得稅”等稅種為三級項目的、層次分明的稅收優(yōu)惠政策法案，增強相關法制的全面性和權威性。

調(diào)整稅收優(yōu)惠政策的定位，建立“普惠性”稅收激勵機制。綜合考慮高新技術產(chǎn)業(yè)發(fā)展的不同階段對不同稅種優(yōu)惠的要求，以高新技術項目或行為為優(yōu)惠對象，明確其可享受優(yōu)惠的范圍，即“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為導向，以項目優(yōu)惠為主”。此外，制定分擔研發(fā)風險的稅收激勵政策，形成一套系統(tǒng)完整的從研發(fā)到最終進入市場各環(huán)節(jié)的“一條龍”稅收激勵體系，從項目開發(fā)直至最后市場化，且可以消除稅收法律、法規(guī)之間的重復問題，增強科技稅收法規(guī)的系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。

（二）擴大間接優(yōu)惠范圍，加大間接優(yōu)惠力度?？萍级愂諆?yōu)惠政策應以間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。間接優(yōu)惠具有較好的政策引導性，有利于形成“政策引導市場，市場引導企業(yè)”的有效優(yōu)惠機制，因此國外大部分國家都采用了包括加計扣除、加速折舊、稅收遞延、稅收饒讓、提取風險準備金等間接手段促進高新技術企業(yè)發(fā)展。政府推行的利于高新技術企業(yè)發(fā)展的間接優(yōu)惠方式應該考慮如下因素：利于企業(yè)設備投入和資金收回的折舊政策，利于企業(yè)科研經(jīng)費投入的稅前抵扣政策以及技術開發(fā)基金政策。對當前已經(jīng)存在的政策我們要加大政策作用力度，擴展優(yōu)惠范圍，延長優(yōu)惠時間；對于我國還未建立的稅收政策，我們要根據(jù)國情具體分析，建立適合我國國情的優(yōu)惠政策。這種轉變，將顯著加大高新技術企業(yè)研發(fā)費用的投入，加快企業(yè)生產(chǎn)設備的更新?lián)Q代，顯著提高企業(yè)自主創(chuàng)新的能力。

（三）降低企業(yè)研發(fā)人力成本，優(yōu)化人力資本稅收激勵制度。加大企業(yè)所得稅對企業(yè)研發(fā)人力成本的優(yōu)惠力度，降低企業(yè)研發(fā)人力成本。應當提高職工教育經(jīng)費扣除比例，以鼓勵企業(yè)對自主創(chuàng)新人才的培訓和繼續(xù)教育，對符合條件的創(chuàng)新性技術人員的工資，允許全額扣除，并鼓勵企業(yè)設立科研獎勵基金，以促進高新技術企業(yè)加大研發(fā)活動的人力投入，激勵企業(yè)增加研發(fā)人員的數(shù)量和支出金額，鼓勵短期內(nèi)還不能盈利的企業(yè)利用該政策開展研發(fā)活動。